Annotation

Монография посвящена анализу такого негативного явления российской действительности, как лишение налоговых прав и выгод не виновника налогового правонарушения, а его добросовестного контрагента. Исследованы причины возникновения солидарной налоговой ответственности в налоговом праве России, приведены примеры ее проявления, показаны динамика развития проблемы и способы ее решения. При написании книги использован теоретический и практический опыт автора, 10 лет проработавшего корпоративным юристом на крупных российских предприятиях и более пяти лет – в российских консалтинговых юридических фирмах, в том числе и в крупнейшей из них – «Пепеляев Групп». Монография может быть полезна не только корпоративным юристам и сотрудникам плановых, финансовых, налоговых и бухгалтерских служб организаций, но и работникам налоговых органов, судьям, адвокатам и всем, кто интересуется теорией и практикой разрешения налоговых конфликтов и применением налогового права в современных условиях.

- Константин Сасов

- Введение

- Глава 1. Принцип налогового администрирования

- 1.1. Солидарная ответственность как принцип налогового администрирования

- 1.1.1. Круговая порука (солидарная ответственность) в период раннего права

- 1.1.2. Проявления принципа солидарной ответственности в таможенном праве

- 1.1.3. Проявления принципа солидарной ответственности в современном налоговом праве

- 1.1.4. Международный опыт борьбы с групповым налоговым мошенничеством

- 1.2. Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды

- 1.2.1. Терминологическая неточность

- 1.2.2. Превышение ВАС РФ законных полномочий

- 1.2.3. Шаги вперед и назад

- 1.3. Как налогоплательщику уберечься от опасных связей?

- 1.3.1. Спорные ориентиры

- 1.3.2. Административные пределы прав участников гражданского оборота

- 1.3.3. Нарушение прав контрагента и его руководителя

- 1.3.4. Где выход?

- 1.4. Фирмы-однодневки на службе налоговых органов?

- 1.4.1. Претензии к контрагенту

- 1.4.2. Как работает «налоговая ловушка»

- 1.4.3. Налоговая выгода от фирм-однодневок

- 1.4.4. Как должно быть

- 1.5. Анализ аргументов защитников солидарной налоговой ответственности

- 1.5.1. «Неосторожному налогоплательщику может быть отказано в реализации существующего права»

- 1.5.2. «Потери бюджета, установленные встречной проверкой, должны быть компенсированы, в том числе за счет соучастников налоговых правонарушений»

- 1.5.3. «Необходимо преодолевать законодательные пробелы и учитывать объективные трудности исполнительной власти»

- 1.5.4. Заинтересованность в существовании фирм-однодневок

- 1.6. Выводы

- Глава 2. Суд правый и неправый

- 2.1. Судебные оценки полномочности представителя организации

- 2.1.1. Подписание и исполнение договора неуполномоченным лицом: правовые последствия

- 2.1.2. Частные случаи сохранения судом юридической силы сделки

- 2.1.3. Оценка судом полномочий представителя контрагента и дефектов документов поставщика в административных спорах

- 2.1.4. Почему в аналогичных обстоятельствах в гражданско-правовом споре представитель поставщика признается судом полномочным лицом, а в налоговом – нет?

- 2.2. Непостоянство правовых позиций высших судебных инстанций

- 2.2.1. Проблема налоговой зависимости от контрагента

- 2.2.2. Разные правовые позиции Конституционного Суда РФ по одному вопросу

- 2.2.3. Непостоянство правовых позиций ВАС РФ в рамках одной судебной доктрины

- 2.3. Решения ЕСПЧ обязательны для России

- 2.3.1. Почему решения ЕСПЧ обязательны для России?

- 2.3.2. Применимость решений ЕСПЧ к российским налоговым спорам

- 2.3.3. Применение решений ЕСПЧ в практике высших судов РФ

- 2.3.4. Почему арбитражные суды не ссылаются на практику ЕСПЧ?

- 2.4. Оценка судом достоверности и допустимости доказательств

- 2.4.1. Достоверность как следствие состязательности

- 2.4.2. Безосновательный перенос бремени доказывания на налогоплательщика

- 2.4.3. Незаконная оценка судом доказательств сторон

- 2.4.4. Некритичная оценка судом доказательств налогового органа. Принятие судом недопустимых доказательств

- 2.5. Оценка федеральным арбитражным судом показаний свидетелей

- 2.6. Выводы

- Глава 3. Пути выхода из налоговой несправедливости

- 3.1. Кризис налогового правосудия

- 3.1.1. Кризис налогового права 2009 г.

- 3.1.2. Причины кризиса налогового права

- 3.1.2.1. Вина налогоплательщиков

- 3.1.2.2. Ужесточение налогового контроля в кризисный период

- 3.1.2.3. Дефекты налогового законодательства

- 3.2. Преодоление кризиса налогового правосудия

- 3.2.1. Развернутое (неусеченное) применение судебной доктрины «необоснованной налоговой выгоды»

- 3.2.2. Расчетный метод на службе налоговой справедливости

- 3.2.3. Корректировка подходов в оценке доказательств в налоговом споре

- 3.2.4. Авторитетное мнение ученого и судьи

- 3.3. «Секретные» доказательства налогового правонарушения

- 3.3.1. ФНС России против раскрытия доказательств

- 3.3.2. Судебная проверка подзаконного акта

- 3.3.3. Правовой пробел – основание для непосредственного применения Конституции РФ или другого закона по аналогии

- 3.3.4. Что можно увидеть в «секретных» доказательствах

- 3.3.5. Что делать?

- 3.4. Поправки в статью 169 НК РФ: конституционное толкование

- 3.4.1. Изменение статьи 169 НК РФ

- 3.4.2. Конституционный баланс публичных и частных интересов

- 3.4.3. Конституционный принцип определенности налоговой нормы

- 3.4.4. Конституционный принцип добросовестности налогоплательщика

- 3.4.5. Конституционный принцип недопустимости ретроспективного ухудшения прав налогоплательщика

- 3.5. Как преодолеть кризис доверия к государству?

- 3.5.1. Проблема фирм-однодневок замечена властью

- 3.5.2. Предлагаемый Правительством РФ способ борьбы: новая уголовная ответственность

- 3.5.3. Кто виноват?

- 3.5.4. Что делать?

- 3.6. Выводы

- Приложение 1

- Исторический экскурс: круговая порука в налоговом праве дореволюционной России

- Круговая налоговая порука

- Меры налоговой ответственности

- Влияние налогов на хозяйствование и «налоговая оптимизация»

- Конец круговой налоговой поруки в России

- Список литературы

- Приложение 2

- Список публикаций К.А. Сасова, канд. юрид. наук, по проблемам налоговых споров, основанных на претензиях к поставщикам налогоплательщика (2006–2011 гг.)

- Об авторе

- notes

- 1

- 2

- 3

- 4

- 5

- 6

- 7

- 8

- 9

- 10

- 11

- 12

- 13

- 14

- 15

- 16

- 17

- 18

- 19

- 20

- 21

- 22

- 23

- 24

- 25

- 26

- 27

- 28

- 29

- 30

- 31

- 32

- 33

- 34

- 35

- 36

- 37

- 38

- 39

- 40

- 41

- 42

- 43

- 44

- 45

- 46

- 47

- 48

- 49

- 50

- 51

- 52

- 53

- 54

- 55

- 56

- 57

- 58

- 59

- 60

- 61

- 62

- 63

- 64

- 65

- 66

- 67

- 68

- 69

- 70

- 71

- 72

- 73

- 74

- 75

- 76

- 77

- 78

- 79

- 80

- 81

- 82

- 83

- 84

- 85

- 86

- 87

- 88

- 89

- 90

- 91

- 92

- 93

- 94

- 95

- 96

- 97

- 98

- 99

- 100

- 101

- 102

- 103

- 104

- 105

- 106

- 107

- 108

- 109

- 110

- 111

- 112

- 113

- 114

- 115

- 116

- 117

- 118

- 119

- 120

- 121

- 122

- 123

- 124

- 125

- 126

- 127

- 128

- 129

- 130

- 131

- 132

- 133

- 134

- 135

- 136

- 137

- 138

- 139

- 140

- 141

- 142

- 143

- 144

- 145

- 146

- 147

- 148

- 149

- 150

- 151

- 152

- 153

- 154

- 155

- 156

- 157

- 158

- 159

- 160

- 161

- 162

- 163

- 164

- 165

- 166

- 167

- 168

- 169

- 170

- 171

- 172

- 173

- 174

- 175

- 176

- 177

- 178

- 179

- 180

- 181

- 182

- 183

- 184

- 185

- 186

- 187

- 188

- 189

- 190

- 191

- 192

- 193

- 194

- 195

- 196

- 197

- 198

- 199

- 200

- 201

- 202

- 203

- 204

- 205

- 206

- 207

- 208

- 209

- 210

- 211

- 212

- 213

- 214

- 215

- 216

- 217

- 218

- 219

- 220

- 221

- 222

- 223

- 224

- 225

- 226

- 227

- 228

- 229

- 230

- 231

- 232

- 233

- 234

- 235

- 236

- 237

- 238

- 239

- 240

- 241

- 242

- 243

- 244

- 245

- 246

- 247

- 248

- 249

- 250

- 251

- 252

- 253

- 254

- 255

- 256

- 257

- 258

- 259

- 260

- 261

- 262

- 263

- 264

- 265

- 266

- 267

- 268

- 269

- 270

- 271

- 272

- 273

- 274

- 275

- 276

- 277

- 278

- 279

- 280

- 281

- 282

- 283

Константин Сасов

Солидарная ответственность в налоговом праве

Издано при содействии «Пепеляев Групп» Published with assistance from Pepeliaev Group law firm

Менеджер проекта А. Половникова

Редактор Л. Алексеева

Корректор О. Ильинская

Компьютерная верстка М. Поташкин

Художник обложки С. Куликова

© Юридическая компания «Пепеляев Групп», 2011

Все права защищены. Никакая часть электронной версии этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав.

© Электронная версия книги подготовлена компанией ЛитРес (www.litres.ru)

* * *

Посвящается моей семье – жене Галине, сыновьям Леониду и Алексею

Введение

В налоговом праве не существует понятий доброй воли и доброй совести, поскольку налогоплательщики должны исполнять законные обязанности независимо от своих убеждений, волевых и моральных качеств. Налогоплательщики уплачивают налоги в полном объеме не потому, что у них добрая воля и добрая совесть, а потому, что эта законная обязанность обеспечена мерами государственного принуждения и наказания. Деление налогоплательщиков в публичных (административных, налоговых) целях должно происходить не по принципу «добросовестный» (лицеприятный, покладистый, лояльный) – «недобросовестный» (нелицеприятный, непокладистый, конфликтный), а по принципу «законопослушный» (правомерное поведение) – «незаконопослушный» (правонарушитель). Иное приводит к административному произволу, когда закон применяется выборочно в зависимости от личного приятия или неприятия конкретного налогоплательщика.

Важнейшая особенность административных правоотношений – наличие обязывающей и обязанной стороны. Гражданин не может быть стороной административных правоотношений по отношению к другому гражданину. По мнению ученых, при капиталистической конкуренции применять государственное принуждение могут только специалисты государственного принуждения, милиции, безопасности и иные силовые структуры, но не добровольцы[1]. Правовой статус налогоплательщиков одинаков, в связи с чем они не вправе контролировать исполнение налоговых обязанностей друг друга. Кроме того, институты «налоговых дружинников» или «судов налоговой чести» не соответствуют условиям рыночной экономики. Поощрение налогового доносительства (широко распространено в США) на российской почве может привести к обострению конкурентной борьбы, что негативно скажется на политическом и экономическом климате страны.

Лишение налоговыми органами налоговых прав и выгод не виновника налогового правонарушения, а его контрагента стало обычной российской действительностью. Должностные лица налоговых органов объясняют такую солидарную налоговую ответственность (круговую поруку) борьбой с групповым налоговым мошенничеством, стремлением эффективно возместить налоговые потери бюджета, желанием привить налогоплательщикам такие полезные качества, как бдительность и осторожность.

Предлагаемая книга – попытка исследовать истинные причины возникновения проблемы солидарной налоговой ответственности и предложить правовые способы ее решения.

Глава 1. Принцип налогового администрирования

…– Значит, у вас так… Милиция преступление раскрыть не может. Убийца на свободе. Семья убитого в тюрьме. Участковый – соучастник… В чем же детектив?

– Вот в этом.

– И все это ничем не кончается?

– Назначают нового министра МВД.

– Вот. И он находит преступников?

– Нет.

– А кто наказан?

– Прохожие…

М.М. Жванецкий[2]

1.1. Солидарная ответственность как принцип налогового администрирования

1.1.1. Круговая порука (солидарная ответственность) в период раннего права

С точки зрения административного права круговая порука (солидарная ответственность) является административным принципом, характерным для периодов раннего права. Он предполагал возложение ответственности за противоправное деяние на широкий круг лиц (общество), которые потенциально это деяние могли совершить. С ним тесно связан другой административный принцип – принцип объективного вменения, предполагающий привлечение к ответственности невиновного лица. Пример из прошлого: если помещик обнаружил пропажу коровы, он, предполагая, что это дело рук кого-то из его крепостных, приказывает приказчику (старосте) собрать со всех крепостных материальное возмещение своего ущерба. Юридическим языком такое «круговое» возмещение ущерба называется административной (материальной) ответственностью индивидуально невиновных лиц.

Подобный принцип для администратора имеет одно несомненное достоинство: он позволяет легко и быстро возместить свои имущественные потери. При этом администратору не нужно утруждать себя установлением, поиском и уличением виновного лица, доказыванием его вины. Отправным условием для реализации такого принципа было предположение о том, что окружение знало (не могло не знать) о правонарушении участника сообщества.

Презумпция неосторожной формы вины лежит в основании ответственности предпринимателя за неисполнение обязательств перед контрагентом (п. 2 ст. 401 ГК РФ). Иногда неосторожная форма вины встречается в административном и уголовном праве. Приобретая товар с рук, без документов на него в подозрительном месте у подозрительного лица[3], покупатель принимает на себя риски быть обвиненным в приобретении краденого. Исходя из обстановки он не может не понимать, что продающий работает нелегально, в нарушение законных требований.

Другая ситуация, когда сделка совершается с легальным предпринимателем и налогоплательщиком, законопослушность которого сомнений не вызывает. При этом вряд ли можно обвинить контрагента скрытого правонарушителя в неосмотрительности и неосторожности.

В рыночных условиях, когда предпринимательство законодательно признается самостоятельной деятельностью на свой риск (см. п. 1 ст. 1 ГК РФ), коллективная ответственность коммерсанта за нарушение персональных обязанностей другого лица выглядит атавизмом.

Кроме того, административный принцип коллективной ответственности открывает широкую дорогу злоупотреблениям администратора: он может применяться даже в том случае, когда ущерб причинен явно не по вине сообщества (например, в связи со стихийным бедствием или по причине естественной убыли), а также в случае, когда никакого ущерба не было вовсе. Недостатки коллективной ответственности очевидны для администрируемых лиц: они должны быть готовы в любой момент лишиться своего имущества за чужие виновные действия по произволу администратора.

Такое администрирование не только не решает задачи справедливого и неизбежного наказания, восстановления ущерба надлежащим лицом, но и порождает в обществе другие негативные явления: взаимную подозрительность и взаимный контроль, самоуправство и самосуд.

Классический пример такого самосуда дает эпизод из художественного фильма «Чапаев»: на обвинения легендарного комдива в адрес всего подразделения в воинских преступлениях (измена, дезертирство), «революционный порядок» восстанавливается сам собой: «Мы тут сами одного кокнули». При этом за кадром остались неразрешенные вопросы: «Настоящий ли преступник был наказан без суда и следствия? Не сам ли преступник реализовал этот самосуд с тем, чтобы отвести от себя подозрение?»

Солидарная ответственность как принцип администрирования возможна только в закрытых обществах с высокой степенью зависимости подчиненных масс от руководящей верхушки (рабовладельческий, феодальный строй, крепостное право, тоталитарный фашистский режим, а также вооруженные силы, места лишения свободы), когда любой протест может быть жестоко пресечен властью. Кроме того, принцип солидарной ответственности может получить развитие в обществе, где основным носителем (субъектом) права будет не личность, индивид, а коллектив (род, община, колхоз, отряд). При таких условиях коллектив вынужден самостоятельно контролировать и покрывать (не выдавать) своих членов и сплачиваться перед потенциальной угрозой наказания.

Этот принцип может привести не только к облегчению исполнения индивидуального бремени либо наказания, но и к сокращению такого бремени (налоговая минимизация) и сокрытию правонарушений обществом для своего блага. С другой стороны, принцип солидарной ответственности приводит к административному произволу, злоупотреблениям власти, когда обязываются необязанные (исполнившие обязанность) и наказываются невиновные. Этот принцип усиливает общественный антагонизм: администрируемые лица живут по своим правилам, администратор – по своим.

Очевидно, что принцип солидарной ответственности несовместим с принципами правового государства (см. ст. 1 Конституции РФ), для которого такие последствия неприемлемы. Не случайно, что развитие общественных отношений и средств производства вынудило в свое время царскую Россию отказаться от круговой поруки в налоговом праве (см. приложение 1).

1.1.2. Проявления принципа солидарной ответственности в таможенном праве

Объективное вменение таможенной ответственности и солидарная ответственность участников внешнеэкономической деятельности еще недавно имели место в отечественной таможенной практике. По Таможенному кодексу РФ 1993 года, вступившему в силу до принятия действующей Конституции РФ и не учитывавшему многих ее принципов, административную ответственность можно было применить за противоправные деяния к лицу, которое не только их не совершало, но и не было обязано совершать по закону.

Ни на владельцев складов временного хранения (СВХ), ни на декларантов, ни на конкретных лиц, перемещающих товары, Таможенный кодекс РФ не возлагал безусловной обязанности уплаты таможенных платежей. Тем не менее на эти лица статьями 50, 154 и 124 Кодекса возлагалась ответственность за их неуплату.

Такое нормативное регулирование обусловливалось обычаями международного торгового оборота. Так, согласно «Инкотермс-90» стороны контракта, самостоятельно выбирая условия поставки в рамках гражданских правоотношений, могли определять, на ком из них лежит публичная обязанность по уплате таможенных платежей. В связи с этим установить субъект таможенного нарушения можно было только при наличии договора.

Проблемы администрирования возникали, если из договора было невозможно установить лицо, обязанное внести таможенные платежи. В этой ситуации таможня широко применяла институт объективного вменения таможенной ответственности. Высший Арбитражный Суд РФ такую практику поддерживал. В Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства, изложенном в письме Президиума ВАС РФ от 17 июня 1996 г. № 5, указано: «При поставках товаров иностранным поставщиком покупатель товаров выполняет все обязанности по их декларированию и несет в полном объеме ответственность, предусмотренную Таможенным кодексом РФ, кроме случаев, установленных законодательством»[4]. Если учесть, что законодательством такие случаи не предусматривались, следует вывод, что ВАС РФ восполнил пробел закона по-своему: назначил российских импортеров ответственными за действия иностранных продавцов, т. е. без законной обязанности им была вменена таможенная ответственность.

Объективному вменению таможенной ответственности немало способствовало то обстоятельство, что Таможенный кодекс РФ вообще не предусматривал вины юридических лиц и предпринимателей без образования юридического лица. В Постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7-П Конституционный Суд РФ попытался пресечь объективное вменение: он истолковал спорные нормы ТК таким образом, что они предполагают только виновное привлечение лиц к таможенной ответственности: «Иная трактовка состава таможенного правонарушения как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия: суд, обеспечивающий в связи с привлечением к ответственности за нарушение таможенных правил защиту прав и свобод физических и юридических лиц посредством судопроизводства, основанного на состязательности и равноправии сторон (ст. 123 Конституции Российской Федерации), не может ограничиваться формальной констатацией лишь факта нарушения таможенных правил, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличия и отсутствия вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявилась и как бы ни было распределено бремя ее доказывания»[5].

Стоит отметить, что приведенная правовая позиция самим Судом применялась несистемно. Осудив солидарную ответственность и объективное вменение в одном решении, Конституционный Суд РФ поддержал их в другом. Всего через полгода Конституционный Суд РФ вынес Определение от 27 ноября 2001 г. № 202-О, в котором указал: «Такая мера административной ответственности (конфискация объекта НТП. – Прим. авт.) применяется независимо от того… установлено ли лицо, совершившее… правонарушение, или нет»[6]. Официально разъясняя свое Постановление от 14 мая 1999 г. по делу о проверке конституционности положений части первой статьи 131 и части первой статьи 380 Таможенного кодекса РФ, Конституционный Суд РФ повторил свой вывод, что административная ответственность (санкция за таможенное правонарушение) в принципе может возлагаться и на лиц, которые этого правонарушения не совершали. Оправдывая объективное вменение административной ответственности в этом деле, Конституционный Суд РФ заключил: «…если приобретатель не проявил в отношениях, связанных с приобретением имущества, заведомо происходящего из-за границы, ту степень заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась в целях надлежащего соблюдения таможенного законодательства, это – в соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом Российской Федерации в данном Постановлении, – дает основания говорить о его вине в форме неосторожности» (п. 5).

Добросовестному приобретателю Суд посоветовал требовать возмещения понесенных им расходов в виде таможенной санкции от лиц, у которых он приобрел это имущество. Такие «расходы», будучи по сути мерой административной ответственности, Суд предложил перекладывать с одного добросовестного приобретателя на другого, пока санкция таким порядком не дойдет до лица, действительно нарушившего таможенные правила.

Ответ на вопрос, зачем Конституционному Суду РФ понадобилось оправдывать такой механизм привлечения к таможенной ответственности, можно увидеть в части 2 пункта 3 Определения от 27 ноября 2001 г.: «В противном случае организаторы незаконного перемещения товаров и транспортных средств получили бы возможность переложить всю ответственность на неплатежеспособных лиц и лиц, проживающих за границей, что подрывало бы правопорядок в сфере таможенного регулирования и несовместимо с его целями и задачами».

Таким образом, с точки зрения Конституционного Суда РФ в случае невыявления правонарушителя либо при обнаружении его неплатежеспособности таможенную ответственность можно переложить на другое лицо. Поэтому и допустимо, по мнению Суда, вместо бедного, недоступного и виновного наказать богатого, досягаемого и невиновного – точно как в той поговорке: «Бей своих, чтоб чужие боялись!»

Приведенная аргументация Конституционного Суда РФ не выдерживает критики. Правовое регулирование административных правоотношений в правовом государстве не должно поощрять несостоятельность и произвол исполнительной власти.

О действительной угрозе правопорядку в таможенном деле заключил К. Скловский: «Итак, у нас есть таможенный нарушитель. Именно от него исходит угроза правопорядку. Но гораздо легче ловить не нарушителя, а автомобиль, забирая его у того, кто угрозы как раз и не создает. Если учесть, что теневые импортеры автомобилей не могут заниматься своим промыслом без тесных контактов с таможней и милицией, то понятно, чьим интересам объективно служит протест против защиты добросовестного владельца…»[7]

Таможенный кодекс РФ и Кодекс об административных правонарушениях РФ в действующей редакции поставили законный барьер применению в таможенном деле принципов солидарной ответственности и объективного вменения таможенной ответственности. С 1 июля 2002 г. в таможенном деле России действует презумпция невиновности всех участников ВЭД[8].

1.1.3. Проявления принципа солидарной ответственности в современном налоговом праве

Налоговые правоотношения, в отличие от таможенных, не отягчены ни иностранным элементом, ни международными обычаями делового оборота. В налоговом праве недопустимо перераспределять публичные обязанности (становиться на налоговый учет, вести учет налогов, сдавать налоговую отчетность, уплачивать налоги, подвергаться налоговым проверкам, нести ответственность за налоговые правонарушения) между участниками гражданских правоотношений.

Подавляющее большинство налоговых споров сегодня составляют споры о возврате (возмещении) НДС из бюджета. Этот факт признается профессиональными аналитиками. Так, по мнению генерального директора компании «Консультант плюс» Д. Новикова: «Если проанализировать судебную практику, можно увидеть огромный вал судебных решений по возврату НДС и то, что решения оказываются неоднозначными. А ведь сама ситуация с возвратом НДС это провоцирует. Сейчас что происходит? Государство собирает НДС, а потом около сорока-пятидесяти процентов возвращает обратно»[9]. По мнению члена Президиума Российской ассоциации налогового права канд. юрид. наук С. Пепеляева, способы, избранные государством для решения налоговых конфликтов в этой области, неэффективны: «Затягивать рассмотрение заявлений о возмещении и всячески задерживать выплаты намного проще, чем выявлять и преследовать реальных мошенников и вырабатывать стратегические решения по исправлению ситуации»[10].

Хрестоматийна ситуация с возмещением НДС из бюджета, когда налоговое правонарушение совершает (фактически или предположительно) один налогоплательщик (не уплачивает НДС в бюджет, не стоит на налоговом учете, ведет незаконную предпринимательскую деятельность, зарегистрирован по подложным документам), а негативные последствия за это претерпевает другой. Вместо поиска и наказания виновного лица (правонарушителя) налоговые органы поражают в правах невиновного. Перефразируя К. Скловского, можно заключить: итак, у нас есть налоговый нарушитель. Именно от него исходит угроза правопорядку. Но гораздо легче ловить не нарушителя, а отказать в возмещении НДС, забирая его у того, кто угрозы как раз и не создает. Если учесть, что лжеэкспортеры и фирмы-однодневки не могут заниматься своим промыслом без тесных контактов с таможней, милицией (сегодня – полицией. – Прим. авт.) и налоговыми органами, то понятно, чьим интересам объективно служит протест против защиты добросовестного владельца.

Анализ аргументов налоговых органов свидетельствует о том, что факт уплаты НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика либо не установлен, либо подвергнут сомнению, в связи с чем в возмещении НДС налогоплательщику следует отказать. Этот аргумент в различных вариантах употреблялся налоговыми органами со времени введения этого налога, т. е. как минимум последние 15 лет. Таким образом, исполнительная власть последовательно и с настойчивостью, достойной лучшего применения, пыталась внедрить в налоговое право институт солидарной ответственности.

До последнего времени судебная власть эти попытки в основном пресекала, справедливо ссылаясь на то, что налоговое законодательство такого основания для отказа в возмещении НДС не предусматривает[11]. Такого подхода придерживался и О.В. Бойков, в прошлом – заместитель Председателя ВАС РФ: «Ни ранее действовавший закон, ни глава 21 НК РФ не содержат подобного условия. В определенном смысле это было бы возложением на налогоплательщика последствий (а подчас и ответственности) за действия других лиц, находящихся вне его контроля. Поступление сумм налога в бюджет должны контролировать налоговые органы. Более того, в некоторых случаях эти суммы вообще не должны поступать в бюджет или поступать не в таком размере»[12].

16 октября 2003 г. в Определении № 329-О[13] Конституционный Суд РФ исходя из статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ установил, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суд установил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

К сожалению, Конституционный Суд РФ от этой правовой позиции отступил, чем создал возможность для внедрения солидарной ответственности в налоговые правоотношения. Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О, разъясняющем Определение от 8 апреля 2004 г. № 169-О, Конституционный Суд РФ установил, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Суд не обратил внимания (либо не захотел этого сделать), что субъекты – носители права на возмещение НДС и носители обязанности его уплаты в бюджет – это разные лица. Такой неожиданный и излишний с точки зрения разъяснения смысла Определения № 169-О вывод Суда сориентировал определенным образом всех правоприменителей.

Эстафету поддержки солидарной ответственности принял Высший Арбитражный Суд РФ. Так, 1 ноября 2005 г. Президиум ВАС РФ в Постановлении № 9660/05 указал: «В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога. Налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату ими налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров».

13 декабря 2005 г. в трех постановлениях по делам ООО «Энерготехгрупп» (№ 10048/05; 10053/05; 9841/01) Президиум ВАС РФ отменил все ранее вынесенные судебные решения в пользу налогоплательщика только на том основании, что нижестоящими судами не учтены обстоятельства взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами. Суд указал, что наличие законно необходимого комплекта документов для возмещения НДС не может быть достаточным условием для такого возмещения. По мнению Суда, для реализации законного права налогоплательщика нужно также учесть результаты встречной проверки его контрагентов с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Объемно по форме и невнятно по сути в этих постановлениях перечисляются обстоятельства, которые в их совокупности, по мнению Суда, дают право налоговому органу отказать налогоплательщику в возмещении НДС. Указанные судом обстоятельства (каждое в отдельности и их совокупность) фактически служат доказательствами того, что налогоплательщик может быть соучастником налогового правонарушения (или преступления) по невнесению в бюджет НДС (или хищения бюджетных средств).

Газета «Газета» прокомментировала эти судебные акты как установление судом солидарной ответственности в налоговом праве: «По мнению экспертов, фактически судьи ввели ответственность налогоплательщиков за третьих лиц, которая сейчас в законодательстве не предусмотрена»[14]. Газета «Ведомости» в статье «Не дружите с кем попало» назвала выводы Суда «скандальными»[15].

Таким образом, в середине 2000-х гг. государство в лице органов исполнительной и судебной власти предложило внедрить в практику налогового администрирования забытый институт раннего права «круговая порука» (или солидарная ответственность), когда налоговый ущерб бюджета (реальный или мнимый) погашался за счет невиновных лиц, которые бы самостоятельно отслеживали правонарушителей и взыскивали с них свой ущерб. При этом законодательная власть не разработала механизма такой компенсации.

Это несоответствие судебной практики и законодательного регулирования сохраняется на протяжении пяти лет: на начало 2011 г. среди наиболее проблемных отмечались налоговые споры, связанные с возвратом НДС, где ни законодатель, ни ВАС РФ не пожелали определиться окончательно. По мнению судей, из-за этого сохраняется ситуация, когда налогоплательщик зависит от добросовестности своих контрагентов[16].

1.1.4. Международный опыт борьбы с групповым налоговым мошенничеством

Мошенничество с возмещением НДС, в котором участвует несколько налогоплательщиков, имеет место не только в российской, но и в зарубежной налоговой практике[17].

Зарубежные налоговые консультанты признают, что с введением Общего рынка обострилась проблема злоупотребления НДС и мошенничества при уплате налогов. Общие потери НДС по всему Европейскому союзу в 2009 г. согласно разным источникам составили от 40 до 70 млрд евро в год, в том числе в Германии 12–14 млрд евро[18]. Наиболее распространенная форма уклонения от уплаты налогов состоит в том, что поставщик выставляет счет-фактуру и после этого исчезает, не декларируя и (или) не уплатив НДС, а налогоплательщик-покупатель при этом использует свое право на налоговый вычет.

В западной экономической литературе такого поставщика называют «missing trader», что соответствует понятию «фирма-однодневка». В целях борьбы с таким явлением страны – члены ЕС используют разные меры. Директива Совета ЕС о совместной системе налога на добавленную стоимость от 26 ноября 2006 г. № 2006/112/EG в действующей редакции разрешает национальным законодательствам стран – членов ЕС возложить ответственность за уплату НДС на лица, не являющиеся налогоплательщиками-поставщиками. Основываясь на этой норме, некоторые страны – члены ЕС (Великобритания, Германия, Португалия) при определенных условиях возлагают на налогоплательщика ответственность за неуплату НДС его недобросовестными контрагентами (фирмами-однодневками).

Означает ли это, что в налоговом праве стран ЕС также действует принцип солидарной ответственности? Отнюдь нет. Объективному вменению налоговой ответственности и круговой налоговой поруке препятствуют нормы национальных законодательств стран ЕС и правоприменительная практика.

Так, соответствующая норма Закона об НДС Германии предусматривает, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за уплату НДС его поставщиком только в случае, если он при заключении договора знал или при должной осмотрительности (свойственной добросовестному предпринимателю) должен был знать о том, что его поставщик преднамеренно уклоняется от уплаты налога или умышленно вызывает свою неплатежеспособность.

Допустимость такой нормы и ее соответствие европейскому праву подтверждены решением Суда ЕС от 11 мая 2006 г. № С-384/04 в деле Federation of Technical industries.

Решением по делу Teleos от 27 сентября 2007 г. № С-409/04 Суд ЕС постановил: «Нельзя отказать добросовестному налогоплательщику в освобождении от НДС применительно к поставке из одной страны ЕС в другую, если предоставленные на первый взгляд обосновывающие право на освобождение вещественные доказательства впоследствии оказались ненадлежащими, но преднамеренная причастность налогоплательщика к схеме злоупотребления не доказана, налогоплательщик предпринял все приемлемые меры предосторожности, чтобы не стать участником такой схемы».

В решении по делу Netto Supermarkt от 21 февраля 2008 г. № С-271/06 можно прочесть: «Освобождению от НДС операций по вывозу товаров не противостоит тот факт, что документальное подтверждение вывоза сфальсифицировано контрагентом, но налогоплательщик при всей осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, обнаружить этого не смог»[19].

Бельгийский кодекс НДС (ст. 79 (2) (2) и ст. 51 bis (4)) предусматривает отказ в вычете входного НДС и солидарную ответственность налогоплательщика за неуплату НДС в бюджет его контрагентом, если он во время поставки знал или должен был знать, что НДС в последовательности действий не был или не будет уплачен в бюджет[20].

Примером проявления аналогичных правовых подходов служит решение Европейского Суда по правам человека по делу «Bulves AD против Болгарии»[21], в котором Суд провозгласил недопустимость возложения государством негативных последствий на налогоплательщика за противоправные действия его контрагента. При этом Суд учел реальность хозяйственной операции, а также факт того, что налогоплательщик не знал и не мог знать о налоговом мошенничестве своего контрагента и отсутствие правовой возможности для налогоплательщика возместить свой налоговый ущерб в порядке регресса за счет виновного лица.

Заслуживает внимания немецкий опыт борьбы со злоупотреблениями в сфере НДС. Параграф 25 d Закона ФРГ об НДС гласит, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за оплату НДС по поставщикам предыдущих контрагентов в случаях, когда выставившее счет-фактуру лицо преднамеренно уклонилось от оплаты налога или умышленно создало ситуацию своей неплатежеспособности, а налогоплательщик (покупатель) при заключении договора знал или при должной степени осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, мог знать об этом[22].

При этом налоговые органы ФРГ не отказывают «неосторожному» налогоплательщику в налоговых вычетах НДС, а возлагают на него обязанность уплатить НДС за своего недобросовестного контрагента[23]. Очевидно, что такой подход гораздо гуманнее, поскольку отказ в вычете всего входного НДС означает по сути, что налогоплательщику вменяется в обязанность уплатить в бюджет НДС за всех лиц, участвовавших когда-либо в производстве и реализации приобретенного им товара.

1.2. Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предложил вместо признаков доброй или недоброй совести налогоплательщиков использовать концепцию обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Эта концепция называет типовые признаки налогового мошенничества, указывает на приоритет существа сделки над ее формой, предусматривает требование должной осмотрительности при заключении сделки.

До принятия этого Постановления арбитражная практика налоговых споров так или иначе учитывала принцип недопустимости злоупотребления налоговым правом. Суды широко применяли доктрину налоговой добросовестности, введенную Конституционным Судом РФ[24]. Но отсутствие общепризнанных критериев добросовестности налогоплательщиков не решило поставленной задачи, а только увеличило количество налоговых споров. ВАС РФ попытался выявить некоторые признаки налоговых злоупотреблений и выработать новую, более совершенную судебную доктрину.

Для 2006 г. принятие Постановления № 53 было разумным и необходимым шагом. ВАС РФ снял напряженность в отношениях налогового ведомства и налогоплательщиков и четко обозначил проблему: судебные органы вынуждены дорабатывать за законодателя, который не принял необходимых мер борьбы с налоговыми злоупотреблениями и мошенничеством.

За истекшее с момента принятия Постановления № 53 время в законодательной сфере ничего не изменилось. В 2006 г. Администрация Президента РФ провела конкурс на подготовку законопроекта, направленного на предотвращение налоговых схем. Проект был разработан, но об идее забыли. Однако необходимость продолжения такой работы становится все более очевидной. Постановление № 53 – полезная, но временная мера. Сжатые сроки, в течение которых готовился этот документ, не позволили избежать просчетов, которые с течением времени проявляются все более отчетливо. Главный концептуальный недостаток Постановления № 53 видится в том, что для регулирования налоговых правоотношений выбраны неудачные и неадекватные понятия. По сути, ВАС РФ заменил морально-этическое (неправовое) понятие добросовестности понятием налоговой выгоды, не соответствующей экономической сути налоговой обязанности[25].

1.2.1. Терминологическая неточность

Под налоговой выгодой ВАС РФ предложил понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, изменения налоговой базы, получения налоговой льготы, вычета, возврата, зачета, возмещения налога из бюджета. Такое уменьшение может происходить либо на основании закона, либо с нарушением закона. Если налогоплательщик поступает законно, то он не выгадывает[26], а реализует свое право, предусмотренное законом.

Самые распространенные «налоговые выгоды» – это вычеты по налогу на прибыль и НДС. Размер вычетов напрямую связан с размером производственных затрат налогоплательщика: чем больше затраты, тем больше налоговые вычеты. С точки зрения собственника, увеличение его «налоговых выгод» экономически невыгодно: чтобы сэкономить 24 руб. налога на прибыль и 18 руб. НДС (итого 42 руб. налоговой выгоды), налогоплательщик должен дополнительно увеличить производственные затраты на 100 руб. Если на рынке товаров (работ, услуг) цена примерно одинакова, то непонятно, в чем выгадывает налогоплательщик, когда приобретает этот товар (работу, услугу) у конкретного контрагента, который, возможно, не исполнил свои налоговые обязанности.

Настоящим выгодоприобретателем следует считать не налогоплательщика, заявившего налоговые вычеты, а его контрагента, который не заплатил налоги в бюджет, избежав налогового контроля. Если налогоплательщик об этом знал и своими действиями способствовал причинению ущерба бюджету, то его следует считать соучастником налогового правонарушения. При этом наличие каких-то выгод для себя не должно быть определяющим.

Первоочередной целью доктрины должно стать возмещение ущерба бюджету, а не наказание всех налогоплательщиков-выгодоприобретателей. Между тем на практике размер бюджетных потерь может не совпадать с размером необоснованной налоговой выгоды. Так, размер вычетов НДС налогоплательщика по реализованному товару (налоговая выгода), как правило, всегда больше размера НДС, подлежащего уплате в бюджет его покупателем с учетом его налоговых вычетов. В связи с этим отказ налогоплательщику в праве на налоговый вычет (налоговую выгоду) зачастую не компенсирует убытки бюджета, а влечет его неосновательное обогащение.

Указанная терминологическая неточность искажает суть налоговых правоотношений: налогообложение становится, по мнению суда, не только неизбежным бременем для налогоплательщика, но и способом получить им от бюджета какую-то выгоду. В таком контексте обращение налогоплательщика в суд воспринимается не как способ сохранить собственность от незаконного изъятия, а как возможность защитить свое право на выгоды, которые он получает от государства. Это придает негативную окраску поведению налогоплательщика – «выгадывателя».

Заявление налогоплательщиком налоговых вычетов – это не уменьшение налоговых обязанностей, а формирование законной налогооблагаемой базы. Если заявление на возврат налоговой переплаты обоснованно, то такие действия можно квалифицировать как получение «налоговой сдачи», т. е. возврат собственности налогоплательщика, на которую бюджет претендовать не вправе.

Арбитражные суды придерживаются тех же подходов. Например, в одном из дел[27] ФАС Северо-Западного округа заключил, что проценты за нарушение срока возврата НДС – это компенсация потерь за неоправданную задержку в использовании принадлежащих Обществу по праву денежных средств, вызванную несвоевременным возвратом налога.

Если согласиться с тем, что «налоговая сдача» – собственность налогоплательщика, то нужно признать, что на нее распространяются все гарантии, предусмотренные частью 2 статьи 35 Конституции РФ: право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. При этом ограничение права собственности согласно статье 55 Конституции РФ допустимо на уровне федерального закона, а не судебной доктрины.

1.2.2. Превышение ВАС РФ законных полномочий

Нетрудно заметить, что ВАС РФ не разъясняет применение конкретных норм АПК РФ и НК РФ, а объясняет судам практику единообразного применения понятия, введенного ВАС РФ. Строго говоря, такого правомочия статья 13 Федерального конституционного закона РФ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» не предусматривает. Это есть не что иное, как нормотворчество (процессуальное и материальное), не предусмотренное законом. Представляется, что ВАС РФ должен был прежде всего толковать нормы действующего законодательства, а не устанавливать новые правила поведения.

В пункте 11 постановления ВАС РФ отметил, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика (кроме права требовать эту налоговую выгоду), предусмотренные законодательством о налогах и сборах. ВАС РФ не упоминает о конституционных правах налогоплательщика, однако правовые последствия признания налоговой выгоды необоснованной, установленные ВАС РФ, фактически покушаются на конституционное право налогоплательщика не лишаться своего имущества иначе, как на законных основаниях (часть 3 ст. 35 Конституции РФ).

Специалисты ВАС РФ позитивно оценили постановление о налоговой выгоде, обнаружив в нем проявление своеобразной законодательной инициативы[28]. Но длительное регулирование правоотношений одной лишь судебной доктриной без соответствующих правил поведения, закрепленных на законном уровне, является, по сути, беззаконием. Напомним также, что в соответствии с частью 3 статьи 55 Конституции РФ права и свободы могут быть ограничены только федеральным законом и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Ограничения прав и свобод граждан судебными доктринами Основной закон страны не допускает.

В более отдаленной перспективе это постановление представляется весьма опасным шагом, поскольку фактически новая норма налогового права введена органом, который, хотя и является субъектом законодательной инициативы, но не обладает правотворческой компетенцией[29].

Отсутствие законных правил поведения (предписаний, запретов) дестабилизирует гражданский оборот, вносит в налоговые правоотношения правовую неопределенность. Как указал судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов: «Государство, если оно видит какие-либо проблемы, должно выстраивать систему защиты в законе»[30].

В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 г. «О бюджетной политике в 2009–2011 годах» указано, что особое внимание необходимо уделить повышению качества налогового администрирования, включая устранение административных барьеров, препятствующих добросовестному исполнению налоговых обязанностей, а также эффективное использование инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов. К началу 2011 г. соответствующие поправки в налоговое законодательство РФ не приняты.

Стоит привести в пример бельгийских законодателей. В короткий срок (менее полугода) после принятия Судом ЕС знакового Решения по делу Halifax от 21 февраля 2006 г. (№ С-354/03) в Бельгии был принят Закон от 20 июля 2006 г., который ввел новое определение: «Злоупотребление признается, если в результате действий налогоплательщик имеет налоговое преимущество, получение которого противоречит закону, и если цель этих действий в основном направлена на получение преимущества»[31].

Отказ ВАС РФ от прежнего оценочного понятия «добросовестность» представляется позитивным. Приведенное постановление Пленума ВАС РФ несколько сдерживает практику налоговых органов по навешиванию на налогоплательщиков ярлыков «недобросовестности». Но практика ВАС РФ по заполнению правовых пробелов судебными толкованиями отодвигает решение законодателем проблем борьбы с налоговым мошенничеством на неопределенный срок. Если бы ВАС РФ разрешал налоговые споры строго в соответствии с законом, применяя правовые аксиомы о персональной вине налогоплательщика, презумпции его невиновности, толковании неопределенной налоговой нормы в пользу налогоплательщика, законодательная власть (по инициативе исполнительной) решила бы эту проблему быстрее.

Кроме того, для признания правовых позиций ВАС РФ в качестве устойчивых правовых ориентиров не хватает не только законодательной базы, главное – им не всегда хватает системности, последовательности и убедительности. Это можно увидеть из анализа решений ВАС РФ, в которых он борется с групповым налоговым мошенничеством.

1.2.3. Шаги вперед и назад

Шагом вперед можно считать попытку ВАС РФ определить критерии, по которым можно было бы признать налогоплательщика участником «антиналоговой схемы». Согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 соучастие налогоплательщика в налоговом мошенничестве состоит либо в продолжении гражданских правоотношений с лицом, о налоговых правонарушениях которого ему должно быть известно, в частности, из отношений взаимозависимости и аффилированности, либо в заключении сделок преимущественно с контрагентами – налоговыми правонарушителями. При этом ВАС РФ признал, что участие в сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, еще не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде, поскольку каждый налогоплательщик ведет предпринимательскую деятельность на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность[32].

Странность или непонятность смысла хозяйственных операций для должностных лиц налогового органа не может стать основой вывода о получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

В одном из дел ВАС РФ отметил причины судебной ошибки: суды не учли, что возможность применения возвратного лизинга предусмотрена законом, имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии. Инспекция не привела доказательств экономической необоснованности сделки[33].

В другом деле ВАС РФ заключил, что вывод налоговой инспекции об имитации движения денег и наличии «карусельной» финансовой схемы сделан ею исключительно на фактах осуществления расчетов в одном банке, с проводками сходных сумм и в течение одного операционного дня. Между тем эти обстоятельства не могут быть доказательством недобросовестности общества и не свидетельствуют о заявлении им необоснованного налогового вычета. Процессуальное законодательство не обязывает третьих лиц (контрагентов) доказывать обстоятельства, значимые для сторон по делу, – бремя доказывания законности и обоснованности оспоренного решения лежит на налоговом органе[34].

По мнению ВАС РФ, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму затрат требуется подтверждение факта совершения им реальных хозяйственных операций по реализации товаров. Суды неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы (по налогу на прибыль и НДС) относительно ведения обществом реальной хозяйственной деятельности с организациями-поставщиками, и без учета всех обстоятельств и доказательств, имеющихся в материалах дела[35].

ВАС РФ разъяснял, что в случае применения налогоплательщиком нерыночных цен налоговый орган должен применять специальную норму статьи 40 НК РФ, а не судебную доктрину необоснованной налоговой выгоды[36].

Анализ приведенных правовых позиций ВАС РФ позволяет прийти к следующим выводам:

• факт неисполнения контрагентом своих обязанностей, предусмотренных гражданским и налоговым законодательством, для налогоплательщика негативных налоговых последствий не имеет; по общему правилу налогоплательщик не должен отвечать за ошибки контрагента;

• негативные последствия в виде признания необоснованности налоговой выгоды налогоплательщика (отказ в вычете НДС) могут возникнуть только в случае, если налоговым органом будет достоверно установлена и доказана согласованность действий налогоплательщика и его контрагента по необоснованному получению вычетов или осведомленность налогоплательщика об этом;

• судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды может применяться только в случае, когда спорный вопрос прямо не регулируется налоговым законодательством.

В деле ООО «Перекресток-2000», рассмотренном ВАС РФ в период действия судебной доктрины «необоснованной налоговой выгоды», между налогоплательщиком и его контрагентами не установлено отношений взаимозависимости и аффилированности. Суд также не установил факта того, что эти сделки были для налогоплательщика единственными либо основными[37].

По мнению ВАС РФ, недостаточная осмотрительность налогоплательщика состояла в том, что он не изучил историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества (быстрая перепродажа с многократным увеличением цены), свидетельствующих о целенаправленных действиях продавца на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость. Иными словами, вина налогоплательщика состояла лишь в том, что он не произвел собственного налогового расследования предшествующих сделок с приобретаемым имуществом.

Но парадокс ситуации состоит в том, что в приведенном примере все предшествующие сделки с недвижимостью были абсолютно правомерными[38]. Контрагент общества исчез с причитающимся бюджету НДС, обманув налоговые органы, не оплатив поданную им налоговую декларацию. Иначе говоря, целенаправленность антиналоговых действий продавца была скрытой, неочевидной. По логике ВАС РФ в данном случае разумная предусмотрительность налогоплательщика предполагает больший объем его административных усилий (уличить контрагента в подготовке преступления), чем правоохранительных органов, обладающих специальными полномочиями и соответствующими силами и средствами. При этом возможность наказания контрагента-правонарушителя и взыскания недоимки с надлежащего лица судом не оценивалась.

Приведенный пример наглядно показывает результат негативного для налогоплательщика применения судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды на практике: государство без законных оснований взыскало налоговую недоимку с невиновного лица, вменив ему обязанность налогового контроля за контрагентом, одновременно освободив себя от обязанности административного преследования налогового мошенника.

Последующая практика ВАС РФ откорректировала применение судебной доктрины «необоснованной налоговой выгоды».

1.3. Как налогоплательщику уберечься от опасных связей?

1.3.1. Спорные ориентиры

Типичный налоговый спор: по итогам выездной налоговой проверки инспекция доначислила налогоплательщику НДС, налог на прибыль, пени, штрафы на основании того, что вычеты и расходы по этим налогам признаны необоснованной выгодой. Налогооблагаемой базой для этих налогов послужили затраты на субподрядные строительные работы налогоплательщика-подрядчика. По мнению инспекции, документы субподрядчиков недостоверны, а сами контрагенты реальной предпринимательской деятельности не вели. Они не имели возможности выполнить строительно-монтажные работы, так как у них не было для этого необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ.

Коллегия судей ВАС РФ не согласилась с судебными актами по делу, основанными на выводе, что инспекцией не было представлено достаточных доказательств недобросовестности общества и совершения с указанными организациями действий, являющихся согласованными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды[39]. Главный упрек судей ВАС РФ: нижестоящие суды не дали оценки доказательствам инспекции, ставящим под сомнение реальность хозяйственных операций субпоставщиков.

С этим выводом можно согласиться, так как он соответствует требованиям статей 9, 10, 71 АПК РФ. Но вызывают недоумение дополнительные и промежуточные выводы судей ВАС РФ. По их мнению, налогоплательщик в целях собственной налоговой безопасности вправе поинтересоваться:

• деловой репутацией, опытом и платежеспособностью контрагента;

• наличием у контрагента сил и средств для исполнения сделки;

• реальностью исполнения сделки силами контрагента и исполнением им в связи с этим своих налоговых обязанностей.

Но по закону контрольные и надзорные функции заказчика строительных работ ограничиваются проверкой их хода и качества, при этом вмешательство в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика не допускается (см. п. 1 ст. 748 ГК РФ). Если договор не предусматривает, что работы должны быть исполнены подрядчиком лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц-субподрядчиков (см. п. 1 ст. 706 ГК РФ). С учетом изложенного проверка сил и средств подрядчика, достаточного для личного исполнения им договора строительного подряда, лишена смысла.

По мнению российского дореволюционного цивилиста И.А. Покровского, «не подлежит никакому сомнению, что государство может и даже обязано ограничивать, т. е. вводить в известные рамки, индивидуальную свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивается, безгранична ли власть государства в этом отношении?»[40]

1.3.2. Административные пределы прав участников гражданского оборота

Конституция РФ провозглашает свободу экономической деятельности (часть 1 ст. 8); при этом права и свободы одного лица не должны нарушать права и свободы других лиц (часть 3 ст. 17). Согласно части 2 статьи 55 Конституции РФ и пункту 2 статьи 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

НК РФ не предоставляет налогоплательщику права истребовать у контрагентов персональную информацию для целей налогообложения и не обязывает отвечать на подобные запросы другим равноправным субъектам налоговых правоотношений.

Статья 1 ГК РФ «Основные начала гражданского законодательства» определяет, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2). Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1). Иначе говоря, налогоплательщики, вступая в легальные гражданско-правовые отношения (заключая сделки), не обязаны учитывать административные риски третьих лиц, включая и риски неисполнения ими своих налоговых обязанностей.

В соответствии с положениями ГК РФ коммерческая организация (ст. 50 ГК РФ), специально созданная для целей извлечения прибыли и обладающая правоспособностью (ст. 49 ГК РФ), свободна заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. 1, 421 и 422 ГК РФ). В силу прямого указания закона налогоплательщик свободно (т. е. без предварительного либо последующего согласования с кем-либо), на свой собственный предпринимательский риск реализует свое право. Согласно ГК РФ ограничители этой свободы – только непротиворечие закону (ст. 1 и 422 ГК РФ) и недопустимость злоупотребления гражданскими правами (ст. 10 ГК РФ). Требование кого-либо обосновать и доказать целесообразность своего свободного выбора есть по сути незаконное ограничение свободы (т. е. несвобода) и фактическое ограничение гражданских прав.

В Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П[41] и № 366-О-П[42] Конституционный Суд РФ установил, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В соответствии с принципом свободы экономической деятельности налогоплательщик ведет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нетрудно заметить, что принцип свободы экономической деятельности распространяется не только на предмет сделки, но и на ее субъекты. Гражданское законодательство РФ выступает за упрощение заключения сделок. В частности, договор может быть подписан сторонами не в присутствии друг друга. Допустим обмен подписанными документами при помощи почтовой, телефонной, электронной связи (п. 3 ст. 434 ГК РФ). Главное – удостовериться в том, что воля на сделку исходит от надлежащей стороны по договору. При этом стороной признается компания, а не ее представитель – физическое лицо. Гражданский кодекс РФ предусматривает, что если договор от имени компании подписало неуполномоченное лицо, но компания в будущем одобряет сделку (например – своими конклюдентными действиями), то договор считается заключенным от лица компании (п. 1 ст. 183). Арбитражные суды не усматривают порока в документах, даже если договор не скреплен печатями[43], а счета-фактуры заверены факсимильными отпечатками подписи (клише)[44].

Из изложенного следует, что налогоплательщик не обязан обосновывать и доказывать налоговому органу и суду ни причины выбора контрагента, ни необходимость (актуальность) для него конкретной сделки, ни причины выбора способа ее заключения, исполнения и документального оформления. Такие вопросы, как деловая репутация и платежеспособность контрагента, его опыт, риск неисполнения им обязательств, необходимость предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, относятся к его личным коммерческим, а не публично-правовым рискам. В противном случае, если эти риски налоговые, а не гражданско-правовые, они должны быть обозначены в налоговом законе.

1.3.3. Нарушение прав контрагента и его руководителя

Испытав горький опыт отказов в налоговых вычетах за недостоверность сведений в документах о полномочных представителях контрагентов[45], налогоплательщики иногда собирают информацию методами, напоминающими самоуправство, а порой и вовсе граничащими с преступлением. Например, предприятия обзаводятся собственными службами безопасности, укомплектованными почерковедами, специалистами по промышленной разведке и шпионажу. В ряде случаев налогоплательщики обязывают руководителей контрагентов до оплаты по договору предъявлять свои паспорта, снимают с них ксерокопии, отбирают образцы подписи и т. д.

С точки зрения образа «налогового дружинника» такое поведение нормально, но с точки зрения действующего законодательства РФ – нет. Сбор частной информации о физических лицах – руководителях либо учредителях фирм-контрагентов прямо запрещен законодательством РФ:

• «сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются» (п. 1 ст. 24 Конституции РФ);

• «не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни, а равно информации, нарушающей личную тайну, семейную тайну, тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений физического лица без его согласия, кроме как на основании судебного решения» (п. 1 ст. 11 Федерального закона № 24-ФЗ от 20 февраля 1995 г. «Об информации, информатизации и защите информации»);

• согласно статье 6 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 152-ФЗ «О персональных данных» получить персональные данные физического лица – представителя юридического лица можно только с его добровольного согласия[46].

Изложенное толкование норм права поддерживается арбитражными судами[47].

И даже Минфин России признает, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанности организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов[48].

Как следует из статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне», некоторые сведения не составляют коммерческой тайны, т. е. хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на режим коммерческой тайны, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении им информации.

К таким сведениям относятся:

• содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

• содержащиеся в документах, дающих право на ведение предпринимательской деятельности;

• о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

• о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

• информация из официальных источников.

Следовательно, налогоплательщик вправе запросить у потенциального контрагента только перечисленную информацию. Незаконный сбор иной, помимо указанной, информации, т. е. информации, составляющей коммерческую и налоговую тайну, является преступлением (ст. 183 УК РФ).

Что касается возможности получения сведений, образующих налоговую тайну контрагентов (размер налоговых отчислений), то она ограничена законом (ст. 102 НК РФ). Многие суды учитывают, что возможности компании по получению налоговой информации о контрагенте ограничены[49].

Как неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ, не на налогоплательщиков, а на налоговые органы возложена обязанность контроля за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке[50].

Можно заключить, что право налогоплательщика для целей налогообложения негласно запасаться инсайдерской (скрытой) информацией о контрагенте конфликтует с действующим законодательством и правовыми позициями Конституционного Суда РФ.

При этом следует учитывать, что мошенничество – это преступление, характеризующееся своей скрытой формой: путем обмана и злоупотребления доверием. Следовательно, налоговому мошеннику, обманывающему государство, нет смысла посвящать в свои планы посторонних лиц, включая и контрагентов по сделке.

1.3.4. Где выход?

Согласно статье 5 Закона о госрегистрации в Едином государственном реестре юридических лиц содержится информация о фамилии, имени, отчестве и должности лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. «л»).

Но налоговые органы и суды иногда призывают не доверять даже этой официальной информации, презюмируемой достоверной на законном основании (ст. 4 Закона).

Самый частый совет, который дают руководителям компаний: знакомьтесь лично с руководителем контрагента, посещайте его офис, запрашивайте у него бухгалтерский баланс, налоговые декларации, изучайте его историю. Но если налогоплательщик заключает значительное количество договоров с удаленными контрагентами, такие рекомендации неприемлемы. Для малых и средних предприятий дополнительные затраты на такое знакомство с удаленными контрагентами могут быть непосильными.

Кроме того, даже добросовестные организации-контрагенты не склонны предоставлять дополнительную информацию о своем руководстве, представлять учредительные документы, бухгалтерскую и налоговую отчетность, опасаясь рейдерских захватов, шантажа и мошенничества. Более того, представление конфиденциальной информации контрагенту (например – копии паспорта руководителя или налоговой отчетности организации) может быть истолковано налоговым органом как признак чрезмерного дружелюбия, родства или взаимозависимости сторон сделки. И даже тщательнейшая проверка контрагента не гарантирует того, что с течением времени его руководитель в корыстных интересах нарушит договорные либо налоговые обязательства или отречется как от сделки, так и от самого руководства фирмой.

В такой ситуации Минфин России рекомендует[51]:

• запрашивать у контрагента копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

• проверять факт занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

• запрашивать у контрагента доверенность о полномочиях лица, подписывающего документы по сделке;

• использовать официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента.

Примечательно, что Минфин России разъясняет, что сам налогоплательщик не вправе получить актуальную для него информацию непосредственно у регистратора. Сведения о номере, о дате выдачи документа, удостоверяющего личность физического лица, и об органе, выдавшем этот документ, содержащиеся в государственных реестрах, могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти, иным государственным органам, судам, органам государственных внебюджетных фондов в случаях и в порядке, которые установлены Правительством РФ[52].

Налоговые органы объясняют, что у контрагента стоит запросить копии учредительных документов, свидетельств (ОГРН и ИНН), лицензии, заверенные копии паспорта руководителя и документов, подтверждающих его полномочия, а также копии банковской карточки и налоговых деклараций с отметками инспекции[53].

В ходе налоговых проверок инспекторы истребуют у налогоплательщиков доказательства проявления ими должной предусмотрительности: документальное подтверждение предварительного (до заключения сделки) запрашивания у контрагентов, регистрирующих и налоговых органов необходимой информации.

Оценивая законность таких требований, надо учесть следующее.

Во-первых, налоговое законодательство не устанавливает обязанности налогоплательщика проводить преддоговорную проверку будущих контрагентов на их налоговую и гражданско-правовую благонадежность. НК РФ также не закрепляет перечня документов, которыми необходимо подтверждать налоговую предусмотрительность налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик вправе подтвердить проявление своей предусмотрительности любым способом.

Во-вторых, ЕГРЮЛ – официальный источник налогово значимой информации о контрагенте, достаточной для его контрагентов по мнению Минфина России. С учетом развития интернет-технологий информацию из ЕГРЮЛ можно получить и без официального запроса.

В-третьих, согласно пункту 8 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны хранить только документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а не всё, что может в принципе потребоваться для налогового контроля. Налогоплательщик вправе, не нарушая закона, воспользоваться визуальной проверкой информации из ЕГРЮЛ, не оставляя себе бумажных копий. Его действия могут быть признаны оправданными, поскольку при возникшей необходимости он легко сможет получить требуемую информацию из доступных источников.

В-четвертых, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Она должна опровергаться налоговым органом, а не доказываться налогоплательщиком. Если из доступных для налогоплательщиков источников информации не усматривалось, что его контрагент – недобросовестное лицо и нарушил какую-либо норму права, то на налоговом органе лежит бремя доказывания такой осведомленности[54].

Налогоплательщики могут запрашивать налоговые органы предварительно (до сделки) и в ходе исполнения сделки, не обладает ли фирма-контрагент признаками «однодневки», содержащимися в информационных базах налоговых органов.

Поскольку такая информация связана с налогообложением, затрагивает права и обязанности налогоплательщика, она по смыслу подпункта 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ должна предоставляться налогоплательщику бесплатно. В запросе можно сослаться на правовую позицию Конституционного Суда РФ, который, провозглашая судебную доктрину налоговой добросовестности, одновременно указал, что налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех контрагентах, которые являются недобросовестными налогоплательщиками[55]. При этом следует иметь в виду, что отказ налогового органа на такой вопрос со ссылкой на статью 102 НК РФ в данном случае будет незаконным, поскольку согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ сведения о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах налоговой тайны не составляют.

Арбитражная практика обнадеживает. Так, в одном из дел общество направило в налоговую инспекцию запросы на предоставление информации о выполнении налоговых обязательств предполагаемых контрагентов, необходимой обществу для соблюдения осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов, при дальнейшем расчете расходов и налоговых вычетов. Инспекция письменно сообщила обществу о невозможности предоставить такую информацию, поскольку в соответствии со статьей 102 НК РФ сведения об исполнении налоговых обязательств – налоговая тайна, указав сайт ФНС России, где публикуется открытая и общедоступная информация о зарегистрированных юридических лицах. Общество обжаловало отказ в суд, и суд обязал налоговый орган предоставить соответствующую информацию[56].

ВАС РФ подтверждает, что бремя доказывания осведомленности налогоплательщика с неправомерностью поведения его контрагента лежит не на налогоплательщике, а на налоговом органе[57].

1.4. Фирмы-однодневки на службе налоговых органов?

Один из советских лозунгов 1970-х гг. – «Сделай работу за себя и за того парня». Государство призывало граждан таким образом восполнить дефицит рабочих рук, вызванный Великой Отечественной войной. Похоже, что в настоящее время, в период бюджетного дефицита, обусловленного мировым финансовым кризисом, самый популярный налоговый лозунг – «Заплати налог за себя и за того парня». При этом под вторым налогом понимается отказ от законного налогового вычета, а под «тем парнем» – не погибшие герои, а реально существующие мошенники и так называемые фирмы-однодневки, выводить которые на чистую воду никто, видимо, не собирается.

1.4.1. Претензии к контрагенту

Обычно претензии к контрагенту налогоплательщика, претендующего на налоговую выгоду, выглядят так.

Первый упрек: контрагент не исполняет своих налоговых обязанностей (не показал полученный доход в своем налоговом учете, не уплатил полученный НДС в бюджет). На ошибочность этого обвинения указал КС РФ (Определение от 16 октября 2003 г. № 329-О). Суд пояснил, что налогоплательщик не несет ответственности за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Второй упрек: контрагент нарушает нормы других отраслей права (торгует просроченным товаром, сдает в аренду недвижимость без обязательной государственной регистрации, оказывает услуги, не имея соответствующей лицензии). Этот аргумент достаточно успешно опровергнут многочисленной судебной практикой, в которой суды со ссылкой на статью 2 ГК РФ и статью 1 НК РФ единообразно приходят к выводу об автономности налогового законодательства[58].

Третий упрек: руководитель организации-контрагента ведет аморальный образ жизни (алкоголик, наркоман, алиментщик). Этот упрек, как правило, отклоняется судами с объяснением, что образ жизни руководителя организации никак не связан с реальностью хозяйственных операций и достоверностью документов о них. Кроме того, Конституционный Суд РФ, а вслед за ним и ВАС РФ, отказались от использования в налоговых спорах неопределенного морального критерия «добросовестности».

Самый популярный у налоговых органов скрытый упрек: руководитель организации-контрагента либо преступник, либо жертва уголовного преступления, создание и деятельность организации преступны. Открытое замечание: документы от лица контрагента подписаны неуполномоченным или неустановленным лицом.

Вся информация, подтверждающая эти претензии, получена налоговым органом не из открытых источников.

Федеральная арбитражная практика признает, что возможности налогоплательщика по получению информации о контрагенте ограниченны. Так, ФАС СКО, отклонив довод налогового органа о неосмотрительности Общества в выборе контрагентов, исходил из того, что сведения, полученные налоговой инспекцией в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не относятся к категории общедоступных[59].

В обычном понимании «фирмы-однодневки» – это юридические лица, с помощью которых физические лица реализуют свои незаконные, но выгодные для себя цели, как то:

• уклонение от уплаты налога (налоговое мошенничество);

• хищение денежных средств у собственника (акционеров) предприятия;

• обналичивание денежных средств предприятия для использования их в противоправных целях (дача взяток госслужащим, коммерческий подкуп);

• контрабанда и недостоверное декларирование товара;

• хищение денежных средств из бюджета путем заявления к возврату несуществующих налоговых переплат и заявление к возмещению необоснованных налоговых вычетов.

Специалисты также называют в качестве целей деятельности фирм-однодневок вывод активов банков перед банкротством путем выдачи заведомо невозвратных кредитов другой фирме-однодневке и т. д.[60]

Наиболее примитивная схема работы фирмы-однодневки состоит в следующем («черная схема»): совершение мнимой сделки[61], предметом которой служит обязанность исполнителя выполнить работы, оказать услуги или поставить ТМЦ заказчику, которая фактически не исполняется. Заказчик и исполнитель готовят фиктивные первичные документы (договор, акты выполненных работ, накладные), при этом в реальности никаких хозяйственных операций не происходит (отсутствует передача товаров, работ, услуг). Однако перечисление денежных средств исполнителю реально. Исполнитель за негласно определенный процент обналичивает эту выручку и возвращает ее заказчику за вычетом своего процента. Чтобы не платить налоги с суммы псевдовыручки, ее размер в налоговом учете исполнителя занижается. На основании фальсифицированных документов в бухгалтерскую и налоговую отчетность заказчика вносятся заведомо ложные данные[62].

Варианты квалификации участников черной схемы:

• должностные лица заказчика (генеральный директор, главный бухгалтер) – уклонение от уплаты налогов (ст. 198 УК РФ), подделка документов (ст. 327 УК РФ), присвоение или растрата (ст. 160 УК РФ);

• должностные лица исполнителя (генеральный директор, главный бухгалтер) – незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), уклонение от уплаты налогов и пособничество в неуплате налогов контрагентом (ст. 34-198 (199) УК РФ), подделка документов (ст. 327 УК РФ)[63].

Поскольку долго и незаметно такая схема работать не может (высок риск обнаружения нарушений в ходе текущих и встречных контрольных налоговых мероприятий), период деятельности фирмы-однодневки сравнительно небольшой: от одного квартала (налоговый период по НДС) до трех лет (максимальный период для проведения выездной налоговой проверки)[64]. По мнению специалистов, обычно фирмы, специализирующиеся на обналичивании денежных средств, работают от трех до шести месяцев, а затем закрываются[65]. Чтобы избежать наказания и запутать следствие в будущем, преступники создают фирмы-однодневки на чужие имена, по местам массовой регистрации. Налоговая отчетность первое время сдается регулярно, но с небольшими показателями.

Типичные признаки черных схем с фирмами-однодневками описаны в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53:

• получение налоговой выгоды вне связи с ведением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4);

• невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов;

• совершение операций с товаром, который не мог быть произведен (п. 5).

Но чаще используются серые схемы, в которых задействован институт притворных, а не мнимых сделок. Иными словами, для вида какие-то работы (товары, услуги) заказчиком приобретаются, но сделка не соответствует ее экономической сути. Например, под видом консалтинговых услуг продаются находящиеся в свободном доступе низкокачественные информационные материалы из Интернета; под видом особо редкого дорогого металла продается обычный металлолом. Учитываются эти операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3).

Но и на эти случаи ВАС РФ дает рекомендации в Постановлении № 53:

• если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7);

• при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 НК РФ), мнимые и притворные (ст. 170 ГК РФ) признаются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ (п. 8).

Очевидно, что способы борьбы с черными и серыми схемами судебной практикой выработаны и состоят в юридической переквалификации сделок. Кроме того, существует и статья 40 НК РФ, позволяющая в случае выявления взаимозависимости контрагентов исчислить налоги исходя из рыночных цен на предмет сделки.

1.4.2. Как работает «налоговая ловушка»

Я. Яковлева указывает на проблему несправедливого отъема собственности налоговыми органами у добросовестных налогоплательщиков за их неосторожную связь с фирмами-однодневками[66]. При этом механизм такого «отъема» не раскрывается.

По официальным данным ФНС России, 100-процентный результат выездных налоговых проверок обеспечивается путем предварительного выявления у налогоплательщика критериев подозрительности, к которым в том числе относится критерий «недолжной осмотрительности при выборе контрагента»[67]. На самом деле «туз в рукаве» налоговых инспекторов появляется по вполне понятной методике.

По закону регистрацией юридических лиц занимаются налоговые органы. Имея доступ к базе данных уже зарегистрированных организаций, регистратор не может не знать, что он в очередной раз регистрирует ООО на «массового учредителя» по заявлению «массового заявителя» по месту «массовой регистрации» с «массовым руководителем». Имеют место случаи, когда юридические лица регистрируются по адресам, отсутствующим на карте города или по паспортам заявителей, давно числящихся в базах МВД как утерянные[68]. Наделяя правоспособностью ООО с очевидными признаками фирмы-однодневки, регистратор (налоговый орган) помещает их в свою картотеку «подозрительных лиц» под грифом «ДСП».

Другой налоговый орган, администрирующий такую фирму, фиксирует ее в своих базах данных подозрительных лиц как налогоплательщика, сдающего минимальную либо нулевую налоговую отчетность, при этом ведущего активную финансовую деятельность, что видно из движения средств по его банковским счетам.

При налоговой проверке третий налоговый орган истребует у проверяемого налогоплательщика список контрагентов, после чего сличает его со списками подозрительных лиц, составленными своими коллегами (см. и выше). Опрос физического лица, числящегося по документам руководителем этой фирмы, с высокой вероятностью даст вполне предсказуемый результат: это лицо откажется от руководства этой сомнительной организацией. Причины могут быть самыми разными (украден паспорт, паспорт передавался за деньги неизвестным лицам, документы подписаны не глядя, вообще ничего не знает о произошедшем). Настоящий подписант документов с целью избежать ответственности искажает свою подпись либо просит сделать это за него других лиц. Дальше – дело техники: протокол опроса свидетеля и почерковедческая экспертиза подтверждают недостоверность подписей на счетах-фактурах поставщиков, что автоматически лишает проверяемого налогоплательщика права на вычет НДС. Основание – неосторожность при выборе контрагента, принятие к учету счетов-фактур с неустранимыми дефектами, отсутствие у контрагента правоспособности и др.).

Что движет физическими лицами – свидетелями (или лжесвидетелями)? Почему физические лица отрицают перед проверяющими факт руководства предприятием и факт подписания документов? Почему сведения в регистрационных делах налоговых органов не соответствуют действительности? Арбитражная практика не дает ответов на эти и многие другие вопросы.

На самом деле варианты типичных причин такого поведения свидетелей могут быть следующими:

• руководителю контрагента невыгодно признавать факт хозяйственной операции с налогоплательщиком. Возможные причины: он является его должником, но не хочет погашать имеющуюся задолженность или нести ответственность за умышленное непогашение задолженности; он не учел полученные доходы для целей налогообложения и не хочет в этом признаваться налоговым органам. В таком случае физическое лицо – лжесвидетель, заинтересованный в сокрытии истины. Учитывая то, что санкции за лжесвидетельство достаточно мягки (3000 руб. – по ст. 128 НК РФ и три месяца ареста – по ст. 137 УК РФ) и применяются редко, лжесвидетельство заинтересованных физических лиц нельзя исключать;

• руководитель контрагента дал ложные сведения с пороком воли (например: под страхом налоговых доначислений или под угрозой возбуждения уголовного дела). В судебных актах можно найти цитаты из показаний свидетелей, вызванных для допроса в суд. Под подписку об ответственности за дачу ложных показаний некоторые из них признают, что оговорили себя, поскольку инспектор пообещал, что «так будет лучше всем»;

• руководитель действующей организации допускает по умолчанию, провоцирует или прямо поручает подделку своей собственной подписи своим подчиненным. Возможные мотивы: частое отсутствие начальника на работе, нежелание нести личную ответственность за хозяйственную деятельность, небрежность, халатность, перестраховка и т. д.;

• физическое лицо умышленно числилось лжедиректором: за денежное вознаграждение давало свой паспорт для регистрации фирмы, ставило свою подпись на непонятных для него документах. В таком случае физическое лицо – соучастник незаконного предпринимательства и возможного налогового мошенничества;

• физическое лицо – потерпевший: у него похитили паспорт и использовали в незаконных целях неизвестные лица. Но в таком случае настоящие преступники (незаконное предпринимательство и возможное налоговое мошенничество) должны как-то проявить себя: документы кто-то физически оформлял и хозяйственные операции кто-то реализовывал.

Возможны и другие варианты.

1.4.3. Налоговая выгода от фирм-однодневок

Согласно анализу «Российской бизнес-газеты» в последнее время налоговые органы стали активно использовать систему КСНП (комплексные сведения о налогоплательщике) для выявления потенциальных фирм-однодневок, признаками которых служат: адреса массовой регистрации, наличие массового учредителя, заявителя, директора[69].

Средства массовой информации сообщают, что Управление ФНС России по г. Москве создает информационную базу, в которую собираются данные допросов директоров и учредителей фирм-однодневок, опрашиваемых налоговиками в качестве свидетелей. В этой же базе окажутся и показания собственников помещений, ставших адресами массовой регистрации однодневок[70]. По мнению некоторых журналистов, новая информационная база создается для борьбы с фирмами-однодневками, которые ежегодно создаются с целью уклонения от уплаты налогов и не сдают впоследствии никакой отчетности[71].

По нашему мнению, заявленная цель и средства ее реализации в данном случае не соответствуют друг другу.

В описанной ситуации налоговые органы не борются с фирмами-однодневками, а фактически поддерживают их. С них не взыскиваются налоговые недоимки, пени и штрафы по налоговому законодательству, они не ликвидируются как во внесудебном, так и в судебном порядке по статьям 21.1 и 25 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». К их руководителям не применяются административные или уголовные санкции.

Уголовный закон, предусматривающий ответственность за незаконное предпринимательство[72], связанное с регистрацией по подложным документам, подделку и использование поддельных документов, злоупотребление полномочиями частными нотариусами, чаще всего не применяется. С учетом складывающейся правоприменительной практики это понятно: возбудив дела против свидетелей, исполнительная власть утратит возможность взыскивать налоги с невиновных лиц.

Такое поведение налоговых органов очень схоже с умышленной должностной халатностью и сокрытием настоящих (а не мнимых) преступлений (возможно, небесплатной)[73].

Все чаще становятся известными факты, когда нечистоплотные должностные лица налоговых органов из корыстных побуждений сами организуют фирмы-однодневки и участвуют в них[74].

По статистике ФНС в стране ежедневно становится на 200 юридических лиц больше – при этом половина из них, по признанию руководства службы, создается с целью уклонения от уплаты налогов и не сдает впоследствии никакой отчетности[75]. Если верить этой информации ФНС России, налоговые органы должны ежеквартально[76] выявлять по стране примерно 10 000 вновь образованных фирм-однодневок. Примерно столько же должно быть заявлений налоговых органов в арбитражные суды о ликвидации юридических лиц, нарушающих налоговое законодательство. Но на практике таких действий государства в лице налоговых органов по борьбе с фирмами-однодневками не происходит. Те единичные примеры, которые комментируются экспертами[77], говорят скорее о том, что подобные действия совершаются лишь для вида, без надлежащей юридической подготовки.

Так, вместо заявления о ликвидации юридического лица на основании пункта 2 статьи 61 ГК РФ налоговые инспекции часто обращаются в суды с заявлениями о признании регистрации недействительной, затевают арбитражный спор между налоговыми органами, не предусмотренный законодательством. Суды в удовлетворении таких требований отказывают[78].

Другой пример: обращение налоговой инспекции в арбитражный суд с требованиями ликвидации юридического лица, основанное только на том обстоятельстве, что лицо физически не находилось по своему юридическому адресу. В таком случае суды также отказывают налоговому органу[79].

МНС России в вопросе ликвидации юридических лиц, зарегистрированных по утерянным паспортам, считало, что ликвидировать такое юридическое лицо должен суд по заявлению лица, чей паспорт был утерян и которое фактически является его учредителем. Ликвидацию таких юридических лиц по заявлению регистратора на основании пункта 2 статьи 25 Закона № 129-ФЗ должностные лица МНС России считали нецелесообразной[80]. Но приведенный подход сродни лозунгу: «Борьба с преступлениями – дело рук потерпевших и преступников, а не правоохранительных органов».

В связи с изложенным возникает вопрос: если фирмы-однодневки ликвидировать не собираются, то для чего создавать информационную базу по ним?

Ответ очевиден и лежит на поверхности: для того, чтобы взыскивать налоговые недоимки. Но только не с фирм-однодневок, а с их контрагентов, поскольку проверять такую фирму по логике инспекторов смысла нет: взыскивать с нее нечего.

1.4.4. Как должно быть

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации регистрацию юридических лиц (в том числе присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ) осуществляют налоговые органы. Регистрация юридического лица публично подтверждает реальность существования и правоспособность любого участника гражданского оборота. Таким образом, если налоговые органы зарегистрировали организацию как юридическое лицо и поставили на учет, то, таким образом, признали ее право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности.

Налоговый орган, в отличие от налогоплательщика, имеет законодательное право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований о налогах и сборах[81]. Зачастую показания свидетелей вступают в противоречие с информацией, исходящей из различных, в том числе и государственных, источников. Такие противоречия явно указывают на признаки нетяжких, но уголовно наказуемых деяний: незаконное предпринимательство, связанное с регистрацией по подложным документам (ст. 171 УК РФ), подделку и использование поддельных документов (ст. 327 УК РФ), злоупотребление частными нотариусами своими полномочиями (ст. 202 УК РФ).

Нормальная реакция налогового органа в целях исключения рецидивов правонарушений и преступлений – ликвидация юридического лица в соответствии с пунктом 2 статьи 61 ГК РФ. Законным основанием будет наличие грубых неустранимых нарушений закона (заявление заведомо недостоверной информации о руководителе организации), допущенных при регистрации юридического лица[82]. Имеющаяся в ФНС России информация о выявленных фирмах-однодневках, о свидетелях, отрекшихся от руководства такими фирмами[83], позволяет регистратору избавиться от них в судебном порядке на основании статьи 25 Закона о регистрации. Сегодня ФНС России, обладая негативной информацией о фирмах-однодневках, не только не борется с ними, но вводит их добросовестных контрагентов в заблуждение, не размещая (скрывая) эту информацию на своем официальном сайте.

Представляется, что, обнаружив в ходе налоговой проверки налогоплательщика «схему», по которой НДС в бюджет мог не поступить, налоговый орган обязан сообщить об этом заинтересованным ведомствам[84]. Такая информация, полученная вышестоящим налоговым органом, может стать основанием для выездной налоговой проверки контрагентов налогоплательщика по НДС за конкретный налоговый период. Но в этом случае выявленная неуплата налога в бюджет будет иметь негативные последствия только для контрагента, а не для налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС из бюджета.

Информация, полученная органами МВД России и Прокуратуры России, может стать основанием для возбуждения уголовного дела по факту неуплаты НДС в бюджет контрагентом. И в этом случае налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, будет выступать в уголовном процессе свидетелем либо соучастником возможного преступления. Но только после вступления в силу приговора суда можно будет говорить о степени его вины и возможной солидарной ответственности в совершенном преступлении[85].

1.5. Анализ аргументов защитников солидарной налоговой ответственности

Сторонники солидарной ответственности в налоговом праве обычно оперируют следующими аргументами:

• неосторожному налогоплательщику может быть отказано в реализации существующего права;

• потери бюджета, установленные встречной проверкой, должны быть компенсированы в том числе за счет соучастников налоговых правонарушений;

• необходимо преодолевать законодательные пробелы и учитывать объективные трудности исполнительной власти.

1.5.1. «Неосторожному налогоплательщику может быть отказано в реализации существующего права»

В решении Европейского суда справедливости в Люксембурге от 12 января 2006 г. по объединенным делам С-354/03, С-355/03, С484/03 сделан общий вывод о возможности отказа налогоплательщику в возмещении сумм НДС на законных основаниях. Но такая возможность с точки зрения Шестой директивы ЕС и ее судебного толкования ограничена только двумя случаями: налогоплательщику было известно о мошенническом характере другой операции в цепочке поставок и/или могло быть известно[86].

Неосторожность налогоплательщика не может стать причиной нарушения его конституционных прав.

Вычет налога на добавленную стоимость – это компенсация государством реально понесенных налогоплательщиком затрат на уплату им налога поставщикам товаров (работ, услуг). С момента предъявления НДС к возмещению природа этих сумм близка к природе излишне уплаченного налога. При этом режим их правовой защиты и гарантии на своевременный возврат налогоплательщику одинаков: статья 176 НК РФ, так же как и статьи 78 НК РФ и 395 ГК РФ, предусматривает начисление процентов за их несвоевременный возврат. Следовательно, законодатель приравнивает правовой статус невозмещенного НДС и несвоевременно возвращенной налоговой переплаты к собственности налогоплательщика, излишне находящейся во владении и пользовании государства.

На это обстоятельство указывает и практика Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ). В частности, в параграфах 47 и 48 Постановления ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по жалобе № 36677/97 (дело «S.A. Dangeville против Франции») подчеркнуто, что право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога является «имуществом» в значении статьи 1 Протокола от 20 марта 1952 г. № 1. Поскольку согласно статье 5 Протокола № 1 его нормы рассматриваются договаривающимися государствами как дополнительные статьи Конвенции, то нет юридических препятствий для признания дел о возврате излишне уплаченных налогов спорами о «гражданских правах и обязанностях» в значении пункта 1 статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод[87]. Аналогичный вывод можно сделать и по поводу споров о возмещении НДС. В этом случае все ограничения, связанные с владением, пользованием и распоряжением этими суммами налогоплательщиком, должны квалифицироваться как ограничение права владения, пользования и распоряжения имуществом (собственностью), предусмотренного частью 2 статьи 35 Конституции РФ. В соответствии с частью 3 статьи 55 Конституции РФ такие ограничения должны быть закреплены в федеральном законе. Действующее налоговое законодательство таких ограничений не содержит.

Отсутствие законных правил поведения (предписаний, запретов) дестабилизирует гражданский оборот, вносит в налоговые правоотношения правовую неопределенность.

1.5.2. «Потери бюджета, установленные встречной проверкой, должны быть компенсированы, в том числе за счет соучастников налоговых правонарушений»

Согласно статье 87 НК РФ цель встречной налоговой проверки – проверка документов налогоплательщика, имеющихся у его контрагента. Следовательно, этот вид налогового контроля предназначен для проверки налогоплательщика (непротиворечивости и достоверности информации о его деятельности, полученной из разных источников), а не его контрагента. По закону при встречной проверке нельзя проверять исполнение налоговых обязанностей контрагентом – для этого нужно проводить выездную либо камеральную проверку контрагента.

Правоприменительная практика говорит о том, что встречные налоговые проверки, как правило, не устанавливают точного размера бюджетных потерь, причиненных контрагентом. Уплата контрагентом налогов в минимальном размере или несдача им налоговой отчетности сам по себе не означает, что размер его налоговой недоимки равен размеру налоговых вычетов налогоплательщика. Следовательно, размер справедливой компенсации бюджету остается невыясненным.

Налоговая обязанность и налоговая ответственность согласно статье 57 Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ сугубо персональны. Вместе с тем уголовное право предусматривает институт соучастия в совершении преступления, при этом четко квалифицируя соучастников (организатор, исполнитель, пособник). Это не случайно, поскольку от точности квалификации соучастника зависит и степень уголовной ответственности. При этом признать лицо виновным можно только в строгой процедуре, предусмотренной УПК РФ.

Налоговое право не предусматривает института соучастника налогового правонарушения. Тем не менее возмещение НДС из бюджета не лишает компетентные органы последующего права возбуждения уголовного дела по факту мошенничества, контрабанды и других преступлений, предусмотренных УК РФ, а суды – применения к виновным лицам предусмотренной законом ответственности.

1.5.3. «Необходимо преодолевать законодательные пробелы и учитывать объективные трудности исполнительной власти»

Обычно налоговые органы объясняют массовые случаи незаконной регистрации юридических лиц в форме ООО законодательными пробелами[88]. Трудности взыскания недоимок с фирм-однодневок объясняются тем, что этот поставщик вне зоны их налогового контроля либо не находится по месту регистрации, либо уже официально ликвидирован. И даже само понятие «фирма-однодневка», охотно используемое в лексиконе налоговых органов, указывает на малый период ее деятельности, что затрудняет налоговый контроль за ней.

Обнаружить такие фирмы регистратору (налоговому органу) не представляет особого труда еще на этапе регистрации. Подтвердить это подозрение может налоговый орган по месту постановки фирмы на налоговый учет, если она длительное время сдает нулевую налоговую отчетность либо совсем не сдает ее. Практика показывает, что та информация о налогоплательщике, которую получают налоговые органы в порядке обмена у своих коллег (встречные проверки), способна вычислить такую фирму задолго до ее ликвидации. И даже тот факт, что официальные директора этих организаций доступны для опросов, не скрывают возможных «теневых руководителей» фирмы, говорит о том, что административная беспомощность налоговых органов зачастую мнима.

Налогоплательщики требуют от налоговых органов, прокуратуры, МВД России, ФСБ России избавить их от недобросовестных налогоплательщиков, фирм-однодневок, налоговых мошенников, которые, не уплачивая налогов, имеют незаконные конкурентные преимущества на рынке, а также создают для добросовестных контрагентов потенциальную угрозу поражения в налоговых правах. Добросовестные налогоплательщики приветствуют чистку налоговых и других правоохранительных органов от «оборотней в погонах», покушающихся не только на средства налогоплательщиков (в виде взяток), но и на бюджетные средства (в виде необоснованных возвратов налоговых переплат и налоговых вычетов).

Но, к сожалению, исполнительную власть не всегда можно заставить исполнять законные полномочия. Печально известный пример юриста Сергея Магнитского свидетельствует о том, что такая активность может иметь для адвоката тяжелые последствия вплоть до летального исхода[89].

1.5.4. Заинтересованность в существовании фирм-однодневок

Информация о фирмах-однодневках, о директорах-отказниках, о несуществующих адресах отпугнет честных налогоплательщиков от рискованных сделок и не даст налоговым органам в будущем возможности предъявить им претензию в непроявлении должной осмотрительности. Доначисление налогов, пеней и штрафов в такой ситуации невозможно. Следовательно, в закрытости информации о наличии фирм-однодневок и о наличии отказных свидетельских показаний их псевдоруководителей, собственников недвижимости и т. д. заинтересованы нечистоплотные должностные лица налоговых органов. Критерием чистоплотности служат правильность понимания налоговыми органами своей служебной задачи – профилактика правонарушений и защита прав налогоплательщиков.

ФНС России решила поддержать банки, уплата налогов через которые имеет рискованный характер. В марте 2009 г. по территориальным управлениям ею было разослано письмо о том, что нельзя давать «прямую или косвенную оценку платежеспособности банка». Напомним, что предупреждать компании, через какие банки не стоит платить налоги, инспекторам рекомендовал в 2001 г. Конституционный Суд РФ. Но сейчас банки испытывают проблемы с ликвидностью, и подобные рассылки, по мнению ФНС, могут спровоцировать отток клиентов[90]. Странно, что в ущерб интересам бюджета налоговые органы заботятся о возможных участниках мошеннических антиналоговых схем.

Вероятно, такое нежелание достаточно объяснимо: «Зачем бороться с лицом, которое представляет собой незаменимый источник доказательств налоговых правонарушений (претензий на получение необоснованной налоговой выгоды) его многочисленных (и ни о чем не подозревающих) контрагентов?»[91]

1.6. Выводы

Солидарная ответственность (круговая порука) как метод и принцип администрирования, не закрепленный в российском законодательстве, противоречит принципам административного права современного правового государства.

Основополагающий принцип административного права – законность[92]. При этом норма права как правило поведения, официально установленное государством и потенциально обеспеченное силой принуждения, должна точно и ясно определять права, обязанности и ответственность субъектов правоотношений, которым она адресована[93]. Солидарная налоговая ответственность, нормативно не закрепленная в налоговом праве, противоречит принципу законности.

Поскольку управляющее воздействие на налогоплательщика оказывается именем государства и обеспечивается государственным принуждением, то и налоговая ответственность может иметь место только перед властью, перед государством, а не перед стороной гражданских правоотношений[94]. Налогоплательщик обязан отвечать только за свои налоговые правонарушения и только перед государством (а не перед своим контрагентом).

Законопослушные налогоплательщики сориентированы налоговыми органами вести свою хозяйственную деятельность единообразно и неподозрительно, не заключать удаленных сделок с новыми контрагентами, документировать объяснения целей и способов своей хозяйственной деятельности и собирать информацию о налоговой благонадежности своих контрагентов для будущих налоговых проверок. В итоге это ведет к забюрокрачиванию, типизации, сокращению бизнеса и, как следствие, к потере его конкурентоспособности и мобильности. Потенциальная угроза ответственности за чужие налоговые просчеты и преступления не только снижает уровень доверия между предпринимателями, но и тормозит инновационные сектора экономики, максимально сориентированные на все новое, а потому – рискованное.

Судебная практика реализации принципа солидарной налоговой ответственности не решает задачу эффективной борьбы государства с налоговыми мошенниками и защиту прав добросовестных налогоплательщиков. Налоговые мошенники (авторы налоговых схем) уходят от ответственности, так как государство компенсирует свой ущерб за счет их добросовестных контрагентов.

Глава 2. Суд правый и неправый

При полной свободе толкования судья, то сообразуясь с прямым смыслом закона, то объясняя закон, может всегда произнести решение в пользу того или другого, как ему заблагорассудится. Он всегда уверен, что может прикрыть свое лицеприятие или буквальным, или истолковательным смыслом закона. Таким образом, судья превращается в шарлатана, который, к великому удивлению зрителей, угощает из одной и той же бутылки то сладким, то горьким напитком.

Чезаре Беккария. О преступлениях и наказаниях

2.1. Судебные оценки полномочности представителя организации

В арбитражной налоговой практике существует проблема установления полномочного представителя юридического лица. Так, налоговые органы в качестве основания своих претензий все чаще ссылаются на неполномочность лиц, подписавших документы контрагентов налогоплательщика. Арбитражные суды зачастую с этим соглашаются. Удивительно то, что в гражданско-правовых спорах те же арбитражные суды придерживаются диаметрально противоположных подходов.

До последнего времени доверие налогоплательщика к полномочиям представителя его контрагента не вызывало нареканий у судов, как не противоречащее закону и соответствующее обычаям делового оборота.

Если на документах контрагента подпись расшифрована как «генеральный директор», скреплена печатью организации, исполнена на фирменном бланке, а главное – подкреплена конклюдентным поведением стороны по договору (отгрузка товара, оплата и пр.), то у налогоплательщика нет оснований сомневаться в том, что документ его контрагента подписан не случайным, а полномочным представителем организации.

Закон требует, чтобы сделка в письменной форме совершалась путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ). При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не требует:

• личного знакомства руководителей организаций-контрагентов;

• взаимной проверки персональных (паспортных) данных директоров договаривающихся юридических лиц;

• присутствия представителя одной стороны при подписании всех документов по сделке представителем другой стороны;

• отбора контрольных образцов подписи полномочных лиц для их последующего сличения с образцами на документах;

• проведения бухгалтерских, почерковедческих и иных экспертиз документов контрагентов.

Для облегчения гражданского оборота пункт 3 статьи 434 ГК РФ предусматривает, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами (необязательно в присутствии друг друга), а также посредством обмена документами с использованием почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. При этом стороной по договору является организация, а не ее представитель – физическое лицо. Арбитражные суды не видят пороков заключения сделки даже в случае, когда договор не скреплен печатями сторон[95].

Закон также допускает возможность использования при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи (кода, шифра) (п. 2 ст. 160 ГК РФ).

Несмотря на то что налоговые органы негативно относятся к подписанию счетов-фактур (документов, предусмотренных налоговым законодательством) при помощи факсимиле[96], арбитражные суды в этом нарушений закона не усматривают[97].

2.1.1. Подписание и исполнение договора неуполномоченным лицом: правовые последствия

В юридической литературе подробно изложены правовые последствия подписания договора сотрудником, не имеющим на то полномочий, т. е. физическим лицом, которое не является руководителем или представителем юридического лица по доверенности. По правилам статьи 183 ГК РФ такая сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только представляемый впоследствии прямо не одобрит сделку. Эта норма применяется независимо от того, знала ли другая сторона о том, что представитель действует с превышением полномочий или при их отсутствии. Закон не предусматривает возможности считать такую сделку недействительной.

Судебная практика широко трактует понятие «прямое последующее одобрение сделки», при наличии которого сделка считается совершенной в интересах самого юридического лица. Прямым последующим одобрением сделки может считаться, например, частичная или полная оплата товаров (работ, услуг), их приемка, уплата процентов и неустойки и пр.[98]

Сохраняя устойчивость гражданского оборота и сообразуясь с целями правового регулирования, арбитражные суды расценивают печать организации на договоре, подписанном неизвестным лицом с подражанием подписи руководителя, как последующее одобрение договора организацией[99].

В предпринимательской деятельности нужно действовать с той степенью разумности и осмотрительности, которая требуется по условиям оборота (ст. 401 ГК РФ). Как правило, в преамбуле любого договора указываются полномочия руководителя. Например, в записи «компания в лице директора, действующего на основании устава» возникает вопрос: нужно ли проверять устав контрагента для целей установления полномочий руководителя? По мнению М.И. Брагинского, не нужно, так как обязанность ознакомиться с уставом своего контрагента при заключении с ним договора вступает в явное противоречие с потребностями нормально функционирующего рынка[100].

Пункт 1 статьи 182 ГК РФ указывает, что полномочия представителя могут явствовать из обстановки. По мнению судьи ВАС РФ С. Сарбаша, в предпринимательских отношениях полномочие на принятие исполнения не должно пониматься излишне ограничительно и формально[101].

Еще в начале прошлого века российский Правительствующий Сенат по одному из дел указал: «Когда доказано, что истец доставлял известный материал на завод ответчика, где он был принят приказчиком для завода, хозяин не может отговариваться тем, что приказчик не имел доверенности»[102]. Этим подходам соответствует и современная позиция ВАС РФ. Так, в одном из дел Суд установил, что исполнение по договору купли-продажи было произведено продавцом работнику покупателя. С учетом наличия товаротранспортных накладных суд не согласился с доказанностью факта неполучения товара покупателем[103]. В другом деле Суд установил, что исполнение получил не сам кредитор, а его дочернее общество. Тем не менее поставка была признана надлежащей. При этом Суд указал, что кредитор и его дочерние предприятия составляют единую производственно-технологическую схему[104].

2.1.2. Частные случаи сохранения судом юридической силы сделки

В силу официальной позиции ВАС РФ сделка, совершенная юридическим лицом до признания его регистрации судом недействительной, не теряют юридической силы[105]. Те же последствия имеют сделки, заключенные лицом, в последующем ликвидированным во внесудебной процедуре по статье 21.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

По мнению ВАС РФ, юридическое лицо должно рассматриваться как существующее до момента исключения сведений о нем из государственного реестра юридических лиц; признание судом недействительности регистрации юридического лица не может иметь обратной силы; сделки, совершенные юридическим лицом до вынесения судом соответствующего решения, не могут быть признаны недействительными[106].

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ признание арбитражным судом недействительным решения Совета директоров Общества об избрании или назначении генерального директора не может быть основанием для признания договора недействительным либо незаключенным, если сделка совершена до вступления в силу решения суда[107].

Практика ВАС РФ показывает, что Суд последовательно защищает добросовестных участников гражданского оборота от недобросовестных представителей их контрагентов.

Так, в одном из дел Суд установил, что должник настаивал на неполучении им товара на том основании, что доверенность, выданная его представителю, фактически получившему товар, содержала ряд дефектов: расхождения в паспортных данных (дата выдачи паспорта), расхождения в информации о получаемом товаре (буквенное обозначение номера полуприцепа к автомобилю), отсутствие подписи поверенного. Суд заключил, что технические дефекты были устранимы и не имели отношения к делу, а подпись поверенного не признается обязательным реквизитом доверенности в силу статьи 185 ГК РФ[108].

В другом деле Суд установил, что представитель организации (ее работник), подделывая подпись директора на чеках, обманывая работников банка, похитил средства работодателя или распорядился по собственному усмотрению (присвоение и растрата). Суд не установил в этом вины банка, указав, что визуально подписи на подложных чеках соответствуют подписи уполномоченного лица общества[109].

Все изложенное подтверждает, что судебная практика ВАС РФ выработала подходы, защищающие добросовестного контрагента от негативных последствий юридических дефектов стороны по договору и ее представителей. При этом ВАС РФ придерживается не формального подхода к оценке полномочий представителей организации, а оценивает правоотношения по существу.

2.1.3. Оценка судом полномочий представителя контрагента и дефектов документов поставщика в административных спорах

Некоторые недобросовестные граждане отмежевываются от руководимой ими организации, к которой могут быть вопросы не только кредиторов, но и государства. Иногда бывает выгодно заявить о своей непричастности к коммерческой деятельности и даже потерять документы, поскольку ответственность за лжесвидетельство может оказаться гораздо меньше возможной административной или уголовной ответственности за административные правонарушения, совершенные организацией. Понимая это, арбитражные суды, рассматривающие заявления о признании государственной регистрации недействительной, единообразно приходят к выводу, что для установления факта непричастности физического лица к учреждению и руководству юридического лица явно недостаточно одного лишь его заявления. Этот факт нуждается в подтверждении иными доказательствами (включая опровержения нотариальных действий)[110].

В делах об оспаривании законности государственной регистрации юридического лица арбитражные суды проявляют повышенную осторожность и недоверие к доказательствам, представляемым суду налоговыми органами. Так, в одном из дел арбитражные суды не поверили даже представленным налоговым органом письменным показаниям нотариуса, который утверждал, что его печати и штамп на регистрационных документах поддельны[111].

Суды исходили из того, что заявитель не представил достоверных, документально подтвержденных доказательств того, что заявление полномочного представителя организации было удостоверено неизвестными лицами с использованием поддельных печати и штампа, указав на то, что приложенные в материалы дела копии писем нотариуса не были надлежащим образом заверены.

Судебная практика таможенных споров знает примеры, когда суд пресекал попытки государственных органов возложить на покупателя товара ответственность за неявные для него ошибки в документах, допущенные продавцом. Так, правила перевозки грузов и обычаи делового оборота не предполагают, что перевозчик должен перевзвешивать груз, принимаемый к перевозке. Если пломбы на контейнере целы, то перевозчик обязан доверять сведениям о весе товара, указанным в документах грузоотправителем. ВАС РФ заключил, что в такой ситуации перевозчик ограничен проверкой веса товара в виде сверки сведений, содержащихся в транспортных (перевозочных) и коммерческих документах[112]. С учетом изложенного можно заключить, что покупатель не может отвечать за неочевидные для него дефекты в документах продавца.

До конца 2008 г. единообразная судебная практика налоговых споров придерживалась правовой позиции, выработанной ВАС РФ: «То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика… само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано»[113].

К принципиально иным выводам пришел Президиум ВАС РФ в некоторых делах по налоговым спорам в конце 2008 г.[114] Иногда и арбитражные суды нижестоящих инстанций отказывают налогоплательщику в праве на налоговые вычеты, заключая, что «документы от лица контрагента подписало неполномочное (неустановленное) лицо», «негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет»[115].

2.1.4. Почему в аналогичных обстоятельствах в гражданско-правовом споре представитель поставщика признается судом полномочным лицом, а в налоговом – нет?

НК РФ не содержит специального понятия «правоспособность юридического лица для целей налогообложения». И это не случайно, так как способность организации реализовать частно-правовые и публично-правовые права и обязанности неразрывно связаны. Трудно представить реальную ситуацию, когда одна и та же организация, сдавая налоговую отчетность и уплачивая налоги, по закону признается правоспособной, а совершая гражданско-правовые сделки – таковой не признается.

Обратная ситуация, когда юридическое лицо способно заниматься предпринимательством, но не способно исполнять свои налоговые обязанности, тем более невозможна. Достаточно вспомнить юридический прием, использованный законодателем в пункте 2 статьи 11 НК РФ: если физическое лицо фактически – предприниматель, но не зарегистрировано официально в таком качестве, это не влияет на его налоговую идентификацию.

Нелогично, когда в гражданско-правовом споре суды защищают права добросовестных приобретателей, а в налоговом – предполагают их недобросовестность (т. е. предполагается, что налогоплательщику как минимум известен противоправный характер поведения контрагента). В налоговых спорах арбитражный суд обязан руководствоваться презумпцией невиновности и добросовестности налогоплательщика в силу не только положений НК РФ, но и в силу правовых позиций Конституционного Суда РФ[116].

Отказывая налогоплательщику в праве на налоговые вычеты, зачастую суды ссылаются на рискованный характер предпринимательской деятельности, вытекающий из положений статьи 2 ГК РФ. Но этот принцип, так же как и презумпция виновности, предусмотренный пунктом 2 статьи 401 ГК РФ, может применяться только к гражданско-правовым отношениям.

Административные правоотношения не должны основываться на риске произвольного правоприменения. Права и обязанности налогоплательщика жестко регламентированы НК РФ. Но акты налоговых органов, как и судебные акты по налоговым спорам, не содержат хотя бы примерного перечня мер, которые можно было бы признать проявлением должной степени налоговой осмотрительности налогоплательщика.

По правилам статьи 2 АПК РФ одна из задач судопроизводства в арбитражных судах – защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов как предпринимателей, так и Российской Федерации (п. 1). К таким задачам относится также формирование уважительного отношения к закону и суду (п. 5), содействие становлению и развитию партнерских и деловых отношений, формирование обычаев и этики делового оборота (п. 6).

Но какую задачу решают арбитражные суды в налоговых спорах, когда ставят под сомнение реальную хозяйственную операцию на основании только устных показаний физических лиц?[117]

Можно предположить, что суды защищают имущественные интересы бюджета, пострадавшего от фирм-однодневок. Например, одни лишь свидетельские показания лиц, числящихся учредителями и руководителями контрагентов ООО «Базэл», о непричастности к деятельности фирм-однодневок, а также отрицание фактов подписания ими первичных документов по спорным операциям в Арбитражном суде г. Москвы позволили признать правомерным доначисление в бюджет недоимки за 2003–2004 гг. в размере около 100 млн руб.[118]

Но анализ судебной практики свидетельствует, что в подобных налоговых делах суды не проверяют достоверности факта и точности размера бюджетных потерь как таковых. И даже если налоговый орган указывает, что лжедиректор выступал от лица фирмы-однодневки и его налоговое поведение вызывает обоснованное сомнение (небольшие суммы, отраженные в налоговой декларации, при больших денежных оборотах в банке), то документальное подтверждение этому сомнению не приводится.

Таким образом, взыскание с неосмотрительного налогоплательщика конкретных сумм налогов, пеней и штрафов нельзя признать справедливой и соразмерной компенсацией конкретных налоговых потерь государства.

Представляется, что арбитражные суды должны руководствоваться не только буквой, но и духом закона, защищая права сторон от реальных, а не предполагаемых нарушений. А.Ф. Кони так напутствовал суд: «Обсудите дело спокойно и внимательно, и пусть в приговоре вашем окажется тот дух правды, которым должны быть проникнуты все действия людей, исполняющих священные обязанности судьи»[119].

2.2. Непостоянство правовых позиций высших судебных инстанций

Правовая позиция любого суда – это общий вывод или система рассуждений, которые положены им в основание вынесенного решения. Эта позиция должна быть основана на правовых нормах, соответствовать духу и букве законов. Только в таком случае ее можно считать правовой. Правовой позиции как принципу разрешения однородных дел присуще свойство повторяемости (системности, последовательности). В аналогичной фактической ситуации правовая позиция суда (при условии неизменности правового регулирования спорных правоотношений) должна быть неизменна. Только в этом случае можно говорить о правовой стабильности в государстве и предсказуемости судебных решений.

2.2.1. Проблема налоговой зависимости от контрагента

Одна из особенностей налога на добавленную стоимость: сумму налога, уплаченную в бюджет одним налогоплательщиком, возмещает из бюджета другой налогоплательщик.

Другая особенность: на право налогоплательщика возместить НДС из бюджета (ст. 169 НК РФ) влияет обязанность другого налогоплательщика направить ему надлежаще оформленный счет-фактуру (ст. 168 НК РФ). Учитывая, что закон не устанавливает возможности налогоплательщика заставить своего контрагента исполнить свои публичные обязанности, вопрос солидарной налоговой ответственности постоянно рассматривается в судах.

На практике имеют место случаи, когда счета-фактуры направляются контрагентом налогоплательщику со значительной просрочкой, а то и вовсе не направляются. В такой ситуации налогоплательщик оказывается бесправным, так как понудить своего контрагента исполнить статью 168 НК РФ у него нет никакой правовой возможности. Любые договоренности сторон сделки находятся за рамками правового регулирования.

Ярким примером отказа судебных органов в судебной защите нарушенного права налогоплательщика является Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 сентября 2006 г. № А19–9546/06-16-Ф02–4769/06-С6.

В этом деле Общество потребовало в досудебном порядке, а затем и через суд от предпринимателя направления ему счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ к договору купли-продажи здания, поскольку отсутствие данного документа в принципе лишает его права заявить налоговые вычеты по НДС. Суд первой инстанции отказал в иске, указав, что истец избрал способ защиты права, не предусмотренный законом. Суд кассационной инстанции, куда истец обратился с жалобой на решение суда первой инстанции, установил, что требования истца основаны на статье 12 ГК РФ и требованиях статей 168 и 169 НК РФ. Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам: поскольку способы защиты прав, установленные гражданским законодательством, не применимы к налоговым отношениям (п. 3. ст. 2 ГК РФ), в иске об обязании контрагента выставить истцу счет-фактуру, составленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, отказано правомерно.

По приведенной логике судебного органа права налогоплательщика, не получившего законный счет-фактуру, не нарушаются, а обязанность контрагента исполнить закон (ст. 168 и 169 НК РФ) зависит сугубо от его доброй воли.

С такой логикой трудно согласиться. Скорее она является результатом отсутствия правового механизма, который бы понуждал контрагентов исполнять свои публично-правовые обязанности в отношении участников хозяйственного оборота.

По рассматриваемой проблеме ответственности налогоплательщика за неправомерные действия его контрагента правовые позиции высших судов неединообразны.

2.2.2. Разные правовые позиции Конституционного Суда РФ по одному вопросу

16 октября 2003 г. в Определении № 329-О[120] Конституционный Суд РФ, руководствуясь статьей 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ, постановил: налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суд установил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Но уже через год в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О[121], разъясняющем Определение от 8 апреля 2004 г. № 169-О, Конституционный Суд РФ указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Суд не обратил внимания (либо не захотел этого сделать), что субъекты – носители права на возмещение НДС и носители обязанности его уплаты в бюджет различаются. Такой неожиданный и излишний с точки зрения разъяснения смысла Определения № 169-О вывод Суда целенаправленно сориентировал всех правоприменителей, включая арбитражные суды.

В течение ряда лет Суд по-разному относился и к налоговым последствиям дефектов счетов-фактур.

В Определении от 2 октября 2003 г. № 384-О[122] Конституционный Суд РФ пришел к довольно смелому выводу, что правило статьи 169 Налогового кодекса РФ не исключает возможность возмещения НДС вообще без счета-фактуры.

В Определении от 15 февраля 2005 г. № 93-О[123] Конституционный Суд РФ придерживается противоположного и сугубо формального подхода: налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно.

В Определении от 24 января 2008 г. № 33-О-О[124] Конституционный Суд РФ занял более мягкую позицию и указал, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности уплаты налогов, нельзя ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, следует установить, исследовать и оценить всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела: факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)[125].

Проблема состоит в том, что все три приведенные подхода Конституционного Суда РФ – действующие (не отменяют друг друга), что влечет ожесточенные налоговые споры, в которых противоборствующие стороны ссылаются на один и тот же авторитет – Конституционный Суд Российской Федерации.

2009 год не отличался единообразием в применении арбитражными судами статьи 169 НК РФ в ее конституционном истолковании: одни и те же суды в одинаковой правовой ситуации то придавали главное значение авторству подписей на счетах-фактурах поставщиков[126], то игнорировали этот факт[127].

Несмотря на то что пункт 6 статьи 169 НК РФ не допускает подписания счета-фактуры никаким иным лицом, кроме руководителя и главного бухгалтера предприятия-продавца, уполномоченных или доверенных лиц, нарушение этого правила одним лицом не может иметь негативных последствий для другого лица. Дело в том, что нарушение продавцом порядка составления счета-фактуры, описанное в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, влекущее согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ лишение права покупателя на возмещение или вычет сумм НДС, предъявленных продавцом, должно быть для покупателя очевидным. Нетрудно заметить, что нарушение продавцом некоторых предписаний пунктов 5 и 6 физически не может быть проконтролировано покупателем товара. Например, покупатель по объективным причинам не может достоверно знать истинный порядковый номер и дату выписки счета-фактуры продавцом[128], в ряде случаев – страну происхождения товаров[129], кто именно из числа полномочных лиц подписал счет-фактуру и его ли это подпись[130]. Представляется, что за достоверность указанных сведений должен отвечать оформитель, а не получатель счета-фактуры, и к праву на налоговый вычет нельзя подходить формально.

2.2.3. Непостоянство правовых позиций ВАС РФ в рамках одной судебной доктрины

Шагом вперед в борьбе с солидарной ответственностью в налоговом праве можно считать попытку ВАС РФ определить критерии, по которым можно было бы признать налогоплательщика участником «антиналоговой схемы». Согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 соучастие налогоплательщика в налоговом мошенничестве состоит в продолжении гражданских правоотношений с лицом, о налоговых правонарушениях которого ему должно быть известно, в частности, в силу отношений взаимозависимости и аффилированности, либо в заключении сделок преимущественно с контрагентами – налоговыми правонарушителями.

В 2008 г. в деле ООО «Перекресток-2000», которому было отказано в вычетах НДС за неправомерное поведение его контрагента, судом не установлено отношений взаимозависимости и аффилированности между контрагентами. Судом также не устанавливался тот факт, что эти сделки были для налогоплательщика единственными либо основными[131]. По мнению ВАС РФ, недостаточная осмотрительность налогоплательщика состояла в том, что он не изучил историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества (быстрая перепродажа с многократным увеличением цены), свидетельствующих о целенаправленных действиях продавца на уклонение при реализации здания от уплаты налога на добавленную стоимость. ВАС РФ в данном случае согласился с тем, чтобы налогоплательщик претерпел материальные лишения только за то, что заключал сделки с предполагаемым правонарушителем. ВАС РФ посчитал достаточным, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях своих контрагентов из результатов соответствующих налоговых проверок. Однако суд не опроверг того факта, что налоговые проверки прошли после заключения сделок и уже в ходе их исполнения. Иначе говоря, на дату заключения спорных договоров общество могло не знать о противоправных намерениях своих контрагентов.

Принципиально другой подход применен ВАС РФ при рассмотрении дела по ООО «КапиталИнвест» в 2009 г.[132] Суд отклонил доводы налогового органа о подозрительности сделки купли-продажи объекта недвижимости: использование Обществом в расчетах денежных средств, поступивших в его уставный капитал в виде дополнительного вклада, не препятствует применению вычетов НДС, поскольку затраты реальны, т. е. понесены в виде собственных денежных средств.

Суд пришел к следующим выводам. Праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность налогоплательщика (продавца) уплаты налога в бюджет. Ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок, связанных с куплей-продажей здания, налога в бюджет является признаком, который мог привести суды к выводу о наличии у Общества цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения НДС в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов.

Но уклонение требует подтверждения доказательствами согласованных, в том числе с обществом, действий предыдущих собственников здания, связанных с последовательной продажей в течение непродолжительного времени, достоверностью отражения в налоговой отчетности собственниками здания операций с этим имуществом, неуплатой НДС контрагентом общества по сделке купли-продажи. В материалах дела имеется декларация по НДС общества «С.» за декабрь 2005 г., в котором отражена реализация здания обществу. В этой декларации отражен исчисленный НДС. Следовательно, заявленным обществом в налоговой декларации по НДС за январь 2006 г. налоговым вычетам корреспондирует уплаченный обществом «С.» НДС, определенный им в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 21 НК РФ. Отсутствие общества «Н» по указанному в учредительных документах адресу на момент проведения инспекцией выездной налоговой проверки не порочит сделки с его участием. Доводы о наличии вексельных схем и иных установленных обстоятельств, обладающих признаками, схожими с перечисленными в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, не свидетельствуют о групповых согласованных действиях различных хозяйствующих субъектов, направленных на возмещение обществом НДС, в отсутствие намерения вести реальную предпринимательскую и иную экономическую деятельность.

Сопоставление спорных ситуаций в приведенных примерах показывает их очевидную схожесть. При этом поражает их различная судебная оценка одним и тем же судебным органом.

По поводу полномочности представителей контрагента, подписавшего его счета-фактуры, для целей получения права на налоговые вычеты налогоплательщика правовые позиции ВАС РФ также неоднократно изменялись.

До конца 2008 г. ВАС РФ заключал: «То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано»[133].

К принципиально иным выводам пришел Президиум ВАС РФ в некоторых делах по налоговым спорам в конце 2008 г. В Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой 1» указано, что подписание документов фирмы-контрагента от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить покупателя права на налоговые вычеты[134].

Через полтора года такой налоговой практики ВАС РФ признал ее порочность. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09, а затем – в Постановлении от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод» Суд заключил, что нет оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в документах (счетах-фактурах), если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. По мнению Суда, право на налоговый вычет (налоговую выгоду) связано с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика, которая может быть опровергнута только по основаниям, перечисленным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

ВАС РФ провозгласил свою правовую позицию в качестве общеобязательной для применения судами в аналогичных делах и прямо указал на это в судебном акте.

Вместе с тем надежды, что такая правовая позиция станет окончательной, не оправдались.

В деле № А26–11225/2009 суды трех инстанций поддержали налогоплательщика в ситуации, когда его контрагент не числился в ЕГРЮЛ. Суды установили, что затраты налогоплательщика были реальны, а налоговый орган не доказал получения налогоплательщиком необоснованных налоговых выгод. Тем не менее 19 апреля 2011 г. Президиум ВАС РФ отменил все состоявшиеся судебные акты по делу как нарушающие единообразие в применении норм права[135].

Председатель ВАС РФ А. Иванов утверждает, что «доверие граждан к судебной системе зарабатывается объективными, принципиальными, предсказуемыми судебными решениями»[136]. Стоит согласиться с этим утверждением, поскольку колебания правовых позиций Конституционного Суда РФ и ВАС РФ дезорганизуют судебную практику нижестоящих судов, вносят в нее элементы неопределенности и непредсказуемости[137].

Колебания правовых позиций высших судебных органов вряд ли связаны с некомпетентностью судей или высокой правовой сложностью рассматриваемой проблемы. Возможное объяснение сохранения правовой неопределенности – это создание предпосылок для пополнения бюджета государства без изменения налогового законодательства и непопулярных политических заявлений.

2.3. Решения ЕСПЧ обязательны для России

«Многие юристы – судьи, прокуроры, следователи, адвокаты, сотрудники органов законодательной и исполнительной власти – еще не осознали практические потребности и требования, вытекающие из факта вхождения России в европейское правовое пространство»[138].

Пример тому – Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2010 г. по делу № А33–1300/2010, которое содержит такой вывод: «Несостоятельной является и ссылка в кассационной жалобе общества на позицию Европейского суда по правам человека, изложенную в постановлении от 22.01.2009 по делу “АД «Булвес»” против Болгарии», поскольку названная позиция касается толкования законодательства конкретного государства – Республики Болгарии и не может применяться к правоотношениям, имеющим место в сфере действия налогового законодательства Российской Федерации».

Что подвигло ФАС ВСО прийти к такому выводу?

В конкретном налоговом споре, каких в последнее время множество, суды установили, что налогоплательщик приобретал товары, работы, услуги у «проблемных» поставщиков, которые сдавали нулевую налоговую отчетность. Основанием признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной послужил вывод судов о непроявлении им должной осмотрительности и осторожности при заключении договоров со спорными контрагентами. Налогоплательщик заключал договоры с «проблемными» поставщиками через представителей, чьи полномочия не известны, которые приходили в офис общества и предлагали свои услуги. При этом все первичные документы доставлялись в офис общества уже подписанными.

Общество в подтверждение проявления им должной осмотрительности при выборе контрагентов ссылалось на проверку факта их регистрации в качестве юридических лиц. Суды сочли такие действия недостаточными. Когда налогоплательщик сослался на подходы ЕСПЧ, применяемые в аналогичных налоговых спорах для установления права на налоговые вычеты, ФАС ВСО отклонил этот довод, как принципиально непригодный для отечественного правосудия (см. выше).

2.3.1. Почему решения ЕСПЧ обязательны для России?

Согласно статье 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы (часть 4).

Федеральным законом от 30 марта 1998 г. № 54-ФЗ Россия присоединилась к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. (далее – Конвенция) и протоколам к ней, включая Протокол от 20 марта 1952 г. № 1 и Протокол от 20 марта 1952 г. № 7. Согласно абзацу седьмому статьи 1 Закона Российская Федерация признала ipso facto и без специального соглашения обязательную юрисдикцию Европейского суда по правам человека по толкованию и применению Конвенции и Протоколов к ней в случае предполагаемых нарушений Россией положений перечисленных международных договоров.

С 5 мая 1998 г. Конвенция и Протокол № 1, а с 1 августа 1990 г. – и Протокол № 7 вступили для Российской Федерации в силу и являются составной частью ее правовой системы, обладающей бо́льшей юридической силой, чем все национальные законы, что прямо следует из части 4 статьи 15 Конституции РФ.

Логика арбитражного суда кассационной инстанции понятна. Если налоговые правоотношения регулируются национальным законодательством (ст. 1 НК РФ), то нормы права других стран и их судебное истолкование в делах российских налогоплательщиков применяться не могут.

Но только ли зарубежное законодательство толкует ЕСПЧ в своих решениях?

Конвенция имеет особый статус в системе международных договоров Российской Федерации. Ее специфика в том, что Конвенция предусматривает специальный судебный орган, обеспечивающий ее единообразное применение. Таким образом, из какой бы европейской страны, присоединившейся к Конвенции, ни обращался заявитель в ЕСПЧ, мерилом его прав и основных свобод служат положения Конвенции, а не нормы национального закона.

Именно этот факт предопределяет прецедентный характер решений Европейского суда по правам человека для этих стран: толкуя нормы Конвенции применительно к конкретному делу конкретного заявителя, ЕСПЧ выявляет и разъясняет их смысл всем остальным.

В России этот факт признан высшими национальными судебными органами.

В информационном письме от 20 декабря 1999 г. № С1–7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» ВАС РФ разъяснил, что правовую основу организации и деятельности ЕСПЧ составляет Конвенция от 4 ноября 1950 г. и Протоколы к ней. В настоящее время эти международно-правовые документы обязательны для Российской Федерации. В Федеральном законе от 30 марта 1998 г. «О ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод» содержится заявление о признании обязательными для Российской Федерации как юрисдикции Европейского суда по правам человека, так и решений этого суда.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» разъяснено, что применение российскими судами Конвенции должно проводиться с учетом практики ЕСПЧ во избежание любого ее нарушения (абзац третий п. 10).

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 19 декабря 2003 г. «О судебном решении» указано, что суду следует учитывать постановления ЕСПЧ, в которых дано толкование положений Конвенции, подлежащих применению в деле.

Конституционный Суд РФ в пункте 21.1 Постановления от 5 февраля 2007 г. № 2-П установил, что международные договоры имеют приоритет перед внутренним законом при наличии коллизии между ними. Ратифицируя Конвенцию, Россия признала юрисдикцию Европейского суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения самой Конвенции и Протоколов к ней.

В связи с изложенным прецедентные решения Европейского суда по правам человека, дающие официальное толкование Конвенции и Протоколов к ней, являются для всех российских судов обязательными.

2.3.2. Применимость решений ЕСПЧ к российским налоговым спорам

Ключевые требования к национальным налоговым законам сформулированы ЕСПЧ, в том числе и по жалобам российских налогоплательщиков. Так, в одном из «русских» дел ЕСПЧ заключил следующее. С точки зрения соблюдения требований Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. в целях обеспечения уплаты налогов и иных обязательных платежей государство вправе принимать такие фискальные законы, какие оно сочтет желательными (абзац второй ст. 1 Протокола № 1), при условии, что предпринимаемые им в этой сфере меры не переходят в область произвольной конфискации[139]. Данный правовой подход означает, что налоговое законодательство и практика его применения судом должны быть однозначными и предсказуемыми, не допускающими произвола государства.

Российские налоговые эксперты отмечают положения Конвенции и Протоколов к ней в толковании ЕСПЧ, которые могут быть успешно применены налогоплательщиками в их спорах с налоговыми органами.

Статья 6 Конвенции устанавливает дополнительные гарантии налогоплательщиков на реализацию права на получение мотивированных решений налоговых и судебных органов, на защитника и переводчика в налоговом споре, на продление и восстановление пропущенных по уважительной причине сроков на судебное обжалование незаконных действий и бездействия налоговых органов.

На основании пункта 1 статьи 6 Конвенции ЕСПЧ считает невозможным привлекать лиц к ответственности за отказ добровольно выдать государственному органу документы, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения.

С позиции ЕСПЧ привлечение к налоговой ответственности может приравниваться к обвинению в преступлении, в связи с чем налоговые органы и суды обязаны неукоснительно соблюдать процессуальные права лиц, с которых взыскиваются санкции[140].

С точки зрения статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции привлечение к административной или налоговой ответственности единственного или основного участника организации исключает привлечение к ответственности саму организацию, и наоборот. Этот подход соотносится с запретом повторного осуждения или назначения наказания, выраженным в пункте 1 статьи 4 Протокола от 22 ноября 1984 г. (принципы res judikata и non bis in iden).

ЕСПЧ признает излишне уплаченные государству налоги имуществом, право на уважение которого охраняется статьей 1 Протокола № 1 Конвенции.

Принцип res judikata, установленный пунктом 1 статьи 4 Протокола от 22 ноября 1984 г. № 7, закрепляет в качестве признака судебного решения его окончательность, а также общие критерия его пересмотра. ЕСПЧ крайне негативно относится к отмене уже вступивших в законную силу судебных решений, считая такие действия нарушающими важный принцип правовой определенности[141].

2.3.3. Применение решений ЕСПЧ в практике высших судов РФ

Применение международных договоров в российской судебной практике становится обычным явлением. Такой опыт есть у Верховного Суда РФ (Постановление Пленума от 31 октября 1995 г. № 8 «О некоторых вопросах применения Конституции Российской Федерации в осуществлении правосудия») и Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса»).

Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к прецедентам ЕСПЧ.

Например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П установлено, что давность привлечения к налоговой ответственности – институт, общий для правовых систем государств – участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22 июня 2000 г. по делу «Коэм и другие против Бельгии» (Coeme and others v. Belgium).

В Постановлении от 21 января 2010 г. № 1-П Конституционный Суд РФ ссылается не только на статью 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколы к ней, но и на практику ЕСПЧ: «Исходя из недопустимости повторного рассмотрения дела, завершившегося вынесением окончательного судебного акта, Европейский суд по правам человека признает возможной отмену вступившего в законную силу судебного решения только в исключительных обстоятельствах (Постановление от 28 октября 1999 г. по делу “Брумэреску (Brumarescu) против Румынии”)». Такая позиция получила развитие в Постановлении Европейского суда по правам человека от 24 июля 2003 г. по делу «Рябых против России», из которого следует, что использование полномочия вышестоящего суда по пересмотру дела в целях исправления судебных ошибок не может быть скрытой формой ординарного обжалования, а одно лишь наличие различных точек зрения по рассматриваемому делу – основанием для его пересмотра.

На практику ЕСПЧ ссылался и ВАС РФ при рассмотрении конкретных дел.

Так, в Определении ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № ВАС-1123/10 по делу № А36–1095/(2009) суд сослался на решения Европейского суда по правам человека по делу «ООО “Линк Ойл СПб” против России» и по делу «Ковалева и другие против России», в которых указано, что имеющие обязательную силу и подлежащие исполнению судебные решения, принятые арбитражными судами, могут быть оспорены по заявлению стороны в высшей судебной инстанции только один раз по строго определенным основаниям и в течение четко указанного и ограниченного периода, что соответствует принципу правовой определенности, присущему Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Приведенные примеры показывают, что высшие национальные судебные органы применяют при осуществлении правосудия прецедентные решения ЕСПЧ, притом не только по делам с участием российских заявителей.

2.3.4. Почему арбитражные суды не ссылаются на практику ЕСПЧ?

Стоит отметить, что арбитражные суды крайне редко ссылаются в своих решениях на практику ЕСПЧ. Иногда это обусловлено тем, что спорные правоотношения достаточно полно урегулированы национальным законодательством, которое разъяснено высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Другой мотив: ЕСПЧ далеко и правосудие в нем длительное, даже в случае выявления ЕСПЧ судебной ошибки национального суда это произойдет не скоро и без негативных последствий для судьи. Последний вывод следует из того, что ЕСПЧ разбирает судебные дела, как правило, перепроверенные вышестоящими национальными судами. Иными словами, условным ответчиком по делу выступает вся национальная судебная система, допустившая правовой сбой. В такой ситуации судья первой инстанции не может нести персональную ответственность за судебную ошибку.

Имеются случаи, когда и высшие судебные органы не учитывают прецеденты ЕСПЧ, не замечая их, не желая вносить радикальные перемены в правоприменительную практику, либо проявляя суверенность при формировании правовых позиций.

В Постановлении от 25 апреля 2001 г. № 6-П Конституционный Суд РФ не усмотрел неконституционности статьи 265 УК Российской Федерации, которой, по существу, вводится уголовная ответственность за отказ содействовать в расследовании дорожно-транспортных происшествий, а на водителя, совершившего это преступление, возлагается обязанность сохранять и предоставлять правоохранительным органам доказательства собственной вины. Как отметил в своем особом мнении на это Постановление судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов, выводы Суда вступили в противоречие с решениями ЕСПЧ от 17 декабря 1996 г. по делу «Саундерс против Соединенного Королевства», от 25 февраля 1993 г. по делу Funke против Франции: «…в своем толковании права на молчание как составной части права не давать показания против самого себя Европейский суд по правам человека исходит из того, что эти положения являются общепризнанными международными нормами, которые лежат в основе понятия справедливой судебной процедуры (ст. 6 Конвенции)»[142].

В решении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. № 3991/03 по делу Bulves AD против Болгарии признан неправомерным отказ налогового органа в вычете НДС при условии, что налогоплательщик не знал и не мог знать об ошибках контрагента. Этот вывод, несмотря на его очевидную актуальность для российской налоговой практики, с завидным упорством игнорировался в 2009 г. большинством российских судов всех уровней. Ни ВАС РФ, ни Конституционный Суд РФ на этот прецедент толкования Конвенции и Протоколов к ней не сослались ни разу.

Представляется, что это обстоятельство не свидетельствует о неприменимости данного прецедента ЕСПЧ для разрешения налоговых споров в российских арбитражных судах. Следует помнить, что именно ВАС РФ обосновал необходимость изменения АПК РФ с целью недопущения нарушения прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права[143]. Федеральный закон от 31 марта 2005 г. № 25-ФЗ дополнил статью 304 АПК РФ новым основанием для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в силу, – в случае, если оспариваемый судебный акт нарушает права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права (п. 2)[144].

Новое правовое основание для исправления судебных ошибок российских арбитражных судов уже применяется на практике. Так, после того как ЕСПЧ в постановлении от 6 ноября 2008 г. установил нарушение российскими судами статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции и выявил несоразмерность мер таможенной ответственности (конфискация иностранной валюты), примененной таможенным органом к гражданину, Президиум ВАС РФ отменил все судебные акты, принятые по этому делу, и направил дело в этой части на новое рассмотрение[145].

Если мы хотим жить, как живет Европа, судам надо учитывать фундаментальные правовые европейские ценности, их судебное толкование и разъяснения ЕСПЧ в ходе судопроизводства по делу, а не ретроспективно, после того как нарушение государством (в том числе – судами) прав и основных свобод граждан будет установлено на уровне ЕСПЧ. Как утверждает С.Г. Пепеляев, «поскольку Россия включена в международные структуры, решения Европейского суда по правам человека становятся обязательными, в том числе и у нас. Именно поэтому необходимо следить за решениями Европейского суда»[146].

2.4. Оценка судом достоверности и допустимости доказательств

Специалисты налогового права отмечают, что сохраняется и укрепляется тенденция перехода от споров, возникших из различного толкования норм материального права, к спорам, основанным на оценке доказательной базы. Это споры о доначислениях, поводом для которых стало непринятие документов, представленных налогоплательщиками в подтверждение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и налоговых вычетов по НДС[147].

В подобных спорах ведущая роль принадлежит достоверным доказательствам. Это доказательства, которые арбитражный суд признает соответствующими действительности (часть 3 ст. 71 АПК РФ) по результатам проверки и исследования содержащихся в них сведений. Примером могут послужить показания свидетелей, полученные налоговым органом в соответствии со статьей 90 НК РФ.

Г.А. Карпова признает, что арбитражный суд должен принимать такие доказательства при выполнении двух условий:

• инспекция предъявляет протоколы допроса свидетелей, оформленные в соответствии с требованиями НК РФ;

• налогоплательщик не опровергает этих доказательств, не заявляет возражений, не предъявляет своих доказательств, опровергающих достоверность того, что изложено в протоколе допроса[148].

Если налоговый орган предъявляет показания свидетелей, оформленные протоколами в ходе проверки с соблюдением установленного НК РФ порядка, то они отвечают критериям письменных доказательств (ст. 64, 75 АПК РФ), и арбитражный суд принимает их для исследования и оценки наряду с другими доказательствами. Если же налогоплательщик опровергает доказательства, настаивает на вызове и судебном допросе свидетелей, требует провести почерковедческую экспертизу документов, то суд проверяет достоверность протоколов допросов. В случае если сведения, изложенные в протоколах, опровергаются в судебном разбирательстве, у налогоплательщика есть все шансы выиграть спор. Если налогоплательщик не опровергает доказательств налогового органа, то суд принимает результаты проведенного инспекторами допроса свидетеля в качестве полноценного письменного доказательства, полученного в ходе проверки.

2.4.1. Достоверность как следствие состязательности

Как работает этот судебный подход в реальности, можно убедиться на конкретном примере.

В ходе выездной налоговой проверки два директора контрагентов налогоплательщика[149] отказались от подписания документов по сделке, объявив себя посторонними лицами. При этом ни факт реальности хозяйственной операции, ни ее экономическая обоснованность сомнению не подвергались.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не представил убедительных и однозначных доказательств, что документы контрагентов подписаны неправомочными лицами. При этом суд оценивал не только показания свидетелей, но и информацию, полученную из разных независимых источников (банк, регистратор, ИФНС по месту учета контрагентов, нотариус, паспортный стол).

Апелляционный суд занял другую позицию: доначисления НДС правомерны, так как налогоплательщик не доказал, кто именно подписал счета-фактуры контрагентов и что эти лица были правомочными. Суд сослался на показания свидетелей и на заключение почерковедческой экспертизы, исключающее подписание документов этими лицами. Суд подтвердил, что общество вело себя осмотрительно и осторожно, вины налогоплательщика в правонарушении не было, в связи с чем суд согласился с незаконностью штрафов (в том числе по НДС). Доначисления налога на прибыль также признаны незаконными.

Кассационная инстанция оставила без удовлетворения кассационную жалобу налогоплательщика и без изменения постановление апелляционного суда[150]. По мнению судей, налогоплательщик должен сам отвечать за выбор своего контрагента и рисковать при этом своими деньгами (в виде налогового вычета НДС), а не деньгами бюджета. При этом суд, не установив грубых судебных ошибок и нарушений судом апелляционной инстанции норм материального права, уклонился от оценки законности судами факта доказательственной базы, имеющейся в деле.

Тем не менее в данном случае апелляционная инстанция допустила несколько грубых процессуальных ошибок в оценке доказательственной базы, приведших к неправильному решению спора в целом. Об этом говорит хотя бы тот факт, что позднее при отмене своего постановления и вынесении нового в порядке пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам (ст. 311 АПК РФ) судебный подход к оценке доказательств сторон был принципиально иным[151].

2.4.2. Безосновательный перенос бремени доказывания на налогоплательщика

Одной из опровержимых презумпций налогового права признается презумпция достоверности (соответствие фактам) документов налогоплательщика, направляемых в налоговые органы[152]. Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Иначе говоря, ВАС РФ в дополнение к статьям 65, 200 АПК РФ подчеркивает, что бремя доказывания недостоверности сведений в документах налогоплательщика лежит на налоговом органе.

В приведенном выше примере в результате всестороннего изучения аргументов сторон суд первой инстанции обоснованно заключил, что факт подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами, а также факт осведомленности заявителя об этом налоговым органом не доказаны.

Апелляционный суд предложил налогоплательщику подтвердить личность и полномочность лица, фактически подписавшего документы по сделке. Но такая обязанность не могла быть исполнена налогоплательщиком. Ни закон, ни обычай делового оборота:

• не обязывают налогоплательщиков лично присутствовать при подписании счетов-фактур его контрагентами[153];

• не запрещают физическим лицам подписываться различными подписями;

• не запрещают им подписывать счета-фактуры при помощи факсимиле;

• не исключают возможности подписывать счета-фактуры на основании доверенности;

• не обязывают лиц проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов;

• не исключают возможности заинтересованному лицу в будущем отказаться от своей подписи, если такое признание может быть использовано против него[154].

С учетом правовых позиций ВАС РФ[155] можно заключить, что покупатель не может отвечать за неочевидные для него дефекты в документах продавца.

Что касается сомнений в полномочности фактического подписанта счета-фактуры продавца, нужно учитывать единые подходы, выработанные ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 11871/06 указано: «То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика… само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано».

2.4.3. Незаконная оценка судом доказательств сторон

АПК РФ не допускает субъективного подхода в оценке доказательств и устанавливает в статье 71 такие критерии, как внутренняя убежденность, всесторонность, полнота, объективность, непосредственность исследования доказательств. Закон предполагает случаи, когда доказательства конфликтуют и находятся в противоречии. Суду предписывается оценивать все доказательства в их взаимосвязи и совокупности (пп. 2 и 4 ст. 71 АПК РФ).

Особое значение придается такому качеству доказательств, как их достоверность. В соответствии с пунктом 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (п. 3 ст. 71 АПК РФ).

Закон гласит, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (п. 5 ст. 71 АПК РФ). Из этого правила не следует права суда на произвол и неограниченное судейское усмотрение. Оно означает только право судьи лично удостовериться в надежности доказательства.

По правилам статьи 88 АПК РФ свидетельские показания – суть разновидность доказательств по делу, на которые в полной мере распространяются требования достоверности и непротиворечивости.

Для обеспечения этих качеств свидетель не должен иметь личного интереса в исходе дела, обязан быть максимально беспристрастным. Но в налоговом споре, где дается оценка его причастности (либо непричастности) к хозяйственной деятельности конкретной организации, такое физическое лицо может иметь существенный личный интерес. Например, признание судом непричастности физического лица к деятельности организации может помочь уклониться ему как директору организации от ответственности за неуплату налогов. Очевидно, что такое лицо можно признать «независимым свидетелем» лишь условно.

В конкретном случае суд апелляционной инстанции не учел, что свидетели отрицали не только факт подписания ими счетов-фактур и выдачу доверенностей иным лицам, но и свою причастность к этим организациям как таковую. Более того, один из свидетелей оказался сотрудником милиции (ОБЭП), который открыто признал, что ему заниматься бизнесом не разрешает закон (по официальным сведениям из базы данных ФНС России за ним числились свыше 100 организаций).

Но отрицания таких свидетелей обычно с очевидностью опровергаются другими доказательствами:

• материалами регистрационного дела, в которых подпись свидетелей на заявлениях о регистрации организации заверена нотариусами;

• формой 1-П, согласно которой паспорт, по которому было зарегистрировано ООО, был утерян одним свидетелем и выдан новый за год до этой регистрации; паспорта утрачиваются другим свидетелем ежегодно с завидной регулярностью;

• ответом банков на запрос суда, подтверждающих подпись свидетелей в качестве генеральных директоров как единственных представителей ООО, полномочных распоряжаться счетами организаций;

• выписками из банковских счетов поставщиков, по которым свидетели распоряжались деньгами ООО почти ежедневно;

• информацией из налоговых инспекций по месту учета ООО о директорах организации, которыми числились свидетели;

• приказами о назначении свидетелей директорами ООО и распоряжениями об их праве подписи на документах ООО;

• данными из Федеральной базы информационных ресурсов ФНС России об ООО, не содержащими о них никакой порочащей информации;

• налоговыми декларациями ООО, сданными в налоговые органы по месту учета и подписанными свидетелями в качестве директоров;

• всеми документами ООО, подписанными свидетелями в качестве директоров;

• ответом нотариуса, подтверждающего нотариальное свидетельствование подписи одного из свидетелей на заявлении об открытии банковского счета и заявление в ИФНС о регистрации ООО.

Достоверность приведенной информации презюмируется[156], гарантируется законом[157], обеспечивается уголовной ответственностью[158]. Правомерность поведения налогоплательщика, сдающего налоговую отчетность (добросовестность налогоплательщика), также предполагается.

2.4.4. Некритичная оценка судом доказательств налогового органа. Принятие судом недопустимых доказательств

Суд апелляционной инстанции не учел, что нежелание свидетелей быть причастными к деятельности организаций объясняет как возможное искажение ими своих подписей на документах предприятий[159], так и на образцах для подчерковедческой экспертизы[160], имеющей целью установление причастности свидетелей к этим организациям. Некоторые суды не признают опрошенных свидетелей беспристрастными, так как формально они числятся учредителями, руководителями и главными бухгалтерами организаций[161].

В судебной практике имеются примеры мошеннических действий, в виде подделки подписей на финансовых документах. Суды защищают права и законные интересы добросовестных лиц, введенных в заблуждение такими действиями контрагентов. В одном из дел Президиум ВАС РФ заключил, что подписи на подложных чеках визуально соответствуют подписи уполномоченного лица общества, поэтому банк, по мнению Суда, выдавая денежные средства по таким чекам, не мог визуально установить их подложность[162].

В обоснование своего постановления суд апелляционной инстанции сослался на доказательства налогового органа, полученные с нарушением закона.

Конституционный принцип недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением закона (часть 2 ст. 50 Конституции РФ), полностью воспроизведен в части 3 статьи 64 АПК РФ. Кроме того, в статье 68 АПК РФ закреплено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

НК РФ не допускает сбора доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика после завершения выездной налоговой проверки. Так, статья 95 НК РФ не допускает проведения экспертиз за рамками налоговой проверки и дополнительных контрольных мероприятий, а статья 100 НК РФ предусматривает, что все доказательства налоговых правонарушений должны быть отражены в акте налоговой проверки (п. 3).

Суд апелляционной инстанции первоначально отклонил довод налогоплательщика о том, что инспекция нарушила его процессуальные права, обосновав свое решение о привлечении к налоговой ответственности заключениями почерковедческих экспертиз, проведенных после составления акта выездной налоговой проверки.

Между тем пункт 8 статьи 101 НК РФ не допускает обоснования решения о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения фактами, не установленными в ходе выездной налоговой проверки. Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки служит самостоятельным основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В приведенном примере проверяемое лицо (до завершения проверки):

• не знакомилось с экспертными заключениями – это делало лицо, будучи проверенным. Более того, налогоплательщик не получил экземпляры экспертных заключений, визуальное ознакомление с ними не превысило 15 минут;

• было лишено возможности присутствовать при экспертизе и давать объяснения эксперту;

• было лишено права, предусмотренного пунктом 9 статьи 95 НК РФ дать свои возражения и объяснения, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Лишение налогоплательщика возможности представлять свои возражения на предъявленные налоговые обвинения является нарушением его прав, предусмотренных НК РФ и Конституцией РФ[163].

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренным пунктом 14 статьи 101 НК РФ, относится обеспечение права налогоплательщика представить свои объяснения. Нарушение этого условия является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Приведенные подходы поддержаны ВАС РФ в других делах и федеральной арбитражной практикой[164], которая имеет устойчивый многолетний характер[165].

2.5. Оценка федеральным арбитражным судом показаний свидетелей

Судьи[166] и эксперты[167] отмечают, что при разрешении налоговых споров в арбитражных судах возрастает роль свидетельских показаний. Почерковедческие экспертизы в рамках налоговой проверки приобрели такую популярность, что уже стали предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ[168]. Европейский суд по правам человека ориентирует критически относиться к свидетельским показаниям и учитывать все обстоятельства их получения[169].

Некоторые федеральные арбитражные суды[170] приходят к выводу, что отрицание лицом факта подписания им счета-фактуры в качестве руководителя или главного бухгалтера однозначно свидетельствует о недостоверности счета-фактуры. Как следствие, это лишает налогоплательщика права применить законные налоговые вычеты.

Некоторые ученые и судьи считают, что проблему достоверности таких доказательств решает судебный допрос свидетеля, отрицающего факт подписания счета-фактуры[171].

Конечно, такая процессуальная мера помогает очистить доказательственную базу от лжесвидетельств[172], но она не всегда действенна.

Рассмотрим пример из арбитражной практики ФАС МО[173]. При опросе в инспекции два физических лица, подписи которых фигурировали на нескольких договорах перестрахования от имени организации-налогоплательщика, частично отрицали подписание этих договоров. Однако, находясь в суде, после предупреждения об уголовной ответственности за дачу ложных показаний подтвердили свои подписи на договорах. В такой ситуации суд принял сторону налогоплательщика.

Но в этом же деле по другому эпизоду гражданка К. отрицала факт подписания от имени контрагента каких-либо документов. Суд апелляционной инстанции уличил свидетельницу в противоречивости показаний, данных ею проверяющим в разное время. Несмотря на неоднократные вызовы в суд для дачи показаний, свидетельница в суд не явилась. В такой ситуации логично было бы предположить, что поведение свидетельницы обусловлено тем, что ранее она дала проверяющим ложные показания и не хочет их повторять в суде, поскольку стыдится сделать это в присутствии пострадавшего от навета лица и напугана ответственностью за дачу ложных показаний. Суд апелляционной инстанции не принял свидетельств, не подтвержденных в суде. Кассация не согласилась с апелляцией и отказала налогоплательщику.

Это же самое дело дает третий пример несистемного подхода к оценке свидетельских показаний судом. Так, гражданин М., будучи по документам генеральным директором фирмы, признал в суде, что не имеет к фирме никакого отношения, в связи с чем суд первой инстанции признал, что подписанные М. документы не могут быть признаны достоверными доказательствами, подтверждающими обоснованность расходов.

Любопытный случай описан в Определении ВАС РФ № 9299/08 от 29 августа 2008 г. Арбитражные суды трех инстанций (в том числе ФАС МО) основали свои выводы на показаниях гражданина Р., который отрицал факт подписания документов контрагента налогоплательщика и факт отношения к организации. Но в материалах дела имелись объяснения этого гражданина, который за вознаграждение передавал свой паспорт и подписывал документы, не читая их. Кроме того, в деле имеются показания гражданки О., которая являлась первым генеральным директором организации и признала, что гражданин Р. официально сменил ее на этом посту: имеется соответствующий приказ, акт приема-передачи дел и т. д. Факт директорства гражданина Р. подтверждают выписка из ЕГРЮЛ, справка ИФНС, в которой организация стояла на налоговом учете. В связи с этим судьи ВАС РФ справедливо отметили, что в подобных обстоятельствах вывод суда, что Р. не имеет никакого отношения к ООО, основанный на одном лишь объяснении самого Р., заинтересованного в уклонении от ответственности, не может соответствовать требованиям статьи 71 АПК РФ[174].

В практике арбитражных судов также можно встретить мнение, что формальный подход к оценке дефектов счетов-фактур недопустим и что налоговый орган обязан доказать недобросовестность налогоплательщика при выборе контрагента и согласованные умышленные действия по необоснованному возмещению НДС[175]. Кроме того, налогоплательщик не обязан проверять достоверность подписей на счетах-фактурах и не вправе их исправлять самостоятельно[176].

В одном из дел ФАС Московского округа указал, что инспекция не представила доказательств преднамеренности действий заявителя при подборе поставщика, согласованности их действий по незаконному возмещению налога из бюджета, а также того, что заявителю было известно об обстоятельствах, ставящих под сомнение законность регистрации поставщика.

Суд установил, что налогоплательщик не должен был и не мог выявить дефекты, которые не были выявлены государственным регистрирующим налоговым органом. При этом суды учли следующие факты:

• документы на регистрацию организации-поставщика были представлены по доверенности;

• лицо, отрицающее факт руководства организацией, согласно выписке из ЕГРЮЛ, продолжает считаться генеральным директором ООО;

• в материалах дела имеется карточка с образцами подписей генерального директора и оттиском печати организации-поставщика;

• товар передан от поставщика налогоплательщику на возмездной основе (содержащиеся в счетах-фактурах и накладных реквизиты, а также выписка банка подтверждают списание денежных средств в пользу поставщика; согласно справке банка на счет поставщика поступали средства от заявителя);

• согласно выписке из расчетного счета организации-поставщика, она имела многочисленные хозяйственные связи с большим количеством юридических и физических лиц, получая и перечисляя денежные средства, что свидетельствует о стабильной хозяйственной деятельности поставщика.

Кроме того, представители налогового органа пояснили, что для налогоплательщика эта сделка не была разовой и нетипичной применительно к цене и количеству приобретенного товара; к другим его сделкам претензий не было. Полученные от поставщика материальные ценности были в дальнейшем реализованы, и сумма выручки от их реализации участвовала в формировании базы налога на прибыль и НДС.

Свидетельница в судебное заседание не явилась. Из ее более ранних показаний видно, что она не теряла и никому не передавала паспорт, но в регистрационном деле фигурирует именно ее паспорт. Суды сочли, что документально подтвержденные операции не могут быть опровергнуты объяснениями должностного лица организации, не отразившей в своем учете поступившую выручку[177].

ФАС Северо-Западного округа принимал сторону налогоплательщика в случаях, когда налоговый орган не представлял суду доказательств, и суд не устанавливал недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и намеренного выбора несуществующего партнера. Суд заключал, что налоговые органы контролируют соблюдение налогового законодательства и вправе принимать меры, обеспечивающие принудительное исполнение контрагентами (которые являются самостоятельными налогоплательщиками) обязанностей, установленных НК РФ. Довод инспекции о подписании счета-фактуры поставщика неустановленным лицом необоснован, так как счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 НК РФ[178].

При отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит эту сделку (п. 1 ст. 183 ГК РФ). Инспекция не представила доказательств того, что предприниматель фактически не исполнил работы, а налогоплательщик их не оплатил. Выводы эксперта о подписании первичных документов поставщика неустановленным лицом не могут изменить фактические обстоятельства дела, поскольку дальнейшие действия индивидуального предпринимателя свидетельствуют об одобрении им сделки и исполнении работ по договору[179].

Инспекция решила, что нарушение пункта 6 статьи 169 НК РФ подтверждается показаниями физических лиц и почерковедческой экспертизой. Суд установил, что расшифровки подписей на документах совпадают, реальность сделок под сомнение не ставится. Свидетельские показания в отсутствие иных доказательств не могут опровергнуть факт выполнения реальных хозяйственных операций и фактическую оплату товара поставщику (включая НДС). Суд также учел, что опрошенные лица могут не быть беспристрастными, так как формально являются учредителями, руководителями и главными бухгалтерами организаций. Дополнительных мер к выяснению фактических обстоятельств, связанных с деятельностью поставщиков налогоплательщика, налоговый орган не принял. Инспекция не доказала мнимости либо притворности сделок, умысла на налоговую минимизацию, согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды[180].

Свидетельские показания двух лиц (при отсутствии иных доказательств, в том числе письменных) не могут служить достаточным основанием для признания налогоплательщика недобросовестным и для непринятия заявленных им расходов в ситуации, когда спорный факт подтверждается рядом других документов, помимо счетов-фактур, а именно: договорами, товарными накладными, платежными документами, выписками банка. Инспекция не представила доказательств осведомленности налогоплательщика о недобросовестности лиц, действовавших от имени поставщиков[181].

Судебные инстанции отклонили довод инспекции о том, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами. Суды указали, что фактическое получение товара, оказание услуг и их оплата подтверждаются первичными документами и документами бухгалтерского учета. Представленные счета-фактуры по формальным основаниям соответствуют требованиям закона. У налогоплательщика не было оснований сомневаться в представленных ему документах. Инспекция не представила доказательств совершения согласованных с контрагентом действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды. Инспекция не оспаривает реальности приобретения товара, его использования в производстве учета и оплаты, постановку организации на налоговый учет. Согласно выписке из ЕГРЮЛ, руководителями организаций числятся именно те лица, чьи фамилии значатся в счетах-фактурах. Наконец, регистрация контрагентов не признана недействительной[182].

ФАС Волго-Вятского округа заключил, что, несмотря на показания физических лиц и проведение операций не по месту нахождения налогоплательщика, налоговый орган не установил факта нарушения налогового законодательства и получения необоснованной налоговой выгоды[183].

В другом деле суд отметил, что визуальное различие подписей должно быть установлено специалистом, а инспекция его не привлекала. Показания свидетеля, отрицающего получение материалов от поставщика, не свидетельствуют о том, что материалы не мог получить иной сотрудник налогоплательщика[184]. Наконец, неявка в суд учредителя и директора поставщика также не подтверждает недостоверности документов.

ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что констатация того, что ООО было зарегистрировано по утерянному паспорту, не может быть законным основанием признания налоговых вычетов неправомерными. Такой вывод возможен, только если государственная регистрация будет признана недействительной в судебном порядке. Кроме того, необходимо было установить (путем проведения почерковедческих экспертиз) тот факт, что счета-фактуры и акты сдачи-приемки выполненных работ от имени ООО подписаны не его директором[185].

В другом деле суд установил, что спорный счет-фактура содержит все необходимые реквизиты. Инспекция в ходе встречной проверки не установила, что гражданин З. не был руководителем организации в конкретном периоде. Договор был исполнен сторонами, не признан недействительным в установленном порядке, и реальность сделки инспекцией не отрицается. Инспекция не представила достоверных доказательств, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о подписании выставленного в его адрес счета-фактуры неуполномоченным лицом. Законодатель не ставит право на возмещение НДС в зависимость от действий третьих лиц[186].

Регистрация юридического лица публично подтверждает реальность существования и правоспособность любого участника гражданского оборота. Таким образом, если налоговые органы зарегистрировали организацию как юридическое лицо и поставили на учет, значит, они признали ее право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности[187].

У любого добросовестного покупателя, в том числе у заявителя, нет оснований сомневаться в достоверности данных, указанных в счетах-фактурах. Реальность сделки и товара подтверждается документами налогоплательщика. Инспекция не представила надлежащих доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения НДС[188].

Недобросовестность продавца, выставившего счет-фактуру, не может быть единственным и достаточным основанием для уменьшения применяемых налогоплательщиком налоговых вычетов при исполнении обязательств по сделке. Инспекция не установила обстоятельств взаимозависимости и аффилированности контрагентов. Это не позволяет суду сделать вывод, что налогоплательщик должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях. При заключении договора налогоплательщик располагал данными о государственной регистрации контрагента и постановке его на налоговый учет. Сведения о представленных налоговых декларациях и о суммах уплаченных налогов составляют налоговую тайну (ст. 102 НК РФ) и могут быть разглашены только с согласия контрагента[189].

Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара (работ, услуг), не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о безвозмездном приобретении товара (работ, услуг), если этот товар (работы, услуги) принят к учету в установленном порядке и использован в производстве[190].

Суд указал, что свидетельские показания граждан Ф. и И. о том, что они не подписывали договоры и счета-фактуры, при отсутствии других доказательств не опровергают фактов реальной хозяйственной операции и оплаты поставщику НДС. Поставщики зарегистрированы и вели деятельность на законных основаниях. Сделки не признаны недействительными. Регистрация организации-контрагента по подложному паспорту – вне контроля налогоплательщика. Факт регистрации юридического лица публично подтверждает реальность существования и правоспособность участника гражданского оборота[191].

Суд отметил, что приведенные в решении инспекции выводы о несоответствии счетов-фактур требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ основаны на отрицании возможности подписания документа директором организации-поставщика. Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не привела доказательств подписания счетов-фактур лицом, не имеющим на то полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылалась. То обстоятельство, что счета-фактуры подписаны другим лицом, а не директором поставщика, в связи с отрицанием этого факта не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документа лица соответствующих полномочий[192].

ФАС Северо-Кавказского округа, оценив в совокупности представленные доказательства, пришел к обоснованному выводу о реальности сделок, заключенных налогоплательщиком с поставщиками, и оплаты товара. Налоговая инспекция не представила доказательств, опровергающих реальность хозяйственных операций и оплаты товара. Именно налоговые органы обязаны контролировать уплату налогов, а не перекладывать свои обязанности на участников гражданского оборота[193].

Представленные обществом в налоговую инспекцию (до принятия оспариваемого решения) исправленные (замененные) счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ. Отклонив довод налогового органа о неосмотрительности общества в выборе контрагентов, суд исходил из того, что сведения, полученные налоговой инспекцией в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не относятся к категории общедоступных, и их не было у заявителя. Заинтересованное лицо не представило доказательств недобросовестности общества как налогоплательщика[194].

ФАС Уральского округа поддержал налогоплательщика. Положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, не возлагают на налогоплательщика обязанности проверки исполнения контрагентами обязанностей уплаты в бюджет НДС. При заключении договора налогоплательщик предпринял должные меры осмотрительности. Они выразились в истребовании и получении выписки из ЕГРЮЛ, устава, свидетельства о государственной регистрации организации-контрагента. Инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о намеренном (умышленном) выборе контрагента по заключенному договору субподряда, а также о наличии между налогоплательщиком и контрагентами согласованных действий, направленных на уклонение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Наконец, инспекция не представила доказательств того, что общество знало или могло догадываться о недобросовестности контрагента, равно как и доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды[195].

В другом деле суд также поддержал налогоплательщика и указал, что свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при проведении налогового контроля, но только наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках проводимых мероприятий налогового контроля[196].

ФАС Западно-Сибирского округа отклонил довод налогового органа о том, что подписи в счетах-фактурах не принадлежат руководителю или иному полномочному представителю поставщика. Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика обязанности проверки достоверности данных, указанных контрагентом в выставленном счете-фактуре. Несоблюдение налогового законодательства контрагентом в отсутствие доказательств недобросовестности самого налогоплательщика не может быть основанием для неотнесения в расходы уплаченных контрагенту сумм. Фактические правоотношения налогоплательщика с контрагентом документально не опровергнуты[197].

Факт реальности операций приобретения товаров у поставщика подтвержден документально. Налогоплательщик проявил должную осмотрительность, запросив у контрагента правоустанавливающие документы. Визуально подписи на документах совпадают. Пояснения физических лиц получены с нарушением требований Налогового кодекса РФ[198].

Нарушения в оформлении документов контрагентами не могут быть безусловным основанием отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов. В этом случае нельзя говорить о том, что расходы документально не подтверждены. Налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик знал об отсутствии надлежащих полномочий у лиц, подписавших спорные документы[199].

Довод налогового органа о визуальном несовпадении подписей руководителей поставщиков в счетах-фактурах не может быть достаточным основанием для признания факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами, поскольку отсутствует экспертное исследование подписей. Арбитражный суд установил наличие реальных отношений по поставке товара между обществом и его поставщиками, а также факт оплаты обществом стоимости товара и НДС поставщикам[200].

Арбитражный суд сделал вывод, что пояснения руководителей поставщиков, полученные в ходе налоговой проверки, не могут служить безусловными доказательствами подписания счетов-фактур поставщиков неуполномоченными лицами и отсутствия реального приобретения обществом товаров у поставщиков[201].

ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что недостоверность сведений о поставщиках общества в первичных документах не свидетельствует о том, что затрат не было. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством РФ документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о безвозмездном приобретении товара. Особенно в ситуации, когда товар принят к учету в установленном порядке и в дальнейшем использован в производстве продукции (работ, услуг). Объяснения гражданина Б. не оформлены процессуально (в соответствии со ст. 90 НК РФ)[202].

Суд оценил представленные в материалах дела доказательства, в частности отрицание контрагентами общества финансово-хозяйственных отношений с налогоплательщиком. Суд решил, что такие показания не свидетельствуют о том, что хозяйственные операции не проводились, поскольку имеются документы, которыми оформлены хозяйственные операции, и отсутствуют достоверные доказательства фальсификации этих документов[203].

2.6. Выводы

Приведенные выше правовые подходы, поддержанные единообразной судебной практикой, указывают на недопустимость формальной судебной оценки дефектов подписей в документах контрагентов налогоплательщика.

Для оценки налоговых последствий «отказных» показаний физических лиц судам необходимо руководствоваться требованиями НК РФ и АПК РФ, а также общеобязательными правовыми позициями ЕСПЧ, КС РФ, ВАС РФ. В частности, для разрешения налогового спора по существу необходимо устанавливать:

• реальность хозяйственных операций налогоплательщика;

• соответствие существа сделки ее правовой форме;

• налоговые потери бюджета и возможную причастность к ним налогоплательщика;

• степень осведомленности налогоплательщика о противоправности поведения своего контрагента, наличие взаимозависимости и аффилированности;

• возможность налогоплательщика выявить дефекты в документах контрагента в проверяемом периоде и устранить их в процессе проверки;

• относимость, допустимость и непротиворечивость доказательств налогового органа, соблюдение законных процедур их получения.

В случае невозможности установить какие-либо фактические обстоятельства (например, кто именно подписал документы от лица контрагента) должна действовать презумпция невиновности и добросовестного поведения налогоплательщика и его контрагента (п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ).

Глава 3. Пути выхода из налоговой несправедливости

Разруха не в клозетах, а в головах. Значит, когда эти баритоны кричат «бей разруху!» – Я смеюсь. <…> Клянусь вам, мне смешно! Это означает, что каждый из них должен лупить себя по затылку! И вот, когда он вылупит из себя всякие галлюцинации и займется чисткой сараев – прямым своим делом, – разруха исчезнет сама собой.

М. Булгаков. Собачье сердце

3.1. Кризис налогового правосудия

Судебный акт можно считать правосудным, если он ориентирует участников спора на правомерное поведение. Если в итоге судопроизводства не достигаются его цели (защита нарушенного права и отказ в защите незаконного поведения), можно говорить о судебной ошибке. Если судебные ошибки приобретают массовый характер либо возводятся в норму, то в этом случае можно говорить о кризисе правосудия.

3.1.1. Кризис налогового права 2009 г.

2009 год, официально признанный периодом глобального экономического кризиса, в России завершился с неожиданными результатами. При падении ВВП на 7 %[204] налоговые поступления в бюджеты всех уровней возросли на 15 %[205]. Такой фискальный итог обеспечен изменением не налоговых законов, а исключительно практики их применения.

Невиданное ранее количество побед налоговых органов в арбитражных судах по спорам с юридическими лицами (71 % по данным ФНС России)[206] достигнуто за счет значительного увеличения одной категории налоговых споров, а именно споров из-за отказа в возмещении НДС со ссылкой на дефекты подписи в счете-фактуре поставщика. Так, согласно сведениям, содержащимся в СПС «КонсультантПлюс», в 2009 г. до кассации дошло 783 дела, в которых фигурировал термин «потерянный паспорт».

Согласно судебной статистике 77 % (5353 из 6880) всех судебных налоговых споров за 2009–2010 гг. составили споры об обоснованности налоговых вычетов НДС и налога на прибыль по сделкам с фирмами-однодневками. 70 % из них в 2009 г. решено судами в пользу налоговых органов[207].

Практика разрешения такого рода дел в различных федеральных округах существенно различается. Так, в ФАС Дальневосточного округа инспекции выиграли 90 % споров такой категории, а в ФАС Северо-Западного округа – только 39 %. Но при отсутствии единообразия в 2009 г. ни одна надзорная жалоба по делам этой категории не была передана в Президиум ВАС РФ.

Если учесть, что налоговые доначисления коснулись в первую очередь работающих организаций, а не фирм-однодневок[208], можно заключить, что налоговое право в 2009 г. испытывало недостаток справедливости.

По мнению Председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, глобальный кризис означает кризис правового государства и влечет за собой кризис доверия[209]. Правомерные ожидания общества в отношении Конституционного Суда РФ состоят в том, что этот Суд должен быть всегда готов ответить на заданные ему вопросы и эти ответы не должны существенно различаться с течением времени.

В 2009 г., в пору пика мирового финансового кризиса, стал очевиден кризис российского конституционного правосудия. В этот период Конституционный Суд РФ вынес семь отказных определений в ответ на заявления налогоплательщиков и арбитражных судов рассмотреть конституционность истолкования налоговыми органами статей 169, 255, 95 НК РФ и статьи 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете», позволяющего отказать налогоплательщику в налоговых вычетах по одному основанию: подписание документов контрагента неустановленным лицом (косвенный упрек в связи с фирмой-однодневкой)[210].

При этом обоснования для отказов рассматривать обращение были одинаковыми:

• спорные нормы не противоречат Конституции РФ, поскольку не предполагают формального подхода к разрешению налогового спора;

• оценка фактов конкретного налогового спора в полномочия КС РФ не входит.

Следовательно, вместо внесения ясности в сложный налоговый вопрос высшая судебная власть отдала рассмотрение этого вопроса на места. Вероятно, что наличие этой неопределенности позволило налоговым органам пополнить федеральный бюджет 2009 г. без изменения налогового законодательства в условиях падения ВВП.

Сотрудники Конституционного Суда РФ объясняют обилие отказных определений тем, что вынесенная на рассмотрение Суда проблема не имеет конституционно значимой окраски, а жалобы заявителей не наполнены конституционной материей[211].

С таким объяснением вряд ли можно согласиться, поскольку даже Европейский суд по правам человека (г. Страсбург) счел проблему солидарной ответственности достаточно значимой, чтобы ответить на поставленные перед ним вопросы по существу. В решении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. № 3991/03 по делу Bulves AD против Болгарии осужден отказ государства в праве налогоплательщика на вычет НДС при условии, что налогоплательщик не знал и не мог знать об ошибках своего контрагента.

Президиум ВАС РФ как надзорная инстанция также не обладает законными полномочиями переоценивать фактические обстоятельства того или иного налогового спора. Тем не менее именно «благодаря» Президиуму ВАС РФ в свое время изменились подходы судов к оценке определенной совокупности фактов по наиболее проблемной категории налоговых споров[212]. Новый судебный подход, обозначившийся в 2009 г., вдохновил налоговые органы на усеченные налоговые проверки, когда от проверяемого лица результат практически не зависел[213].

Итог судебного налогового спора в 2009 г. зачастую был предопределен:

• налоговый орган, ничего не предпринявший для наказания настоящего налогового мошенника и взыскания с него недоимок в бюджет, в споре побеждает;

• налогоплательщик, введенный в заблуждение как контрагентом, так и государственными органами, незаконно зарегистрировавшими лицо по подложным документам, спор проигрывает;

• настоящий налоговый мошенник, не уплативший налоги в бюджет, торжествует, поскольку либо не участвует в споре, либо участвует как свидетель.

Такие судебные акты ориентируют участников налоговых правоотношений не на соблюдение законодательства, а на уклонение от него. Например, налоговый мошенник получает для себя наглядные пособия, как легко избежать налоговой ответственности: просто сымитировать пропажу своего паспорта, исказить свои подписи на заявлениях о регистрации организации и первичных документах, отречься от руководимой им организации.

Налоговый инспектор получает готовую инструкцию по проведению налоговых проверок, позволяющих без доказывания вины проверяемого налогоплательщика со 100 %-ной гарантией привлечь его к налоговой ответственности и выполнить план налоговых доначислений. При этом инспекции совсем невыгодно преследовать фирмы-однодневки, поскольку в этом случае она не получит незаменимых доказательств: свидетельских показаний их руководителей-отказников.

Налогоплательщик, обжегшийся на непорядочности своего контрагента, сориентирован вести свою деятельность таким образом, чтобы документы контрагента вообще не играли никакой роли в его налогообложении, например перейти на упрощенную систему налогообложения. Если же реорганизация налогоплательщика и переход на УСН невозможны (например, не позволяет численность), ему объективно выгоднее утратить все документы, на которых присутствуют подписи возможных отказников. В таком случае налоговые органы обязаны будут принять затраты налогоплательщика для целей налогообложения расчетным методом хотя бы в приблизительном размере[214].

Такая налоговая практика повлекла за собой ряд негативных для налогового права последствий:

• двойную уплату налогов добросовестным налогоплательщиком (за себя и за контрагента);

• налоговые преференции для фирм-однодневок (благоприятные условия для создания и осуществления незаконной деятельности);

• утрату доверия налогоплательщиков к публичной информации (выпискам из ЕГРЮЛ, данным с сайта ФНС России, ответам из налоговых инспекций по месту учета контрагентов);

• снижение доверия к судам;

• повышение непроизводственных издержек налогоплательщиков (дублирование административных функций государства);

• сокращение круга контрагентов (монополизация рынка, повышение цен, ухудшения качества и ассортимента товара (работы, услуги);

• криминализацию деятельности налоговых органов (неисполнение прямых должностных обязанностей, злоупотребление властью, вымогательство взяток, сотрудничество с преступниками и т. д.).

3.1.2. Причины кризиса налогового права

Нельзя сказать, что предпринимателей устраивает сложившаяся судебная практика. Ученые и юристы-практики на страницах специализированных налоговых печатных изданий активно обсуждают негативные судебные тенденции, называя и их причины[215].

3.1.2.1. Вина налогоплательщиков

Версия о том, что налогоплательщик сам виноват в поражении своих прав (умышленная или неосторожная форма вины), не убеждает.

Докризисная судебная практика подтверждала, что:

• именно государственная регистрация публично подтверждает реальность и правоспособность любого участника гражданского оборота[216];

• регистрация контрагента по подложному паспорту не может быть проконтролирована налогоплательщиком, так как никаких закрепленных законом прав на такую проверку у него нет[217].

Каких-либо доказательств вины налогоплательщика в умышленной либо неосторожной связи с контрагентом-правонарушителем судебная практика 2009 г. не содержит.

3.1.2.2. Ужесточение налогового контроля в кризисный период

Действительно, по срокам возникновения (осень 2008 г.) судебный налоговый кризис в России совпадает с мировым финансовым кризисом. Некоторые специалисты убеждены в том, что права добросовестных налогоплательщиков нарушает именно борьба государства с фирмами-однодневками[218]. Судебная доктрина о необоснованной налоговой выгоде может быть истолкована как новый способ борьбы с правонарушителями: путем лишения налоговых выгод их контрагентов-соучастников. Логика такой борьбы очевидна: если добропорядочные налогоплательщики откажутся от сомнительных сделок, то рынок сделок по «налоговой минимизации» сократится до нуля. Такая тактика схожа с боевой тактикой выжженной земли.

Проблема состоит в том, что государство фактически никакой борьбы с фирмами-однодневками не ведет, а только декларирует необходимость ее ведения.

Налоговые чиновники убеждены, что регистраторы не обязаны ничего проверять. «Такой подход был ошибкой, – сокрушается член Президентского совета, председатель комитета Государственной Думы по законодательству П. Крашенинников, – во многом из-за этого так много фирм-однодневок»[219]. По статистике ФНС России в стране ежедневно становится на 200 юридических лиц больше, при этом половина из них, по признанию руководства службы, создается с целью уклонения от уплаты налогов и не представляет впоследствии никакой отчетности.

Вместе с тем обилие налоговых споров, вызванных участием в правоотношениях фирм-однодневок, резко контрастирует с отсутствием судебных дел об их ликвидации.

Следует обратить внимание, что на сайте Минфина России в июне 2009 г. размещался проект официального отзыва Правительства РФ на проект Федерального закона № 192 931-5 «О внесении изменений в Федеральный закон “О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей”», внесенный в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации. На предложение запретить направление документов на регистрацию юридического лица по почте (т. е. обязать заявителя появиться у регистратора лично) Председателю Правительства РФ предложено ответить, что установление такого запрета не снизит риска регистрации по подложным документам; органы, ведущие государственную регистрацию, не обладают возможностями установления подлинности документов даже в случае их личного представления заявителем.

Если это официальная позиция государства, то вряд ли справедливо требовать от бизнеса проявлений «разумной предусмотрительности» при выборе контрагента, когда его административные возможности проверки подлинности информации о контрагенте значительно слабее.

Беспомощность государства представляется мнимой, а перекладывание ответственности за нее на налогоплательщиков – аморальной. Прощение налоговых долгов мошенникам и соответствующее увеличение налоговой нагрузки на реальный сектор экономики нельзя признать антикризисной мерой. Напротив, такая политика может стать причиной глубокого экономического кризиса.

3.1.2.3. Дефекты налогового законодательства

Некоторые судьи видят проблему сложности защиты прав добросовестного налогоплательщика в излишней формализации налогового законодательства. Они утверждают, что до тех пор, пока не будет изменена (дополнена либо сокращена) статья 169 НК РФ, суды не вправе принимать решения об удовлетворении требований налогоплательщика на основании иных документов, подтверждающих соответствующее право налогоплательщика[220]. По нашему мнению, такой подход не имеет права на существование в судебной практике. Судья не может отказать в защите права налогоплательщика в ситуации правового либо документального пробела. Более того, пункт 7 статьи 3 НК РФ прямо обязывает судью защищать права налогоплательщика в подобной ситуации. Иное нарушает конституционное право на судебную защиту и право на справедливый суд, предусмотренные Международной конвенцией о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г.[221] Как указал Конституционный Суд РФ в одном из своих решений, в делах, возникающих из публичных правоотношений, приоритетные задачи судопроизводства определяются интересами законности, защиты прав и свобод граждан[222].

Конституционный Суд РФ неоднократно провозглашал правовую позицию, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги))[223].

С формальным подходом не согласны многие судьи. Они отмечают, что суды при определении предмета доказывания допускают методологические ошибки, а именно:

• расширяется предмет доказывания (в частности, когда имеется ссылка на доказательства, которые относятся к третьим лицам и свидетельствуют об их недобросовестности);

• основной предмет доказывания подменяется локальным;

• сведения о факте подменяются сведениями о документах.

На самом деле для целей налогового контроля важен факт хозяйственной операции, зафиксированный счетом-фактурой. Проверке в суде и, соответственно, доказыванию подлежит действительность совершения операции. Если этот факт доказан, то для налогового контроля не имеет значения, кто подписал счет-фактуру. Ненадлежащее оформление документа может свидетельствовать только о недобросовестности поставщика, что, как известно, не лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты[224].

Первичные документы, оформляющие гражданско-правовые отношения, регулируются нормами ГК РФ, в которых указано, что документ должен адекватно выражать волю юридического лица, а не его представителя. Закон допускает, что даже договор, подписанный неуполномоченным лицом, не теряет своей юридической силы, если конклюдентное поведение представляемого юридического лица свидетельствует об одобрении этой сделки[225].

С учетом изложенного можно заключить, что причиной кризиса налогового права 2009 г. нельзя признать ни виновные действия налогоплательщиков, ни борьбу государства с фирмами-однодневками, ни пробелы налогового законодательства. Скорее всего, эти причины лежат в неправовой сфере – это попытка судебной власти помочь исполнительной власти увеличить доходную часть бюджета при отсутствии экономических и законных оснований.

3.2. Преодоление кризиса налогового правосудия

Большинство негативных судебных актов арбитражных судов основаны на пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Предусмотрено, что право на налоговый вычет налогоплательщика обусловлено достоверностью информации, содержащейся в его документах. Следовательно, в случае, когда налоговый орган докажет, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, недостоверны, он вправе отказать налогоплательщику в налоговой выгоде. Но на самом деле такое толкование ошибочно.

3.2.1. Развернутое (неусеченное) применение судебной доктрины «необоснованной налоговой выгоды»

Не любая недостоверная информация на документе имеет значение для целей налогообложения.

Алгоритм судебного налогового следствия изложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Установление неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика, есть только первый этап признания налоговой выгоды необоснованной (этап «возникновения сомнения»). Далее (второй этап – «установление истины») следует: установление взаимосвязи подозрительных фактов, свидетельствующих:

• о нереальности хозяйственной операции (мнимая сделка);

• об учете операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (притворная сделка);

• о совершении сделки исключительно в целях налоговой экономии (налоговая минимизация); о том, что налогоплательщику было либо могло быть известно, что его контрагент нарушает налоговое законодательство (соучастие в правонарушении).

Третий этап: «определение налоговых последствий от переквалификации гражданских правоотношений» – определение прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического смысла сделки.

Усеченное толкование этой судебной доктрины (применение только первого этапа, формального подхода) ошибочно, поскольку:

• противоречит логике Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, нацеленного на выявление фактических правоотношений, несмотря на их документальное оформление;

• лишает смысла остальные пункты постановления, делая его первый пункт самодостаточным;

• поражает в правах невиновное лицо: дефекты документов контрагентов могут быть техническими (несущественными), не выявляемыми и не устранимыми налогоплательщиком;

• противоречит правовым позициям Конституционного Суда РФ, согласно которым налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет[226];

• противоречит прецедентной практике ЕСПЧ, не допускающей отказа в налоговом вычете НДС лицу, которое заведомо не знало и при должной степени осмотрительности не могло знать о налоговых нарушениях своего контрагента[227].

Например, пункт 6 статьи 169 НК РФ не допускает подписания счета-фактуры никаким иным лицом, кроме руководителя и главного бухгалтера предприятия-продавца, уполномоченных или доверенных лиц. Тем не менее нарушение этого правила одним налогоплательщиком не может иметь негативных последствий для другого налогоплательщика. Дело в том, что нарушение продавцом порядка составления счета-фактуры, описанное в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, влекущее согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ лишение права покупателя на возмещение или вычет сумм НДС, предъявленных продавцом, должно быть для покупателя очевидным.

Нетрудно заметить, что нарушение продавцом некоторых предписаний пунктов 5 и 6 физически не может быть проконтролировано покупателем товара. Например, покупатель по объективным причинам не может достоверно знать истинный порядковый номер и дату выписки счета-фактуры продавцом[228], в ряде случаев – страну происхождения товаров[229], кто именно из числа полномочных лиц подписал счет-фактуру и его ли это подпись[230]. За достоверность этих сведений должен отвечать оформитель, а не получатель счета-фактуры, и к праву на налоговый вычет нельзя подходить формально.

3.2.2. Расчетный метод на службе налоговой справедливости

Иногда дефекты документов не свидетельствуют о притворности сделок, а имеют сугубо технический (несущественный) характер. Налоговое законодательство предусматривает возможность устранения таких дефектов без налоговых доначислений. Например, по смыслу пункта 3 статьи 88 НК РФ целью камеральных налоговых проверок как раз и является установление налоговым органом и устранение налогоплательщиком «технических» дефектов документов.

В пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О указано, что по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка, в отличие от выездной налоговой проверки, нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими налогового закона.

Конституционный Суд РФ осудил формальный налоговый контроль и «подлавливание» налогоплательщика на формальных, технических недочетах документального оформления хозяйственных операций. По мнению Суда, в любом случае, когда налоговой проверкой устанавливается какой-либо дефект документов налогоплательщика, то надлежащей реакцией налогового органа должно быть указание налогоплательщику на этот дефект с предложением его устранить.

В Определении от 12 июня 2006 г. № 267-О Конституционный Суд РФ заключил, что полномочия налогового органа имеют публично-правовой характер, и это не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При выполнении возложенной на него функции налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – при обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов[231].

Другая ситуация возникает, если дефекты в документах, полученных от контрагента, содержат не только неочевидный для налогоплательщика, но и неустранимый дефект. Согласно пункту 6 статьи 9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» исправления в первичном документе вносятся по согласованию участников хозяйственной операции и заверяются тем же лицом, которое вносило первоначальную запись. Но когда контрагент налогоплательщика к моменту налоговой проверки ликвидирован или прекратил свою деятельность, то дефекты в его документах в принципе устранять некому. В такой ситуации налоговый орган и суд могут устранить пробел информации посредством опроса бывшего руководителя организации-контрагента. Но для этого как минимум его нужно найти.

Другой распространенный случай: лицо-подписант отрекается от подписей на документах, проставленных от его имени. Причин такого поведения может быть множество, но в любом случае налоговый орган и суд не могут признать такие документы достоверными, так как неясно их происхождение и поставлена под сомнение правдивость информации, в них отраженной.

В подобной ситуации обычная реакция налогового органа – это не установление причин отказных показаний подписанта, не выявление настоящего подписанта, выгодоприобретателя, реального участника хозяйственных отношений и настоящей сути сделки, ее налоговая реконструкция, а отказ проверяемому налогоплательщику в праве на налоговую выгоду, оформленную сомнительным документом его контрагента. Такое поведение представляется ошибочным.

Согласно статье 57 Конституции РФ налог должен исчисляться от налогооблагаемой базы, предусмотренной законом. В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ у налога должно быть экономическое основание, налог не может быть произвольным. Дефекты в документах контрагента налогоплательщика (подписание неустановленным или неуполномоченным лицом) не могут лишить права налогоплательщика уплачивать налог на прибыль организаций с прибыли, а НДС – с добавленной стоимости.

В ситуации, когда налогоплательщик не предоставляет налоговому органу надлежаще оформленных документов (на чем настаивают налоговые органы, не признавая первичные документы достоверными), подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ позволяет определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также с использованием данных об аналогичных налогоплательщиках.

Некоторые авторы не согласны с применением расчетного метода доначисления налога в случае установления необоснованности налоговой выгоды. Основных аргументов два: это не предусмотрено законом для конкретной спорной ситуации и нарушает права налогоплательщика.

Но в случае, когда дефекты документов поставщиков не позволяют признать документы достоверными, законное основание для применения приведенной нормы наличествует. Кроме того, применение пункта 7 статьи 31 НК РФ в такой ситуации не нарушает, а защищает права налогоплательщика, например его право на справедливое налогообложение, когда все налогоплательщики с одинаковой налогооблагаемой базой должны уплачивать одинаковую сумму налога в бюджет.

В Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П[232] Конституционный Суд РФ определил, что в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.

Кроме того, требование исчислять налоги исключительно на основании имеющихся документов налогоплательщика противоречит пункту 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Этот пункт предписывает судам исчислять налоги не от притворной сделки (на которую оформлены все документы), а от прикрываемой сделки (на которую у налогоплательщиков документов нет).

Несмотря на то что в законе это правомочие предусмотрено как право, налоговый орган обязан его применить по отношению к затратам налогоплательщика. Такой подход поддержан и единообразной судебной практикой. Федеральные арбитражные суды заключают, что:

• права, предоставленные налоговому органу Налоговым кодексом РФ в подпункте 7 пункта 1 статьи 31, одновременно составляют его обязанности, неисполнение которых приводит к невозможности вообще взыскать налог с налогоплательщика[233];

• при применении расчетного метода налоговый орган обязан учесть не только доходы налогоплательщика, но и его расходы[234].

В одном из решений ВАС РФ указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, проводится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов[235].

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 декабря 2003 г. № 441-О и от 5 июля 2005 г. № 301-О обосновал конституционность пункта 7 статьи 31 НК РФ именно требованием уплачивать налоги исходя из реального экономического результата, несмотря на пробелы в документальном оформлении: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по проведению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Судебные акты подкрепляются научными наработками. Ученые и практики признают: «Если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же. Принять решение исключительно по одним косвенным доказательствам применительно к большинству гражданских споров нельзя. Однако в налоговом споре это допустимо, что прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, который дает право налоговому органу в случаях, предусмотренных данной нормой, определить налог расчетным путем исходя из информации о налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиках»[236].

Практика ВАС РФ подкрепляет эти выводы. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 вывод о правомерности учета обществом расходов, понесенных в рамках реальной хозяйственной операции, не случайно опирается не только на положения статей 41 и 247 НК РФ, определяющих объект налогообложения налогом на прибыль, но и на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, устанавливающий основания для применения налоговым органом расчетного способа определения подлежащих уплате сумм налога.

3.2.3. Корректировка подходов в оценке доказательств в налоговом споре

В соответствии с пунктом 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Некоторые судьи, ссылаясь на требования статей 71, 170 АПК РФ, считают невозможным обосновать свое решение документальными доказательствами налогоплательщика, опровергнутыми налоговыми органами.

Часто налоговые органы, опираясь на свидетельские показания физических лиц, пытаются поставить под сомнение достоверность сведений в ЕГРЮЛ в учредительных документах организации о том, что это физическое лицо числится руководителем организации. В таком случае суд поставлен перед выбором: какому доказательству отдать предпочтение?

Если предпочесть письменным доказательствам устные свидетельские показания физического лица, то такой подход может поставить под сомнение любые проявления правоспособности организаций: под предлогом отсутствия полномочий у представителя организации недобросовестное лицо сможет отказаться от сделки, сдачи налоговой отчетности, представительства в суде и т. д.

Такой подход противоречит общим принципам доказывания, нашедшим отражение в нормах ГК РФ. Так, принцип приоритета письменных доказательств над устными отражен в части 1 статьи 162 ГК РФ: «Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться на подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания».

Что касается такого доказательства, как выписка из ЕГРЮЛ, то информация, в ней содержащаяся, защищена законом. Согласно пунктам 1 и 4 статьи 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» сведения о физическом лице, имеющем право без доверенности действовать от имени организации, внесенные в ЕГРЮЛ, при их несоответствии сведениям в документах, представленных при государственной регистрации, считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений.

Следовательно, при конкуренции устных и письменных доказательств суд должен отдавать предпочтение письменным (выписка из ЕГРЮЛ), данным незаинтересованным и специально уполномоченным лицом (государственный регистратор).

В соответствии с пунктом 2 статьи 25 упомянутого Федерального закона регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого лица грубых неустранимых нарушений закона. К таким нарушениям безусловно относится заявление регистратору заведомо ложной информации, введение его в заблуждение с использованием подложных либо поддельных документов.

Таким образом, чтобы выиграть налоговый спор, налоговый орган сначала должен в установленном порядке доказать недействительность регистрации юридического лица и добиться исключения этого юридического лица из ЕГРЮЛ. Если же впоследствии решением суда, вступившим в законную силу, будет установлен факт недействительности государственной регистрации фирмы-однодневки, то это будет законным основанием для пересмотра налогового спора по вновь открывшимся обстоятельствам[237].

В таком случае налоговые органы будут процессуально заинтересованы в ликвидации, а не в тиражировании фирм-однодневок.

3.2.4. Авторитетное мнение ученого и судьи

Проблеме судебных оценок доказательств в налоговых спорах посвящена монография федерального судьи Э.Н. Нагорной «Налоговые споры: оценка доказательств в суде»[238].

Автор убеждена, что письменные доказательства, «говорящие сами за себя» и тем самым отличающиеся крайней надежностью, безусловно, представляют собой основной вид доказательств, используемый при разрешении налоговых споров[239].

Ссылаясь на труды дореволюционных и советских ученых-процессуалистов, международный опыт развитых капиталистических стран, автор выделяет среди письменных доказательств публичные письменные доказательства, наделяя ненормативные акты государственных органов более высокой степенью достоверности.

В связи с этим автор предостерегает, что неучет приоритета такого вида доказательств может привести к негативной тенденции, когда суды будут игнорировать наличие, например, государственной регистрации юридического лица только на том основании, что в рамках проведения налоговой проверки налоговый орган получил объяснения лица, указанного в качестве руководителя организации, что это лицо не имеет отношения к данной организации. Решение этой проблемы автор видит в законодательном закреплении презумпции достоверности публичного акта в АПК РФ.

Автор считает, что законодательная база дает основания и в настоящее время не идти по пути правового нигилизма, однако отсутствие в АПК РФ четкой процессуальной регламентации оценки публичных документов как доказательств препятствует этому процессу. Объяснения «руководителя-отказника» не могут опровергнуть факт регистрации организации, а послужат лишь основанием применения судом статьи 161 АПК РФ о фальсификации доказательства и начале процедуры проверки законности создания организации вплоть до возбуждения уголовного дела.

Автор, в частности, ссылается на практику ФАС МО[240], где суд не соглашался с тем, что факт непричастности лица к руководству организацией может быть доказан свидетельскими показаниями самого заинтересованного лица (директора-отказника). Правовая позиция суда была основана на законных требованиях к доказательствам. В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Согласно пункту 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. В статье 61 ГК РФ перечислены документы, служащие доказательством ликвидации юридического лица. В названных нормах права объяснения каких-либо лиц не перечислены.

Руководствуясь своим судебным опытом, автор отмечает, что и печатные, и рукописные письменные доказательства могут быть подделаны столь искусно, что экспертиза не позволит выявить подделку.

Таким образом, по мнению Э.Н. Нагорной, процесс опровержения налоговым органом факта надлежащей регистрации налогоплательщика не заканчивается, а продолжается объяснением руководителя налогоплательщика, т. е. налоговый орган должен либо обратиться в суд с отдельным требованием о признании свидетельства о регистрации недействительным, либо сделать заявление о фальсификации доказательств, либо инициировать возбуждение уголовного дела.

Э.Н. Нагорная заключает: «Один только факт утраты необходимой документации свидетельствует о виновности лица в ее утрате, но не о виновности в неуплате налога. Если же налоговый орган считает, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, он вправе использовать полномочие, закрепленное в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и определить суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках»[241].

Подход автора к отправлению правосудия отражает ее высказывание: «На каждом судье лежит очень большая ответственность, так как оценивать справедливость соотношения интересов приходится ему, а четких правил для определения данного соотношения не существует».

3.3. «Секретные» доказательства налогового правонарушения

Налоговый кодекс РФ (подп. 12 п. 1 ст. 100 и п. 8 ст. 101) обязывает налоговые органы включать в акт налоговой проверки только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, а в решении о привлечении к налоговой ответственности – ссылаться на документы и сведения, подтверждающие как факт правонарушения, так и обстоятельства их установления проверкой.

Согласно части 2 статьи 24 Конституции Российской Федерации органы государственной власти и их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

3.3.1. ФНС России против раскрытия доказательств

Практикующим юристам известно, что до последнего времени налоговые органы не прилагали к акту выездной налоговой проверки доказательства налогового правонарушения налогоплательщика, на которые имеются ссылки в самом акте. Не прилагались они и к решению о привлечении к налоговой ответственности. И даже на рассмотрении материалов налоговой проверки, предусмотренном пунктом 2 статьи 101 НК РФ, налоговые органы, как правило, не разрешают снимать ксерокопии, полагая, что знакомство налогоплательщика с ними может быть только разовым.

Такое поведение обусловлено тем, что формально НК РФ не обязывал направлять налогоплательщику копии доказательств налогового правонарушения, но и не запрещал этого налоговым органам. Этот правовой пробел ФНС России восполнила по-своему: с 2007 г. требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, уже не обязывают налоговые органы направлять проверенному налогоплательщику все процессуальные документы, оформленные ими в ходе налоговой проверки.

Так, согласно пункту 1.13 Требований к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, вручаемому лицу, в отношении которого проведена проверка, должны прилагаться только ведомости и таблицы, содержащие сгруппированные факты однородных массовых нарушений. В то же время пункт 1.14 Требований устанавливает, что к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются все документы, оформленные налоговым органом в ходе проверки, в том числе протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий налогового контроля (в случае проведения соответствующих действий), постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения и производства).

При этом согласно пункту 1.15 Требований все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, относятся к документам для служебного пользования.

3.3.2. Судебная проверка подзаконного акта

Указанные пункты Требований неоднократно оспаривались налогоплательщиками в ВАС РФ. Полагая свое право нарушенным, в 2009 г. это сделало ООО «Спецэнергострой 2002», в 2010 г. – ООО «Трансмил». Оба раза ВАС РФ отказал в признании спорных норм противоречащими федеральному законодательству[242]. В первом деле Суд ссылался на следующее:

• НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки;

• заявитель не доказал факта и способа нарушения его прав оспоренными нормами.

Во втором деле заявитель объяснял, что отсутствие возможности ознакомления с доказательствами вменяемого ему налогового правонарушения лишает его права подготовить полноценные и мотивированные возражения на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Кроме того, спорные нормы нарушают его права, предусмотренные Законом об информации[243], Положением о служебной информации[244].

Заявитель также указывал, что интерпретация доказательств, изложенная в акте налоговой проверки, не соответствовала сути самих доказательств, т. е. налоговый орган, скрывая первоисточник, искажал его смысл. Заявитель письменно просил налоговый орган представить ему доказательства его налогового правонарушения до рассмотрения материалов налоговой проверки, но получил отказ.

По мнению ФНС России, налогоплательщики вправе знакомиться с материалам дела, а не получать их ксерокопии. Отметка «ДСП» на материалах проверки обеспечивает режим налоговой тайны, предусмотренный статьей 102 НК РФ.

Оценив аргументы сторон, ВАС РФ в своем решении поддержал доводы ФНС России и вновь не нашел оснований для признания спорных норм незаконными.

Приведенные примеры показывают, что спорные подходы ВАС РФ скорее ориентируют налоговые органы на местах на сокрытие от налогоплательщиков возможных доказательств их невиновности, чем на открытость доказательственной базы.

АПК РФ в этом смысле более лоялен к налогоплательщикам. Согласно пункту 5 статьи 66 и пункту 6 статьи 200 АПК РФ, если налоговый орган не представляет суду всех доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд вправе истребовать их по своей инициативе, а налогоплательщик как сторона по делу вправе не только их прочитать, но и снять с них ксерокопии. Таким образом, если решение о привлечении к налоговой ответственности будет обжаловано в арбитражном суде, налоговый орган обязан раскрыть суду и налогоплательщику как стороне по делу все имеющиеся доказательства по правилам АПК РФ.

Можно заключить, что ВАС РФ сориентировал стороны налоговых правоотношений решать конфликты исключительно в арбитражном суде, поскольку в досудебном порядке возможности налогоплательщика полноценно изучать доказательства налогового органа и высказывать свои возражения против них ограниченны.

3.3.3. Правовой пробел – основание для непосредственного применения Конституции РФ или другого закона по аналогии

В условиях правового пробела в НК РФ, который прямо не предусматривает право налогоплательщика ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, применению подлежит часть 2 статьи 24 Конституции РФ. Этой нормой предусмотрена названная обязанность для любых государственных и муниципальных органов.

Пункт 6 статьи 13 АПК РФ допускает применять в условиях правового пробела аналогию закона и аналогию права. При этом следует исходить из того, что Конституция РФ имеет верховенство на всей территории России, высшую юридическую силу и прямое действие (часть 2 ст. 4, часть 1 ст. 15 Конституции РФ). Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ, органы государственной власти обязаны соблюдать Конституцию РФ (часть 2 ст. 15 Конституции РФ).

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П отмечено, что акт налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, будучи итоговым актом налогового контроля, в то же время выступает и правоприменительным актом, поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию. По существу актом налоговой проверки возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т. е. процесс привлечения к налоговой ответственности.

Право лица знать, на чем основаны претензии, требования и обвинения, предусмотрено частью 1 статьи 41 АПК РФ, подпунктом 12 пункта 4 статьи 47 УПК РФ и пунктом 5 статьи 25.5 КоАП РФ.

Ответственность за налоговые правонарушения относится к административной ответственности. При отсутствии прямой нормы в Налоговом кодексе РФ подлежит применению и пункт 5 статьи 25.5 КоАП РФ: «Защитник и представитель, допущенные к участию в производстве по делу об административном правонарушении, вправе знакомиться со всеми материалами дела».

Ссылки на режим налоговой тайны в данном случае противоречат пункту 4 статьи 101 НК РФ, который предусматривает возможность огласить материалы проверки в ходе рассмотрения ее результатов. Режим налоговой тайны не может распространяться на доказательства налогового правонарушения – это прямо закреплено в пункте 1 статьи 102 НК РФ.

Ранее арбитражная практика исходила из того, что ненаправление налогоплательщику приложений к акту проверки нарушает права налогоплательщика. Суды справедливо отмечали, что отсутствие приложений к акту проверки делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных пунктом 5 статьи 100 Кодекса. Приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и налогоплательщик должен быть с ними ознакомлен. Отказ в предоставлении приложений к акту является незаконным и противоречит статьям 21, 100 Кодекса[245].

3.3.4. Что можно увидеть в «секретных» доказательствах

При непосредственном (а не опосредованном через акт налоговой проверки) изучении «секретных» доказательств налогового правонарушения можно увидеть отсутствие признаков налогового нарушения как такового. Обоснуем этот тезис примерами, свидетельствующими о типичных дефектах доказательств.

1. Протокол опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ):

• опрошено не то физическое лицо (полный тезка директора контрагента);

• опрошенное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний;

• лицо опрошено не в рамках налоговой проверки или не должностными лицами налоговых органов (сотрудником милиции);

• опрошенному лицу не задавались вопросы и не предъявлялись документы, подписанные от его имени, а в его пояснениях фигурируют даты, сложные названия, номера документов и другая информация, которую он якобы отрицает (такая информация не вызывает доверия, так как записана явно под диктовку опрашивающего);

• противоречия в показаниях свидетеля, главные из которых – руководство организацией по официальным документам (выписка из ЕГРЮЛ) и отрицание этого факта опрашиваемым лицом;

• отсутствие правдоподобной информации о причинах и способах утечки и использования персональных данных свидетеля (ФИО, паспортные данные) без его ведома (паспорт не терялся, никому не передавался);

• наличие информации о соучастии в преступлениях: передача паспорта для фиктивной регистрации компании, подписание документов без вникания в их смысл, совершение непонятных банковских операций за деньги;

• отбор проб подписи свидетеля неэкспертом для подтверждения собственных показаний (не обладают признаком условно-свободного и достоверного образца, так как, если свидетель все-таки дал ложные показания, он, поддерживая собственное алиби, склонен исказить свою подпись).

2. Акт почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ):

• эксперт не имеет соответствующего образования и навыков, его квалификация документально не подтверждается;

• экспериментальные подписи и образцы несопоставимы, поскольку совершены в разное время в разных условиях разными по возрасту людьми;

• при экспертизе использованы недопустимые технические средства и (или) не использованы все технические средства, обеспечивающие достоверность выводов;

• выводы эксперта носят предположительный характер;

• эксперт не дает ответа на вопрос, кем именно из оцениваемых лиц совершена спорная подпись.

3. Материалы встречной проверки контрагента (ответ на запрос налогового органа) (ст. 93.1 НК РФ):

• не опровергается факт легальной регистрации и налогового учета длительное время[246];

• не опровергается информация об учредителе и руководителе, указанная в ЕГРЮЛ;

• не опровергается факт исполнения налоговых обязанностей в спорном налоговом периоде (налоговая отчетность ненулевая);

• не подтверждается наличие непогашенной недоимки перед бюджетом и совершение налоговых правонарушений;

• не содержит негативной информации о проверяемом налогоплательщике (контрагенте лица, проверяемого встречной проверкой).

4. Распечатки по банковским счетам контрагента проверяемого налогоплательщика, как правило, подтверждают факты:

• активной хозяйственной деятельности контрагента (расчеты с разными лицами);

• наличие не только приходных, но и расходных банковских операций;

• невысокую рентабельность хозяйственной деятельности (объясняет небольшой размер базы налога на прибыль и НДС);

• реальность спорных хозяйственных операций (оплата спорного товара (работы, услуги) поступила на счета именно этого лица, для чего этим лицом были совершены необходимые закупки);

• типичность спорных хозяйственных операций для контрагента (есть другие аналогичные сделки с другими лицами).

3.3.5. Что делать?

Ответ на этот вопрос дают опытные эксперты-налоговеды в своих рекомендациях и научных статьях[247].

Первое, что усмотрели эксперты, – это законодательный пробел в обязанностях налогового органа в части обязательного приложения к акту проверки всех доказательств налогового правонарушения, добытых при проверке.

Второе наблюдение экспертов: закон и правоприменительная практика не запрещают налогоплательщику истребовать такие доказательства у налогового органа по специальному запросу. Форму ознакомления с доказательствами закон не ограничивает. Научно-технический прогресс, развитие инновационных технологий порождают новые формы: это не только визуальный осмотр, но и аудиозапись, ксерокопия, фотокопия, электронная копия и др.

Если же налоговый орган по каким-то причинам не желает раскрывать доказательства, он не вправе на них ссылаться, обвиняя налогоплательщика в налоговом правонарушении.

Отрадно, что обнаружившийся законодательный пробел в настоящее время устраняется. Новая редакция статьи 100 НК РФ[248] закрепляет обязанность налоговых органов прилагать к акту налоговой проверки документы третьих лиц, подтверждающие факты нарушений законодательства проверяемым налогоплательщиком. Сведения, составляющие охраняемую тайну третьих лиц, проверяемому лицу не представляются, документы предоставляются в виде выписок.

Правоприменительная практика покажет, достаточно ли защищает новая редакция Закона конституционные права налогоплательщиков, предусмотренные частью 2 статьи 24 Конституции РФ.

Пока же Федеральная налоговая служба восприняла изменение своих законных полномочий негативно: добровольно она не привела свою нормативную базу в соответствие с Законом. Для изменения прежней редакции пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (приложение 6), утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, потребовалось решение ВАС РФ, признавшее эту норму подзаконного акта недействительной[249].

3.4. Поправки в статью 169 НК РФ: конституционное толкование

Новая редакция статьи 169 НК РФ, действующая с 1 января 2010 г., означает, что не всякая ошибка в счете-фактуре поставщика может стать основанием для отказа покупателю в налоговых вычетах. Налоговые эксперты отмечают, что это очень важный шаг законодателя, который снимет необоснованные споры[250]. Помочь в толковании и применении законодательных новелл могут правовые позиции Конституционного Суда РФ, в том числе высказанные в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. № 20-П[251].

3.4.1. Изменение статьи 169 НК РФ

С 1 января 2010 г. пункт 2 статьи 169 НК РФ дополнен новым положением: «Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога».

Из указанного нововведения очевидно следуют существенные, налогово значимые факты хозяйственной операции (сделки): ее субъекты, предмет сделки, его цена и налоговые производные – налоговая ставка и сумма налога. Среди приведенной информации отсутствует второстепенная, например информация о полномочном представителе продавца, подписавшего счет-фактуру.

Из этого следует, что с 2010 г. налоговые органы не вправе отказывать в налоговых вычетах НДС, если они не могут идентифицировать физическое лицо, фактически подписавшее счет-фактуру.

Подтверждают этот вывод общеправовые конституционные подходы (правовые позиции), примененные Конституционным Судом РФ в Постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П в оценке норм налогового законодательства (ст. 164, 165 НК РФ).

3.4.2. Конституционный баланс публичных и частных интересов

Конституционный Суд РФ провозгласил, что федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, обязан, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации, исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности[252].

При этом необходимо учитывать, что Конституция РФ, гарантируя каждому свободу экономической деятельности (ст. 8, часть 1), а также право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34, часть 1) на основе юридического равенства (ст. 19, части 1 и 2), предопределяет тем самым правовое положение участников гражданского оборота, реализующих свои права в соответствии с имеющими конституционное значение принципами гражданского законодательства, предполагающими равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников гражданско-правовых отношений, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, с тем чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности и обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей.

Нетрудно заметить, что ни налоговое, ни гражданское законодательство, ни обычай делового оборота:

• не обязывают налогоплательщика лично присутствовать на подписании счетов-фактур его контрагентами[253];

• не запрещают физическим лицам подписываться различными подписями;

• не запрещают им подписывать счета-фактуры при помощи факсимиле[254];

• не исключают возможности подписывать счета-фактуры на основании доверенности;

• не обязывают лиц проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов;

• не исключают возможности заинтересованному лицу в будущем отказаться от своей подписи, если такое признание может быть использовано против него[255].

Что касается прав личности, то статья 6 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 152-ФЗ «О персональных данных» не позволяет без разрешения физического лица – правообладателя получать контрагенту по сделке с организацией, которую он представляет, его персональные (в том числе паспортные) данные. Требование участником гражданского оборота у подписанта счета-фактуры его контрагента раскрытия своих персональных данных (в том числе паспортных) вступает в конфликт с законным правом физического лица – правообладателя их не предоставлять[256].

С точки зрения статьи 183 ГК РФ подписание документа (даже договора) неполномочным лицом не означает недействительности сделки, если представляемое лицо конклюдентно подтвердило свою волю на это действие.

С учетом изложенного иное толкование части 2 статьи 169 НК РФ посягает на принципы гражданского законодательства, предполагающие равенство, автономию воли участников гражданско-правовых отношений, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности.

3.4.3. Конституционный принцип определенности налоговой нормы

Известная правовая позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что налоговое законодательство должно быть в достаточной степени определенным. Внесение законодателем поправок в норму, допускающую двоякое толкование и налоговые споры, с очевидностью свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность[257].

Если часть 2 статьи 169 НК РФ толковать по-прежнему, т. е. считать существенной налогово значимой информацией не только данные о стороне сделки, но и о подписанте счета-фактуры, то следует признать, что такое толкование не решает преследуемую законодателем цель и охраняемый ею публичный интерес – сократить излишние налоговые споры.

В хозяйственной жизни налогоплательщику нереально установить конкретное физическое лицо, подписавшее счета-фактуры его контрагента. Для этого нет ни правовой основы, ни сложившихся обычаев делового оборота. С развитием интернет-технологий и модернизации экономики, когда сделки заключаются без личных встреч руководителей сторон, такая возможность становится еще более призрачной. Конечно, законодатель вправе установить дополнительные нормы, позволяющие контролировать личность, подписавшую документы по договору. Но этого не было сделано. Предполагаемая причина – дополнительное ограничение прав и свобод человека и гражданина не соответствовали бы конституционно значимым целям (часть 3 ст. 55 Конституции РФ).

Иное толкование допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в конституционно значимых целях свободы договора, свободного использования гражданами своих способностей для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению.

3.4.4. Конституционный принцип добросовестности налогоплательщика

Конституционный Суд установил, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности – обеспечивать охрану интересов государства. Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех лицах (банках), к услугам которых (для перечисления налоговых платежей) прибегать не следует[258].

С учетом изложенного для идентификации продавца как добросовестного контрагента покупатель вправе задать, а налоговый орган (ФНС России, региональное УФНС России либо налоговый орган по месту его учета) обязан ответить на следующие вопросы:

• зарегистрирован ли контрагент по месту массовой регистрации;

• ликвидирован ли контрагент в принудительном порядке;

• представляет ли контрагент в налоговый орган налоговую и бухгалтерскую отчетность (представление отчетности с нулевыми показателями; представление отчетности, подписанной неуполномоченными лицами)?

При этом желательно, чтобы такая переписка с налоговым органом состоялась до исполнения сделки. Конечно, это несколько затруднит хозяйственный оборот, снизит темпы роста ВВП, затормозит процесс модернизации экономики, но предотвратит риски налогоплательщика получить отказ в предоставлении налоговой выгоды, заплатить начисленные пени и штрафы.

Хотя вероятность ответа налогового органа на запрос по существу минимальна, но запрос налогоплательщика будет означать проявление им осторожности и должной предусмотрительности при выборе контрагента.

3.4.5. Конституционный принцип недопустимости ретроспективного ухудшения прав налогоплательщика

В соответствии с частью 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральным законом от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ предусмотрено, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ в новой редакции применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 г. Норма регулирует не материальные, а процессуальные налоговые правоотношения – правоотношения по налоговому контролю уже составленного документа. Норма адресована лицу, выполняющему оценку правового основания для предоставления налогового вычета НДС. Таким образом, если должностное лицо налогового органа или суд оценивают счет-фактуру с 1 января 2010 г., они обязаны руководствоваться новой редакцией Закона, несмотря на то что счет-фактура оформляет правоотношения более ранних периодов (продажа товаров, работ или услуг до 2010 г.).

Пробел в правовом поле есть допущение бесправия, восполнение такого пробела – это предотвращение возможности нарушения права. Оно возможно либо законом, либо судом. В налоговых спорах это право суду предоставляет пункт 7 статьи 3 НК РФ.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 г. № 1-П подчеркнуто, что придание обратной силы правовым позициям ВАС РФ недопустимо в административно-правовых, публичных спорах (с участием государства и его органов), если при этом ухудшаются права слабой стороны (налогоплательщика). При этом Конституционный Суд РФ не распространил свой вывод на случаи, когда права налогоплательщика улучшаются.

Комментируемые поправки НК РФ – это законное восполнение правового пробела. Они имеют явно выраженный разъяснительный, уточняющий характер, они только четче выявляют смысл действующего правила. Их очевидное предназначение – исключить необоснованные налоговые споры, связанные с возможным двояким прочтением налогового правила.

По мнению М.В. Андреевой, «как правило, акты законодательства о налогах и сборах, в которых содержатся разъяснения ранее принятых актов, распространяют свое действие на ранее принятые акты в силу прямого указания на это законодателя. Но даже в том случае, когда законодатель не предусматривает обратного действия актов законодательства о налогах и сборах, разъясняющих ранее принятые акты, разъяснительным актам, по нашему мнению, должна придаваться обратная сила»[259].

Стоит отметить, что подобные случаи в налоговом законодательстве РФ случались и прежде. Например, статья 165 НК РФ только с 2005 г. содержит прямое указание на выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного агента), как на доказательство права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %. Отсутствие упоминаний о комиссионере (поверенном, агенте) в прежней редакции НК РФ не означало отсутствия такого права, но порождало массу лишних налоговых споров.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод», и прежняя редакция статьи 169 НК РФ позволяла утверждать, что дефекты отдельных сведений в счете-фактуре поставщика, о которых налогоплательщик-покупатель не знал и не мог знать, не служат основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Единообразная судебная практика применения новой редакции пункта 2 статьи 169 НК РФ в будущем даст ответ на вопрос о действии ее во времени. Стоит надеяться, что в этом арбитражным судам помогут правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

3.5. Как преодолеть кризис доверия к государству?

Правоохранительные органы и суды открыто признают, что информация об исполнительных органах налогоплательщиков, внесенная в ЕГРЮЛ, недостоверна. Из примерно 4 млн зарегистрированных юридических лиц 3 млн, т. е. 75 %, составляют общества с ограниченной ответственностью… из которых едва ли не бо́льшая часть – фирмы-однодневки и «пустышки» без имущества и реальных участников, нередко созданные по подложным документам и использующиеся в основном для совершения различных злоупотреблений[260].

3.5.1. Проблема фирм-однодневок замечена властью

Понятие «фирма-однодневка» пока что нигде не описано. В деловом лексиконе этим термином принято обозначать официально зарегистрированное предприятие, за деятельность которого фактически никто не несет ответственности. Налоговые органы в своих документах такие компании именуют недобросовестными налогоплательщиками, в прокурорских бумагах они порой фигурируют как подставные предприятия. Образно говоря, это фантомы, черные дыры, конечные звенья запутанных цепочек. На них обрываются связи, в них бесследно исчезают миллиарды рублей.

Простой и типичный пример: крупная государственная компания проводит конкурс на постройку чего-либо. Фирма-победитель уже без всякого конкурса нанимает субподрядчиков, в том числе подставные компании. Но как только приходит пора разбираться, куда ушли деньги и почему так ничего и не построено, оказывается, что деньги давно обналичены через цепочку посредников, а номинальные руководители про деятельность своих предприятий даже ничего не знают. Просто эти пенсионеры, студенты или другие малообеспеченные люди за небольшое вознаграждение предоставили неизвестным лицам свои документы и расписались в нескольких документах. Далее все просто: реальные расхитители государственных средств утрамбовывают наличность в банковские ячейки, а малограмотные номинальные директора вспоминают перед прокурорами, сколько еще фирм они учредили и возглавили.

Помимо банального воровства у фирм-однодневок много сфер применения. Прежде всего это разные схемы ухода от налогов, так или иначе связанные с обналичиванием средств. Группы, организующие каналы обналичивания, фактически управляют одновременно десятками, а то и сотнями подставных компаний. Впрочем, и здесь термин «однодневка» по большому счету неверен: фирмы порой работают не один месяц, а то и не один год, находятся на обслуживании у бухгалтеров и даже сдают регулярную отчетность, пусть и неправдивую. Управление операциями по банковским счетам подставных фирм происходит удаленно, через системы «банк – клиент», и формально все выглядит так, будто платежные поручения отправляются и подписываются номинальными генеральными. Как только над подставной фирмой начинают сгущаться тучи (к примеру, в банк приходят запросы от компетентных органов), фирма закрывается и исчезает, а ее место занимает новая.

Еще одна сфера применения фирм-однодневок в банковской практике – оформление на такую фирму заведомо невозвратных кредитов. Речь в данном случае может идти и о выводе активов банка перед банкротством, и о спасении близкой банку структуры, погрязшей в долгах, и о банальном мошенничестве банковских менеджеров.

Фирмы-однодневки широко используются и в экспортно-импортных операциях: к примеру, фиктивный экспорт подставной компании дает ей возможность незаконно получать возмещение НДС, а паспорт сделки, открытый фирмой-однодневкой – импортером, позволяет безвозвратно переводить деньги за рубеж. Товар, импортированный контрабандно, появляется в продаже как купленный на внутреннем рынке у компании-однодневки. Да и в самом таможенном оформлении фирмы-призраки не редкость. Собственниками партий товара, оформленных с нарушениями, при проверках зачастую оказываются не известные компании-импортеры, а именно такие организации»[261].

Как заметил председатель Банка России С. Игнатьев, прежде серые платежи шли на скрытую часть стоимости импорта, теперь – в основном на откаты. Объем таких откатов оценивается в 850 млрд руб. в год[262]. Но если наказания за два первых преступления[263] уже предусмотрены УК РФ, то посредничество в коррупции до настоящего времени не предусмотрено в уголовном законе.

Президент РФ Д. Медведев в послании Федеральному Собранию РФ 30 ноября 2010 г. предложил ввести в УК РФ новый состав преступления для посредников. «Коммерческий подкуп, дача и получение взятки должны наказываться штрафами, в сто раз превышающими сумму взятки, кроме того, нужно отдельное наказание за посредничество»[264].

Президент РФ поставил перед Правительством РФ задачу борьбы с фирмами-однодневками как национальным злом, переводящим в тень большую часть денежных потоков в стране.

3.5.2. Предлагаемый Правительством РФ способ борьбы: новая уголовная ответственность

Минюст России подготовил по требованию Президента РФ Д. Медведева законопроект об ужесточении ответственности тех, кто учреждает и использует фирмы-однодневки[265]. Министерство предложило расширить Уголовный кодекс статьей «Фиктивное участие в создании и деятельности юридического лица». Наказывать по этой статье необходимо за подачу документов при регистрации юридических лиц без намерения вести предпринимательскую деятельность.

Обвинить по данной статье можно будет как руководителей и учредителей фирмы-однодневки, так и руководителей компании-учредителя или иных уполномоченных лиц. В качестве наказания для них предусмотрен штраф (до 1 млн руб. или размер дохода осужденного за период до трех лет) или лишение свободы сроком до восьми лет.

Газета «Ведомости» отмечает, что новая статья также предусматривает наказание за фиктивное участие в деятельности юридического лица. За это Минюст России предлагает штрафовать на сумму до 500 тыс. руб. или лишать свободы на срок до трех лет.

На рабочем совещании у первого Заместителя Председателя Правительства И. Шувалова законопроект Минюста России не нашел поддержки в связи с излишней жесткостью наказания.

Участники совещания предложили установить уголовную ответственность для «зиц-председателей» и «интересантов» фирм-однодневок за пять деяний:

• создание (руководство) коммерческой организации для совершения преступлений;

• участие в деятельности такой организации;

• представление личных документов с целью создания такой организации;

• склонение для представления личных документов для указанных целей;

• приобретение личных документов для таких целей.

Многие эксперты отнеслись к законодательной инициативе Минюста России критически.

Так, директор департамента Минэкономразвития России И. Осколков не поддерживает проект Минюста России, поскольку в нем не раскрывается понятие фиктивного участия в деятельности и создании юридического лица, остается непонятным, какое участие не признается фиктивным, не ясно, как идентифицировать намерение вести предпринимательскую деятельность или ее отсутствие. Такая неопределенность сделает начало любого бизнеса более рискованным, тогда как необходимо, наоборот, стимулировать людей начинать бизнес, создатели же некоммерческих организаций по предложенным поправкам должны нести уголовную ответственность. По мнению И. Осколкова, уголовно должны преследоваться преступления, совершенные с помощью фирм-однодневок, а бороться с их появлением нужно через комплексное совершенствование системы регистрации и ликвидации юридических лиц.

Из проекта не ясен ни состав преступления, ни как он будет определяться, – это мнение Е. Кравцовой: «Чтобы понять, осуществляла или нет компания предпринимательскую деятельность, нужны хотя бы год или два. Любое из действий, для которых создаются фирмы-однодневки, – обналичивание или уклонение от налогов – образует свой состав преступления. Зачем изобретать новый?» Поправки получились очень нечеткими и, следовательно, коррупционноемкими, так считает Д. Степанов. «Если для кого и вводить уголовную ответственность, то для организаторов массовой регистрации по поддельным документам. Неверно наказывать тюрьмой бомжей и жертв кражи документов»[266].

С приведенными замечаниями экспертов стоит согласиться.

И предложенный принцип «пять наказывается» также не решает проблемы. Нетрудно заметить, что наказуемыми являются деяния по приготовлению к самостоятельным преступлениям. Для того чтобы эти приготовления стали наказуемыми, следует устанавливать факт либо попытку совершения основного преступления и причинно-следственную связь между приготовлением и фактом (попыткой).

Это не только трудоемко и неэффективно, но и чревато произволом. Никакая коммерческая организация не запишет в уставе такую цель, как совершение преступлений. Приговор по второму делу Михаила Ходорковского очевидно дает понять, что при желании любую коммерческую деятельность можно признать преступлением, коллегиальный орган управления – группой сообщников, объединившихся с преступным замыслом, договор – доказательством хищения имущества и даже факт перевода отчета компании на английский язык – способом сокрытия преступления от акционеров[267].

Жестокое наказание за приготовление преступления грешит общим недостатком: под него подпадает слишком широкий круг лиц. Так, установив самостоятельную ответственность за приготовление к убийству холодным оружием, можно получить широкий круг подозреваемых в лице покупателей столовых ножей в обычном хозяйственном магазине.

Действующий Уголовный кодекс РФ обеспечивает надлежащее исполнение уполномоченными лицами своих должностных обязанностей, а также предусматривает ответственность как организаторов, так и пособников создания фирм-однодневок.

• Злоупотребление полномочиями частными нотариусами: использование частным нотариусом своих полномочий вопреки задачам своей деятельности в целях извлечения выгод и преимуществ для себя, если это деяние причинило существенный вред охраняемым интересам государства, – наказывается лишением свободы до трех лет (часть 1 ст. 202 УК РФ).

• Халатность, т. е. неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношении к службе, если это повлекло существенное нарушение охраняемых законом интересов государства, – наказывается арестом на срок до трех месяцев (ст. 293 УК РФ).

• Незаконное предпринимательство: осуществление предпринимательской деятельности с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов, содержащих заведомо ложные сведения, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, – наказывается лишением свободы на срок до пяти лет (часть 2 ст. 171 УК РФ).

• Уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере, – наказывается лишением свободы на срок до шести лет (часть 2 ст. 199 УК РФ).

• Подделка удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, совершенное с целью скрыть другое преступление или облегчить его совершение, – наказываются лишением свободы на срок до четырех лет (часть 2 ст. 327 УК РФ).

• Использование заведомо подложного документа, – наказывается арестом на срок от трех до шести месяцев (часть 3 ст. 327 УК РФ).

Очевидно, что создание фирмы-однодневки не может не нарушить уже предусмотренные запреты. Однако сам факт признания существования в правовом поле России около 2 млн фирм-однодневок по непонятным причинам не породил возбуждения такого же количества[268] уголовных дел.

3.5.3. Кто виноват?

Анализ действующего законодательства и правоприменительной практики позволяет утверждать, что основные причины успешной жизнеспособности фирм-однодневок – это пробелы в законодательстве и элементарное неисполнение и нарушение своих прямых обязанностей должностными лицами органов исполнительной власти и нотариусами.

В соответствии и с пунктом 3 статьи 49, и с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания, который совпадает с датой государственной регистрации и внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Таким образом, наделяет юридическое лицо правоспособностью регистратор, а не учредитель.

Согласно статье 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация проводится федеральным органом исполнительной власти (регистрирующим органом), который ведет единый реестр юридических лиц, – налоговой службой. По Закону регистратор не вправе отказать в регистрации даже в случае, если представляемая ему информация о будущем юридическом лице и его руководителе и учредителе вызывает обоснованные сомнения в достоверности. Именно с этим пробелом законодательства ФНС России связывает массовую регистрацию фирм-однодневок[269].

Для обеспечения достоверности информации, вносимой в ЕГРЮЛ, в процессе государственной регистрации участвует нотариус. В силу требований статьи 12, пункта 1 статьи 9 Закона при создании юридического лица и его регистрации заявление о государственной регистрации юридического лица удостоверяется подписью уполномоченного лица, подлинность которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке[270]. Нотариус обязан проверить, надлежащее ли лицо обратилось за совершением нотариального действия. Проверка нотариусом полномочий заявителя в данном случае служит основанием для совершения нотариального действия или для отказа в нем[271]. Но на практике нотариус достоверность подписей учредителя не обеспечивает: на запросы налоговых органов нотариусы чаще всего отвечают, что запрашиваемых нотариальных действий они не совершали, а их подписи и штампы поддельны.

Налоговые органы по месту налогового учета фирм-однодневок не знакомятся с их руководством, годами безучастно наблюдают за сдачей ими налоговых деклараций с минимальными показателями. Только в ходе встречных проверок выясняется, что контролируемое лицо не располагается по юридическому адресу. Свои действия администратор объясняет большой загруженностью, отсутствием законной обязанности личного знакомства с руководителем подопечного юридического лица – налогоплательщика и запретом на проведение выездных налоговых проверок чаще чем один раз в год.

Анализируя европейский опыт[272], Е.А. Суханов отмечает, что в Западной Европе существуют две основные системы создания и функционирования юридических лиц, которые условно можно назвать «английской» и «германской». Первая из них предъявляет либеральные требования к уставному капиталу и регистрации юридического лица, но весьма жесткие требования к его последующему функционированию, включающие строгую и тщательную отчетность. Вторая, наоборот, предъявляет жесткие требования к созданию юридического лица, но либерально относится к его дальнейшему функционированию[273].

В России реализовано самое худшее из обеих европейских систем: ускоренная и недостоверная регистрация юридических лиц с последующим ненадлежащим контролем их хозяйственной деятельности.

Е.А. Суханов заключает: «Очевидно, что “либеральный” принцип “одного окна” и регистрация юридического лица за несколько минут в “электронной форме” в действительности лишь способствуют злоупотреблениям, в связи с чем от них рано или поздно придется отказываться»[274].

Вместе с тем даже действующий либеральный порядок регистрации юридических лиц вовсе не означает, что государство вправе пассивно наблюдать за очевидными правонарушениями.

Согласно пункту 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе за полнотой уплаты налогов в бюджет. Если очередное вновь созданное юридическое лицо обладает одним или несколькими признаками фирмы-однодневки (массовый заявитель, учредитель, руководитель, место массовой регистрации)[275], регистратор обязан довести до сведения администратора (налоговый орган по месту налогового учета организации) о заведомой подозрительности администрируемого лица.

Администратор, используя законные способы налогового контроля, обязан установить личность руководителя налогоплательщика, место его нахождения, реальность хозяйственной деятельности. При необходимости администратор обязан в порядке статьи 36 НК РФ взаимодействовать с правоохранительными органами, в частности для проведения оперативно-розыскных мероприятий.

Согласно пункту 2 статьи 25 Закона о государственной регистрации в случае допущенных при создании юридического лица грубых нарушений Закона, носящих неустранимый характер (например, подлог документов), юридическое лицо подлежит ликвидации в судебном порядке по заявлению регистрирующего органа. Это означает, что обнаружение налоговыми органами очередного «директора-отказника», вызывающее сомнение в законности регистрации организации, должно повлечь соответствующее заявление в суд регистрирующего органа с последующим исключением из ЕГРЮЛ юридического лица, созданного с использованием недостоверных (подложных) документов.

Более того, юридические реалии подвигли законодателя к упрощению исключения из ЕГРЮЛ юридических лиц. Так, без обращения в суд и даже без каких-либо заявлений официальных руководителей организации статья 21.1 Закона о государственной регистрации позволяет исключить из ЕГРЮЛ юридическое лицо, прекратившее свою деятельность. Признаками такого прекращения Закон называет непредставление лицом налоговой отчетности в течение 12 месяцев и несовершение банковских операций хотя бы по одному из открытых им банковских счетов.

Пока же фирмы-однодневки побеждают ФНС России. Если в 2004 г. их количество оценивалось в 1 млн, то, согласно последним подсчетам, из 4,5 млн юридических лиц половина имеет признаки фирм-однодневок. Даже адрес зданий, находившихся в оперативном управлении ФНС России по Москве, входит в «черный список ФНС России по критерию мест массовой регистрации: по этому адресу зарегистрировано 225 фирм-однодневок[276].

По мнению В. Юрасова, на самом деле руководству ФНС России просто не хватает политической воли покончить с фирмами-однодневками, все инструменты борьбы у них есть и сейчас. Ему вторит Д. Костальгин: «Иногда создается впечатление, что некоторые сотрудники налоговых органов прямо заинтересованы в существовании однодневок. По крайней мере не припомню случая, когда инспекторы хотели найти конечного выгодополучателя однодневки, хотя это нетрудно сделать через банк»[277].

Эксперты едины во мнении, что хищение фирмами-однодневками бюджетных средств невозможно без помощи должностных лиц налоговых органов. Так, по мнению А. Соничева: «Поскольку заявления о возврате НДС рассматриваются начальниками налоговых органов или их заместителями, во многом успешность операции (по незаконному возмещению денежных средств из бюджета. – Прим. авт.) связана с заинтересованностью налоговиков»[278].

3.5.4. Что делать?

В условиях, когда Президент РФ продекларировал декриминализацию экономических преступлений, увеличения объема уголовных репрессий не требуется.

Прежде всего следует выявить все факты фиктивной регистрации фирм-однодневок и расчистить от них ЕГРЮЛ. Для этого исполнительной власти можно и нужно использовать все возможные источники информации. Прежде всего – это свидетельские показания физических лиц, фигурирующие в актах налоговых проверок и судебных актах, сведения МВД России об утраченных паспортах. Кроме того, государству можно было бы воспользоваться результатами переписи населения, проведенной в 2010 г. В опросных листах не случайно был представлен вопрос, работает ли опрашиваемое лицо по найму либо является владельцем бизнеса (учредителем организации). Результаты переписи могут послужить поводом для дальнейших проверок достоверности информации, содержавшейся в ЕГРЮЛ.

Следует также поддержать другую инициативу Президента РФ – обязывать чиновников обмениваться с правоохранительными органами информацией о выявленных ими признаках преступлений «под протокол»[279]. Зачастую акты выездных налоговых проверок изобилуют признаками многочисленных преступлений, совершенных третьими лицами, при этом в правоохранительные органы эта информация не передается. Должностные лица налоговых органов объясняют это тем, что действующее налоговое законодательство не обязывает их сообщать в МВД России информацию о преступлениях, не связанных с неуплатой налогов. В итоге лица, виновные в создании фирмы-однодневки и совершении иных преступлений, остаются безнаказанными. В связи с этим предлагается возродить в УК РФ ответственность за недоносительство, ограничив ее действие специальным субъектным составом – должностными лицами налоговых органов.

Большие надежды возлагаются на изменение ГК РФ в части ужесточения порядка регистрации юридических лиц.

В рамках реформы ГК РФ, проводимой в соответствии с Указом Президента РФ от 18 июля 2008 г. № 1108, предлагается изменить порядок государственной регистрации юридических лиц. В частности, статья 51 ГК РФ в редакции законопроекта предусматривает следующие новеллы:

• регистрирующим органом будет объявлен орган юстиции;

• этот орган вправе не только проверять достоверность представленной ему информации, но и отказывать в регистрации компании, если установит недостоверность представленных сведений;

• информация о юридическом лице, указанная в ЕГРЮЛ, может быть опорочена (опровергнута) только в рамках уголовного расследования;

• убытки, причиненные другим участникам гражданского оборота вследствие представления недостоверной информации регистратору, подлежат возмещению этим юридическим лицом.

Анализ предлагаемых нововведений позволяет отнестись к ним в целом позитивно.

Но, видимо, потому, что новый Закон, наделяя регистратора дополнительными полномочиями, не устанавливает его дополнительной ответственности ни перед государством, ни перед пострадавшими лицами, ФНС России не видит смысла в передаче Минюсту России права регистрации юридических лиц[280].

Стоит согласиться с тем, что простая смена вывески регистратора не решит проблему достоверности регистрируемой информации. В связи с этим можно предложить использовать европейский опыт и наделить полномочиями регистратора нотариусов либо торгово-промышленные палаты. Главным отличием от прежнего регистратора должна стать их материальная ответственность перед государством и третьими лицами за убытки, причиненные недостоверностью зарегистрированной ими информации.

3.6. Выводы

Фирмы-однодневки – это орудие совершения преступлений, предусмотренных уголовным законом; на борьбу с этим явлением должны встать не налогоплательщики-общественники («партизаны» и «дружинники»), роль которых – не связываться с «плохими контрагентами», а государство в лице его карательных органов.

Если государственная регистрация фирмы-однодневки и ее длительная противоправная деятельность (включая неуплату налогов) невозможны без участия нотариуса и должностных лиц налоговых органов (регистратор, администратор), следует прежде всего ужесточить требования к этим лицам.

Необходимо провести инвентаризацию учредителей и руководителей зарегистрированных организаций, используя для этого сведения из ЕГРЮЛ, характерные для фирм-однодневок, свидетельские показания физических лиц, фигурирующие в актах налоговых проверок и судебных актах, сведения МВД России об утраченных паспортах, итоги переписи населения.

Предлагается возродить в УК РФ ответственность за недоносительство, ограничив ее действие специальным субъектным составом – должностными лицами налоговых органов.

Учитывая, что главный принцип государственной регистрации – обеспечение достоверности публичной информации, следует отказаться от уведомительного характера государственной регистрации юридических лиц и перейти к предварительной проверке информации, сообщаемой заявителем регистратору.

Предлагается наделить полномочиями регистратора нотариусов или торгово-промышленные палаты, установив при этом материальную ответственность регистратора за ущерб, причиненный государству или третьим лицам недостоверной зарегистрированной информацией.

Избавление ЕГРЮЛ от недостоверной информации о зарегистрированных налогоплательщиках сделает налоговые правоотношения более прозрачными и воспрепятствует применению солидарной ответственности в налоговом праве.

Приложение 1

Исторический экскурс: круговая порука в налоговом праве дореволюционной России

Словарь русского языка определяет круговую поруку как ответственность всех за каждого и каждого за всех[281].

«Обязываясь каждый за всех и все за одного, участники круговой поруки связаны и во всех последствиях долга. Освободительные акты, не имеющие значения способов материального удовлетворения кредитора, если они допущены по отношению к одному должнику, действуют здесь и для всех: цель круговой поруки в том и состоит, чтобы поставить перед кредитором, вместо отдельных лиц, целую общину, как таковую»[282].

Как сообщается в Большом энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона[283], на первоначальных стадиях развития общественной жизни России правовыми субъектами были не отдельные личности, а роды. За действия лица отвечал род, и если ответственность переносилась на личность, то только потому, что последняя рассматривается как представитель рода. Формула круговой поруки: «Каждый за всех, и все за каждого» – ведет, таким образом, свое происхождение от времен родового быта.

Хотя превращение родового союза в общинно-территориальный, а затем в государственный и связано с постепенным выделением личности как правового субъекта, тем не менее учреждение круговой поруки не теряет своего значения и поддерживается или вводится вновь, частью вследствие осознания выгод его для лиц, составляющих общество, частью из государственных соображений об удобстве возложения исполнения ряда задач на ответственность территориальных союзов.

Первые указания на существование круговой поруки в России встречаются в «Русской Правде» (некоторые авторы видят намек на существование этого института еще в договоре киевского князя Олега с Византией). Круговая порука, в пределах определенной территориальной единицы (верви), применялась к платежу пеней (виры, продажи) за содеянное в округе преступление, когда преступник оставался неизвестен или когда убийство совершено было не с целью грабежа, а в ссоре, из мести и т. п.

В XV–XVI вв. учреждение круговой поруки нашло применение в устройстве губных округов, на жителей которых возложена была обязанность предупреждения и искоренения преступлений, с ответственностью денежной и уголовной, за ненадлежащее выполнение этой обязанности. Круговая порука применялась в московском государстве и в некоторых других случаях. Так, недобор таможенного и кабацкого доходов иногда взыскивался с посадских и уездных людей, выбравших в целовальники виновников недобора; убытки, причиненные казне подрядчиком, взыскивались иногда с того посада, к которому он принадлежал; при наборе из вольных людей отрядов стрельцов на них возлагалась ответственность по круговой поруке за надлежащее исполнение каждым его обязанностей и за материальный ущерб казне в случае бегства со службы.

Круговая налоговая порука

С течением времени сфера применения института круговой поруки сокращается, а в конце концов она остается только в области фиска. Жители территориальной единицы обязаны были уплачивать определенную сумму податей. В интересах казны и самих плательщиков раскладка сбора между домохозяевами была предоставлена населению.

Сбор податей был возложен на выбранных плательщиками лиц. Некоторые авторы приходят к заключению, что в московском государстве на обществе плательщиков лежала ответственность за безнедоимочное поступление податей.

Несомненно, что ответственность за недоимку в московской и императорской Руси несли сборщики податей, воеводы и другие лица, в ведении которых состояли крестьяне конкретного разряда. Под страхом этой ответственности (имущественной и личной) названные лица могли при взыскании недоимок применять, в большей или меньшей мере, ответственность одних плательщиков за других, даже тогда, когда круговая порука не была санкционирована законом.

Царским Указом от 15 января 1739 г. недоимку по сбору податей с купечества и государственных крестьян повелевалось этим сословиям разложить между собой «по званию их торгов и пожитков и владению земель», а взыскание недоимки, лежащей на крестьянах дворцовых, заводских, монастырских, обратить на самих крестьян лишь в случае, если ее нельзя пополнить из имущества вотчинных управителей и приказчиков.

С учреждением в 1797 г. Департамента уделов и образованием разряда удельных крестьян принято было за правило, что в случае накопления недоимки по причине лености и нерадения поселян виновные предаются суду, а недоимка взыскивается с общества, в наказание за то, что, «видя сотоварища своего в леность и нерадение впавшего, к трудам и исправлению своего долга не старалось его обратить».

Обязанность общества отвечать за исправный взнос податей, как общее правило, установлена Манифестом 16 мая 1811 г., дополненным Указом 1828 г.; но при этом не были предписаны определенные меры взыскания, подлежащие применению к целому селению. С новым разделением в 1833 г. селений казенных крестьян на общества было подтверждено их обязательство отвечать за исправный взнос податей с добавлением, что если недоимка общества возрастет до годового оклада, то ответственность переносится на всю волость.

В 1869 г. круговая ответственность по сбору казенных податей, при общинном владении землей, была ограничена пределами поземельной единицы. Каждое сельское общество, как при общинном, так и при участковом или подворном (наследственном) пользовании землей, отвечало круговой порукой за каждого из своих членов в исправном исполнении казенных, земских и мирских повинностей.

Сельским обществам, находящимся в пределах одной волости, предоставлялось для облегчения кругового поручительства соединяться по общему их о том мирскому приговору. Крестьяне, имеющие все свои угодья в отдельном владении, не могли быть привлекаемы к круговой ответственности в исправной уплате государственных податей и повинностей за других крестьян, хотя бы и состоящих в том же обществе или селении, но не участвующих в общем владении. Если в селении или части селения, имеющих отдельное владение землей и получающих на этом основании отдельный окладной лист, числилось менее 40 ревизских душ, состоящих в окладе, то подати и повинности взыскивались с крестьян без круговой поруки.

Таким образом, круговая налоговая порука на Руси была инструментом не только облегчения сбора налогов, но и облегчения положения отдельных плательщиков, когда общество помогало им исполнять их фискальную повинность.

Меры налоговой ответственности

При возложении на общество ответственности за исправное исполнение их членами податей и повинностей правительство первоначально не указывало средства, к каким могли бы прибегать сельские сходы для понуждения отдельных плательщиков к взносу следуемых с них сборов.

В Законе от 16 мая 1811 г. волостным головам, выборным и старостам для предупреждения недоимок было дано право по мирскому приговору использовать упорных неплательщиков в работах в самом селении или отсылать их в работный дом до уплаты недоимки. Такие неплательщики отпускались домой для сельских работ с апреля по ноябрь. Те же меры могли быть принимаемы и по отношению к старостам и выборным, признанным виновными в нерадении. Продажа движимости, «яко для крестьян разорительная и для верности податей бесполезная», была запрещена.

Гораздо более обширные полномочия были даны обществу в «Положении о взимании денежных сборов» 28 ноября 1833 г. Правила этого Положения с некоторыми изменениями и дополнениями вошли в законодательство, действующее в Российской империи до конца XIX в. Взимание с крестьян податей и других казенных, земских и мирских сборов вменялось в обязанность выборным лицам – сельским старостам и сборщикам, состоящим под наблюдением волостного старшины. Лица эти не имели права прибегать к каким-либо понудительным мерам взыскания, за исключением кратковременного ареста и небольшого штрафа.

Более серьезные меры взыскания могли применять к неисправным плательщикам только сельские общества, а именно:

• обращение на возмещение недоимки дохода с принадлежащего недоимщику недвижимого имущества;

• отдача недоимщика или кого-либо из членов его семейства в посторонние заработки с обращением заработанных денег в мирскую кассу;

• определение к недоимщику опекуна или назначение старшим в доме, вместо неисправного хозяина, другого члена той же семьи;

• продажа принадлежащего недоимщику лично недвижимого имущества, за исключением выкупленной усадьбы;

• продажа той части движимого имущества и строений недоимщика, которая не составляет необходимости в его хозяйстве;

• отбирание у недоимщика отведенного ему земельного надела или его части.

К трем последним из перечисленных мер общество должно обращаться лишь в крайних случаях, когда остальные меры взыскания оказывались недостаточными (приблизительно теми же средствами понуждения неисправных плательщиков были вооружены и общества мещан).

Если, несмотря на все принятые меры, недоимка, лежавшая на крестьянине, не была пополнена к 1 октября, то она раскладывалась сельским сходом на всех крестьян того же общества и должна была быть погашена к 15 января следующего года. Если сельское общество не справлялось с этой повинностью добровольно, оно понуждалось к уплате недоимок через местную полицию. При безуспешности мер принуждения недоимка погашалась полицией посредством продажи крестьянского движимого имущества.

На практике порядок взыскания податей и применение круговой поруки шли путем, значительно отклоняющимся от указанного в Законе. Так, меры принуждения плательщиков, предоставленные Законом обществу, сплошь и рядом, особенно в местностях с подворным владением землей, применялись сельским и волостным начальством и даже полицией. Очень редко применялась и статья Закона о распределении между всеми членами общества недоимки, неуплаченной к определенному времени отдельными крестьянами. Такая дополнительная раскладка проводилась далеко не везде, и если применялась, то не как обычная мера, а спорадически, по требованию полиции, вдруг взявшейся энергически за взыскание запущенных недоимок. Большая доля платежа в этом случае возлагалась на зажиточных домохозяев.

Хотя принцип круговой поруки применялся весьма редко в форме, указанной в Законе, тем не менее он составлял неотделимую часть всей земельно-податной общинной жизни, тесно сплетаясь с экономическими мотивами и применяясь не только в податном деле, но и в мероприятиях чисто хозяйственных. Он служил одной из причин существующего в крестьянских обществах стремления сообразовать налагаемую ими на своих членов долю платежей, независимо от их свойства и происхождения.

Крестьяне имели тенденцию все платежи связывать с землей, поэтому в местностях с малой доходностью хозяйства применялась система разверстки общинной земли (а следовательно, и податей), основывающаяся на рабочей силе домохозяев как важнейшем источнике дохода для людей, живущих своим трудом. При этом в качестве вспомогательных условий принимались иногда во внимание посторонние заработки семьи, ее хозяйственный инвентарь и т. п.

Влияние налогов на хозяйствование и «налоговая оптимизация»

Для того чтобы, не прибегая часто к общим переделам земли, можно было приспосабливать податное бремя, лежащее на отдельных плательщиках, к их постоянно изменяющейся платежной способности, общины нечерноземной полосы России выработали систему частных переделов, так называемые свалки-навалки душ (земли и податей), – систему, с помощью которой легко достигалась перекладка земли и податей с одной семьи, в хозяйственном отношении ослабевшей, на другую, более состоятельную. При распределении текущего оклада сборов общества иногда освобождали от всех или части платежей наиболее бедных или подвергшихся несчастным случаям своих членов, а также брали на себя часть прежних, преимущественно безнадежных, недоимок. В некоторых местах общества следили за хозяйственной деятельностью ненадежных своих членов, не допускали их разорительных поступков, не позволяли выдавать им на руки страховой премии.

Иногда общества избирали особых лиц, чтобы оказывать нравственное влияние на крестьян в смысле принуждения их к своевременной уплате податей. При затруднении бедных крестьян своевременно погашать платежи общества очень часто покрывали подать заимствованиями из мирских сумм, из доходов от оброчных статей или прибегали к общественным займам денег, обыкновенно на невыгодных условиях, иногда с обязательством уплаты капитала или процентов трудом, продуктами сельского хозяйства или отдачей кредитору в пользование общинной земли. Позаимствования из мирских капиталов обыкновенно зачисляли долгом на недоимщиках, но значительная часть этих долгов не возвращалась (т. е. прощалась).

Конец круговой налоговой поруки в России

Положением от 23 июня 1899 г. о порядке взимания окладных сборов (государственных и земских) с надельных земель сельских обществ в 46 губерниях европейской России значительно ограничено применение круговой поруки. Временными правилами от 12 июня 1900 г. отменена круговая порука при взимании продовольственных сборов с сельских обывателей в 46 губерниях Европейской России. Законом от 12 марта 1903 г. совершенно отменена круговая порука в тех губерниях, где было введено Положение 1899 г., с одновременным освобождением сельских обществ от кругового ручательства за взнос мирских сборов и платы за пользование в заведениях общественного призрения неимущих членов этих обществ.

Список литературы

Лаппо-Данилевский. Организация прямого обложения в Московском государстве. СПб., 1890.

Капустин С. Древнее русское поручительство. Казань, 1855.

Собестианский И. Круговая порука у славян по древним памятникам их законодательства. 3-е изд. М.: Издательская группа URSS, 2011.

Труды комиссии, Высочайше учрежденной для пересмотра системы податей и сборов. Т. I: Историко-статистические сведения о подушных податях. СПб., 1873.

Существующий порядок взимания окладных сборов с крестьян по сведениям, доставленным податными инспекторами за 1887-93 гг. // Северный Вестник. 1886. № 7, 8.

Бржеский Н. Недоимочность и круговая порука сельских обществ. СПб., 1897.

Веснин А. Об отмене круговой поруки сельских обществ // Народное хозяйство. 1901. VIII.

Обыватель. Круговая порука и реформа окладного земельного обложения // Народное хозяйство. 1902. IV.

Еропкин А. Отмена круговой поруки // Народное хозяйство. 1903. III.

Иорданский Н. Отмена круговой поруки // Мир Божий. 1903. V.

Воропонов Ф.Ф. Круговая порука и ее отмена // Вестник Европы. 1904. III.

Приложение 2

Список публикаций К.А. Сасова, канд. юрид. наук, по проблемам налоговых споров, основанных на претензиях к поставщикам налогоплательщика (2006–2011 гг.)

1. Круговая порука как принцип налогового администрирования // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 2 (38).

2. Правовые позиции ВАС РФ о групповом налоговом мошенничестве: шаг вперед и два назад // Сборник докладов на международной конференции 21–22 ноября 2008 г. М.: Статут, 2009.

3. Необоснованная налоговая выгода: судебная доктрина хорошо, а закон лучше // Налоговед. 2008. № 10.

4. Если друг отказался вдруг // Налоговед. 2009. № 2.

5. Оценка судом показаний свидетелей, отрицающих факт подписания первичных документов // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 3.

6. Битый небитого везет // Налоговые споры. 2009. № 7.

7. Кризис налогового правосудия: признаки, причины и пути преодоления // Налоговед. 2009. № 10.

8. Проблема формирования устойчивых прецедентов в практике КС РФ и ВАС РФ по актуальным налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 11.

9. Кризис доверия к документам // ЭЖ-юрист. 2009. № 46.

10. Глобальный экономический кризис – время вернуться к нерешенным налоговым проблемам // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5 (72).

11. За того парня // ЭЖ-юрист. 2010. № 6.

12. Оценка доказательств: работа над ошибками // Налоговед. 2010. № 3.

13. «Кестроевская» проверка на прецедентоспособность // ЭЖ-юрист. 2010. № 14.

14. Как действуют налоговики, желая отказать компании в вычете НДС // Генеральный директор. 2010. № 6.

15. Ответственность налогоплательщика за поставщика: важный прецедент ВАС РФ // Moscow Times. 2010. Май.

16. Поправки в статью 169 НК РФ: выход из кризиса налоговой несправедливости // Арбитражная практика. 2010. № 6.

17. Правовые позиции Конституционного Суда РФ как помощь в толковании новых налоговых правил // Налоговед. 2010. № 6.

18. Оценка доказательств в налоговом споре: взгляд ученого и судьи: Рецензия на книгу Э.Н. Нагорной «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» // Налоговед. 2010. № 7.

19. Пределы разумной предусмотрительности // Юрист предприятия в вопросах и ответах. 2010. № 1.

20. Расчетный метод на службе налоговой справедливости // Налоговые споры. 2010. № 8.

21. Как бороться с однодневками // ЭЖ-юрист. 2010. № 41.

22. Кому нужна официальная «липа»? // Юридическая газета. 2010. № 2.

23. Фиктивные юридические лица: обнаружение и ответственность за их создание // Вестник ФГУ «Государственная регистрационная палата при Минюсте РФ». 2011. № 3.

24. Почему решения ЕСПЧ обязательны для российских арбитражных судов? // Налоговед. 2011. № 4 (в соавторстве с В.М. Зариповым).

25. К вопросу о способах борьбы с «однодневками» // Арбитражная практика. 2011. № 6.

26. Как побороть фирмы-«однодневки» // Налоговед. 2011. № 7.

Об авторе

Константин Анатольевич Сасов,

кандидат юридических наук,

ведущий юрист

юридической компании

«Пепеляев Групп», г. Москва

Специализируется в области налогового, таможенного, конституционного и административного права. Опыт работы на различных должностях юридических служб предприятий и организаций – 15 лет.

Автор трех книг и более 100 научных статей по проблемам налогового, таможенного, административного и конституционного права, опубликованных в газете «ЭЖ-юрист», журналах «Налоговед», «Налоговые споры» и др.

Константин имеет обширный опыт защиты прав налогоплательщиков и участников ВЭД в судебном порядке (включая ВАС РФ, ВС РФ, КС РФ). Им результативно оспорено свыше 200 ненормативно-правовых актов государственных органов. При этом в ряде случаев ВАС РФ удовлетворял надзорные жалобы, подготовленные К.А. Сасовым.

Он непосредственно в Верховном Суде РФ обжаловал нормативно-правовые акты таможенной тематики. По его жалобе было признано незаконным Постановление Правительства РФ, нарушающее права участников ВЭД, предусмотренные федеральным законодательством.

Константин также участвовал в обжаловании в Конституционном Суде РФ положений старой редакции Таможенного кодекса РФ. Дела защищаемого им предприятия были пересмотрены с учетом конституционного толкования спорных норм.

Имеет 10-летний опыт юридической работы на крупных промышленных предприятиях цветной металлургии (ОАО «Комбинат Североникель», г. Мончегорск; ОАО «Кольская ГМК», г. Мурманск), что помогает находить оптимальные решения вопросов организации и подготовки к досудебной и судебной стадиям спора с органами государственной власти.

Пятилетний опыт работы в консалтинговых компаниях г. Москвы помогает К. Сасову в проведении обучающих тренингов, семинаров и при подготовке докладов на конференциях. Он постоянный участник ежегодных научно-практических конференций «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ» и «Налоговые споры: опыт России и других стран», организованных при поддержке журнала «Налоговед» и ООО «Пепеляев Групп».

Последние три года Константин специализируется на налоговых спорах, основанных на свидетельских показаниях формальных руководителей фирм-однодневок. Более 10 добросовестных налогоплательщиков с его помощью защитили свои права и законные интересы как в арбитражном суде, так и на досудебной стадии налогового спора.

notes

Сноски

1

См.: Демин А.А. Административное право Российской Федерации: Курс лекций. М.: Зерцало-М, 2002. С. 57

2

Жванецкий М.М. Избранное. М.: Эксмо, 2009. С. 736.

3

Например – приобретение подержанного мобильного телефона в подземном переходе.

4

Пункт 8 письма Президиума ВАС РФ от 17 июня 1996 г. № 5 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства».

5

Часть 5 п. 1.1. Постановления Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П.

6

Пункт 3 Определения Конституционного Суда от 27 ноября 2001 г. № 202-О // Российская газета. 2001. 5 декабря.

7

Скловский К. Приобретение и фискальный интерес // ЭЖ-Юрист. 2001. № 51.

8

Статья 1.5 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

9

Эксперт. 2006 г. № 7 (501). С. 37.

10

Пепеляев С.Г. Блеск и нищета НДС // Налоговед. 2006. № 3. С. 3.

11

См., например, Постановления ФАС ЗСО от 3 мая 2005 г. по делу № Ф04–2503/2005 (10 795-А27-25), ФАС ЦО от 18 ноября 2004 г. по делу № А-62-1754/2004, ФАС СЗО от 14 апреля 2005 г. по делу № А56–318119/04, ФАС ВСО от 27 декабря 2004 г. по делу № А19–7272/04-33-Ф02–5355/04-С1, ФАС ПО от 28 апреля 2005 г. по делу № А12–32737/04-С29 и др.

12

Бойков О.В. Актуальные вопросы арбитражной практики по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 2.

13

Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Экспорт-сервис” на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».

14

Газета. 2006. 18 января.

15

Ведомости. 2006. 19 января.

16

См.: Палитра юридической практики // Приложение к газете «Коммерсант С.-Петербург». 2011. № 15/П (4555).

17

См., например: Решение Европейского суда справедливости в Люксембурге от 12 января 2006 г. по объединенным делам № С-354/03, № С-355/03 и № С-484/03.

18

См.: Буссе Р. Аспекты злоупотреблений, связанные с возмещением НДС в Европейском союзе // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 года. По материалам 7-й Международной научно-практической конференции 23–24 апреля 2010 г. М.: Статут, 2011.

19

Буссе Р. Указ. соч. С. 177.

20

См.: Демейер К. Бельгийский опыт борьбы со злоупотреблениями при использовании вычетов НДС // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 года. По материалам 7-й Международной научно-практической конференции 23–24 апреля 2010 г. М.: Статут, 2011. С. 198.

21

См.: Постановление Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 г. № 3991/03 (перевод решения на русский язык опубликован на сайте www.nalogoved.ru).

22

В Решении Финансового суда земли Саксония-Анхальт (ФРГ) от 14 июля 2008 г. № 1К344/03 указано, что чем ближе взаимоотношения налогоплательщика с участником «карусельной» схемы, тем выше вероятность его информированности о своем участии в мошенничестве.

23

См. Буссе Р. Актуальные вопросы и практика возмещения НДС в ФРГ // Налоговед. 2011. № 6. С. 79.

24

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

25

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Конституционный Суд РФ в Постановлении № 20-П от 17 декабря 1996 г. указал, что государство вправе притязать в бесспорном порядке только на имущество, обладающее статусом налогов, т. е. принадлежащее ему на законных основаниях.

26

По определению В.И. Даля, выгадывать – изворачиваться с выгодою для себя, выбарышничать, искусно, ловко выкраивать, ухитряться; выгода – польза, барыш, прибыль, что выгадано, приобретено, добыто. См.: Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М.: Русский язык, 2000. Т. 1. С. 704.

27

См.: Постановление ФАС СЗО от 11 мая 2007 г. по делу № А56–30745/2006.

28

Интервью с начальником управления законодательства ВАС РФ Д.И. Дедовым // ЭЖ-юрист. 2006. № 40.

29

См.: Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 4. С. 41.

30

См.: Кононов А.Л. Если человек эффективно строит свой бизнес, в результате чего платит меньше налогов, – это его право и справедливый интерес // Налоговед. 2008. № 6. С. 5.

31

Демейер К. Указ. соч. С. 200.

32

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07.

33

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. № 16609/06.

34

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. № 4592/07.

35

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. № 9893/07.

36

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8349/07.

37

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12210/07.

38

По действующему законодательству РФ спекуляция на рынке недвижимости преступлением не признается.

39

Определение ВАС РФ от 22 марта 2010 г. № ВАС-15658/09 о передаче дела по заявлению открытого акционерного общества «Коксохиммонтаж-Тагил» (налогоплательщик) к Межрайонной ИФНС службы № 16 по Свердловской области (инспекция) в Президиум ВАС РФ. Выводы коллегии судей ВАС РФ поддержаны Президиумом ВАС РФ.

40

Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998. С. 79. (Серия «Классика российской цивилистики»).

41

Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс».

42

Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс».

43

См., например: Постановления ФАС Московской области от 9 марта 2004 г. № КГ-А40/945-04, Поволжского округа от 2 августа 2001 г. № А65–12759/2000-СГ-1-13.

44

См., например, Определения ВАС РФ от 20 августа 2007 г. № 10091/07 и от 13 февраля 2009 г. № ВАС-16068/08.

45

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой-1» сделан вывод, что подписание документов фирмы-контрагента от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить покупателя права на налоговые вычеты. Этот вывод в разных вариациях неоднократно воспроизводился и в других судебных актах ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 16 января 2009 г. № 17445/08, от 30 января 2009 г. № 28/09, от 12 февраля 2009 г. № ВАС-838/09, от 23 марта 2009 г. № ВАС-2864/09).

46

Ответственность за нарушение данных норм права установлена статьей 13.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

47

См.: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 мая 2006 г. по делу № А40–13738/06-118-132.

48

См.: Письмо Минфина России от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-187.

49

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8 апреля 2008 г. по делу № Ф08–1689/08-609А, отклоняя довод налоговиков о неосмотрительности компании в выборе контрагентов, Суд исходил из того, что сведения, полученные налоговой инспекцией в результате проведения дополнительных мер налогового контроля, не относятся к категории общедоступных. Суд также отметил, что компания не может проверить отсутствие контрагента по юридическому адресу и его регистрацию по утерянному паспорту, так как у нее на это нет установленных законом прав. Кроме того, регистрация юридических лиц (присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ) осуществляется налоговыми органами. Следовательно, если налоговые органы зарегистрировали организацию как юридическое лицо и поставили на учет, значит, признали ее право заключать сделки.

50

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

51

См.: Письмо Минфина России от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177.

52

См.: Письмо Минфина России от 13 апреля 2011 г. № 03-02-08/123.

53

C сайта газеты «Учет. Налоги. Право» за 3 сентября 2010 г.

54

Этот вывод подкрепляется практикой ВАС РФ. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод».

55

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

56

См.: Постановление ФАС ЗСО от 16 июля 2010 г. по делу № А27–25724/2009 по ОАО «Азот».

57

См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 и от 20 апреля 2010 г. № 18162/09.

58

Еще в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 отмечалось, что налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

59

См.: Постановление ФАС СКО от 8 апреля 2008 г. по делу № Ф08–1689/08-609А.

60

Зиновьев И. Однодневная война // Деньги. 2011. № 4 (811).

61

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 ГК РФ мнимой признается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

62

Подробнее см.: Новоженов А. Пойманы с обналиченным: ответственность участников серых схем // Экономические преступления. 2009. № 3.

63

Подробнее см.: Мамаев М.И. О квалификации незаконного «обналичивания» денежных средств // Журнал российского права. 2006. № 1.

64

Отсюда и название «фирмы-однодневки».

65

См.: Новоженов А. Указ. соч. С. 44.

66

См.: Яковлева Я. Универсальная ловушка // Ведомости. 2009. 14 декабря.

67

См. Интервью заместителя руководителя ФНС России Т. Шевцовой //Гости дорогие. URL: http://www.vremya.ru 11 декабря 2009 г.

68

Данные об утерянных (похищенных) паспортах в кратчайшие сроки вносятся в электронную базу данных ПК «Паспорт» для ведения федерального учета утраченных (похищенных) паспортов (п. 113 Административного регламента Федеральной миграционной службы по предоставлению государственной услуги по выдаче, замене и исполнению государственной функции учета паспортов гражданина Российской Федерации, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации; утвержден приказом МВД России от 28 декабря 2006 г. № 1105).

69

См.: Колодина И. Охота на «однодневок» // Российская бизнес-газета. 2009. 25 февраля.

70

См.: Вислогузов В., Баязитова А. ФНС переписывает свидетелей // Коммерсант. 2009. 31 марта. С. 2.

71

См.: Вислогузов В., Баязитова А. Указ. соч.

72

В связи с неопределенностью состава преступления по инициативе Президента РФ Д.А. Медведева из УК РФ исключена статья 173 «Лжепредпринимательство».

73

Сотрудники ФСБ установили схему, по которой действовали махинаторы – оперативники департамента экономической безопасности МВД. По их данным, милиционерами как оперативным путем, так и по наводке знакомых сотрудников ряда налоговых инспекций Москвы устанавливались фирмы-однодневки, которые незаконно получали сотни миллионов рублей в виде возврата НДС (как правило, внешнеэкономические операции, по результатам которых возвращался НДС, проводились только на бумаге). Сыщики собирали необходимый материал на эти фирмы, а следователь заводил дело. Затем руководителям фирм предлагалось за $1 млн закрыть дело // Коммерсантъ. 2011. 4 февраля.

74

Так, в 2010 г. Уфимский районный суд приговорил двух налоговых инспекторов отдела работы с налогоплательщиками ИФНС России по Советскому району Уфы и их троих сообщников к различным срокам за хищение более 14 млн руб. из бюджета РФ (части 3 и 4 ст. 159 УК РФ). Преступление совершено в период с мая 2005 г. по октябрь 2007 г. Для махинаций с налоговыми платежами они зарегистрировали восемь фирм с нулевыми балансами на физические и юридические лица, изготавливали подложные документы о якобы проведенных финансово-хозяйственных сделках по приобретению и реализации материальных ценностей и предоставляли в налоговую службу заявление о возмещении НДС. Проверки проводились формально, по их результатам подтверждались факты проведения сделок и законности обращения в ИФНС за возмещением налога. См.: РИА Новости за 22 января 2010 г.

75

См.: Вислогузов В., Баязитова А. Указ. соч.

76

Срок сдачи налоговой отчетности по НДС и налогу на прибыль.

77

См., например: Рудых В., Чудаков Н. Ликвидация юридических лиц по инициативе налоговых органов // Корпоративные споры. 2008. № 5.

78

См., например: Постановления ФАС ПО от 12 марта 2008 г. по делу № А55–14087/2007-3 и ФАС МО от 8 октября 2007 г. по делу № КГ-А40/10 332-07.

79

См., например: Постановления ФАС ЗСО от 22 марта 2006 г. по делу № Ф04–1526/2006 (20845-А75-15) и ФАС СЗО от 1 июня 2006 г. по делу № А56–22510/2005.

80

См.: Письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 09-1-03/3716@.

81

См.: Постановление ФАС ПО от 23 августа 2007 г. по делу № А12–2713/2007-С60.

82

Соответствующие полномочия предоставлены налоговым органам пунктом 2 статьи 25 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

83

Колодина И. Охота на «однодневок» // Российская бизнес-газета. 2009. 25 февраля.

84

В силу пункта 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а согласно пункту 4 статьи 30 НК РФ налоговые органы обязаны взаимодействовать с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Федерации, органами местного самоуправления.

85

См.: Статья 49 Конституции РФ.

86

См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к постановлениям ВАС РФ о вычете НДС и применении нулевой ставки // Налоговед. 2006. № 3. С. 23.

87

См.: Зимин А.В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 2. С. 11.

88

Так, в интервью газете «Ведомости» начальник отдела ФНС России С. Федченко пожаловалась, что сегодня регистраторы не обязаны ничего проверять, что влечет за собой массовые случаи регистрации фирм-однодневок. См.: Казьмин Д., Костенко Н. Отдал в Белый дом // Ведомости. 2009. 29 сентября.

89

См.: Смерть как следствие // РБК-daily 18 ноября 2009 г.

90

См.: Нехорошие списки // Ведомости. 2009. 23 апреля.

91

Стоит отметить, что не все налоговые органы оставляют правонарушителей безнаказанными. Хорошим примером служит опыт ИФНС № 1 по Амурской области. Выявив в ходе выездных налоговых проверок многочисленные случаи мнимой регистрации юридических лиц, она предъявила их налоговые недоимки к уплате физическим лицам, которые этому способствовали (передавали за вознаграждение паспорта, подписывали, не глядя, документы). (См.: Сайт ИА «Клерк. Ру» за 31 августа 2009 г.) Другой позитивный пример подают иркутские налоговые инспекторы. Гражданам, открывшим на свое имя расчетные счета в банке для сомнительных финансовых операций фирм-однодневок доначислены миллионные налоги с оборотов по счетам.(См.: Сайт www.taxpravo.ru за 7 декабря 2009 г.) В обоих случаях государство наказало не случайных, но платежеспособных лиц, а реальных соучастников налоговых правонарушений.

92

См.: Бельский К.С. О принципах административного права // Государство и право. 1998. № 8. С. 8.

93

См.: Малеин Н.С. Правовые принципы, нормы и судебная практика // Государство и право. 1996. № 6. С. 13.

94

См.: Малеин Н.С. Указ. соч. С. 58.

95

См., например: Постановления ФАС МО от 9 марта 2004 г. № КГ-А40/945-04 и ФАС ПО от 2 августа 2001 г. № А65–12759/2000-СГ-1-13.

96

См.: Письмо МНС России от 1 апреля 2004 г. № 18-0-09/000 042@.

97

См., например: Постановление ФАС ВВО от 28 сентября 2009 г. № А43–29505/2008-40–1257, Определение ВАС РФ от 8 апреля 2009 г. № ВАС-3935/09.

98

См.: Пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ. 2000. 23 октября. № 57 «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 ГК РФ» // Вестник ВАС РФ. 2000. № 12.

99

См.: Постановление ФАС ПО от 28 апреля 2005 г. № А57–46/04-2-21.

100

См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. М.: Статут, 1997. С. 178, 179.

101

См.: Сарбаш С. Исполнение обязательства надлежащему лицу // Хозяйство и право. 2004. № 7, 8.

102

Исаченко В.В. Законы гражданские. Пг., 1916. С. 649.

103

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июня 1996 г. № 6234/94.

104

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2002 г. № 7301/98.

105

См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 г. № 54 «О сделках юридического лица, регистрация которых была признана недействительной».

106

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 6843/08.

107

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. № 3259/07.

108

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 750/09.

109

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 9577/08.

110

См., например: Постановления ФАС МО от 14 декабря 2004 г. по делу № КГ-А40/11682-04, от 6 декабря 2005 г. по делу № КГ-А40/11834-05, от 3 апреля 2007 г. по делу № КГ-А40/1792-07, от 12 апреля 2007 г. по делу № КГ-А40/2578-07, от 13 апреля 2007 г. по делу № КГ-А40/2576-07; ФАС ЗСО от 31 августа 2009 г. по делу № Ф04–5168/2009 (13439-А45-49) и др.

111

См.: Постановление ФАС МО от 9 февраля 2007 г. по делу № КГ-А40/13 433-06.

112

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 декабря 2008 г. № 12973/08.

113

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 11871/06.

114

См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. № 9299/08.

115

Постановление ФАС МО от 6 ноября 2009 г. № КА-А40/11706-09.

116

См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

117

Справедливости ради стоит отметить, что не все федеральные суды согласны с доначислением налогов на основании одних лишь показаний физических лиц. Так, ФАС СКО в Постановлении от 28 сентября 2009 г. № А53–24180/2008-С5–23 не согласился с тем, что налоги (НДФЛ и ЕСН) должны быть взысканы только лишь на основании свидетельских показаний бывших работников предпринимателя, приняв в расчет и их субъективный фактор. В Постановлении ФАС ЗСО от 24 июня 2009 г. № Ф04–1908/2009 (9095-А81-42) указано, что неустановление в ходе выездной налоговой проверки личности руководителя контрагента налогоплательщика не доказывает факта, что счет-фактура подписан неустановленным лицом.

118

См.: Федоринова Ю., Казьмин Д. «Базэл» проиграл налоговикам // Ведомости. 2009. 23 декабря.

119

Кони А.Ф. Собр. соч.: В 8 т. М., 1968. Т. 2. С. 168.

120

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Экспорт-Сервис” на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» (текст Определения официально не опубликован).

121

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 48. Ст. 4839.

122

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа «Интерьер Флора»” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. № 1.

123

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Тайга-Экс” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 5.

124

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 24 января 2008 г. № 33-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Комбинат пищевых продуктов «Старорусский»” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 169, абзаца первого пункта 1 статьи 201 Налогового кодекса Российской Федерации и частей 1 и 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии. 2008. № 8.

125

Конституционный Суд за последние годы вынес несколько решений с подобными формулировками.

126

См., например: Постановления ФАС ВВО от 12 октября 2009 г. № А29–78/2009, ФАС ВСО от 19 ноября 2009 г. № А33–6401/2009, ФАС МО от 17 августа 2009 г. № КА-А40/7667-09 и др.

127

См., например, Постановление ФАС ВВО от 20 августа 2009 г. № А79–3666/2008, ФАС ВСО от 1 сентября 2009 г. № А19–19037, ФАС МО от 11 сентября 2009 г. № КА-А40/8987-09 и др.

128

Это требование подпункта 1 пункта 5 статьи 169 ГК РФ.

129

Это требование подпункта 13 пункта 5 статьи 169 ГК РФ.

130

Это требование пункта 6 статьи 169 ГК РФ.

131

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12210/07.

132

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № 2635/09.

133

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 11871/06.

134

Этот вывод в разных вариациях неоднократно воспроизводился и в других судебных актах ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 16 января 2009 г. № 17445/08, от 30 января 2009 г. № 28/09, от 12 февраля 2009 г. № ВАС-838/09, от 23 марта 2009 г. № ВАС-2864/09).

135

См.: Мошкович М. За что наказали предпринимателя? Независимость судей не выстояла перед правовой позицией ВАС РФ // Юридическая газета. 2011. 3 мая. С. 2.

136

См.: www.Arbitr.ru/press-centr/news/34406.html.

137

Примечание: разброс судебных подходов к вопросу возможного соучастия налогоплательщика в налоговом правонарушении (непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности) тем больше, чем ниже судебная инстанция. Анализ федеральной арбитражной практики говорит о том, что единообразного подхода к этому вопросу нет и в судах кассационной инстанции.

138

«Рекомендации о применении общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров». Приняты на Всероссийском совещании, Москва, 24 декабря 2002 г.) // СПС «Консультант плюс».

139

См.: Пункт 2 раздела «The Law» Решения Европейского суда по правам человека по вопросу допустимости жалобы от 6 ноября 2003 г. по заявлению № 63343/00 «Рошка против России»).

140

ЕСПЧ неоднократно истолковывал критерии признания дела «уголовным» в значении статьи 6 Конвенции, не зависящие от квалификации правонарушения в законодательстве членов Совета Европы. Эти критерии (публичность правонарушения, объект посягательства – важнейшие общественные отношения, наказуемость правонарушителя, способность наказания трансформироваться в уголовное преследование) позволяют отнести для целей статьи 6 Конвенции производство по налоговому правонарушению к числу «уголовных» дел.

141

См.: Зинченко Л.А. Применение положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 4.

142

См.: СПС «Консультант плюс».

143

См. Постановление Пленума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 22.

144

Данное изменение процессуального закона в 2005 г. не означает, что ранее (до 2005 г.) применение арбитражными судами в конкретных делах Конвенции, Протоколов и решений ЕСПЧ было необязательным. Так, еще в 2001 г. (в Постановлении от 25 января 2001 г. № 1-П и в Определении от 8 февраля 2001 г. № 43-О) Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что законодательство Российской Федерации должно применяться в непротиворечивом нормативном единстве с требованиями Конвенции, так как иное приведет – вопреки требованиям части 4 статьи 15 Конституции РФ и воле федерального законодателя, ратифицировавшего Конвенцию, – к блокированию ее действия на территории России.

145

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 октября 2009 г. № 223-П09.

146

Пепеляев С.Г. Можно ли джинна, выпущенного из бутылки, загнать обратно, или Как противостоять статье 169 НК РФ? // Налоговые споры. 2008. № 5. С. 11.

147

См.: Карпова Г.А. Достоверные доказательства – залог успеха // Налоговые споры. 2010. № 2. С. 8.

148

См.: Карпова Г.А. Указ. соч. С. 8.

149

Всего в проверяемом периоде налогоплательщик заключил и исполнил свыше 1000 договоров.

150

См.: Постановление ФАС ВВО от 18 января 2010 г. по делу № А11–156/2009.

151

См.: Постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2010 г. и от 4 августа 2010 г. по делу № А11–156/2009.

152

См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002. С. 34.

153

Напротив, пункт 2 статьи 434 ГК РФ допускает даже заключение договора не только путем подписания одного документа обеими сторонами договора, но и путем обмена сторонами самостоятельно подписанными документами.

154

Статья 51 Конституции РФ это прямо разрешает.

155

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 декабря 2008 г. № 12973/08.

156

В соответствии со статьей 27 НК РФ законным представителем налогоплательщика-организации признается лицо, уполномоченное представлять организацию по закону или ее учредительными документами. Согласно статье 53 ГК РФ, статье 40 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» только руководитель (генеральный директор) ООО может подписывать без доверенности все его документы (включая и налоговые декларации).

157

Согласно подпункту л) пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре юридических лиц содержится фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и идентификационный номер налогоплательщика при его наличии.

Пункт 4 этой же статьи гласит, что при несоответствии указанных сведений сведениям, содержащимся в документах, представленных при государственной регистрации, сведения, указанные в п. 1 и 2 настоящей статьи, считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений. В силу требований статьи 12, пункта 1 статьи 9 Закона о государственной регистрации при регистрации юридического лица при его создании заявление о государственной регистрации юридического лица удостоверяется подписью уполномоченного лица, подлинность которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке.

158

Нотариус несет персональную уголовную ответственность за нарушение должностных обязанностей. Использование частным нотариусом своих полномочий вопреки задачам своей деятельности в целях извлечения выгод и преимуществ для себя, если это деяние причинило существенный вред охраняемым интересам государства, наказывается лишением свободы до трех лет (часть 1 ст. 202 УК РФ).

Незаконное предпринимательство, а именно: ведение предпринимательской деятельности с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов, содержащих заведомо ложные сведения, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, наказывается лишением свободы на срок до пяти лет (часть 2 ст. 171 УК РФ).

159

Действующее законодательство не запрещает физическому лицу использовать в документах различные подписи. Кроме того, со временем подпись физического лица может меняться непроизвольно.

160

Из фотографий на экспертных заключениях видно, что эксперт принимал за образец для сравнения (оригинал) те подписи свидетелей, которые они оставляли на протоколах их допроса должностными лицами налоговых органов. Кроме того, за оригинал принимались образцы подписи, отобранные в ходе этих допросов лицом, не являющимся экспертом в области почерковедения (налоговым инспектором). Это означает, что, проставляя свои подписи, свидетели уже знали, что эти подписи могут быть использованы во вред им (свидетели могут быть уличены в лжесвидетельстве) и вполне могли быть искажены подписантами. Следовательно, данные подписи нельзя признать свободными либо условно-свободными.

161

См.: Постановление ФАС СЗО от 25 марта 2008 г. по делу № А56–25365/2007.

162

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 9577/08 по делу № А31–404/2007-22.

163

Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О указал, в частности, что одной из конституционных гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

164

См., например: Определение ВАС РФ от 29 апреля 2009 г. № ВАС-5383/09 по ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания», Постановления ФАС СКО от 10 февраля 2009 г. № А53–14370/2008-С5–27, ФАС ВВО от 17 февраля 2009 г. № А11–2355/2008-К2–20/86, ФАС ПО от 11 марта 2009 г. № А06–4280/2008 и др.

165

Извлечения из постановлений судов кассационной инстанции:

• заключение экспертизы получено по завершении налоговой проверки и составления акта. Таким образом, общество было лишено возможности представить свои возражения. Суд правомерно не принял заключение экспертизы в качестве доказательств по делу, так как налоговый орган нарушил права налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 16 июня 2003 г. № А26–3488/02-02-03/137);

• суд правомерно не признал бесспорным доказательством по делу заключение эксперта, содержащее выводы о подделке подписи… поскольку указанная экспертиза проведена без учета требований статьи 95 НК РФ за пределами срока проверки (после подписания акта) (Постановление ФАС ЦО от 2 августа 2004 г. № А68-АП-322/Я-03);

• суд правомерно на основании статьи 71 АПК РФ признал недопустимым доказательством по делу экспертное заключение по экспертизе, проведенной с нарушением прав Общества, предусмотренных пунктами 3, 6 и 7 статьи 95 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 15 июля 2005 г. № 23-4246/04А-5-353);

• суд признал допустимым доказательством по делу экспертное заключение в связи с тем, что результаты экспертизы были изложены в акте выездной налоговой проверки (Постановление ФАС ЦО от 18 января 2006 г. № А68-АП-476/10-04);

• суды правомерно признали недопустимым доказательством по делу экспертное заключение по почерковедческой экспертизе, когда общество не могло воспользоваться своими правами, предусмотренными статьей 95 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 10 декабря 2007 г. № А29–656/2007);

• экспертиза назначена в то же время, когда контрольные мероприятия в отношении налогоплательщика были закончены, экспертиза (контрольные налоговые мероприятия) проводилась по окончании выездной налоговой проверки, хотя решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не выносилось. Результаты экспертизы получены за рамками периода выездной налоговой проверки, чем нарушены права общества (Постановление ФАС ЗСО от 29 июля 2008 г. № Ф04–4594/2008 (8820-А03-31);

• проверяемый налогоплательщик получил копии заключений эксперта, но не воспользовался своими правами, предусмотренными статьей 95 НК РФ, в связи с чем суды пришли к правильным выводам о том, что права общества при назначении и проведении экспертизы не нарушены (Постановление ФАС ВВО от 21 сентября 2009 г. № А28–13582/2008-532/21).

166

См., например: Нагорная Э.Н. Свидетельские показания в системе доказательств при разрешении налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 12. С. 3.

167

См.: Смолина О.С. Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора // Налоговый вестник. 2009. С. 12–127.

168

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 16 июля 2009 г. № 928-О-О.

169

Согласно правовой позиции ЕСПЧ в деле «Белоусов против Российской Федерации» (Постановление от 2 октября 2008 г. по жалобе № 1748/02) достоверность свидетельских показаний суду следует оценивать критически и ставить под сомнение в случае, если опрашиваемое лицо находится под угрозой применения к нему дисциплинарной или уголовной ответственности.

170

См., например: Постановление ФАС Московского округа от 26 июня 2007 г. № КА-А40/5514-07.

171

См.: Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Юстицинформ, 2006. С. 495.

172

В Постановлении ФАС МО от 9 декабря 2005 г. № КА-А40/12162-05 описан случай, когда свидетель, опрошенный в рамках проведения налоговой проверки, в последующем отказался от своих объяснений.

173

См.: Постановление ФАС МО от 30 января 2008 г. № КА-А40/13550-07.

174

Описанная фабула известного дела ЗАО «Кестрой-1»; подробнее о деле речь пойдет дальше.

175

См.: Постановления ФАС СЗО от 23 ноября 2005 г. по делу № А05–5821/2005-13, от 18 сентября 2006 г. по делу № А56–52444/2005 и от 19 января 2007 г. по делу № А56–43834/2005.

176

См.: Постановления ФАС ЗСО от 3 августа 2005 г. № Ф04–5040/2005 (13550-А46-34), Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 24 мая 2006 г. по делу № А50–2726/2006-А6.

177

См.: Постановление ФАС МО от 2 октября 2008 г. № КА-А41/8589-08.

178

См.: Постановление ФАС СЗО от 23 ноября 2005 г. по делу № А05–5821/2005-13.

179

См.: Постановление ФАС СЗО от 7 марта 2007 г. по делу № А42–5854/2005.

180

См.: Постановление ФАС СЗО от 25 марта 2008 г. по делу № А56–25365/2007.

181

См.: Постановление ФАС СЗО от 17 апреля 2008 г. по делу № А56–38587/2007.

182

См.: Постановление ФАС СЗО от 18 апреля 2008 г. по делу № А56–17855/2007.

183

См.: Постановление ФАС ВВО от 21 марта 2008 г. по делу № А11–2713/2007-К2–18/162.

184

См.: Постановление ФАС ВВО от 4 мая 2008 г. по делу № А29–4579/2007.

185

См.: Постановление ФАС ПО от 9 марта 2005 г. по делу № А57–7782/04-26.

186

См.: Постановление ФАС ПО от 8 мая 2007 г. по делу № А55–13761/06.

187

См.: Постановление ФАС ПО от 23 августа 2007 г. по делу № А12–2713/2007-С60.

188

См.: Постановление ФАС ПО от 6 сентября 2007 г. по делу № А12–1085/07.

189

См.: Постановление ФАС ПО от 2 октября 2007 г. по делу № А55–4951/07.

190

См.: Постановление ФАС ПО от 18 декабря 2007 г. по делу № А65–6286/07.

191

См.: Постановление ФАС ПО от 24 января 2008 г. по делу № А65–28694/2006.

192

См.: Постановление ФАС ПО от 25 марта 2008 г. по делу № А55–10119/07.

193

См.: Постановление ФАС СКО от 1 августа 2007 г. № Ф08–4809/2007-1842А.

194

См.: Постановление ФАС СКО от 8 апреля 2008 г. № Ф08–1689/08-609А.

195

См.: Постановление ФАС УО от 26 мая 2008 г. № Ф09–3183/08-С3.

196

См.: Постановление ФАС УО от 12 ноября 2008 г. № Ф09–8240/08-С2.

197

См.: Постановление ФАС ЗСО от 3 августа 2005 г. № Ф04–5040/2005 (13550-А46-34).

198

См.: Постановление ФАС ЗСО от 10 января 2008 г. № Ф04–20/2008 (383-А46-14).

199

См.: Постановление ФАС ЗСО от 7 апреля 2008 г. № Ф04–1978/2008 (2350-А46-34).

200

См.: Постановление ФАС ЗСО от 7 мая 2008 г. № Ф04–2351/2008 (3460-А46-42).

201

См.: Постановление ФАС ЗСО от 1 октября 2008 г. № Ф04–5921/2008 (12 544-А67-42).

202

См.: Постановление ФАС ВСО от 20 февраля 2007 г. по делу № А33–5820/06-Ф02–350/07.

203

См.: Постановление ФАС ВСО от 26 сентября 2007 г. по делу № А19–22188/06-15-04АП-324/07-Ф02–6224/07.

204

См.: Аргументы и факты. 2011. 2 февраля.

205

См. Ведомости. 2010. 9 апреля. С. 4.

206

См.: Редакционная статья С.Г. Пепеляева // Налоговед. 2010. № 4. С. 5.

207

См.: Кафтанников А., Актянов Д. Как изменился подход арбитражных судов к рассмотрению дел об однодневках // Налоговое планирование. 2011. № 2. С. 19.

208

По данным МВД России, только в Москве фирмы-однодневки составляют около 75 % всех зарегистрированных ООО.

209

См.: Пастухова Е., Пушкарская А. Конституционная симфония. Валерий Зорькин нашел музыкальный аналог вмешательству государства в экономику // Коммерсантъ. 2009. 9 апреля. С. 2.

210

См.: Определения Конституционного Суда РФ от 5 марта 2009 г. № 468-О-О; от 19 марта 2009 г. № 571-О-О; от 28 мая 2009 г. № 865-О-О; от 16 июля 2009 г. № 923-О-О; от 16 июля 2009 г. № 924-О-О; от 16 июля 2009 г. № 938-О-О; от 16 июля 2009 г. № 928-О-О.

211

См. выступление Е. Тарибо на 8-й Международной научно-практической конференции «Конституционное право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 года», Москва, 14 апреля 2011 г.

212

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой 1».

213

Такие проверки прозваны «налоговыми ловушками». См.: Яковлева Я. Бизнес и общество: универсальная ловушка // Ведомости. 2009. 14 декабря.

214

См.: Пункт 7 статьи 31 НК РФ.

215

См., например: Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах: комментарий к постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 // Вестник ВАС РФ. 2009. № 3. С. 98–111.

216

См.: Постановление ФАС ПО от 4 марта 2008 г. № А57–3429/06-25.

217

См.: Постановление ФАС ПО от 24 января 2008 г. № А65–28694/2006.

218

См.: Шубин Д.А., Гренова И.Г. Борьба государства с фирмами-однодневками нарушает права добросовестных налогоплательщиков // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5. С. 29.

219

См.: Ведомости от 29 июня 2009 г. С. 2.

220

См., например: Нагорная Э.Н. Свидетельские показания в системе доказательств при разрешении налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 12. С. 3.

221

Федеральным законом от 30 марта 1998 г. № 54-ФЗ Россия присоединилась к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и Протоколам к ней, включая Протокол от 20 марта 1952 г. № 1 и Протокол от 20 марта 1952 г. № 7.

222

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 182-О.

223

См.: Определения Конституционного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. № 467-О и от 18 апреля 2006 г. № 87-О.

224

См.: Михайлова О.Р. Доказательства и процесс доказывания в налоговых спорах. Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч. – практ. конф. 12–13 ноября 2007 г. М.: Статут, 2008. С. 96.

225

См.: Статья 183 ГК РФ.

226

См.: Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О.

227

См.: Решение ЕСПЧ по делу Bulves AD против Болгарии от 22 января 2009 г. № 3991/03.

228

Требование подпункта 1 пункта 5 статьи 169 ГК РФ.

229

Требование подпункта 13 пункта 5 статьи 169 ГК РФ.

230

Требование пункта 6 статьи 169 ГК РФ.

231

Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2003 г. № 18-П, в Определении от 24 ноября 2005 г. № 471-О.

232

См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой».

233

См.: Постановление ФАС МО от 14 сентября 2001 г. по делу № КА-А40/5024-01.

234

См.: Постановления ФАС ВВО от 19 июня 2009 г. № А28–3279/2008-86/33 и от 4 мая 2009 г. № 65-19622/2008.

235

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 668/04.

236

Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009. С. 148.

237

См.: Глава 37 АПК РФ.

238

Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009.

239

Значение письменных доказательств, их сохранности налогоплательщиком многократно увеличилось с принятием Конституционным Судом РФ Постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П.

240

См.: Дело Арбитражного суда г. Москвы № А40–11497/03-116-176.

241

Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Юстицинформ, 2006. С. 470.

242

См.: Решения ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № ВАС-2199/09 и от 28 мая 2010 г. по делу № ВАС-4281/10.

243

См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

244

См.: Постановление Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. № 1233 «Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти».

245

См. Постановление ФАС УО от 30 октября 2006 г., дело № Ф09–9512/06-С2, Постановление ФАС ЗСО от 24 марта 2003 г. дело № Ф04/1282-352/А45–2003.

246

Факт регистрации по месту «массовой регистрации» «массовым учредителем» с «массовым директором» порочит регистратора, а не налогоплательщика.

247

См., например: Травкина Н.А. Вправе ли налоговый орган отказать налогоплательщику в предоставлении материалов проверки? // Налоговед. 2010. № 1. С. 41.

248

Федеральный закон от 16 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

249

См.: Решение ВАС РФ от 24 января 2011 г. № ВАС-16558/10.

250

См.: Интервью с М.Ю. Орловым «Вместо решения проблем появляются все новые исключения из общих правил…» // Налоговед. 2010. № 2. С. 20.

251

См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».

252

См.: Пункты 2; 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. № 20-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П.

253

Напротив, пункт 2 статьи 434 ГК РФ допускает даже заключение договора не только путем подписания одного документа обеими сторонами договора, но и путем обмена сторонами самостоятельно подписанными документами.

254

Последняя судебная практика подтверждает, что и счета-фактуры не запрещено подписывать таким способом. См., например, Постановление ФАС ДО от 14 октября 2009 г. № Ф03–5231/2009.

255

Статья 51 Конституции РФ это прямо разрешает.

256

См.: Статья 13.11 КоАП РФ «Нарушение установленного законом порядка сбора, хранения, использования или распространения информации о гражданах (персональных данных)» предусматривает административную ответственность в виде предупреждения или наложения административного штрафа на граждан в размере от трехсот до пятисот рублей; на должностных лиц – от пятисот до одной тысячи рублей; на юридических лиц – от пяти тысяч до десяти тысяч рублей».

257

См.: Пункт 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. № 20-П.

258

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

259

Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени. М.: Статут, 2006. С. 145.

260

См.: Суханов Е.А. О концепции развития законодательства о юридических лицах // Материалы IV ежегодных научных чтений памяти проф. С.Н. Братуся (Москва, 28 октября 2009 г.). М.: Юриспруденция, 2010. С. 9, 11.

261

Зиновьев И. Однодневная война // Деньги. 2011. № 4 (811).

262

См.: Письменная Е., Казьмин Д. Пять «наказывается» // Ведомости. 2011. 19 января.

263

Уклонение от уплаты налогов (ст. 198 УК РФ), присвоение или растрата (ст. 160 УК РФ). Кроме того, наказуемо незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) и подделка документов (ст. 327 УК РФ).

264

Ведомости. 2010. 1 декабря. C. 3

265

См.: Письменная Е., Казьмин Д., Корня А. Восемь лет за однодневку // Ведомости. 2011. 14 января.

266

Ведомости. 2011. 14 января.

267

«Выстраивание вертикально интегрированной структуры управления компании ОАО “НК «ЮКОС»” суд связывает с умыслом подсудимых на… хищение нефти…» (с. 140 приговора). «Совершение подсудимыми хищения путем присвоения… подтверждается договорами купли-продажи нефти…» (с. 300 приговора). «Ходорковский и Лебедев вели двойной бухгалтерский учет [отчетность по РСБУ и по US GAAP] и скрывали от акционеров консолидированную финансовую отчетность, для чего публиковали ее исключительно на английском языке…» (с. 613 приговора).

268

Если учесть, что в создании фирмы-однодневки участвует несколько лиц (учредитель, нотариус, регистратор), возможно нарушивших закон, количество уголовных дел должно быть больше количества таких фирм.

269

См.: Казьмин Д., Костенко Н. Отдал в Белый дом // Ведомости. 2009. 29 сентября.

270

В связи с обращением Федеральной нотариальной палаты по вопросу о полномочиях нотариуса при свидетельствовании подлинности подписи уполномоченного лица на заявлении о государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя МНС России разъяснил, что за совершением такого нотариального действия может обратиться только лицо, имеющее право быть заявителем при государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 9 Закона. Нотариус обязан проверить, надлежащее ли лицо обратилось за совершением нотариального действия. Проверка нотариусом полномочий заявителя в данном случае служит основанием для совершения названного нотариального действия или для отказа в таковом (письмо МНС России от 20 сентября 2004 г. № 09-0-10/3733).

271

См.: Письмо МНС России от 20 сентября 2004 г. № 09-0-10/3733.

272

В разных странах вопрос обеспечения достоверности информации о зарегистрированном юридическом лице и органах его управления решается по-разному.

Например, в нидерландской правовой системе создателями юридических лиц, по существу, являются нотариусы: они составляют устав юридического лица, проверяют достоверность сведений, представляемых для регистрации, вносят данные сведения в торговый реестр, а также регистрируют юридическое лицо в налоговых органах.

В Германии обязанность ведения торговых реестров (список юридических лиц) и изменения сведений об уже зарегистрированных организациях возложена на окружные суды.

Во Франции торговый реестр также ведется секретариатом коммерческих судов.

273

См.: Суханов Е.А. О концепции развития законодательства о юридических лицах: Проблемы совершенствования гражданского законодательства: Материалы IV Ежегодных научных чтений памяти профессора С.Н. Братуся (Москва, 28 октября 2009 г.). М.: Юриспруденция, 2010. С. 10–11.

274

Суханов Е.А. Указ. соч. С. 11.

275

В письмах Минфина России от 19 марта 2010 г. № 03-02-07/1-118 и от 16 марта 2010 г. № 03-02-07/1-110 регистрация контрагента по адресу массовой регистрации в числе прочих признаков признается обстоятельством, свидетельствующим о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщика.

276

См.: Баязитова А. ФНС предоставила свой адрес сотням фирм-однодневок // Маркер. 2011. 22 марта.

277

См. Баязитова А. Указ. соч.

278

См.: Козлова Н. В налоговую пришли с обыском в попытке найти следы двух миллиардов рублей // Российская газета. 2011. 6 апреля.

279

Такая инициатива прозвучала через СМИ после известных событий в станице Кущевская Краснодарского края летом 2010 г.

280

См.: http//www.garant.ru/news/287536/.

281

См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1986. С. 265. С.И. Ожегов отмечал, что теперь этот термин обычно служит для обозначения взаимного укрывательства в неблаговидных делах.

282

Гордон. Ст. 1548 т. X. ч. I и вопрос о круговой поруке и солидарности в обязательствах // Журнал Министерства Юстиции. 1868. Т. 35.

283

См.: http://wiki.laser.ru/index.php.

Table of Contents

Константин Сасов Солидарная ответственность в налоговом праве

Введение

Глава 1. Принцип налогового администрирования

1.1. Солидарная ответственность как принцип налогового администрирования

1.1.1. Круговая порука (солидарная ответственность) в период раннего права

1.1.2. Проявления принципа солидарной ответственности в таможенном праве

1.1.3. Проявления принципа солидарной ответственности в современном налоговом праве

1.1.4. Международный опыт борьбы с групповым налоговым мошенничеством

1.2. Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды

1.2.1. Терминологическая неточность

1.2.2. Превышение ВАС РФ законных полномочий

1.2.3. Шаги вперед и назад

1.3. Как налогоплательщику уберечься от опасных связей?

1.3.1. Спорные ориентиры

1.3.2. Административные пределы прав участников гражданского оборота

1.3.3. Нарушение прав контрагента и его руководителя

1.3.4. Где выход?

1.4. Фирмы-однодневки на службе налоговых органов?

1.4.1. Претензии к контрагенту

1.4.2. Как работает «налоговая ловушка»

1.4.3. Налоговая выгода от фирм-однодневок

1.4.4. Как должно быть

1.5. Анализ аргументов защитников солидарной налоговой ответственности

1.5.1. «Неосторожному налогоплательщику может быть отказано в реализации существующего права»

1.5.2. «Потери бюджета, установленные встречной проверкой, должны быть компенсированы, в том числе за счет соучастников налоговых правонарушений»

1.5.3. «Необходимо преодолевать законодательные пробелы и учитывать объективные трудности исполнительной власти»

1.5.4. Заинтересованность в существовании фирм-однодневок

1.6. Выводы

Глава 2. Суд правый и неправый

2.1. Судебные оценки полномочности представителя организации

2.1.1. Подписание и исполнение договора неуполномоченным лицом: правовые последствия

2.1.2. Частные случаи сохранения судом юридической силы сделки

2.1.3. Оценка судом полномочий представителя контрагента и дефектов документов поставщика в административных спорах

2.1.4. Почему в аналогичных обстоятельствах в гражданско-правовом споре представитель поставщика признается судом полномочным лицом, а в налоговом – нет?

2.2. Непостоянство правовых позиций высших судебных инстанций

2.2.1. Проблема налоговой зависимости от контрагента

2.2.2. Разные правовые позиции Конституционного Суда РФ по одному вопросу

2.2.3. Непостоянство правовых позиций ВАС РФ в рамках одной судебной доктрины

2.3. Решения ЕСПЧ обязательны для России

2.3.1. Почему решения ЕСПЧ обязательны для России?

2.3.2. Применимость решений ЕСПЧ к российским налоговым спорам

2.3.3. Применение решений ЕСПЧ в практике высших судов РФ

2.3.4. Почему арбитражные суды не ссылаются на практику ЕСПЧ?

2.4. Оценка судом достоверности и допустимости доказательств

2.4.1. Достоверность как следствие состязательности

2.4.2. Безосновательный перенос бремени доказывания на налогоплательщика

2.4.3. Незаконная оценка судом доказательств сторон

2.4.4. Некритичная оценка судом доказательств налогового органа. Принятие судом недопустимых доказательств

2.5. Оценка федеральным арбитражным судом показаний свидетелей

2.6. Выводы

Глава 3. Пути выхода из налоговой несправедливости

3.1. Кризис налогового правосудия

3.1.1. Кризис налогового права 2009 г.

3.1.2. Причины кризиса налогового права

3.2. Преодоление кризиса налогового правосудия

3.2.1. Развернутое (неусеченное) применение судебной доктрины «необоснованной налоговой выгоды»

3.2.2. Расчетный метод на службе налоговой справедливости

3.2.3. Корректировка подходов в оценке доказательств в налоговом споре

3.2.4. Авторитетное мнение ученого и судьи

3.3. «Секретные» доказательства налогового правонарушения

3.3.1. ФНС России против раскрытия доказательств

3.3.2. Судебная проверка подзаконного акта

3.3.3. Правовой пробел – основание для непосредственного применения Конституции РФ или другого закона по аналогии

3.3.4. Что можно увидеть в «секретных» доказательствах

3.3.5. Что делать?

3.4. Поправки в статью 169 НК РФ: конституционное толкование

3.4.1. Изменение статьи 169 НК РФ

3.4.2. Конституционный баланс публичных и частных интересов

3.4.3. Конституционный принцип определенности налоговой нормы

3.4.4. Конституционный принцип добросовестности налогоплательщика

3.4.5. Конституционный принцип недопустимости ретроспективного ухудшения прав налогоплательщика

3.5. Как преодолеть кризис доверия к государству?

3.5.1. Проблема фирм-однодневок замечена властью

3.5.2. Предлагаемый Правительством РФ способ борьбы: новая уголовная ответственность

3.5.3. Кто виноват?

3.5.4. Что делать?

3.6. Выводы

Приложение 1

Исторический экскурс: круговая порука в налоговом праве дореволюционной России

Круговая налоговая порука

Меры налоговой ответственности

Влияние налогов на хозяйствование и «налоговая оптимизация»

Конец круговой налоговой поруки в России

Список литературы

Приложение 2

Список публикаций К.А. Сасова, канд. юрид. наук, по проблемам налоговых споров, основанных на претензиях к поставщикам налогоплательщика (2006–2011 гг.)

Об авторе

Сноски

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

31

32

33

34

35

36

37

38

39

40

41

42

43

44

45

46

47

48

49

50

51

52

53

54

55

56

57

58

59

60

61

62

63

64

65

66

67

68

69

70

71

72

73

74

75

76

77

78

79

80

81

82

83

84

85

86

87

88

89

90

91

92

93

94

95

96

97

98

99

100

101

102

103

104

105

106

107

108

109

110

111

112

113

114

115

116

117

118

119

120

121

122

123

124

125

126

127

128

129

130

131

132

133

134

135

136

137

138

139

140

141

142

143

144

145

146

147

148

149

150

151

152

153

154

155

156

157

158

159

160

161

162

163

164

165

166

167

168

169

170

171

172

173

174

175

176

177

178

179

180

181

182

183

184

185

186

187

188

189

190

191

192

193

194

195

196

197

198

199

200

201

202

203

204

205

206

207

208

209

210

211

212

213

214

215

216

217

218

219

220

221

222

223

224

225

226

227

228

229

230

231

232

233

234

235

236

237

238

239

240

241

242

243

244

245

246

247

248

249

250

251

252

253

254

255

256

257

258

259

260

261

262

263

264

265

266

267

268

269

270

271

272

273

274

275

276

277

278

279

280

281

282

283