Annotation

Сегодня многие организации осуществляют расширение своего бизнеса путем создания филиалов в разных субъектах Российской Федерации.

В настоящем издании рассматриваются наиболее часто возникающие вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов при многоуровневой структуре организации, включающей филиалы, которые для целей налогообложения могут являться ответственными обособленными подразделениями на территории субъекта Российской Федерации по уплате налогов.

Издание предназначено для руководителей и главных бухгалтеров предприятий различных организационно-правовых форм, аудиторов. Материалы, изложенные в данном издании, могут быть также использованы при преподавании курса налогообложения в учебных заведениях.

- М.В. Мандражицкая

- 1. Гражданско-правовые и налоговые аспекты создания филиалов

- 1.1. Определение понятия «обособленное подразделение организации»

- 1.2. Что целесообразнее создавать: филиал или юридическое лицо?

- 1.3. Создание филиала

- 1.3.1. Общие положения

- 1.3.2. Создание филиала открытого акционерного общества

- 1.3.3. Создание филиала общества с ограниченной ответственностью

- 1.3.4. Создание филиала кредитной организации

- 1.3.5. Создание филиала унитарного предприятия

- 1.4. Постановка на учет филиала и порядок уведомления налоговых органов

- 1.5. Уведомление Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации и фондов обязательного медицинского страхования о создании филиала

- 1.6. Уведомление налоговых органов об изменении в учетной политике организации

- 2. Уплата налогов при многоуровневой структуре организации

- 2.1. Уплата федеральных налогов

- 2.1.1. Уплата налога на прибыль

- 2.1.2. Уплата единого социального налога

- 2.1.3. Уплата налога на добавленную стоимость

- 2.1.4. Уплата налога на доходы физических лиц

- 2.2. Уплата региональных налогов

- 2.2.1. Уплата налога на имущество организаций

- 2.2.2. Уплата транспортного налога

- 2.3. Уплата местных налогов (уплата земельного налога)

- ПРИЛОЖЕНИЯ

- Приложение 1

- Приложение 2

- Приложение 3

- Приложение 4

- Приложение 5

- Приложение 6

- Приложение 7

- Приложение 8

- Приложение 9

- Приложение 10

- Приложение 11

- Приложение 12

- Приложение 13

- Официальные документы

- Налоговый кодекс Российской Федерации.

- Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

- <...> Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе

- Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

- Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов

- <...> Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

- <...> Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

- Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

- <...> Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

- <...> Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица

- Глава 14. Налоговый контроль

- <...> Статья 83. Учет организаций и физических лиц

- Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

- <...> Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

- <...> Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

- Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

- <...> Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

- Статья 119. Непредставление налоговой декларации

- <...> Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

- Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

- Налоговый кодекс Российской Федерации.

- Глава 21. Налог на добавленную стоимость

- <...> Статья 147. Место реализации товаров

- Статья 148. Место реализации работ (услуг)

- <...> Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

- <...> Статья 166. Порядок исчисления налога

- <...> Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

- <...> Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

- Статья 175.

- Глава 23. Налог на доходы физических лиц

- Статья 207. Налогоплательщики

- Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

- Статья 209. Объект налогообложения

- <...> Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

- Глава 24. Единый социальный налог

- <...> Статья 237. Налоговая база

- <...> Статья 243. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам

- Глава 25. Налог на прибыль организаций

- <...> Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

- Статья 289. Налоговая декларация

- <...> Статья 311. Устранение двойного налогообложения

- Глава 28. Транспортный налог

- <...> Статья 358. Объект налогообложения

- Статья 359. Налоговая база

- <...> Статья 362. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

- Статья 363. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

- Глава 30. Налог на имущество организаций

- <...> Статья 374. Объект налогообложения

- <...> Статья 376. Порядок определения налоговой базы

- <...> Статья 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

- Статья 383. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

- Статья 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации

- Статья 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения

- Глава 31. Земельный налог

- <...> Статья 388. Налогоплательщики

- Статья 389. Объект налогообложения

- Статья 390. Налоговая база

- <...> Статья 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу

- Гражданский кодекс Российской Федерации.

- Глава 4. Юридические лица

- <...> Статья 53. Органы юридического лица

- Статья 54. Наименование и место нахождения юридического лица

- Статья 55. Представительства и филиалы

- <...> Статья 58. Правопреемство при реорганизации юридических лиц

- <...> Статья 87. Основные положения об обществе с ограниченной ответственностью

- <...> Статья 91. Управление в обществе с ограниченной ответственностью

- <...> Статья 96. Основные положения об акционерном обществе

- <...> Статья 113. Унитарное предприятие

- Глава 6. Общие положения

- <...> Статья 130. Недвижимые и движимые вещи

- Статья 131. Государственная регистрация недвижимости

- Глава 10. Представительство. Доверенность

- <...> Статья 185. Доверенность

- Статья 186. Срок доверенности

- Трудовой кодекс Российской Федерации.

- Глава 2. Трудовые отношения, стороны трудовых отношений, основания возникновения трудовых отношений

- <...> Статья 20. Стороны трудовых отношений

- Глава 9. Ответственность сторон социального партнерства

- <...> Статья 55. Ответственность за нарушение или невыполнение коллективного договора, соглашения

- Глава 10. Общие положения

- Статья 56. Понятие трудового договора. Стороны трудового договора

- Статья 57. Содержание трудового договора

- Глава 12. Изменение трудового договора

- <...> Статья 72.1. Перевод на другую работу. Перемещение

- <...> Статья 75. Трудовые отношения при смене собственника имущества организации, изменении подведомственности организации, ее реорганизации

- Глава 20. Общие положения

- <...> Статья 131. Формы оплаты труда

- Глава 24. Гарантии при направлении работников в служебные командировки, другие служебные поездки и переезде на работу в другую местность

- Статья 166. Понятие служебной командировки

- Статья 167. Гарантии при направлении работников в служебные командировки

- Статья 168. Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой

- Глава 33. Общие положения

- Статья 209. Основные понятия

- Глава 44. Особенности регулирования труда лиц, работающих по совместительству

- Статья 282. Общие положения о работе по совместительству

М.В. Мандражицкая

Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации

1. Гражданско-правовые и налоговые аспекты создания филиалов

1.1. Определение понятия «обособленное подразделение организации»

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, для целей налогообложения подразделение организации признается обособленным при наличии следующих признаков:

– создание по месту осуществления этой деятельности оборудованных рабочих мест на срок более одного месяца.

Согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя;

– осуществление организацией деятельности через свое подразделение, территориально обособленное от места нахождения организации.

При этом НК РФ не определено, что понимается под территориальной обособленностью подразделения организации.

В соответствии с письмом Минфина России от 21.04.2008 № 03-02-07/2-73 налоговые органы обеспечивают учет организаций по месту нахождения их обособленных подразделений на основе исследования фактических обстоятельств, руководствуясь действующим законодательством Российской Федерации, а также учитывая вступившие в силу судебные решения. При этом в качестве примера приводится постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2006 № Ф08-6161/2006-2552А по делу № А32-38550/2005-23/1025, в котором указывается, что под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу.

Классификация обособленных подразделений в НК РФ не приводится.

Однако согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и обособленных подразделений в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. При этом понятие филиала НК РФ не предусмотрено.

В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определены два типа обособленных подразделений: представительства и филиалы.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Кроме того, представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Кроме того, представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Однако в отличие от представительства филиал имеет отдельный баланс, расчетный счет, печать со своим наименованием.

Для целей налогообложения обязанность по уплате налогов исполняется только обособленными подразделениями, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и самостоятельно производят выплаты своим работникам. При этом они исполняют обязанности по уплате налогов по месту их нахождения.

Таким образом, филиал в отличие от представительства может быть наделен полномочиями по исполнению обязанностей организации по уплате налогов.

Если обособленные подразделения не являются филиалами, то по итогам их финансово-хозяйственной деятельности налоги уплачиваются их головным подразделением. В этом случае часть налогового платежа, перечисляемая в бюджет субъекта Российской Федерации, поступает в соответствии с межбюджетным распределением в доходную часть бюджетной системы городов, где расположен центральный офис (далее также – головное предприятие).

Если филиалы организации учреждены на территории иных субъектов Российской Федерации, то налоговые платежи перечисляются по месту нахождения филиалов, то есть в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации.

1.2. Что целесообразнее создавать: филиал или юридическое лицо?

Филиал наделяется большим количеством полномочий. Однако их не всегда достаточно. Поэтому иногда возникает необходимость создания в субъекте Российской Федерации не филиала, а юридического лица. Рассмотрим целесообразность осуществления предпринимательской деятельности в регионах посредством учреждения филиала либо юридического лица.

Деятельность разветвленной сети обособленных подразделений, руководство которой осуществляется из головного предприятия, подвержена меньшей дезорганизации. В то же время в регионах периодически возникают вопросы, требующие немедленного решения, и промедления в действиях могут негативно повлиять на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. При создании в субъектах Российской Федерации юридических лиц их руководителям предоставляется больше полномочий по сравнению с руководителями филиалов, соответственно дочерние организации становятся более самостоятельными.

Однако при принятии решения о создании филиала или юридического лица должен приниматься во внимание такой аспект, как привлечение организации к ответственности. В соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) к ответственности привлекается юридическое лицо. При этом одной из мер ответственности может являться приостановление деятельности организации на срок до девяноста суток.

Перечень оснований, которые могут стать причинами административного приостановления деятельности организации, включает:

– правонарушения, посягающие на права граждан (нарушение законодательства о труде и об охране труда);

– правонарушения, посягающие на здоровье, санитарно-эпидемиологическое благополучие населения;

– правонарушения в области охраны окружающей природной среды и природопользования;

– правоотношения в промышленности, строительстве и энергетике;

– правоотношения в сельском хозяйстве, ветеринарии и мелиорации земель;

– правоотношения в сфере предпринимательской деятельности;

– правонарушения в области обеспечения режима пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства на территории Российской Федерации.

Таким образом, в случае совершения одного из вышеперечисленных правонарушений каким-либо из обособленных подразделений может быть приостановлена деятельность всей организации, то есть как обособленных подразделений во всех субъектах Российской Федерации, так и головного предприятия.

Следующим критерием при выборе формы ведения деятельности между юридическим лицом и филиалом является прибыльность либо убыточность предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории субъекта Российской Федерации.

Если деятельность организации осуществляется через обособленное подразделение (филиал), то понесенные им убытки могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Что касается осуществления деятельности через юридическое лицо, то в настоящее время аналогичная норма НК РФ не предусмотрена. Однако если соответствующая норма будет введена в НК РФ, то не исключено, что к материнским и дочерним организациям будет предъявлен ряд требований (например, 100%-е участие материнской организации).

При этом читателям необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об обществах с ограниченной ответственностью) если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Аналогичная норма предусмотрена п. 4 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах).

Кроме того, согласно п. 4 ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество обязано письменно уведомить об уменьшении уставного капитала и о его новом размере всех известных ему кредиторов общества, а также опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

На основании п. 1 приказа ФНС России от 16.06.2006 № САЭ-3-09/355@ «Об обеспечении публикации и издания сведений о государственной регистрации юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной регистрации» вышеуказанные сведения публикуются в журнале «Вестник государственной регистрации», а также размещаются в сети «Интернет» на сайте ФНС России.

Учитывая, что информация об уменьшении уставного капитала должна быть размещена в средствах массовой информации, соответствующая публикация может повлиять на деловую репутацию организации.

Кроме того, например, ст. 8, 11 и 16 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» устанавливают ограничения на размер уставного капитала организаций, осуществляющих производство и оборот алкогольной продукции.

Следующий рассматриваемый аспект при принятии решения о создании филиала или юридического лица – непрерывность осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.

Если организация приняла решение о создании на территории субъекта Российской Федерации именно юридического лица, а не филиала, то учреждение юридического лица потребует определенного времени, связанного:

– с уплатой уставного капитала, а также соблюдением критериев в отношении его размера (например, организация осуществляет деятельность, связанную с реализацией, хранением и транспортировкой алкогольной продукции);

– с наделением организации имуществом;

– с переоформлением договоров;

– с иными действиями (например, рекламой).

Кроме того, на осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности требуется лицензия (например, на реализацию, хранение или транспортировку алкогольной продукции). В этом случае читателям необходимо иметь в виду следующее.

Если организация имеет обособленные подразделения, то в лицензии указываются как местонахождение головного предприятия, так и местонахождение обособленного подразделения. Следовательно, если организация примет решение о создании юридического лица вместо обособленного подразделения, возникнет необходимость получения лицензии для вновь созданной организации.

Например, в соответствии с п. 7 ст. 19 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ решение о выдаче лицензии или об отказе в ее выдаче принимается в течение 30 дней со дня получения заявления и всех необходимых документов. В случае необходимости проведения дополнительной экспертизы вышеуказанный срок может быть продлен на период ее проведения, но не более чем на 30 дней.

Таким образом, деятельность организации может быть приостановлена на 60 дней.

Кроме того, читателям необходимо иметь в виду, что на основании п. 11 ст. 89 НК РФ в связи с реорганизацией юридического лица проводится выездная налоговая проверка, которую лучше проводить по итогам налогового периода.

Однако время для решения организационных вопросов не расходуется, если на территории субъекта Российской Федерации создается обособленное подразделение.

При этом на территории субъекта Российской Федерации может быть выбрано ответственное обособленное подразделение, наделенное полномочиями по уплате налогов за все обособленные подразделения, расположенные на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, складывается многоуровневая структура организации, при которой общее руководство организацией осуществляется из центрального офиса. На территории каждого из субъектов Российской Федерации создаются филиалы – ответственные обособленные подразделения, которые:

– осуществляют координацию деятельности обособленных подразделений, расположенных на территории соответствующего субъекта Российской Федерации;

– исполняют обязанности организации по уплате налогов по результатам финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой как самим филиалом, так и иными обособленными подразделениями, расположенными на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Кроме того, учреждение именно филиала может быть промежуточным шагом, предшествующим созданию на территории субъекта Российской Федерации самостоятельного юридического лица.

1.3. Создание филиала

1.3.1. Общие положения

Создание филиала состоит из следующих этапов:

– принятие решения о создании филиала органами управления юридического лица;

– утверждение положения о филиале;

– назначение руководителя филиала и оформление доверенности на его имя;

– наделение филиала имуществом;

– внесение изменений в учредительные документы организации и их регистрация в налоговых органах.

1.3.2. Создание филиала открытого акционерного общества

В соответствии с п. 5 ст. 12 и п. 14 ст. 65 Закона об акционерных обществах создание филиала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета).

Число акционеров открытого общества не ограничено. При этом согласно п. 1 ст. 64 вышеупомянутого Закона в обществе с числом акционеров – владельцев голосующих акций менее пятидесяти устав общества может предусматривать, что функции совета директоров общества (наблюдательного совета) осуществляются общим собранием акционеров.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона об акционерных обществах порядок подготовки и проведения общего собрания акционеров, в том числе перечень вопросов, решение по которым принимается органами управления общества квалифицированным большинством голосов или единогласно, определяется уставом общества.

Создание филиала оформляется решением, которое должно быть оформлено приказом либо распоряжением (Приложение 1).

При этом решение о создании филиала и о назначении его руководителя может быть оформлено одним приказом.

Приказ подписывается генеральным директором открытого акционерного общества.

После принятия решения о создании филиала должно быть утверждено положение о нем, содержащее указание на местонахождение филиала, цели создания, порядок взаимодействия с головным подразделением, финансово-хозяйственные операции, которые филиал вправе совершать самостоятельно. В положении о создании филиала также отражается, что филиал является ответственным обособленным подразделением по уплате налогов на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (в случае принятия такого решения).

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

В соответствии с п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» полномочия руководителя филиала должны быть удостоверены доверенностью и не могут основываться только на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о филиале и т.д., либо следовать из обстановки, в которой действует руководитель филиала.

Согласно ст. 185 ГК РФ вышеуказанная доверенность совершается только в письменной форме и содержит следующие данные:

– дату составления;

– реквизиты представителя и представляемого;

– существо полномочий.

Доверенность, выдаваемая от имени юридического лица, подписывается его руководителем или иным лицом, уполномоченным на это учредительными документами. При этом подписи, проставляемые на доверенности, заверяются печатью организации.

На основании ст. 186 ГК РФ срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Читателям необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 55 ГК РФ и п. 4 ст. 5 Закона об акционерных обществах предусмотрено, что создающее филиал общество наделяет его своим имуществом. При этом имущество филиала учитывается как на его отдельном балансе, так и на балансе головного предприятия.

В соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об акционерных обществах учредительным документом акционерного общества является устав.

На основании п. 3 ст. 55 ГК РФ и п. 4 ст. 5 Закона об акционерных обществах можно сделать вывод о том, что в учредительных документах организации должно быть отражено не только название филиала, но и место его нахождения.

Согласно п. 5 ст. 12 Закона об акционерных обществах внесение изменений в устав акционерного общества, связанных с созданием филиалов, осуществляется на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) общества.

На основании п. 6 ст. 5 вышеупомянутого Закона сообщения об изменениях в уставе общества, связанных с изменением сведений о его филиале, носят уведомительный характер.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 52 ГК РФ изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, – с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях.

В соответствии с п. 6 ст. 5 Закона об акционерных обществах изменения, внесенные в учредительные документы, приобретают силу для третьих лиц (банков, контрагентов, государственных органов) с момента уведомления о них соответствующего регистрирующего органа, а не с момента их государственной регистрации. Аналогичное мнение содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.10.2005 №А65-2729/2005-СГ3-25.

На основании вышеизложенного внесение изменений, связанных с созданием юридическим лицом филиала, носит не заявительный, а уведомительный характер и осуществляется в порядке, предусмотренном именно ст. 19, а не ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон о государственной регистрации юридических лиц). Соответственно государственная пошлина на основании подпункта 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ в размере 400 руб. не уплачивается.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона о государственной регистрации юридических лиц юридическое лицо представляет в регистрирующий орган (налоговый орган) по месту своего нахождения следующие документы:

– решение о внесении изменений в учредительные документы;

– уведомление о внесении изменений в учредительные документы;

– изменения в учредительные документы.

Согласно п. 2 вышеупомянутой статьи Закона в срок не более пяти дней с момента получения уведомления регистрирующий орган вносит соответствующую запись в государственный реестр, о чем в письменной форме сообщает юридическому лицу.

При этом в ст. 9 Закона о государственной регистрации юридических лиц говорится о том, что регистрирующий орган не имеет права требовать представления других документов, кроме документов, установленных вышеуказанным Законом.

Как отмечалось ранее, сообщение о создании юридическим лицом филиала носит не заявительный, а уведомительный характер. Поэтому акционерное общество представляет в налоговый орган уведомление о внесении изменений в учредительные документы юридического лица по форме № Р13002, а не заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица по форме № Р13001 (формы утверждены постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей»).

Кроме того, читателям необходимо учитывать следующее.

Уведомление о внесении изменений в учредительные документы должно быть подписано заявителем. Пункт 1 ст. 9 Закона о государственной регистрации юридических лиц содержит перечень лиц, которые могут являться заявителями, в том числе руководитель юридического лица (как правило, генеральный директор).

Если в акционерном обществе произошла смена генерального директора, то организациям необходимо иметь в виду, что сведения о нем также содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц.

Таким образом, прежде чем уведомлять регистрирующий орган о создании филиала, организация должна сообщить о смене генерального директора. В противном случае могут возникнуть претензии налоговых органов.

Однако в постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2006 по делу № КГ-А40/4979-06 решение было вынесено в пользу юридического лица.

Суд учел, что в соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Из ст. 48, 69 Закона об акционерных обществах следует, что образование исполнительного органа акционерного общества и досрочное прекращение полномочий относится к компетенции общего собрания акционеров, если решение этих вопросов не отнесено уставом общества к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

На основании вышеизложенного суд пришел к следующему выводу. Несмотря на то что уведомление о внесении изменений в учредительные документы юридического лица, связанное с фактом создания филиала, представленное по форме № Р13002, было подписано вновь назначенным генеральным директором, сведения о котором в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствовали, акционерным обществом был соблюден порядок, установленный законодательством Российской Федерации, необходимый для государственной регистрации соответствующих изменений.

Что касается ответственности за неуведомление налогового органа о создании филиала, то в соответствии с п. 1 ст. 25 Закона о государственной регистрации юридических лиц за непредставление или несвоевременное представление необходимых для включения в государственные реестры сведений, а также за представление недостоверных сведений юридические лица несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

При этом отсутствие сведений о филиале в уставе юридического лица квалифицируется как непредставление сведений о юридическом лице.

В соответствии с п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ непредставление или несвоевременное представление или представление недостоверных сведений о юридическом лице, указанных в учредительных документах, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере пяти тысяч рублей.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах, в том числе по месту нахождения обособленных подразделений.

Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона об акционерных обществах филиал наделяется создавшим его обществом имуществом. Соответственно в уставе акционерного общества должно указываться в том числе и местонахождение филиала.

Однако ГК РФ не расшифровывается понятие «местонахождение филиала». В п. 2 ст. 55 ГК РФ говорится только о том, что филиал расположен вне места нахождения юридического лица.

Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Таким образом, можно предположить, что данное положение распространяется и на понятие «местонахождение филиала».

Однако адрес, указанный в учредительных документах, не всегда совпадает с фактическим местом нахождения как головного предприятия, так и филиала.

В этом случае налоговые органы отказываются регистрировать изменения в учредительные документы.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.

Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2007 № Ф04-5483/2007(37141-А27-37) по делу № А27-13749/2006-5 представление юридическим лицом в регистрирующий орган недостоверной информации о принятии решения, связанного с внесением изменений в учредительные документы юридического лица в отношении места его нахождения, влечет отказ в государственной регистрации.

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2007 по делу № А56-27112/2006 говорится о том, что ненахождение налогоплательщика по адресу, приведенному в его учредительных документах, может служить основанием для вывода о нарушении им законодательства о государственной регистрации юридических лиц либо положения НК РФ о фактическом месте нахождения.

Однако в большинстве случаев суды приходят к следующему выводу. В соответствии со ст. 9, 23 Закона о государственной регистрации юридических лиц регистрирующий орган не вправе требовать представления других документов, кроме указанных в Законе. У регистрирующего органа отсутствуют полномочия по проверке достоверности сообщаемых сведений и право отказа в государственной регистрации вносимых в учредительные документы юридического лица изменений по результатам такой проверки (постановления ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 по делу № А55-13471/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2008 №Ф08-286/08 по делу № А61-882/2007-14, ФАС Уральского округа от 03.04.2008 № Ф09-6250/07-С4 по делу № А71-9433/2006-А25, ФАС Центрального округа от 22.11.2007 по делу № А14-4015/07/140/11).

Однако в любом случае в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация должна встать на учет в налоговом органе как по месту нахождения филиала (обособленного подразделения в целях налогообложения), указанному в учредительных документах, так и по его фактическому месту нахождения.

Что касается формы, в которой юридическое лицо может представить изменения в учредительные документы, то это может быть сделано либо в виде отдельного письменного документа либо новой редакции устава.

1.3.3. Создание филиала общества с ограниченной ответственностью

Порядок создания филиала общества с ограниченной ответственностью почти аналогичен порядку создания филиала акционерного общества.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество может создавать филиалы по решению общего собрания участников общества, принятому большинством – не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

При этом в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2007 № 09АП-16058/2007-ГК по делу № А40-70753/05-133-590, А40-68295/06-83-493 отмечается, что при оценке правовой силы (действительности) решений общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью необходимо иметь в виду, что принятие решений по ряду вопросов требует квалифицированного большинства голосов общего числа участников (а не лиц, присутствующих на общем собрании).

В отличие от Закона об акционерных обществах п. 4 ст. 5 Закона об обществах с ограниченной ответственностью только предусмотрено, что филиал наделяется имуществом создавшего его общества. При этом не говорится о том, что имущество филиала учитывается как на его отдельном балансе, так и на балансе общества.

Кроме того, как отмечалось ранее, согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона об обществах с ограниченной ответственностью к учредительным документам общества относятся учредительный договор и устав. При этом на основании п. 5 ст. 5 вышеуказанного Закона сведения о филиалах должны содержаться в уставе общества.

Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 91 ГК РФ и подпункту 1 п. 2 ст. 33 Закона об обществах с ограниченной ответственностью изменение устава общества с ограниченной ответственностью относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества.

На основании ст. 37 вышеуказанного Закона, предусматривающей порядок проведения общего собрания участников общества, решение о внесении изменений в устав общества принимается открытым голосованием простым большинством голосов от общего числа голосов всех участников общества (если иное не предусмотрено уставом).

Согласно п. 4 ст. 12 Закона об обществах с ограниченной ответственностью изменения, внесенные в учредительные документы общества, подлежат государственной регистрации. При этом изменения приобретают силу для третьих лиц с момента уведомления о таких изменениях органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц.

Таким образом, внесение изменений в устав общества с ограниченной ответственностью, связанных с созданием филиала, также носит уведомительный характер.

1.3.4. Создание филиала кредитной организации

В соответствии с п. 3 ст. 87 и п. 3 ст. 96 ГК РФ кредитные организации создаются в форме обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ.

Порядок создания филиала акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью рассматривался выше. Однако создание филиала кредитной организации имеет некоторые особенности.

Согласно ст. 22 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон о банках и банковской деятельности) филиалом кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации.

Таким образом, филиалу кредитной организации предоставлены полномочия по осуществлению банковских операций на основании лицензии, выданной кредитной организации.

При этом организациям необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 9.2 Инструкции Банка России от 14.01.2004 № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций» (далее – Инструкция № 109-И) кредитная организация может открывать филиал только в случае отсутствия запрета на принятие соответствующего решения.

Согласно п. 11.1 Инструкции № 109-И филиал кредитной организации открывается по решению ее уполномоченного органа управления.

На основании ст. 11.1 Закона о банках и банковской деятельности органами управления кредитной организации наряду с общим собранием ее учредителей (участников) являются совет директоров (наблюдательный совет), единоличный исполнительный орган и коллегиальный исполнительный орган.

В зависимости от организационно-правовой формы, в которой действует кредитная организация, такими органами управления могут быть:

– для обществ с ограниченной ответственностью – общее собрание участников. Решение принимается большинством (не менее двух третей) голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества (ст. 5 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);

– для акционерных обществ – совет директоров (наблюдательный совет) (ст. 65 Закона об акционерных обществах).

Кредитная организация направляет уведомление об открытии филиала в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за ее деятельностью, и в территориальное учреждение Банка России по месту открытия филиала (Приложение 2).

К уведомлению должны быть приложены:

– протокол заседания уполномоченного органа управления кредитной организации, в котором зафиксировано решение об открытии ее филиала, – в одном экземпляре (направляется в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью кредитной организации, и территориальное учреждение Банка России по месту открытия филиала);

– положение о филиале, содержащее полное и сокращенное наименование филиала, сведения о его местонахождении (адресе), перечень банковских операций и сделок, право на осуществление которых делегировано этому филиалу, сведения о службе внутреннего контроля, – в двух экземплярах (направляются только в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью кредитной организации);

– анкеты кандидатов на должности руководителя, заместителей руководителя, главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации – в двух экземплярах (направляются только в территориальное учреждение Банка России по месту открытия филиала). Форма анкеты утверждена Инструкцией № 109-И;

– автобиографии (в произвольной форме) кандидатов на должности руководителя, заместителей руководителя, главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала – каждая в одном экземпляре (направляются только в территориальное учреждение Банка России по месту открытия филиала);

– документы, подтверждающие, что филиал располагается в завершенном строительством здании;

– документы, подтверждающие, что уровень технической укрепленности и оснащенности помещения соответствуют требованиям, установленным Положением о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России от 09.10.2002 № 199-П.

Для государственной регистрации изменений, вносимых в устав, кредитная организация направляет в течение одного месяца со дня принятия уполномоченным органом управления соответствующего решения в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за ее деятельностью, следующие документы:

– заявление о государственной регистрации изменений, составленное по форме № Р13001 (1 экземпляр);

– ходатайство о государственной регистрации изменений за подписью уполномоченного лица кредитной организации (1 экземпляр);

– протокол заседания уполномоченного органа управления кредитной организации, в котором зафиксировано решение о внесении изменений в устав (2 экземпляра);

– текст изменений, вносимых в устав кредитной организации (форма приведена в Приложении 3), в 4 экземплярах;

– документ, подтверждающий уплату государственной пошлины за государственную регистрацию изменений, вносимых в устав кредитной организации (1 экземпляр).

На основании вышеприведенного перечня документов (заявление по форме № Р13001, документ, подтверждающий уплату государственной пошлины) можно сделать вывод, что порядок внесения изменений в устав кредитной организации носит заявительный характер. При этом, как отмечалось ранее, порядок внесения изменений в устав акционерного общества либо общества с ограниченной ответственностью носит уведомительный характер.

Решение о государственной регистрации изменений, вносимых в устав кредитной организации, рассматривается территориальным учреждением Банка России в месячный срок со дня получения документов.

В течение трех рабочих дней с даты принятия решения территориальное учреждение Банка России направляет в уполномоченный регистрирующий орган (налоговый орган) документы, предусмотренные Законом о государственной регистрации юридических лиц, с сопроводительным письмом, содержащим информацию о принятом решении.

При этом в соответствии со ст. 22 Закона о банках и банковской деятельности кредитная организация открывает на территории Российской Федерации филиал с момента уведомления Банка России.

Кроме того, организациям необходимо иметь в виду, что к филиалу кредитной организации предъявляется ряд дополнительных требований, а именно:

– к кандидатам на должности руководителей филиалов;

– к документам, регламентирующим деятельность филиала;

– к помещению филиала;

– к печати филиала.

Требования к кандидатам на должности руководителей филиала кредитной организации. В соответствии со ст. 11 Закона о банках и банковской деятельности кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России обо всех предполагаемых назначениях на должности руководителей филиала кредитной организации. При этом данное уведомление должно содержать сведения о наличии у этих лиц высшего юридического или экономического образования (с представлением копии диплома или заменяющего его документа) и опыта руководства отделом или иным подразделением кредитной организации, связанным с осуществлением банковских операций, не менее одного года (а при отсутствии специального образования – опыта руководства таким подразделением не менее двух лет) и сведения о наличии (отсутствии) судимости.

Кроме того, кандидаты на должности руководителей филиала кредитной организации не имеют права занимать должности в других организациях, являющихся кредитными или страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также в организациях, занимающихся лизинговой деятельностью или являющихся аффилированными лицами по отношению к соответствующей кредитной организации.

В месячный срок со дня получения уведомления Банк России дает согласие на назначение соответствующего кандидата или представляет мотивированный отказ в письменной форме.

Положение о филиале кредитной организации. Согласно ст. 22 Закона о банках и банковской деятельности филиалы осуществляют свою деятельность на основании положения о филиале, утвержденного органом управления кредитной организации.

Согласно п. 11.6 Инструкции № 109-И положение о филиале должно соответствовать требованиям, установленным федеральными законами и нормативными актами Банка России, уставу кредитной организации и лицензии на осуществление банковских операций и содержать следующую информацию:

– полное и сокращенное наименования филиала;

– сведения о его местонахождении (адресе);

– перечень банковских операций и сделок, право на осуществление которых делегировано этому филиалу;

– сведения о службе внутреннего контроля филиала.

Требования к помещению филиала кредитной организации. Кредитная организация, открывающая филиал, должна располагать помещением в завершенном строительством здании (помещении), принадлежащем кредитной организации на праве собственности (аренды, субаренды). Кроме того, помещения для совершения операций с ценностями должны быть оснащены охранной, пожарной и тревожной сигнализацией с выводом сигналов на пост охраны филиала.

Требования к печати филиала кредитной организации. Печать филиала кредитной организации должна содержать фирменное (полное официальное) наименование, указание на местонахождение кредитной организации, а также наименование филиала и указание на его местонахождение.

Особенности государственной регистрации кредитных организаций с иностранными инвестициями приведены в соответствующем положении, утвержденном приказом Банка России от 23.04.1997 № 02-195.

1.3.5. Создание филиала унитарного предприятия

Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

При этом в форме унитарных предприятий могут создаваться только государственные и муниципальные предприятия.

Согласно п. 2 вышеупомянутой статьи Кодекса имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее – Закон о государственных и муниципальных предприятиях) унитарное предприятие может создавать филиалы по согласованию с собственником его имущества.

Права собственника имущества унитарного предприятия осуществляются от имени Российской Федерации или субъекта Российской Федерации органами государственной власти Российской Федерации или органами государственной власти субъекта Российской Федерации. От имени муниципального образования права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы местного самоуправления.

Учредительным документом унитарного предприятия является его устав, который утверждается уполномоченными государственными органами Российской Федерации.

Сведения о филиале должны быть отражены в уставе унитарного предприятия.

В соответствии с п. 5 ст. 5 Закона о государственных и муниципальных предприятиях сообщения об изменениях в уставе унитарного предприятия сведений о его филиалах представляются в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (налоговый орган).

При этом вышеуказанные изменения в уставе унитарного предприятия вступают в силу для третьих лиц с момента уведомления о таких изменениях. Таким образом, внесение изменений в устав унитарного предприятия, связанное с созданием филиала, носит не заявительный, а уведомительный характер и аналогично порядку, предусмотренному при создании филиала акционерного общества либо общества с ограниченной ответственностью (форма уведомления № Р13002, государственная пошлина не уплачивается).

Руководитель филиала унитарного предприятия назначается унитарным предприятием и действует на основании его доверенности.

Филиал наделяется имуществом создавшего его унитарного предприятия.

1.4. Постановка на учет филиала и порядок уведомления налоговых органов

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств. Таким образом, организация, в состав которой входят филиалы (обособленные подразделения), расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого из них.

При многоуровневой системе организации, при которой деятельность обособленных подразделений на территории субъекта Российской Федерации координируется филиалом – ответственным обособленным подразделением, может применяться упрощенный порядок учета, предусмотренный п. 4 ст. 83 НК РФ.

Согласно вышеуказанной норме если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно.

Таким образом, если филиал (ответственное обособленное подразделение) и другое обособленное подразделение расположены на территории одного муниципального образования, то организация может быть поставлена на учет только по месту нахождения филиала.

Если организация не состоит по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 83 НК РФ, на учете в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором оно создает это обособленное подразделение, то она в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения направляет в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения заявление о постановке на учет.

Форма заявления о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации (форма № 1-2-Учет) утверждена приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@) (Приложение 4).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ в иных случаях постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, направляемых в течение месяца в налоговый орган по месту нахождения организации.

Форма сообщения о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения организации направляется в налоговый орган по форме № С-09-3, утвержденной приказом ФНС России от 17.01.2008 № ММ-3-09/11@ (Приложение 5).

Таким образом, если филиал создается в муниципальном образовании, на территории которого организация не состоит на налоговом учете по одному из оснований, предусмотренных п. 1 ст. 83 НК РФ, организация направляет в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения созданного ответственного обособленного подразделения (филиала).

Если филиал создается в муниципальном образовании, на территории которого организация уже состоит на налоговом учете, организация направляет сообщение о создании обособленного подразделения по месту нахождения организации.

НК РФ предусмотрено, что и заявление, и сообщение о создании обособленного подразделения направляются в налоговый орган в течение месяца.

Однако организациям необходимо иметь в виду, что одним из отличительных признаков филиала является наличие расчетного счета. Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговые органы об открытии счетов (лицевых счетов) в течение семи дней со дня их открытия. Форма сообщения об открытии (закрытии) счета (лицевого счета) № С-09-1 утверждена приказом ФНС России от 17.01.2008 № ММ-3-09/11@ (Приложение 6).

Если налогоплательщик не представил налоговому органу соответствующую информацию, он будет привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 118 НК РФ. Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Согласно ст. 15.4 КоАП РФ на должностных лиц будет наложен штраф в размере от 1000 руб. до 2000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего Кодекса банками признаются банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций. Лицевыми счетами признаются счета, открытые в органах Федерального казначейства на основании бюджетного законодательства Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик и его должностные лица могут быть привлечены к ответственности на основании ст. 118 НК РФ и ст. 15.4 КоАП РФ, если критерии открываемого (закрываемого) счета кредитной организации и заключаемого договора удовлетворяют соответствующим понятиям, приведенным в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Однако налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации, может открыть счет в банке, расположенном на территории иностранного государства и не имеющем лицензию Банка России. В таком случае положения ст. 118 НК РФ и ст. 15.4 КоАП РФ неприменимы.

Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, не позднее одного месяца со дня соответствующего открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов).

При этом порядок уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации вышеуказанным Федеральным законом не урегулирован. Согласно информационному сообщению ФНС России от 25.01.2006 <О порядке уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) налогоплательщиком банковских счетов в РФ> резиденты уведомляют налоговые органы об открытии (закрытии) соответствующих счетов (вкладов) в свободном порядке. Форма уведомления об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации утверждена приказом ФНС России от 10.08.2006 № САЭ-3-09/518@ (Приложение 7).

1.5. Уведомление Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации и фондов обязательного медицинского страхования о создании филиала

В соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате единого социального налога, а также представлению расчетов по этому налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года составляет до 280 000 руб., то налоговая ставка единого социального налога установлена в размере 26 %, из которых:

– 20 % перечисляется в федеральный бюджет [из них 14 % – в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР)];

– 2,9 % – в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ);

– 1,1 % – в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС);

– 2,0 % – в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

ПФР. В соответствии с п. 6 Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного постановлением Правления ПФР от 19.07.2004 № 97п, регистрация организаций в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляется при обращении организации в территориальный орган ПФР по месту нахождения обособленного подразделения.

В связи с тем что форма заявления не установлена, оно может быть составлено в произвольной форме. При этом срок подачи заявления также не предусмотрен.

Регистрация организаций в качестве страхователей осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. При этом данные сведения представляются налоговыми органами в соответствии с п. 12 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 № 110. Сведения о регистрации организаций в качестве страхователей представляются в орган страховщика (управление ПФР) по месту нахождения обособленного подразделения по запросу этого органа не позднее пяти дней со дня получения вышеуказанных сведений.

При регистрации страхователю-организации направляется по почте извещение о регистрации в территориальном органе ПФР страхователя-организации, удостоверяющее регистрацию в качестве страхователя и содержащее необходимую информацию о порядке и сроках уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование и представлении в установленном порядке сведений о застрахованных лицах в территориальный орган ПФР.

При этом организации, регистрируемой в территориальном органе ПФР в качестве страхователя по месту нахождения обособленного подразделения, направляется соответствующее извещение в двух экземплярах, один из которых в десятидневный срок должен представляться в территориальный орган ПФР по месту нахождения организации.

В связи с тем что регистрация организации осуществляется на основании сведений, представляемых налоговыми органами, для налогоплательщика сроки уведомления не установлены.

ФСС РФ. Во исполнение ст. 6 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях» (далее – Закон об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве) разработан Порядок регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденный постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 № 27.

Регистрация страхователей – юридических лиц по месту нахождения их обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляется на основании заявления о регистрации в качестве страхователя (Приложение 8), представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания такого обособленного подразделения.

Одновременно с заявлением по месту нахождения обособленного подразделения юридическое лицо представляет:

– копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица;

– копию свидетельства о постановке юридического лица на учет в налоговом органе;

– копию уведомления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения;

– копию документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (устав юридического лица, содержащий сведения о данном обособленном подразделении; положение об обособленном подразделении; доверенность, выданную юридическим лицом руководителю обособленного подразделения);

– копию извещения о регистрации в качестве страхователя юридического лица, выданного региональным отделением ФСС РФ по месту его нахождения;

– копию информационного письма службы государственной статистики (Росстата), содержащего сведения о видах экономической деятельности (код по ОКВЭД, наименование вида деятельности), осуществляемой юридическим лицом по месту нахождения обособленного подразделения;

– копию справки кредитной организации об открытии банковского счета (если на момент подачи заявления о регистрации обособленному подразделению юридического лица открыты банковские счета в кредитных организациях).

При этом копии представляемых документов должны быть заверены в установленном порядке.

Вышеперечисленные документы представляются юридическими лицами в филиал регионального отделения ФСС РФ по месту нахождения либо в региональные отделения ФСС РФ (при отсутствии филиалов).

При осуществлении регистрации страхователей в региональных отделениях ФСС РФ филиал регионального отделения этого Фонда направляет документы, представленные страхователем, в региональное отделение ФСС РФ в течение не более двух дней со дня их получения.

На основании заявления и документов, представленных страхователем, структурное подразделение регионального отделения ФСС РФ, ответственное за регистрацию страхователей, в течение не более пяти рабочих дней со дня их получения осуществляет регистрацию юридического лица в качестве страхователя по месту нахождения обособленного подразделения либо физического лица:

– присваивает страхователю регистрационный номер (для юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений – расширенный регистрационный номер, дополненный кодом обособленного подразделения) и код подчиненности;

– оформляет извещение о регистрации в качестве страхователя юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения;

– направляет извещение о регистрации заказным письмом по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица;

– регистрирует выданное страхователю извещение о регистрации в журнале регистрации извещений о регистрации, выданных страхователям – юридическим лицам, зарегистрированным по месту нахождения обособленного подразделения.

Ответственность. В соответствии со ст. 15.3 КоАП РФ:

– нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 руб. до 1000 руб.;

– нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет, сопряженное с ведением деятельности, без постановки на учет в органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 руб. до 3000 руб.

При этом согласно п. 1 ст. 23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях рассматриваются в судебном порядке с учетом протоколов, составляемых соответствующими фондами.

Ответственность субъектов страхования предусмотрена Законом об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве.

В соответствии со ст. 19 вышеуказанного Закона:

– нарушение срока регистрации в качестве страхователя у страховщика влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.;

– нарушение срока регистрации в качестве страхователя у страховщика более чем на 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

При этом привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком.

Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам утверждены постановлением ФСС РФ от 07.04.2008 № 81.

ФОМС. В соответствии со ст. 9.1 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее – Закон о медицинском страховании граждан) регистрация страхователей-организаций по месту нахождения их обособленных подразделений осуществляется в ТФОМС на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания обособленного подразделения.

Правила регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании утверждены постановлением Правительства РФ от 15.09.2005 № 570.

В соответствии с п. 5 вышеуказанных Правил организация, имеющая обособленные подразделения, обязана зарегистрироваться в качестве страхователя в территориальном фонде по месту нахождения каждого обособленного подразделения при обязательном медицинском страховании (Приложение 9).

Заявление о регистрации организации в ТФОМС представляется в территориальный фонд вместе с копиями следующих документов, засвидетельствованных в нотариальном порядке:

– документов, подтверждающих создание обособленного подразделения [учредительные документы, в которых содержатся сведения о создании обособленного подразделения, или распоряжение (приказ) о создании обособленного подразделения и положение об обособленном подразделении];

– документов, подтверждающих исполнение организацией обязанности по уплате налога, зачисляемого в ФОМС;

– свидетельства о регистрации организации в качестве страхователя в ТФОМС по месту ее нахождения.

Ответственность. Статьей 27 Закона о медицинском страховании граждан, который предусматривает ответственность юридических лиц, размер штрафа не установлен.

Кроме того, понятие даты создания обособленного подразделения, которое имеет отдельный баланс, расчетный счет и самостоятельно начисляет и производит выплаты физическим лицам, для целей постановки на учет в ФОМС не определено.

1.6. Уведомление налоговых органов об изменении в учетной политике организации

Ни НК РФ, ни ГК РФ не запрещают создавать обособленные подразделения филиалов.

При этом читателям необходимо иметь в виду, что на основании ст. 313 НК РФ в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций налогоплательщик обязан вести налоговый учет. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике.

Если организация принимает решение об изменении учетной политики в части наделения филиала (ответственного обособленного подразделения) полномочиями по исполнению им обязанностей организации по уплате налогов как за себя, так и за иные обособленные подразделения, находящиеся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, то по месту нахождения филиала в налоговый орган направляется уведомление об изменении учетной политики организации.

В соответствии с письмом ФНС России от 31.10.2005 № ММ-6-02/916@ если налогоплательщик принял решение об уплате налога в бюджет субъекта Российской Федерации за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте Российской Федерации, то он должен уведомить о принятом решении налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения с указанием обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта Российской Федерации, через которые уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, их местонахождение, КПП.

Достоверность и полнота сведений, указанных в уведомлении, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации либо их представителем, полномочия которого подтверждены в установленном порядке, и проставляется дата подписания.

Второй экземпляр уведомления направляется в налоговый орган по месту учета головного предприятия. Рекомендуемая типовая форма такого уведомления (№ 1) приводится в Приложении 10.

Одновременно налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые не будет производиться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации, о соответствующем решении (с указанием их местонахождения, КПП, ответственного обособленного подразделения, его местонахождения и КПП). Рекомендуемая типовая форма такого уведомления (№ 2) приводится в Приложении 11.

Кроме того, в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем не допускается.

На основании п. 2 вышеуказанных Правил подготовки нормативных правовых актов и п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» Минюст России пришел к заключению, что письмо ФНС России применению не подлежит.

Таким образом, положения, изложенные в рассматриваемом письме федерального органа исполнительной власти, могут носить только рекомендательный характер.

Срок уведомления. Налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений, о выборе ответственного обособленного подразделения до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.

При этом вышеуказанный срок уведомления налоговых органов касается только порядка уплаты налога на прибыль.

Согласно письму ФНС России от 12.12.2006 № 18-5-09/000462 если налогоплательщик не исполнил возложенную на него обязанность по извещению налоговых органов о переходе на новый порядок уплаты налога, то налоговые органы обязаны применить к этому налогоплательщику предусмотренные НК РФ меры воздействия, направленные на обеспечение уплаты налога на прибыль в общеустановленном порядке. К таким мерам относятся налоговые санкции за непредставление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика, а также начисление пени при наличии недоимки и проведение предусмотренных главой 8 НК РФ процедур по взысканию недоимки.

Но следует отметить, что в последнее время Минфин России в своих разъяснениях обращает внимание организаций на то, что издаваемые им письма не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. В частности, согласно письму Минфина России от 07.07.2007 № 03-02-07/2-138 мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

При этом в п. 2 ст. 288 НК РФ установлен только срок уведомления налогового органа, однако не предусмотрена ответственность за нарушение этого срока.

Более того, в НК РФ отсутствует норма, запрещающая уплату налога на прибыль через уполномоченное обособленное подразделение, если налогоплательщик не уведомит налоговый орган о новом порядке перечисления налога.

Однако согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию по месту нахождения каждого обособленного подразделения. В случае уплаты налога через ответственное обособленное подразделение налоговая декларация представляется только в налоговый орган по месту нахождения головного предприятия и ответственного обособленного подразделения в соответствующем субъекте Российской Федерации. Таким образом, в случае дезинформации налоговых органов по месту нахождения обособленных подразделений о порядке уплаты налога налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на основании ст. 119 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % вышеуказанной суммы и не менее 100 руб.

Если сумма налога, указанная в налоговой декларации, которая представлена в налоговый орган с нарушением установленного срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 119 НК РФ, может быть взыскан штраф в размере 100 руб. (письмо Минфина России от 27.03.2008 № 03-02-07/1-133).

Кроме того, в соответствии с подпунктом 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом п. 7 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (форма платежного поручения приведена в Приложении 12) на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком согласно правилам заполнения поручений. Вышеуказанные правила установлены приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н.

Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 09-10/017211, в случае неправильного перечисления сумм налога на прибыль, повлекшего на основании подпункта 4 п. 4 ст. 45 НК РФ неперечисление этой суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации, начисляются пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Таким образом, неинформирование налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения всех своих обособленных подразделений, о новом порядке уплаты налога может привести к конфликтам с налоговыми органами.

В то же время налогоплательщикам не следует повторно информировать налоговые органы об уплате налога через ответственное обособленное подразделение.

Согласно письму Минфина России от 04.02.2008 № 03-03-05/7 установленный в п. 2 ст. 288 НК РФ срок направления в налоговые органы уведомлений относится к уведомлениям о выборе ответственных обособленных подразделений при переходе налогоплательщика на новый порядок уплаты налога или при замене ответственных обособленных подразделений в случаях, не связанных с их закрытием. Таким образом, если порядок уплаты налога не изменился, а также если не изменилось ответственное обособленное подразделение, то ежегодно направлять в налоговые органы уведомление не требуется.

2. Уплата налогов при многоуровневой структуре организации

2.1. Уплата федеральных налогов

Федеральные налоги устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на территории всей Российской Федерации.

2.1.1. Уплата налога на прибыль

Налоговая ставка по налогу на прибыль. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24 % (за исключением случаев, предусмотренных п. 2—5 вышеуказанной статьи Кодекса). При этом:

– в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 %;

– в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке 17,5 %. При этом ставка налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть уменьшена законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков. Но при этом она не может быть ниже 13,5 %.

Определение расходов. В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Много налоговых споров вызывал раньше вопрос: какие именно затраты признаются экономически оправданными? В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2008 по делу № А56-5014/2007, ФАС Центрального округа от 05.12.2007 по делу № А48-353/07-18, ФАС Поволжского округа от 26.10.2007 по делу № А65-23569/06.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, приведенному в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» и № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения “Институт управления” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации», расходами признаются затраты, которые изначально направлены на получение дохода. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. При определении расходов должны учитываться именно намерения и цели (направленность) деятельности.

В дальнейшем федеральными арбитражными судами высказывалось мнение, что налоговое законодательство Российской Федерации не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или получения результата. Поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск, он вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность этой деятельности (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А33-14022/07-Ф02-1351/08, ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2 по делу № А40-17664/07-117-117, от 11.10.2007 № КА-А40/10338-07 по делу № А40-5833/07-127-43, решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2007 по делу № А40-10728/07-107-84).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплата налога на прибыль обособленными подразделениями, находящимися на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта, то он самостоятельно может выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

Необходимо отметить, что механизм уплаты налоговых платежей через ответственное обособленное подразделение предусмотрен только главой 25 НК РФ, которая устанавливает исключительно порядок уплаты налога на прибыль.

Главами НК РФ, регулирующими правоотношения по взиманию иных налогов, не предусмотрено право возложения на ответственное обособленное подразделение организации обязанности по уплате налогов за другие подразделения.

Таким образом, только главой 25 НК РФ установлен механизм уплаты налоговых платежей при многоуровневой системе организации.

В то же время другими главами НК РФ (например, 24, 30 настоящего Кодекса) предусматривается возможность перечисления налогов обособленными подразделениями.

Однако в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике.

Таким образом, в связи с тем что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать ответственное обособленное подразделение, которое будет исполнять обязанность по уплате налога за все обособленные подразделения, находящиеся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в учетной политике организации должен быть отражен соответствующий механизм в отношении порядка уплаты всех налогов.

На основании п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики – российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, уплачиваются налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, устанавливается следующим образом:

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения = [Среднесписочная численность работников в целом по организации (расходы на оплату труда по организации в целом)/Среднесписочная численность работников подразделения (расходы на оплату труда по подразделению) + Остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения/Остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации] : 2

Налогоплательщик самостоятельно выбирает, какой из показателей (среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда) он будет применять в течение следующего налогового периода. При этом он должен отразить свое решение в учетной политике.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. В таком случае налог на прибыль может уплачиваться через одно выбранное ответственное обособленное подразделение исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При этом показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества должны определяться как по организации в целом, так и по каждому ответственному обособленному подразделению.

Если налогоплательщик решит взять за основу показатель среднесписочной численности, он должен руководствоваться порядком, установленным постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 “Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг”, № П-2 “Сведения об инвестициях”, № П-3 “Сведения о финансовом состоянии организации”, № П-4 “Сведения о численности, заработной плате и движении работников”, № П-5(м) “Основные сведения о деятельности организации”».

Удельный вес среднесписочной численности работников (далее – СЧР) обособленного подразделения (или головного подразделения) рассчитывается следующим образом:

Усчр = СЧРоп : СЧРорганиз х 100 %,

где СЧР – среднесписочная численность работников;

СЧРоп – среднесписочная численность работников обособленного подразделения;

СЧРорганиз – среднесписочная численность работников в целом по организации.

Механизм расчета среднесписочной численности работников предусмотрен п. 87—90.10 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (далее – Порядок), утвержденного вышеуказанным постановлением Росстата.

Показатель СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода определяется на основании п. 87 Порядка согласно следующей формуле:

СЧР(м) = SUM СЧ : Д,

где СЧР(м) – СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода. Показывается в целых единицах (п. 90.4 раздела I Порядка);

SUM СЧ – сумма списочной численности работников за все календарные дни месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни;

Д – число календарных дней в месяце (то есть 30, 31 или 28 (29) – для февраля).

Если работники обособленного подразделения работают не полный месяц (например, обособленное подразделение создано в середине месяца), то при определении показателя СЧР подразделения сумма численности работников списочного состава за все дни их работы в данном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, должна быть разделена на общее число календарных дней в месяце (п. 90.8 раздела I Порядка).

Пример.

Обособленное подразделение создано 10 мая 2008 года. С 10 по 31 мая 2008 года (21 календарный день) списочная численность работников подразделения ежедневно составляла 10 человек. Показатель СЧР подразделения за май (СЧР(м)) – 7 человек (21 дн. x 10 чел. : 31 дн.).

СЧР обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период рассчитывается по следующей формуле:

СЧР(отч/н) = (СЧРм1 + СЧРм2 + ... + СЧРмп) : М,

где СЧР(отч/н) – СЧР обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;

СЧРм1 (СЧРм2, ...) – СЧР подразделения за первый (второй и т.д.) месяц отчетного (налогового) периода;

СЧРмп – СЧР подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода;

М – количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде (то есть 3, 6, 9 или 12).

СЧР за отчетный (налоговый) период в целом по организации (СЧРорганиз ) определяется аналогичным образом.

Если обособленное подразделение создано после начала либо ликвидировано до окончания отчетного (налогового) периода, то при определении показателя СЧР за отчетный (налоговый) период (СЧР(отч/н)) сумма показателей СЧР подразделения за каждый месяц его работы в отчетном (налоговом) периоде делится также на количество месяцев отчетного (налогового) периода (п. 90.9, 90.10 раздела I Порядка).

Пример.

Обособленное подразделение создано в мае, СЧР подразделения за май составила 7 человек. СЧР подразделения за I квартал года должна составлять 2 человека (7 чел. : 3 мес.).

Зная СЧР обособленного подразделения и аналогичным методом определив СЧР организации, можно рассчитать удельный вес СЧР.

Однако данный метод приводит к дополнительным сложным расчетам. Кроме того, механизм расчета усложняют текучесть кадров и наличие сотрудников с частичной занятостью.

На практике многие организации предпочитают брать за основу показатель расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного предприятия) может быть рассчитан согласно следующей формуле:

Уот = ОТоп : ОТорг x 100 %,

где Уот – удельный вес расходов на оплату труда в процентах;

ОТоп – фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному предприятию) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;

ОТорг – фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пример.

ОТоп по обособленному подразделению на конец отчетного периода составили 200 000 руб. ОТорг в целом по организации – 1 000 000 руб. Уот равен 20 % (200 000 : 1 000 000 x 100 %).

При этом организациям необходимо иметь в виду, что расходы определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ и учитываются согласно выбранному методу признания доходов и расходов (методом начисления или кассовым методом, который закреплен в учетной политике организации).

Если в обособленном подразделении работают как сотрудники, с которыми оформлены трудовые отношения, так и сотрудники, предоставленные по договору аренды персонала (аутсорсинга), то при расчете удельного веса расходов на оплату труда учитываются только данные, относящиеся к расходам на оплату труда работников, оформленных по трудовым договорам.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения рассчитывается следующим образом:

Уим = ОСоп : ОСорганиз x 100 %,

где Уим – удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного предприятия) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОСоп – средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (центральным офисом), за отчетный (налоговый) период. Учитывая, что речь идет в данном случае о механизме уплаты налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение, налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества, используемого как самим ответственным обособленным подразделением, так и всеми соответствующими обособленными подразделениями, за которых производится перечисление налога на прибыль;

ОСорганиз – средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ:

ОСоп = (ОС_1 + ОС_2 + … + ОСn) : (n + 1).

Пример.

Обособленное подразделение было создано 10 мая 2008 года. Остаточная стоимость амортизируемого имущества на 1 апреля и 1 мая 2008 года равна нулю. Остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения на 1 июня 2008 года составляет 120 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения за II квартал 2008 года будет составлять 30 000 руб. [120 000 руб. : (3 + 1)].

При расчете среднегодовой стоимости амортизируемого имущества организации необходимо иметь в виду, что остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения за I квартал равна нулю.

Аналогичным образом рассчитывается остаточная стоимость амортизируемого имущества организации, а затем находится удельный вес амортизируемого имущества обособленного подразделения.

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества организации читателям необходимо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

– переданные (полученные) в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. В п. 2 ст. 256 НК РФ также перечислены виды амортизируемого имущества, которые амортизации не подлежат.

При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества организациям необходимо учитывать, что с 1 января 2008 года при расчете среднегодовой остаточной стоимости амортизируемого имущества используется остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (центрального офиса) не на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, а на последнее число налогового периода. Таким образом, при расчете остаточной стоимости амортизируемого имущества за налоговый период 2008 года будет учитываться остаточная стоимость не на 1 января 2009 года, а на 31 декабря 2008 года. В связи с тем что налоговым периодом признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря, использование в расчетах величины остаточной стоимости амортизируемого имущества на последнее число рассматриваемого налогового периода представляется более корректным.

Достаточно часто амортизируемое имущество, фактически используемое обособленным подразделением, закрепляется за центральным офисом. Аналогичная ситуация складывается и в отношении работников, которые являются по штатному расписанию сотрудниками головного подразделения, но которые фактически работают в обособленном подразделении (как в филиале, так и в ином структурном подразделении), расположенном в другом субъекте Российской Федерации. При многоуровневой структуре организации сотрудники, заключившие трудовой договор с филиалом, фактически работают также в центральном офисе.

При определеении порядка учета амортизируемого имущества и расходов на оплату труда (учета среднесписочной численности работников) соответственно решается вопрос и порядка определения доли прибыли, приходящейся на головное и на обособленное подразделения.

В соответствии с частью третьей п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (письма Минфина России от 07.03.2006 № 03-03-04/1/187, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 № 20-12/087477).

Согласно письму Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/2/42 если работники являются сотрудниками центрального офиса организации по штатному расписанию и расходы на оплату их труда являются затратами центрального офиса, расходы на оплату труда вышеуказанных сотрудников могут быть приняты для расчета доли прибыли, приходящейся на центральный офис. При этом расходы на оплату труда сотрудников, фактическое место работы которых находится не по месту нахождения центрального офиса организации, а в ином субъекте Российской Федерации, по месту нахождения обособленного структурного подразделения применяются для расчета доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение.

В соответствии с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 № А56-11668/2006 из ст. 288 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывается удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств, фактически используемых в деятельности (находящихся в эксплуатации) данного подразделения, независимо от того, отражено или не отражено соответствующее имущество на балансе обособленного подразделения. Таким образом, имущество, фактически используемое обособленными подразделениями, участвует в расчете доли налога на прибыль независимо от того, на каком балансе оно учтено.

Определение удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества бюджетных учреждений. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, для целей налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками, доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Как отмечалось ранее, удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

В соответствии с письмом Минфина России от 26.09.2007 № 03-03-06/4/138 удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества должен устанавливаться по данным налогового учета исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, а также остаточной стоимости основных средств, приобретенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.

При этом по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (письма Минфина России от 26.09.2007 № 03-03-06/4/138 и от 06.07.2005 № 03-03-02/16, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037682.1).

Кроме того, в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037682.1 доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в котором отсутствует амортизируемое имущество, рассчитывается с учетом того, что показатель средней арифметической величины удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения будет равняться нулю, а в исчислении доли будет участвовать только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16.02.2005 № 03-03-01-04/1/67, УФНС России по г. Москве от 08.11.2007 № 14-14/106579.

Если при осуществлении такого расчета не определяется доля прибыли, исчисляемая как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников подразделения (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения, то оснований для уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения таких обособленных подразделений не возникает.

Учет при расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества остаточной стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются в том числе капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Статьей 258 НК РФ установлен особый порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке;

– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается:

– у арендодателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений;

– у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Арендатор начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды помещения.

Как отмечается в письме Минфина России от 10.12.2007 № 03-03-06/2/221, учитывая, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество амортизируются, то сумма капитальных вложений на период действия договора аренды включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Аналогичная ситуация складывается при расчете доли прибыли, приходящейся на ответственное обособленное подразделение.

При этом организациям следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть которые связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

Определив удельный вес расходов на оплату труда (среднесписочной численности работников) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, можно установить долю прибыли, приходящуюся на соответствующее обособленное подразделение.

Пример.

Организация имеет несколько филиалов (признаваемых для целей налогообложения ответственными обособленными подразделениями) в разных субъектах Российской Федерации: в Самарской области и в Московской области. Головной офис организации поставлен на учет в г. Москве. По итогам II квартала 2008 года налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб.

(руб.)

Определим удельный вес расходов на оплату труда по каждому ответственному обособленному подразделению и головному офису:

– по головному офису:

500 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100 % = 50 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

200 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100 % = 20 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

300 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100 % = 30 %.

Установим удельный вес расходов на оплату труда по каждому ответственному обособленному подразделению и головному офису.

1. Рассчитаем показатель средней остаточной стоимости основных средств за II квартал 2008 года по каждому ответственному обособленному подразделению, головному офису и по организации в целом:

– по головному офису:

(4 000 000 руб. + 3 700 000 руб. + 3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) : : (3 + 1) = 3 550 000 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

(4 000 000 руб. + 3 500 000 руб. + 3 000 000 руб. + 2 800 000 руб.) : : (3 + 1) = 3 325 000 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

(2 000 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 200 000 руб.) : : (3 + 1) = 1 625 000 руб.;

– по организации в целом:

(10 000 000 руб. + 9 000 000 руб. + 8 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) : : (3 + 1) = 8 500 000 руб.

2. Установим показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, учитываемого на балансе ответственных обособленных подразделений и головного офиса:

– по головному офису:

3 550 000 руб. : 8 500 000 руб. x 100 % = 41,8 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

3 325 000 руб. : 8 500 000 руб. x 100 % = 39,1 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

1 625 000 руб. : 8 500 000 руб. x 100 % = 19,1 %.

3. Рассчитаем долю прибыли каждого из ответственных обособленных подразделений и головного офиса (ДП).

Как отмечалось ранее:

ДП = (Уот + Уим) : 2.

Показатели удельного веса расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитаны выше. Подставим эти значения. Итак, доля прибыли:

– по головному офису:

(50 % + 41,8 %) : 2 = 45,9 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

(20 % + 39,1 %) : 2 = 29,55 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

(30 % + 19,1 %) : 2 = 24,55 %.

4. Определим налоговую базу по налогу на прибыль головного офиса и каждого из ответственных обособленных подразделений:

– по головному офису:

100 000 руб. x 45,9 % = 45 900 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

100 000 руб. x 29,55 % = 29 550 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

100 000 руб. x 24,55 % = 24 550 руб.

Механизм расчета показателей удельного веса расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества, а также налоговой базы по налогу на прибыль каждого из обособленных подразделений, расположенных на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, аналогичен приведенному выше.

Налогообложение обособленных подразделений, находящихся за пределами Российской Федерации. В соответствии с п. 5 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, то он уплачивает налог на прибыль в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 311 НК РФ при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога на прибыль (авансовых платежей по налогу на прибыль), а также представление расчетов по налогу на прибыль и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы для исчисления налога на прибыль в Российской Федерации в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При этом ст. 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Как правило, в соглашениях (конвенциях) об избежании двойного налогообложения говорится о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства (далее – резидента Российской Федерации) подлежит налогообложению только в этом государстве (Российской Федерации), если такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (далее – иностранном государстве) через находящееся там постоянное представительство. Если резидент Российской Федерации осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства, приводящую к образованию постоянного представительства, то прибыль от деятельности такого представительства подлежит налогообложению в том же государстве.

При этом в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения при определении прибыли постоянного представительства разрешается вычет расходов резидента Российской Федерации, понесенных для целей такого постоянного представительства (включая управленческие и общеадминистративные), независимо от того, понесены эти расходы в иностранном государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Таким образом, для целей налогообложения организации в первую очередь должно быть определено, приводит ли ее деятельность на территории иностранного государства к образованию постоянного представительства.

Понятие «постоянное представительство», как правило, устанавливается международными соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога на прибыль, уплаченные согласно законодательству иностранного государства российской организацией или удержанные у нее налоговым агентом, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов на прибыль, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога на прибыль зачет предоставляется на всю сумму этого налога. Иными словами, сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (если иное не установлено соглашением об избежании двойного налогообложения), уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Сумма налога на прибыль, уплаченная в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть зачтена в любом отчетном (налоговом) периоде при условии, что на момент обращения за зачетом доходы, с которых налог на прибыль был исчислен, были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@, налоговая декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.11.2006 № 20-12/101928 сумма налога, уплаченная в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитывается только после того, как российская организация учтет доходы, которые она получила на территории иностранного государства, в общей сумме налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной для уплаты в Российской Федерации.

Таким образом, вне зависимости от того, привела ли деятельность российской организации к образованию ее постоянного представительства, российская организация обязана учесть при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации доходы и расходы, полученные (произведенные) в связи с деятельностью ее представительства на территории иностранного государства.

Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 27.01.2005 № 03-03-01-04/1-35 и в письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 № 20-12/012409.

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

При этом если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, в отношении которых в Российской Федерации предусмотрен особый порядок определения налоговой базы, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применяется соответствующий порядок.

В соответствии с письмами Минфина России от 13.06.2007 № 03-03-06/1/376 и от 14.04.2008 № 03-03-06/1/281 уплаченный на территории иностранного государства налог при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в Российской Федерации. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 2-12/041771.

Согласно официальным разъяснениям начисленные суммы налогов и сборов учитываются согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам налогов, уплачиваемых в иностранных государствах, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), то налогоплательщикам следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов урегулирован ст. 264 НК РФ и соответственно такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, одним из инструментов которого является вычет налогов, уплачиваемых в иностранных государствах, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, организациям следует иметь в виду, что такие вычеты возможны только при наличии прямого указания на них в специальных положениях НК РФ, предусматривающих распределение налоговых доходов Российской Федерации в пользу иностранного государства.

Налогоплательщик имеет право на зачет уплаченной суммы налога при представлении документов, подтверждающих его постоянное представительство на территории иностранного государства и свидетельствующих о перечислении денежных средств в соответствующий бюджет и об удержании налога у источника выплаты (постановление ФАС Московского округа от 24.05.2007, 25.05.2007 № КА-А40/4561-07 по делу № А40-46991/06-20-186).

В соответствии с письмом Минфина России от 26.01.2005 № 0308-5 в налоговый орган в обязательном порядке представляется выписка из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Кроме того, могут быть запрошены копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации; документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Согласно определению ВАС РФ от 18.01.2008 № 14556/07 по делу № А24-4873/05-13 документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации. Документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерации по нормам иностранного государства в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации вышеуказанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации.

Например, в отношении документов, происходящих из Норвегии, применяется Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961: вместо дипломатической или консульской легализации официальных документов, изготовленных и заверенных налоговыми органами Норвегии, для удостоверения подлинности подписи и качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае удостоверении в подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 № 28-11/121388 оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

При этом в письме от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66 Минфин России обратил внимание организаций на то, что действующим законодательством Российской Федерации не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык. Кроме того, Минфин России полагает, что такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации, и считает, что организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык. Если организация, не имеющая на территории иностранного государства обособленного подразделения, заключает договор с профессиональным переводчиком, то ее затраты могут квалифицироваться в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на юридические и информационные услуги.

Аналогичные требования к порядку признания затрат для целей налогообложения прибыли предъявляются при учете сумм штрафов, взимаемых в соответствии с законодательством иностранных государств, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учет доходов (расходов), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Пунктом 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что полученные налогоплательщиком доходы (понесенные налогоплательщиком расходы), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях. Пересчет вышеуказанных доходов (расходов) производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов согласно ст. 271 и 273 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, осуществляющие предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации. Механизм расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, производится в случае нахождения обособленного подразделения на территории субъектов Российской Федерации и не распространяется на расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства.

В соответствии с п. 5 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, он уплачивает налог на прибыль в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 настоящего Кодекса.

Если организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации через обособленное подразделение, то она уплачивает налог на прибыль в бюджет иностранного государства. При этом ст. 311 НК РФ установлен механизм зачета суммы налога на прибыль, уплаченный в соответствии с законодательством иностранного государства.

Правомерность передачи полномочий ответственного обособленного подразделения в течение налогового периода. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Согласно ст. 11 НК РФ учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Кроме того, ст. 313 НК РФ предусмотрено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается согласно п. 1 ст. 285 НК РФ календарный год. Решение о внесении изменений в учетную политику принимается в случае изменения применяемых методов учета (с начала нового налогового периода) и при изменении законодательства о налогах и сборах (но не ранее чем с момента вступления в силу изменений законодательных норм). Имеется еще одно основание для внесения изменения в учетную политику организации в течение налогового периода. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

В письме Минфина России от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889 рассматривается правомерность изменения учетной политики для целей исчисления налога на прибыль при реорганизации организации. В нем, в частности, отмечается, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут вноситься только с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика НК РФ не предусмотрены.

Порядок представления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности. В соответствии с подпунктами 4 и 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете).

Порядок представления налоговой декларации. Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по этому налогу, особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

На основании п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками признаются в том числе российские организации независимо от наличия у них объекта налогообложения (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 № А82-2065/2005-27, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2005 № А-26-9760/04-212).

Кроме того, в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечается следующее. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации за данный налоговый период, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу вышеуказанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Таким образом, если даже юридическое лицо не перечисляет сумму налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации, оно признается налогоплательщиком и обязано по истечении отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган в том числе по месту нахождения обособленного подразделения налоговые декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Иными словами, на основании п. 1 ст. 289 НК РФ можно предположить, что налоговая декларация должна представляться по месту нахождения как ответственного обособленного подразделения, так и всех иных обособленных подразделений, расположенных на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На вопрос: можно ли интерпретировать положение п. 1 ст. 288 НК РФ как обязанность налогоплательщика представлять декларации только по месту нахождения тех обособленных подразделений, через которые согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплачивается налог на прибыль, – Минфин России ответил в письме от 12.10.2005 № 03-03-04/2/78 следующее: учитывая, что в данном случае нормами НК РФ не предусматривается определение налоговой базы и соответственно исчисление налога на прибыль по каждому обособленному подразделению, представление налоговых деклараций в налоговые органы может производиться в соответствии со ст. 80 и 289 НК РФ по месту учета налогоплательщика (головного предприятия) и по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (консолидировано по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории данного субъекта Российской Федерации).

В соответствии с письмом Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-02/132, доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 21.12.2005 № ММ-6-02/1075@, если налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, перешел на уплату налога на прибыль в бюджетную систему данного субъекта Российской Федерации через одно из обособленных подразделений (ответственное обособленное подразделение), он представляет налоговую декларацию по группе вышеуказанных обособленных подразделений в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения. Соответственно налоговые декларации по налогу на прибыль по каждому обособленному подразделению, через которое не будет производиться уплата налога в бюджетную систему субъекта Российской Федерации, могут быть представлены в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации в данном субъекте Российской Федерации.

В соответствии с п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации декларацию, включающую:

– титульный лист (Лист 01);

– подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1 [при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей];

– расчет суммы налога (Приложение № 5 к Листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.03.2008 № 14-14/4/023876 при расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, налоговая декларация в вышеуказанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. При заполнении титульного листа (Листа 01) налогоплательщик должен указывать ИНН и КПП, который присвоен организации тем налоговым органом, в который представляется налоговая декларация. КПП, присвоенный организации по месту нахождения обособленного подразделения, приводится в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, независимо от того, кто производит уплату налога: сама организация или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налога.

В соответствии с п. 1 Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н, значения ИНН и КПП в расчетных документах указываются в соответствии со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно п. 2 Правил налогоплательщики при заполнении платежных поручений на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации указывают в полях:

– «ИНН» плательщика (60) – значение ИНН налогоплательщика;

– «КПП» плательщика (102) – значение КПП налогоплательщика;

– «Плательщик» (8) – наименование плательщика – клиента банка (владельца счета), дающего поручение банку на перечисление денежных средств. Для юридических лиц указывается наименование юридического лица – организации, ее филиала или обособленного подразделения.

Организации присваивается КПП по месту нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, при осуществлении налоговых платежей по месту нахождения ответственного обособленного подразделения в полях «ИНН» и «КПП» плательщика платежного поручения указываются соответственно значения показателей ИНН и КПП организации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

Порядок представления бухгалтерской отчетности. В соответствии со ст. 2 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

На основании п. 1 и 2 ст. 15 вышеупомянутого Закона все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность согласно учредительным документам учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Согласно п. 48 и 49 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Представление иных форм в составе промежуточной бухгалтерской отчетности не предусмотрено.

Таким образом, на основании подпункта 5 п. 1 ст. 23 НК РФ и ст. 15 Закона о бухгалтерском учете организация представляет как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений годовую и промежуточную бухгалтерскую отчетность. При этом согласно п. 17 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

2.1.2. Уплата единого социального налога

Межбюджетное распределение. Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года составляет до 280 000 руб., то налоговая ставка единого социального налога установлена в размере 26 %, из которых:

– 20 % перечисляется в федеральный бюджет (из них 14 % – в ПФР);

– 2,9 % – в ФСС РФ;

– 1,1 % – в ФФОМС;

– 2,0 % – в ТФОМС.

В соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате единого социального налога, а также представлению расчетов по этому налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

При этом в отличие от главы 25 НК РФ главой 24 настоящего Кодекса не предусмотрена возможность создания ответственного обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации по исполнению вышеперечисленных обязанностей.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о предоставлении филиалу полномочий ответственного обособленного подразделения по исполнению обязанностей налогоплательщика на территории субъекта Российской Федерации, соответствующее решение должно быть отражено в учетной политике организации.

Более того, филиал должен обладать одновременно тремя признаками самостоятельности:

– расчетным счетом;

– отдельным балансом;

– начислять выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, производить уплату единого социального налога (авансовых платежей по этому налогу) и представлять налоговую отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения.

Если филиал не обладает хотя бы одним из вышеперечисленных условий, то он не может самостоятельно уплачивать единый социальный налог и представлять необходимые расчеты и налоговые декларации в налоговый орган.

В письме УФНС России по г. Москве от 26.02.2008 № 21-11/017707@ рассматривается ситуация, при которой обязательства по уплате единого социального налога исполняются головным предприятием и обособленным подразделением, обладающим признаками, указанными в п. 8 ст. 243 НК РФ.

При этом заработная плата по подразделению, находящемуся в одном районе города, начислялась обособленным подразделением, расположенным в другом районе города, которое по распорядительным документам являлось вышестоящей структурной единицей. Трудовые договоры с сотрудниками также заключались вышестоящим обособленным подразделением.

УФНС России по г. Москве делает в вышеупомянутом письме вывод, что для организаций, имеющих многоуровневую структуру обособленных подразделений, то есть если в состав одних подразделений входят другие подразделения, особенностей исчисления, уплаты единого социального налога и представления отчетности не предусмотрено.

Таким образом, обособленное подразделение организации, отвечающее требованиям ст. 243 НК РФ, имеет право исполнять обязанности по уплате единого социального налога и представлению расчетов по этому налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения как за себя, так и за подчиненное ему обособленное подразделение, которое не соответствует таким требованиям.

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представления расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу.

Одним из критериев ответственного обособленного подразделения по уплате единого социального налога является наличие отдельного баланса.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 21-11/35589@ для целей применения п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс, если в условиях этого баланса производится обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и составление отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 05.02.2007 № 21-11/010069@. Кроме того, согласно вышеупомянутому письму присвоенные филиалу коды причины постановки на налоговый учет (КПП с частью 02 и 31) не исключают возможности уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование данными подразделениями в налоговый орган по месту их нахождения.

Еще одним критерием обособленного подразделения является начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Согласно письму Минфина России от 07.05.2007 № 03-04-06-02/95 филиал, отвечающий условиям п. 8 ст. 243 НК РФ, может исполнять обязанности организации по исчислению и уплате единого социального налога в отношении выплат, начисленных именно самим филиалом (ответственным обособленным подразделением) в пользу физических лиц, независимо от места осуществления ими деятельности (в том числе и в других обособленных подразделениях).

Если филиал производит выплаты не только своим сотрудникам, но и работникам обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, то он исполняет обязанности по исчислению и уплате единого социального налога в отношении выплат, начисляемых сотрудникам всех обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.

В письме Минфина России от 19.03.2007 № 03-04-06-02/40 рассматривается ситуация, при которой согласно трудовому договору, заключенному с головным предприятием, работник выполняет трудовую функцию по месту нахождения филиала. В связи с тем что работник числился в штате головного предприятия, расчет и перечисление работнику заработной платы производились головным предприятием.

При этом делается следующий вывод. Так как начисление выплат по трудовому договору работнику производилось головным предприятием, то независимо от места исполнения таким работником своих трудовых обязанностей (в головном предприятии или в филиале) исчислять и уплачивать единый социальный налог с выплат данному работнику должно было головное предприятие по месту своего нахождения.

Таким образом, обязанности налогоплательщика исполняет подразделение, которое производит выплаты сотрудникам независимо от места их работы.

Необходимо отметить, что ставки единого социального налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ, носят регрессивный характер и применяются к величине налоговой базы на каждое физическое лицо, рассчитанной нарастающим итогом с начала года.

В соответствии со ст. 282 ТК РФ работа по совместительству может выполняться работником не только у других работодателей (внешнее совместительство), но и по месту его основной работы (внутреннее совместительство).

В связи с этим возникает вопрос о порядке исчисления и уплаты единого социального налога, а также представления налоговой отчетности в случае, если сотрудник головного предприятия работает по совместительству в филиале (либо наоборот).

Согласно ст. 282 ТК РФ совместительство – это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. В трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством.

Таким образом, работа в одной и той же организации осуществляется при внутреннем совместительстве на основании другого трудового договора, существующего параллельно с основным трудовым договором.

При этом и головное предприятие, и филиал исчисляют и уплачивают единый социальный налог отдельно с выплат, начисленных работникам по основному месту работы и по месту работы на правах совместителей.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 13.08.2007 № 21-11/076705@ в целях обеспечения права на применение регрессивных ставок единого социального налога к налоговой базе физического лица, работающего в двух подразделениях, и одновременного исключения двойного расчета налоговой базы каждое подразделение организации, в которой работник трудился в течение отчетного периода, должно было отражать только ту налоговую базу, которая была накоплена по работнику в данном подразделении. При исчислении единого социального налога должны были применяться налоговые ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала года по двум подразделениям.

При этом регрессивные ставки применяются как головным предприятием, так и филиалом независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в этих подразделениях по данному физическому лицу, в том числе в случае, если выплаты начисляются одновременно (в один месяц).

В налоговых отчетах по единому социальному налогу указываются только та налоговая база и та сумма налога, которые начислены физическим лицам конкретным подразделением без учета выплат, произведенных другими подразделениями.

Перевод сотрудника организации на работу в другое структурное подразделение. В соответствии со ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в том числе указываются:

– фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;

– сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя – физического лица;

– ИНН (для работодателей);

– сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями.

Обязательными для включения в трудовой договор сотрудника организации являются указания места работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности, – места работы, обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

При этом условие трудового договора о месте работы сотрудника должно быть сформулировано в соответствии со штатным расписанием организации.

В соответствии со ст. 72.1 ТК РФ перевод на другую работу – это постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было отражено в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем.

При этом не требует согласия работника перемещение его у того же работодателя на другое рабочее место, в другое структурное подразделение, расположенное в той же местности, если это не влечет изменение определенных сторонами условий трудового договора.

В п. 16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что под структурными подразделениями понимаются как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и т.д., а под другой местностью – местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 № Ф04-5329/2006(25657-А75-34) рассматривается ситуация, при которой организацией было принято решение о создании филиала № 1 и филиала № 2, в связи с чем часть работников согласно приказам была уволена переводом на другую работу в той же организации (во вновь созданный филиал). Суд, исследовав материалы дела, в том числе приказы, записи в трудовых книжках работников, установил, что работники общества как работали на своих рабочих местах, так и остались на них работать; никаких изменений условий труда не произошло, кроме записи в трудовой книжке об увольнении переводом и приеме на работу в ту же организацию. Исходя из вышеуказанных обстоятельств арбитражный суд сделал вывод, что трудовые отношения работников с прежним работодателем фактически не были прекращены.

Кроме того, если со стороны работодателя в трудовом договоре выступает руководитель филиала, читателям необходимо иметь в виду следующее.

Руководитель филиала выступает в данном случае лицом, уполномоченным на оформление трудовых отношений с работниками. Свои функции он осуществляет на основании доверенности. При этом работодателем признается юридическое лицо (ст. 20 ТК РФ).

Таким образом, при переходе работника из одного филиала в другой (в том числе расположенного в другом субъекте Российской Федерации) или из центрального офиса в филиал смены работодателя не происходит.

Однако если в трудовом договоре рабочее место сотрудника было определено с указанием конкретного структурного подразделения (филиала), то изменение структурного подразделения организации влечет изменение существенного условия трудового договора. Если структурное подразделение в трудовом договоре не указано, то изменения существенного условия договора не происходит.

Учитывая разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2, касающиеся понятия структурного подразделения организации, читателям необходимо иметь в виду, что изменение существенного условия договора происходит при смене любого подразделения организации, если оно было указано в трудовом договоре.

Перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника. В случае положительного решения с работником заключается дополнительное соглашение к трудовому договору.

Одновременно возникает вопрос о порядке исчисления единого социального налога.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками являются в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.

Необходимо отметить, что в ст. 235 НК РФ речь идет именно об организациях, а не об обособленных подразделениях (филиалах), производящих выплаты физическим лицам.

В соответствии с письмом Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-02/38 право на применении регрессивной шкалы ставок единого социального налога имеет организация в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате единого социального налога и по представлению налоговой отчетности по месту своего нахождения. Поэтому переход работника из головного предприятия в филиал на формирование налоговой базы в части выплат в пользу данного работника и применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога не влияет.

Учитывая вышеизложенное, ставки единого социального налога применяются к налоговой базе, накопленной данным работником в целом по организации, независимо от места исполнения им своих трудовых обязанностей.

Аналогичный вывод делается в письмах Минфина России от 24.01.2007 № 03-04-06-02/5 и УФНС России по г. Москве от 18.07.2007 № 21-11/068074@.

Применение регрессивной шкалы по единому социальному налогу при реорганизация юридического лица. В последнее время достаточно распространенным видом реорганизации стало присоединение. В результате данного вида реорганизации присоединяемое юридическое лицо приобретает статус филиала.

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.

При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее юридическое лицо.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком, производящим выплаты в пользу физических лиц, как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом в соответствии со ст. 75 ТК РФ реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование организации) не может служить основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации. Трудовой договор расторгается только в случае отказа работника от продолжения работы.

В связи с этим расходы, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации организации, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу, и правопреемник имеет право на применение регрессивной шкалы ставок на основании п. 2 ст. 241 НК РФ.

Однако, по мнению налоговых органов, если организация, применяющая регрессивную шкалу обложения единым социальным налогом, реорганизована в любой из форм, предусмотренных ГК РФ, юридическое лицо, являющееся правопреемником, не имеет права на применение регрессивной шкалы в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации, при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. По мнению налоговых органов, исходя из содержания ст. 50 НК РФ юридическое лицо после реорганизации является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации данного юридического лица.

В письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 09-14/031191 отмечено следующее.

Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

На основании п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

По вопросу уплаты единого социального налога организациям необходимо учитывать следующее.

Правопреемство в части налоговой базы по единому социальному налогу не предусмотрено. В налоговых декларациях за первый отчетный период, начинающийся с даты регистрации, организация, образованная в результате реорганизации, не учитывает суммы налоговой базы по единому социальному налогу, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемой организации. При этом ст. 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 21-11/21295.

Налоговый орган обратил внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации ИНН. ИНН налогоплательщиков, прекративших деятельность в результате реорганизации, признаются недействительными.

Таким образом, организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, – это два различных налогоплательщика с собственными ИНН (один из которых недействителен).

Статьей 241 НК РФ не предусмотрено применение организацией-правопреемником регрессивных ставок единого социального налога на основе налоговой базы организации, прекратившей свою деятельность.

При этом главой 24 НК РФ не установлено механизма учета у одного налогоплательщика-организации выплат и вознаграждений, произведенных тем же физическим лицам у других налогоплательщиков-организаций.

В соответствии с письмом Минфина России от 19.11.2007 № 03-02-07/1-492 юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Таким образом, возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по единому социальному налогу с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.

Регрессивная шкала ставок по единому социальному налогу определяется применительно к соответствующей налоговой базе.

На основании вышеизложенного финансовое ведомство сделало вывод, что НК РФ не предусмотрены правовые основания для учета при определении налоговой базы по единому социальному налогу созданного в результате реорганизации юридического лица выплат и вознаграждений, начисленных работникам другого юридического лица до момента реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы единого социального налога.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007, 11.07.2007 № Ф03-А73/07-2/2643 по делу № А73-13559/2006-10; от 23.05.2007, 16.05.2007 № Ф03-А73/07-2/1118 по делу № А73-8062/2006-23, где говорится о том, что в данном случае отсутствуют правовые основания для учета организацией, образованной путем слияния, в налоговой базе по единому социальному налогу для целей применения регрессивной шкалы ставок выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации. Налоговая база по единому социальному налогу формируется организацией с момента ее государственной регистрации, то есть без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом, так как условия применения регрессивных ставок должны возникнуть у плательщика единого социального налога – вновь образованного юридического лица.

Однако, как правило, судебная практика складывается в пользу налогоплательщика.

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 по делу № А42-1133/2007 говорится о том, что в силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользовался всеми правами и исполнял все обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков, в том числе правом правопредшественника на применение регрессивной шкалы ставки по единому социальному налогу.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 по делу № А65-35566/05-СА1-29 отмечается, что поскольку ответчик являлся правопреемником реорганизованного юридического лица, имевшего право на применение регрессивной шкалы ставок по единому социальному налогу и льгот до завершения реорганизации, то применение ответчиком регрессивной шкалы ставок и льгот являлось правомерным и для доначисления единого социального налога не было оснований, так как к преобразованному путем реорганизации юридическому лицу в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ переходили права налогоплательщика.

В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу № А65-1156/06 налоговое законодательство не предусматривает прекращение действия регрессивной шкалы ставок в случае реорганизации юридического лица путем его преобразования; запрета на ее применение правопреемником не содержится и в главе 24 НК РФ, регулирующей порядок и условия исчисления ставок для уплаты единого социального налога с определением субъектов налогоплательщиков, имеющих право на применение льгот.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 по делу № А42-1133/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2007 № 09АП-15294/2007-АК по делу № А40-34485/07-76-160, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 24.05.2007 по делу № А40-10973/07-33-57.

Более того, ВАС РФ в определении от 23.01.2008 № 13584/07 и в постановлении от 01.04.2008 № 13584/07 опроверг доводы, которые приводились налоговыми органами, отстаивавшими свои интересы. При этом ВАС РФ отметил следующее.

В силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей Кодекса обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, указанных в п. 1 ст. 236 Кодекса, которые начислены налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Поэтому для определения налоговой базы по единому социальному налогу большое значение имеет характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

Как установлено ст. 75 ТК РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) организации трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу реорганизованной организации.

Особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.

Поэтому положения ст. 55 НК РФ должны применяться в отношении единого социального налога с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 настоящего Кодекса: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом ВАС РФ обратил внимание судов на то, что начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Кроме того, в соответствии со ст. 243 НК РФ порядок исчисления организациями единого социального налога основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.

Налогоплательщики определяют по итогам отчетного периода разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по единому социальному налогу.

При этом законодатель не определил иного порядка исчисления единого социального налога с учетом его особенностей в случае реорганизации.

В то же время целью ст. 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.

Таким образом, юридическое лицо, созданное в результате реорганизации, имеет право на применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога.

Осуществление деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства. В соответствии с частью пятой п. 8 ст. 243 НК РФ при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, организация уплачивает единый социальный налог (авансовые платежи по этому налогу) и представляет расчеты по налогу и налоговые декларации по месту своего нахождения (то есть по месту нахождения головного предприятия).

Данная норма вступила в силу с 1 января 2008 года. Однако и раньше в официальных разъяснениях делался такой же вывод (см. письмо Минфина России от 28.02.2005 № 03-05-02-04/41).

При этом принималось во внимание, что обособленные подразделения, находившиеся за пределами территории Российской Федерации, не состояли на учете в налоговых органах Российской Федерации. Соответственно в налоговых органах на данные обособленные подразделения не были открыты лицевые счета, и, таким образом, уплата в том числе единого социального налога и представление налоговой отчетности производиться ими не могла.

Таким образом, уплата единого социального налога с выплат в пользу физических лиц, осуществляющих деятельность в обособленных подразделениях организации, расположенных за пределами Российской Федерации, и представление отчетности с учетом выплат в пользу физических лиц производятся головным предприятием по месту своего нахождения.

Рассмотрим вопрос двойного налогообложения на примере организации, имеющей обособленное подразделение на территории Швеции. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции заключена Конвенция от 15.06.1993 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее – Конвенция).

Налогами, на которые распространяется Конвенция, являются налоги на доходы и прибыль и доходы, взимаемые в соответствии с налоговым законодательством.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.02.2008 № 03-08-05 это означает, что с самого начала действия Конвенция распространялась (и продолжает распространяться) исключительно на налоги на прибыль и доходы, но не на налоги и (или) отчисления социального характера (например, страховые взносы в ПФР, фонды занятости, фонды социального и медицинского страхования), существовавшие в Российской Федерации в момент заключения Конвенции. Конвенция также не распространяется на российский единый социальный налог, заменивший вышеуказанные страховые взносы. То же самое справедливо и для аналогичных шведских налогов (взносов).

Таким образом, как российская, так и шведская стороны имеют право взимать «пенсионные взносы» с заработной платы физических лиц, работающих в каждой из стран по найму.

При исчислении единого социального налога возникают также вопросы, касающиеся обособленных подразделений, осуществляющих предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации и производящих выплаты иностранным гражданам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций следующие выплаты:

– выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;

– вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Необходимо отметить, что данная норма вступила в силу с 1 января 2008 года. При этом согласно п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» положения п. 1 ст. 236 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Согласно письмам Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-02/51 и УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 21-11/017347@ в 2008 году при представлении налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2007 год необходимо было сделать перерасчет единого социального налога, который уплачивался с выплат иностранным работникам по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации.

В связи с тем что на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, перерасчет за 2007 год следовало произвести и в части налога на прибыль, при формировании налоговой базы которого в 2007 году в составе расходов учитывался единый социальный налог, уплаченный с выплат иностранным работникам, занятым в обособленных подразделениях организации за рубежом.

Однако ни в письме Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-02/51, ни в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 21-11/017347@ ничего не говорится о возможном начислении пени в связи с возникновением недоимки по налогу на прибыль за истекший 2007 год, как это было сделано в письме Минфина России от 06.07.2005 № 03-03-02/18 (действие норм Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» также распространялось на прошлые отчетные и налоговые периоды).

Необходимо отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ некоторые арбитражные суды поддерживали позицию налогоплательщиков и делали вывод о том, что выплаты в пользу иностранных граждан – работников обособленного подразделения, расположенного за рубежом, единым социальным налогом не облагались (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 № А56-20721/2006, решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2006 № А40-27568/05-139-205).

Что касается уплаты взносов в ПФР, организациям необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) застрахованными лицами, помимо граждан Российской Федерации, являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору и лицензионному договору.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных работников, не проживающих в Российской Федерации и поэтому не являющихся застрахованными лицами по российскому законодательству, не уплачиваются, и соответственно налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 243 НК РФ, не производится (письма Минфина России от 02.11.2005 № 03-05-01-04/351, от 09.01.2008 № 03-04-06-02/1).

Порядок налогообложения выплат иностранным гражданам, произведенных обособленным подразделением (филиалом), осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций следующие выплаты:

– выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;

– вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, если выплаты иностранному гражданину производятся обособленным подразделением (филиалом), осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, то применяются общие правила обложения единым социальным налогом.

Однако согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Учитывая, что на основании п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации, работающие по трудовому, гражданско-правовому, авторскому и лицензионному договорам, организацией должен быть определен правовой статус соответствующих иностранных граждан.

В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»:

– временно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее вид на жительство;

– постоянно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее вид на жительство;

– временно пребывающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Таким образом, если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом (в целях Закона об обязательном пенсионном страховании) и соответственно с выплат в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а единый социальный налог в федеральный бюджет исчисляется полностью, так как налоговый вычет на основании п. 2 ст. 243 НК РФ в данном случае не применяется.

Если иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации, то он признается застрахованным лицом и с осуществленных ему выплат должна производиться уплата взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом единый социальный налог исчисляется в общеустановленном порядке по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ (письма Минфина России от 10.12.2007 № 03-04-06-02/217, УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 № 21-18/225).

Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании.

Согласно ст. 3 Закона об обязательном пенсионном страховании страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР, персональным целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

При этом в соответствии со ст. 8 НК РФ налогом признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств для целей обеспечения деятельности государства.

Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджетную систему, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР они персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности), а величина будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период трудовой деятельности физического лица уплачивались страхователями.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2004 № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов “Волжанин” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”» говорится о том, что отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи и по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

Согласно п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании разница между суммами авансовых платежей, внесенных за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей отражаются страхователем в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом Минфина России от 24.03.2005 № 48н.

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представление расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2008 № 21-18/362).

Пени за неуплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начисляются только по итогам отчетного периода (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47, решение ВАС РФ от 11.10.2006 № 8540/06, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79).

До принятия постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 Минфин России делал заключения о правомерности начисления пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина России от 28.05.2007 № 03-04-07-02/18, 22.06.2007 № 03-04-06-02/122).

Однако в письме Минфина России от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168, доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 № ШС-6-14/847@, рекомендовано учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ. При этом делается вывод, что пени по обязательному пенсионному страхованию начисляются в случае неисполнения страхователем обязанности по уплате страховых взносов в ПФР, начисленных за отчетный (расчетный) период (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841@).

Контроль за исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст. 25 Закона об обязательном пенсионном страховании контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

В течение двух месяцев со дня выявления задолженности налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах задолженности, а также документы, подтверждающие наличие задолженности.

При этом взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов осуществляется территориальными органами ПФР:

– на основании решения вышеуказанных органов в порядке, предусмотренном ст. 25.1 Закона об обязательном пенсионном страховании, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб.;

– в судебном порядке, если размер причитающейся к уплате суммы превышает 50 000 руб.

1. Если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб., то до принятия решения о взыскании недоимки, пеней и штрафов территориальный орган ПФР в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.

При этом форма требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов утверждается Минфином России по согласованию с ПФР (в настоящее время действует форма требования, утвержденная приказом Минфина России от 30.01.2006 № 18н).

Организациям следует иметь в виду, что полномочиями по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов наделены только территориальные органы ПФР; налоговые органы такими полномочиями не обладают (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2008 по делу № А29-5000/2007, ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 по делу № А49-4543/2007-185А/16).

Аналогичное заключение сделано в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 № 105 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.2005 № 137-ФЗ “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров”».

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2008 № Ф03-А24/08-2/856 по делу № А24-4723/2007 говорится о том, что нарушение налоговым органом установленного Законом об обязательном пенсионном страховании порядка контроля за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию служит основанием для признания решения о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени недействительным.

При этом согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу № А12-11137/2007 органы ПФР вправе производить взыскание недоимки по страховым взносам только на основании представленных налоговым органом сведений о наличии задолженности у страхователя. Решение о взыскании недоимки может быть принято органами ПФР только после поступления таких сведений из налоговых органов.

2. В соответствии с п. 4 ст. 25 Закона об обязательном пенсионном страховании, если размер причитающейся к уплате суммы превышает 50 000 руб., взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов осуществляется территориальными органами ПФР в судебном порядке. Однако сам порядок вышеуказанным Законом не предусмотрен.

В то же время согласно ст. 2 Закона об обязательном пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, в связи с тем что Законом об обязательном пенсионном страховании не определен порядок взыскания задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней, подлежат применению согласно ст. 2 этого Закона соответствующие нормы НК РФ, регламентирующие порядок и сроки взыскания недоимок по налогам и сборам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу № А56-10828/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2008 по делу № А21-5790/2006).

Порядок возврата (зачета) уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок возврата сумм процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов.

Законом об обязательном пенсионном страховании не определен порядок:

– проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов;

– уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата;

– источники уплаты процентов;

– уполномоченный орган, который производит зачет (возврат).

Как отмечалось ранее, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами. В связи с этим ставится под сомнение правомерность применения порядка, предусмотренного ст. 78 и 79 НК РФ, к зачету (возврату) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов налоговыми органами.

Статьей 25 Закона об обязательном пенсионном страховании на налоговые органы возложен только контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов. Функции по осуществлению возврата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на налоговые органы Законом об обязательном пенсионном страховании не возложены.

В то же время в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 182-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» ФНС России признана главным администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 60.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, являющихся федеральными органами государственной власти, осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ.

В целях реализации постановления Правительства РФ от 29.12.2007 № 995 «О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» издан приказ ФНС России от 26.02.2008 № ММ-3-1/74@ «О порядке осуществления территориальными органами Федеральной налоговой службы полномочий главных администраторов доходов и администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (далее – Приказ № ММ-3-1/74).

В соответствии с п. 1 этого Приказа на территориальные налоговые органы возложены полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по главе 182 «Федеральная налоговая служба».

Согласно ст. 6 БК РФ администратором доходов бюджета признается в том числе орган государственной власти, осуществляющий контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 160.1 БК РФ к бюджетным полномочиям администратора доходов бюджета относится, в частности, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата, процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представление поручений в органы Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Минфином России, а также принятие решений о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представление соответствующих уведомлений в органы Федерального казначейства.

Согласно п. 5 Приказа ММ-3-1/74 полномочия, возлагаемые на территориальные органы ФНС России, осуществляются в порядке, установленном НК РФ, БК РФ, нормативными правовыми документами Минфина России, ФНС России, Федерального казначейства, Банка России и другими методическими документами, регламентирующими порядок осуществления возложенных на налоговые органы функций.

Статьями 78 и 79 НК РФ установлен порядок зачета или возврата налоговыми органами излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, сбора, пеней, штрафа.

Кроме того, п. 10 ст. 78 НК РФ предусматривается начисление процентов за каждый календарный день нарушения срока возврата платежа.

Однако существует достаточно большое количество разъяснений Минфина России и ФНС России, в которых говорится, что налоговые органы не вправе проводить зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ (письма Минфина России от 24.05.2007 № 03-02-07/1-252, 03.06.2005 № 03-05-02-04/115, 04.12.2006 № 03-02-07/1-337, 29.01.2007 № 03-02-07/1-25, 15.11.2006 № 03-02-07/1-323, ФНС России от 08.11.2006 № 19-4-04/000063@, 08.06.2006 № 18-0-09/000197, 19.10.2005 № 19-4-04/000022, 25.08.2005 № 19-4-04/000015@, ПФР от 17.02.2006 № 03-19/1691).

Аналогичное мнение приводится и в судебных решениях (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2005 № А42-11399/04-31, 20.01.2005 № А42-4307/04-25).

Однако, как правило, судебная практика складывается в пользу налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 № 2776/06 и № 4240/06, определение ВАС РФ от 20.03.2008 № 3722/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2008 по делу № А31-4693/2007-16, от 13.02.2008 по делу № А31-5175/2007-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А74-2290/07-Ф02-1366/08 по делу № А74-2290/07, от 13.02.2008 № А78-5041/07-С2-28/237-Ф02-200/08 по делу № А78-5041/07-С2-28/237-Ф02-200/08, ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 № Ф03-А16/08-2/605 по делу № А16-811/2007-2).

В постановлениях федеральных арбитражных судов отмечается, что поскольку Закон об обязательном пенсионном страховании не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то зачет либо возврат вышеуказанных взносов регулируется нормами главы 12 НК РФ.

Таким образом, если налоговые органы отказываются осуществлять возврат (зачет), организация вправе для решения данного вопроса обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налоговых органов неправомерными.

Однако, учитывая складывающуюся в пользу плательщиков судебную практику, а также после вступления в силу с 1 января 2008 года Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации», которым в БК РФ были введены понятия администратора доходов бюджета и главного администратора доходов бюджета, а также ряда законодательных актов, Минфин России дал разъяснения, в которых говорится, что налоговые органы вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней, штрафов по этим взносам в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ (письма Минфина России от 12.05.2008 № 03-02-07/2-87, от 23.06.2008 № 03-02-07/1-228).

При этом читателям необходимо иметь в виду, что согласно п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налогов путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Что же касается уплаты плательщику процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов, пеней и штрафов по этим взносам, а также процентов, начисленных на излишне взысканные суммы страховых взносов, пеней и штрафов по этим взносам, в вышеперечисленных письмах Минфина России указывается только на необходимость урегулирования бюджетным законодательством вопросов о порядке и об источнике осуществления соответствующих выплат. В письме Минздравсоцразвития России от 17.04.2008 № 2187-ПР говорится о необходимости урегулировать вопрос в соответствии со ст. 218 БК РФ, об определении федерального бюджета в качестве источника выплаты процентов при возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов.

Однако внимание читателей может привлечь письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-02-07/2-136, где говорится о том, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрены основания, по которым не начисляются проценты, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока. Несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога по причине отсутствия средств в бюджете является основанием для начисления сумм процентов за несвоевременное осуществление возврата излишне уплаченных сумм налога.

Таким образом, Минфин России признал, что зачет (возврат) сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ. При этом можно предположить, что суммы начисленных процентов за нарушение срока возврата платежа плательщику придется урегулировать в судебном порядке.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Судебные инстанции приходят к выводу о наличии у налогового органа обязанности возвратить сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с начислением на нее процентов за нарушение срока возврата, установленного в п. 6 ст. 78 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 № Ф03-А16/08-2/605, ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9894/07-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А74-2290/07-Ф02-1366/08).

Более того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.06.2006 по делу № А55-35179/05-43, ФАС Московского округа от 25.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/9176-06 по делу № А40-9128/06-117-92 говорится о том, что взыскание с налогового органа процентов за задержку возврата излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется за счет средств внебюджетного фонда, в который произошла переплата, то есть за счет ПФР.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/10564-07 по делу № А40-65037/06-98-379 указано, что в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ проценты за несвоевременный возврат переплаты по страховым взносам должны начисляться не с даты вступления в силу решения арбитражного суда о возложении на налоговый орган обязанности по возврату излишне уплаченной суммы, а по истечении месяца с даты подачи организацией соответствующего заявления по день фактического возврата суммы переплаты плательщику страховых взносов исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в дни нарушения срока возврата. Аналогичные выводы сделаны в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2008 № 17АП-2827/2008-АК по делу № А60-574/2008, решении Арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2007 по делу № А40-65037/06-98-379.

При этом читателям необходимо иметь в виду, что в п. 10 ст. 78 НК РФ говорится только о начислении процентов в случае нарушения срока возврата излишне перечисленного платежа. Начисление процентов за несвоевременный зачет излишне уплаченных страховых платежей НК РФ не предусмотрено (определение ВАС РФ от 18.12.2007 № 16460/07, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2007 № А19-410/07-35-Ф02-5527/07).

Организациям, имеющим в своей структуре филиалы – ответственные обособленные подразделения по перечислению обязательных платежей, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат производится налоговым органом по месту учета плательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Учитывая, что филиал как ответственное обособленное подразделение исполнял обязанности организации по перечислению обязательных платежей (как за себя, так и за другие обособленные подразделения, расположенные на территории соответствующего субъекта Российской Федерации) по месту своего нахождения, он соответственно имеет право направить заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм по месту своей постановки на учет в налоговом органе.

Уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков – физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ если в отчетном периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

При этом читателям необходимо иметь в виду письмо Минфина России от 28.10.2005 № 03-05-02-04/192, в котором разъясняется механизм применения вышеупомянутых норм: с момента начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть отражения в бухгалтерской документации, страхователь получает согласно ст. 243 НК РФ право на налоговый вычет на сумму начисленных страховых взносов из суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Если страхователь начислил, но не уплатил в установленном размере или в установленный срок страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, неуплаченная сумма страховых взносов признается недоимкой по единому социальному налогу и взыскивается с начислением пени.

Кроме того, уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период отражаются налогоплательщиком в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Согласно п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 вышеуказанного Закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей отражаются страхователем в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период. Расчет по единому социальному налогу представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, если разница между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период по итогам отчетного периода, то есть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, отсутствует, то пени не начисляются. В противном случае пени начисляются с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачивался ежемесячный авансовый платеж.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 № Ф03-А51/07-2/1590 по делу № А51-13340/2006-33-315 говорится о том, что разница между суммой единого социального налога и суммой уплаченных авансовых платежей подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не должны начисляться пени.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 № Ф04-3193/2008(5447-А46-25), ФАС Московского округа от 16.11.2007 № КА-А41/11738-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2007 № Ф08-4844/2007-2023А по делу № А32-16947/2005-52/479-2006-52/523, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 № Ф03-А51/07-2/4541 по делу № А51-14883/2005-25-395, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 по делу № А42-7936/2006.

Кроме того, такой же вывод сделал ВАС РФ в решении от 11.10.2006 № 8540/06, признав недействующими соответствующие части приложения к письму ФНС России от 30.01.2006 № ГВ-6-05/91@.

2.1.3. Уплата налога на добавленную стоимость

Межбюджетное распределение. В соответствии со ст. 50 БК РФ НДС по нормативу 100 % зачисляется в федеральный бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе организации.

На основании п. 2 ст. 174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

При этом ст. 175 НК РФ, предусматривающая уплату НДС как по месту нахождения головного подразделения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, исключена Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, обособленные подразделения, в том числе филиалы, плательщиками НДС не являются. Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237, плательщиками НДС признаются создавшие их организации, которые уплачивают НДС по месту их постановки на учет без распределения НДС по обособленным подразделениям. Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 № 20-12/19597.

Кроме того, учитывая, что НДС уплачивается по месту нахождения организации, налоговые декларации по НДС также представляются по месту нахождения головного подразделения.

Порядок оформления счетов-фактур. Если организация реализует товары (работы, услуги) через филиалы, то есть через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются следующим образом.

1. Счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями. Однако они выписываются только от имени организации. Как отмечается в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2006 № А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1, суммы НДС по счетам-фактурам, в которых указаны наименование и адрес обособленного подразделения, а не наименование и юридический адрес организации-налогоплательщика, к вычету приниматься не должны.

В соответствии с письмом Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08 структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому в случае если товары реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237.

Организациям необходимо иметь в виду, что порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации.

2. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Для организаций, имеющих филиалы (ответственные обособленные подразделения) в разных субъектах Российской Федерации, исключений не предусмотрено.

Таким образом, счет-фактура может быть выставлен филиалом с учетом вышеизложенных требований.

При этом нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Кроме того, при осуществлении нумерации счетов-фактур возможно как резервирование номеров по их выборке, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

В связи с этим может иметь место ситуация, при которой номер счета-фактуры одного обособленного подразделения совпадает с номером другого обособленного подразделения, отличаясь от него аналитическим признаком (идентификатором подразделения).

3. Право подписи счетов-фактур может быть делегировано согласно п. 6 ст. 169 НК РФ определенным сотрудникам обособленного подразделения соответствующим приказом по организации или доверенностью, выданной от имени организации.

При этом указывать должности этих работников в счетах-фактурах не надо. Достаточно, если после подписи будут приводиться фамилия и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Таким образом, при выставлении счетов-фактур филиалом соответствующие документы могут быть подписаны руководителем филиала на основании приказа о создании филиала, а также на основании выданной руководителю обособленного подразделения доверенности.

Заполнение счетов-фактур регламентируется п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а также Приложением № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При реализации товаров (работ, услуг) филиалами в строке 2 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами, в строке 2а – место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации), в строке 2б – ИНН продавца и КПП обособленного подразделения (письма Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08, МНС России от 26.08.2004 № 03-1-08/1880/18, УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 № 19-11/005123, от 20.10.2004 № 24-11/68949).

В строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в этой строке указываются наименование грузоотправителя и его почтовый адрес (то есть адрес структурного подразделения, с которого отправлен груз) (письма УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 № 09-14/125946, Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08).

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2007 № Ф08-5531/2007-2087А и от 29.08.2007 № Ф08-5469/2007-2059А говорится о том, что указание в счете-фактуре адреса грузоотправителя – обособленного подразделения предприятия-продавца не противоречит требованиям ст. 169 НК РФ.

Например, если товар отправляется со склада, то в строке 3 счета-фактуры указывается почтовый адрес склада, который для целей налогообложения также признается обособленным подразделением. Местонахождение ответственного обособленного подразделения – филиала в документе не приводится.

В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры приводятся полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес [то есть адрес структурного подразделения организации (склада), куда нужно доставить груз] (письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426). При этом указание наименования грузополучателя должно соответствовать условиям договора поставки товара (письма УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 № 19-11/026593, от 23.01.2008 № 19-11/005123).

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2005 № КА-А41/2231-05.

Если организация покупает товары (работы, услуги) через свое обособленное подразделение, то при выставлении счетов-фактур поставщиком в строках 6 и 6а указываются реквизиты организации-покупателя в соответствии с учредительными документами; в строке 6б «ИНН/КПП покупателя» – КПП соответствующего подразделения организации-покупателя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426).

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых по организации журналов учета, книг покупок и продаж организации.

Читателям необходимо иметь в виду, что в организации может быть только одна (единая) книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена печатью (п. 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

За отчетный (налоговый) период вышеприведенные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями в головной офис для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций. При этом порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При этом в соответствии с п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур допускается ведение книги покупок и книги продаж в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Таким образом, для организаций, имеющих большое количество филиалов, расположенных в разных субъектах Российской Федерации, целесообразно вести книгу покупок и книгу продаж в электронном виде. По истечении налогового периода (с 1 января 2008 года он составляет квартал) книга покупок и книга продаж должны быть распечатаны и оформлены в соответствии с требованиями, предусмотренными Правилами.

Исполнение обязанностей налогового агента. В соответствии со ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают в следующих случаях:

1) при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС;

2) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (в данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества);

3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике ситуации, а именно первый и второй случаи.

1. Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма НДС исчисляется при этом налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Таким образом, если деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана встать на учет в налоговых органах и соответственно самостоятельно должна исчислять НДС. Если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства, то исчисление НДС при выплате дохода и перечисление налога в бюджет производится налоговым агентом.

Кроме того, читателям необходимо иметь в виду следующее.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) предусмотрен положениями ст. 148 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 4 вышеупомянутой статьи Кодекса документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

– контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

– документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что российская организация обязана исполнить функции налогового агента, если она приобретает товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации у иностранного лица, деятельность которого не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

При этом в пределах предоставленных полномочий филиал имеет право осуществлять финансово-хозяйственную деятельность от имени организации, в том числе заключать договоры с иностранными организациями.

Однако обособленные подразделения, в том числе филиалы, не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами.

Таким образом, именно у организации, а не у филиала возникает обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС. При этом налоговый платеж перечисляется в бюджет по месту нахождения головного подразделения, а не по месту нахождения обособленного подразделения. Информация об удержанной сумме НДС передается в бухгалтерию головного подразделения вместе со всеми необходимыми документами. На основании полученных от филиала сведений налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.

2. Аналогичная ситуация складывается при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления филиалам в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 21.10.2005 № 19-11/77132).

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, удовлетворяющие следующим условиям:

– расходы обоснованы;

– расходы документально подтверждены;

– расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящем издании уже рассматривались критерии признания затрат расходами для целей налогообложения. При этом ввиду отсутствия в НК РФ понятия «экономически оправданные затраты» суды, как правило, руководствуются разъяснениями, данными ВАС РФ и Конституционным Судом Российской Федерации.

В постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, приведенного в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. При определении расходов должны учитываться именно намерения и цели (направленность) деятельности.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся примеры передачи товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями (в том числе филиалами) для собственного потребления.

Осуществление транспортировки соответствующим специальным подразделением организации. Возможны две ситуации.

1. В производственных целях из одного структурного подразделения организации в другое производится транспортировка, например, каких-либо основных средств.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС при условии, что соответствующие расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если транспортировка имущества осуществляется в производственных целях, то есть в результате деятельности, направленной на получение дохода, то затраты относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли [согласно ст. 253 НК РФ – расходы, связанные с производством и реализацией; в соответствии со ст. 264 НК РФ – прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией]. Соответственно обложения НДС не возникает.

Если же транспортировка основного средства осуществляется, например, в санаторий, предназначенный для сотрудников данной организации, то есть данная деятельность не направлена на получение дохода, то затраты на транспортировку имущества не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, и данная операция признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

2. Осуществляется транспортировка сотрудников организации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

На основании п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда (стоимость бензина, расходы на ремонт) к месту работы и обратно, в том числе ведомственным транспортом, за исключением:

– сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства;

– случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Таким образом, затраты, которые несет одно из обособленных подразделений при транспортировке сотрудников организации к месту работы и обратно (то есть транспортировка сотрудников организации осуществляется ведомственным транспортом), могут быть отнесены на расходы, если они обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данный вывод сделан в письмах Минфина России от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435, УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5434.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что оказание услуги по транспортировке сотрудников организации не является объектом обложения НДС, если соответствующие расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, то есть затраты:

– обусловлены технологическими особенностями производства;

– предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами;

– соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (в том числе затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Изготовление обособленным подразделением (филиалом) (то есть собственными силами организации) основных средств, предназначенных для использования в своем производстве. Как отмечалось ранее, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Таким образом, изготовленные собственными силами основные средства, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом, а его стоимость погашается путем начисления амортизации. Соответственно объекта обложения НДС не возникает.

Однако в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации.

К такому имуществу, в частности, относятся:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, в том числе переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Таким образом, с учетом того, что затраты, связанные с изготовлением имущества, перечисленного в п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ, не погашаются путем начисления амортизации при исчислении налога на прибыль, в данном случае имеется объект обложения НДС.

Согласно п. 11 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения вышеуказанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру.

Специальный порядок составления счетов-фактур, ведения книги продаж при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд главой 21 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не предусмотрен.

Таким образом, в данном случае применяются общие положения, изложенные выше.

При этом в связи с тем, что передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации, счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. 1, 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур). В качестве продавца и покупателя приводится наименование одной и той же организации с учетом особенностей оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) филиалами (рассмотрены выше).

2.1.4. Уплата налога на доходы физических лиц

Межбюджетное распределение. В соответствии с п. 2 ст. 56 и ст. 61 и 61.1 БК РФ налог на доходы физических лиц подлежит зачислению в следующем порядке:

– в бюджеты субъектов Российской Федерации – 70 %;

– в местные бюджеты – 30 %.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что согласно п. 1 вышеупомянутой статьи Кодекса к налоговым агентам относятся в том числе организации. Таким образом, НК РФ возлагает обязанность по перечислению налога как за головное, так и за обособленное подразделение именно на организацию. Возможность перечисления налога на доходы физических лиц обособленными подразделениями НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются именно организации, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; и к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ привлекается именно юридическое лицо, а не обособленное подразделение.

При этом читателям необходимо учитывать, что в соответствии с письмами Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 и № 03-04-06-01/2 если обособленное подразделение производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Кроме того, обособленное подразделение должно иметь расчетный счет и быть выделено на отдельный баланс. При соблюдении вышеперечисленных условий обособленное подразделение исчисляет, уплачивает и перечисляет в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников самостоятельно.

Для целей ГК РФ, как отмечалось ранее, обособленное подразделение, удовлетворяющее соответствующим критериям, признается филиалом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения филиала, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам соответствующего обособленного подразделения.

Данное положение применяется независимо от того, выполняются работы по трудовым договорам или по договорам гражданско-правового характера. При этом учитываются доходы, выплаченные как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Возможна ситуация, при которой работник заключил трудовой договор с головным подразделением, но фактически осуществляет деятельность по месту нахождения филиала либо обособленного подразделения, подведомственного филиалу.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодателем признается физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в том числе указываются:

– фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;

– сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями.

Обязательными для включения в трудовой договор являются условия:

– место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности,– место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

При этом условие трудового договора о месте работы сотрудника должно быть сформулировано в соответствии со штатным расписанием либо головного подразделения, либо филиала.

Таким образом, на основании трудового договора, заключенного между работником и работодателем, можно сделать вывод, кто является непосредственным работодателем: руководитель головного подразделения либо руководитель филиала, осуществляющий деятельность на основании выданной ему доверенности.

Кроме того, ст. 282 ТК РФ предусмотрена возможность выполнения работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время, то есть совместительство.

При рассмотрении порядка исчисления единого социального налога уже говорилось о том, что работа по совместительству может выполняться работником не только у других работодателей (внешнее совместительство), но и по месту основной работы (внутреннее совместительство), например главный бухгалтер организации работает по совместительству в филиале.

Читателям необходимо иметь в виду, что в трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством. Таким образом, работа в одной и той же организации при внутреннем совместительстве осуществляется на основании другого трудового договора, действующего параллельно с основным трудовым договором.

На основании ст. 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется в том числе своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, можно сделать вывод, что если работник заключил трудовой договор с руководителем филиала, числится в штате филиала, то филиал (при соответствии критериям, перечисленным в письмах Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 и № 03-04-06-01/2) исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых своему сотруднику.

Если работник, осуществляющий деятельность в филиале, заключил трудовой договор только с головным подразделением, то у филиала в соответствии со ст. 56 ТК РФ нет оснований для начисления данному работнику заработной платы.

На основании вышеизложенного можно сделать следующее заключение.

Филиал исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении сотрудника головного подразделения, осуществляющего трудовую деятельность в филиале, при соблюдении следующих условий:

– между работником и филиалом заключен трудовой договор, в котором оговорено, что работа выполняется по совместительству;

– в трудовом договоре в качестве рабочего места указано местонахождение филиала;

– филиал начисляет и выплачивает работнику заработную плату;

– руководитель филиала уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения;

– филиал имеет расчетный счет и выделен на отдельный баланс.

При многоуровневой структуре организации возможна ситуация, при которой работники числятся в штате не филиала, а обособленного подразделения, подведомственного филиалу и не производящего самостоятельно выплаты своим сотрудникам.

В данном случае важным положением будет являться закрепление в учетной политике организации за филиалом полномочий ответственного обособленного подразделения по перечислению налогов, а также заключение работником трудового договора именно с руководителем филиала.

Однако если в учетной политике организации за филиалом полномочия ответственного обособленного подразделения не закреплены, то основания для исполнения обязанностей налогового агента у филиала отсутствуют.

Если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то налог с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении (письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-06-01/16).

При этом, как отмечалось ранее, с каждым из ответственных обособленных подразделений (филиалов) должен быть заключен трудовой договор, соответствующее обособленное подразделение должно начислять и выплачивать сотруднику заработную плату.

Если же сотрудник постоянно числится в одном из подразделений, но периодически выполняет производственные задания в других (например, находясь в командировке), то в этом случае заработную плату сотруднику за весь объем его работы начисляет только то подразделение, где он числится в штатном расписании и с которым у него заключен трудовой договор.

Порядок перечисления налога на доходы физических лиц и ответственность за его нарушение. Несмотря на то что налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, бюджетным законодательством отнесен к категории регулирующих налогов и зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Местом нахождения обособленного подразделения определено место осуществления российской организацией деятельности своего обособленного подразделения.

Если сумма налога, подлежащая перечислению по месту нахождения обособленного подразделения, уплачивается по месту нахождения головного подразделения, существует риск привлечения организации к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Аналогичный риск существует, если сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате по месту нахождения иных обособленных подразделений, перечисляется по месту нахождения филиала (ответственного обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации).

Согласно письму ФНС России от 17.01.2006 № 04-1-03/21 в соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность на основании законодательства Российской Федерации. Таким образом, налоговый орган имеет основания для направления организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения организации, начисления на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы налога на доходы пени в порядке, указанном в ст. 75 настоящего Кодекса, а также для привлечения организации – налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Основания для привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05 в связи с правомерностью привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ отмечается, что налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 Кодекса признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

В определении ВАС РФ от 20.06.2008 № 7126/08 говорится о том, что при переплате налога по месту нахождения головной организации и непоступлении части налога в местный бюджет отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, поскольку данной нормой не установлена ответственность за нарушение порядка перечисления налога на доходы физических лиц налоговым агентом. Данный вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05.

Данное мнение приведено в большинстве выносимых судебных решений.

Правомерность начисления пени на основании ст. 75 НК РФ. Как отмечается в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.02.2008 № А57-3252/07, согласно ст. 14 и 15 БК РФ каждое муниципальное образование и каждый субъект Российской Федерации имеют собственные бюджеты. В соответствии с абзацем пятым ст. 15 БК РФ бюджет субъекта Российской Федерации и свод бюджетов муниципальных образований, входящих в состав субъекта Российской Федерации (без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами), образуют консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.

При этом ст. 47 НК РФ установлено, что к собственным доходам бюджетов относятся, в частности, налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах. Вышеуказанная норма основывается на принципах бюджетной системы Российской Федерации, в частности на ст. 31 БК РФ, устанавливающей принцип самостоятельности бюджетов, который означает в том числе право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс, за исключением случаев, предусмотренных БК РФ; недопустимость установления расходных обязательств, подлежащих исполнению одновременно за счет средств бюджетов двух и более уровней бюджетной системы Российской Федерации, или за счет средств консолидированных бюджетов, или без определения бюджета, за счет средств которого должно осуществляться исполнение соответствующих расходных обязательств; недопустимость непосредственного исполнения расходных обязательств органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств бюджетов других уровней.

Кроме того, ст. 30 НК РФ предусмотрен принцип разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней, который означает закрепление в соответствии с законодательством Российской Федерации доходов и расходов за бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, а также определение полномочий органов государственной власти (органов местного самоуправления) по формированию доходов, установлению и исполнению расходных обязательств.

Поскольку налог перечислен в бюджет не по месту нахождения обособленных подразделений, обязанность по перечислению налога в соответствующий бюджет не может считаться исполненной.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить пени (определенную денежную сумму за каждый день просрочки налогового обязательства).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2007 № Ф08-8096/07-3036А отмечается, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 3 и 5 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, по смыслу вышеназванных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П и определении от 04.07.2002 № 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя вышеназванную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога.

На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано также в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, где разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежавшей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и вышеуказанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога пени не начисляются.

Законодательством Российской Федерации закреплена самостоятельность бюджетов, и не поступившие в бюджеты соответствующих муниципальных образований суммы налога считаются недоимкой. В этом случае пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь такого бюджета в результате недополучения сумм налогов в установленный срок.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что если налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения, перечислен по месту нахождения головного подразделения, то при таких обстоятельствах начисляются пени.

Что касается полномочий органов Федерального казначейства по распределению налоговых платежей по уровням бюджетной системы Российской Федерации, то суды отмечают следующее.

Приказами Минфина России от 29.12.2000 № 420 и от 31.12.02 № 352 обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации возложена на органы Федерального казначейства.

Согласно п. 5 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 16.12.2004 № 116н, органы Федерального казначейства осуществляют учет поступлений и их распределение между бюджетами по кодам бюджетной классификации Российской Федерации. На основании п. 14 вышеупомянутого Порядка распределение поступлений между бюджетами осуществляется по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации и коду ОКАТО с использованием соответствующих нормативов отчислений.

Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2007 № Ф08-7064/06-2902А, необходимо учитывать наличие у органа Федерального казначейства не только соответствующих полномочий, но и сведений, позволяющих ему самостоятельно перераспределить зачисленную на соответствующие счета сумму данного налога между местными бюджетами.

В поле 105 платежного документа указывается значение кода ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему Российской Федерации [п. 4 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России № БГ-3-10/98, ГТК России № 197, Минфина России № 22н от 03.03.2003 (на сегодняшний день действуют Правила, утвержденные приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н)]. Аналогичные положения содержались в п. 7 Правил указания информации в поле «Назначение платежа» расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также взыскание недоимок, пеней и штрафов, утвержденных приказом МНС России № БГ-3-10/373, ГТК России № 961, Минфина России № 80н от 01.10.2001.

Таким образом, если предусмотрено распределение поступившей суммы налога между несколькими различными уровнями бюджета – местным, бюджетом субъекта Российской Федерации и федеральным бюджетом, орган Федерального казначейства, расположенный на конкретной территории, после направления доли поступившего налога в федеральный бюджет распределяет оставшуюся часть налога между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом, на территории которого он находится. В полномочия данного органа не входит выяснение вопросов о том, каким бюджетам причитается налог, правильно ли (на той ли территории) уплачены поступившие суммы налога.

В то же время имеются примеры судебных решений, выносимых в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 № А56-12516/2006 указано на следующее.

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые согласно настоящего Кодексу налоговыми агентами.

Понятие организации для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому организациями (российскими) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если налог на доходы физических лиц был перечислен налоговым агентом полностью по месту нахождения (месту государственной регистрации) головной организации, а не по месту нахождения обособленных подразделений, то образуется недоимка в соответствующие местные бюджеты.

Однако п. 9 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Кроме того, судом не было учтено, что уплата налога была произведена в целом своевременно, а пени могут быть начислены в соответствии со ст. 75 НК РФ только налоговому агенту, следовательно, начисление пени было произведено неправомерно без учета переплаты по налогу в целом у налогового агента.

Более того, несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного бюджета в другой) также не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3564 по делу № А59-462/06-С15 указано, что в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Как следует из материалов рассматривавшегося дела, несоблюдение обществом установленного п. 7 ст. 226 НК РФ порядка уплаты налога на доходы физических лиц не привело к неуплате в бюджет этого федерального налога. Поскольку начисление пеней в соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ возможно только при наличии недоимки по налогам, образовавшейся в результате перечисления налогов в более поздний срок, а факт образования недоимки судом не был установлен, то у налогового органа не было оснований для ее начисления.

Особое внимание читателей хотелось бы обратить на постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу № А56-6530/2007.

Суд отметил, что согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Пунктом 4 этой же статьи Кодекса определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Пунктом 1 ст. 44 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах, а согласно подпункту 1 п. 3 этой же статьи НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что налог считается уплаченным при соблюдении следующих требований:

– в момент предъявления в банк поручения на уплату налога денежный остаток на счете налогоплательщика достаточен для уплаты налога (в том числе при наличии неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке);

– платежное поручение на перечисление суммы налога в бюджет не отозвано налогоплательщиком и не возвращено банком.

Иных требований действующим законодательством о налогах и сборах к признанию обязанности налогоплательщика (налогового агента) по уплате налога исполненной не установлено.

Кроме того, суд указал на то, что повторная уплата организацией за свой счет сумм налога на доходы физических лиц и пеней противоречит запрету, содержащемуся в п. 9 ст. 226 НК РФ, и что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следует также отметить, что п. 5 ст. 78 НК РФ законодатель ограничил возможность зачета излишне уплаченного налога уровнем бюджета, в который этот налог зачислен. Положения НК РФ не содержат ограничений относительно места уплаты налога, а также того, уплачен этот налог со счета, открытого по месту нахождения структурного подразделения или по месту нахождения головной организации.

Кроме того, читателям следует учитывать положения ст. 30 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации учет и распределение поступлений между бюджетами осуществляются органами Федерального казначейства, в том числе на основании уведомления налогового органа.

Таким образом, в случае направления организацией заявления в адрес налоговых органов о возврате или зачете ошибочно перечисленных сумм налога по месту нахождения головного подразделения налоговые органы обязаны произвести действия, регламентированные ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила данной статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов.

Невыполнение налоговым органом предписаний НК РФ не может порождать для налогового агента обязанностей по повторному внесению в бюджет соответствующих сумм налога и уплаты пени.

Налогообложение в случае, если филиал находится за пределами территории Российской Федерации. Рассмотрим ситуацию, при которой российская организация, имеющая за пределами территории Российской Федерации филиал, направляет своих штатных сотрудников (граждан Российской Федерации) для работы за границу.

В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – только от источников в Российской Федерации.

Для того чтобы определить, обязан ли филиал исполнять обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему, в первую очередь должны быть определены статус физического лица и источник выплаты доходов.

Порядок определения статуса физического лица. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-06-02/215 при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 вышеуказанных следующих подряд месяцев.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, установлен ст. 6.1 НК РФ.

При этом в соответствии с письмами Минфина России от 03.07.2008 № 03-04-05-01/228 и от 04.07.2008 № 03-04-06-01/187 при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.

До момента, пока время нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты доходов, будет составлять более 183 дней, это физическое лицо будет считаться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников за пределами Российской Федерации будут подлежать обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13 %.

Если время нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он перестает быть налоговым резидентом Российской Федерации. В связи с этим доходы, полученные им от источников в иностранном государстве, налогообложению на территории Российской Федерации не подлежат.

Если в течение налогового периода статус физического лица – налогового резидента Российской Федерации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такое лицо не признается в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиком налога на доходы физических лиц по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-06-02/215 перерасчет сумм налога на доходы физических лиц производится с момента, когда налоговый статус физического лица за налоговый период более меняться не будет, либо по окончании налогового периода, если по итогам налогового периода работник не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации. Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц осуществляется с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

Порядок определения источника выплаты дохода. В соответствии с подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, получаемое сотрудником филиала вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в Российской Федерации. При этом факт перевода вознаграждения через банк, расположенный на территории Российской Федерации, значения не имеет.

Согласно письму Минфина России от 31.08.2006 № 03-05-01-04/254 отнесение получаемого физическим лицом вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей к тому или иному источнику дохода не зависит от источника финансирования расходов на выплату такого вознаграждения, а определяется исключительно территориальным нахождением места, где соответствующие обязанности выполняются.

Дополнительно читателям необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно.

Вышеуказанные налогоплательщики на основании ст. 229 НК РФ декларируют полученные доходы по завершении налогового периода.

Таким образом, при получении физическими лицами доходов от источников за пределами территории Российской Федерации организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, а также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/104).

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации.

1. Организация направляет своих сотрудников для работы в филиале, который расположен за границей. Как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства работникам выплачивается вознаграждение. При этом вознаграждение, выплачиваемое на территории Российской Федерации, перечисляется через банк, расположенный на территории Российской Федерации.

Достаточно часто работодатели считают, что они направляют своих сотрудников в продолжительную (более 183 календарных дней за год) командировку за границу.

В связи с этим обращаем внимание читателей на следующее.

Статьей 166 ТК РФ установлено, что под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии с п. 4 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», применяющейся в части, не противоречащей ТК РФ, срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

Как указано в ст. 166 ТК РФ, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.

Установление ограничения длительности командировки связано с тем, что нахождение работника в командировке на срок, превышающий установленный срок, приводит к невозможности исполнять свои трудовые обязанности в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку фактически работник исполняет свои трудовые обязанности в месте командирования.

Таким образом, если срок нахождения работника превысит установленный нормативными документами период, его фактическое место работы будет находиться в иностранном государстве и такой работник не может считаться находящимся в командировке.

Как отмечалось ранее, согласно ст. 57 ТК РФ место работы является одним из существенных условий договора. При этом организация может направить своего сотрудника для работы за рубежом только с его письменного согласия.

Следующим существенным условием трудового договора являются условия оплаты труда. Одной из составляющих системы оплаты труда является форма выплаты. Если работник отправляется на постоянную работу за рубеж, то и вознаграждение за труд ему необходимо выплачивать в валюте иностранного государства.

Таким образом, в случае перевода сотрудника организации на работу за рубеж необходимо оформленное с ним дополнительное соглашение ввиду изменения существенных условий трудового договора.

Необходимо также обратить внимание читателей на следующее.

Вознаграждение работнику может выплачиваться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Получение работниками филиала, расположенного на территории иностранного государства, заработной платы в иностранной валюте не противоречит действующему валютному законодательству. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ валютные операции по выплате заработной платы сотрудникам представительства юридического лица – резидента, находящегося за пределами территории Российской Федерации, осуществляются без ограничений. При этом валютные средства должны быть зачислены на счета банков, расположенных вне территории Российской Федерации.

Одновременно читателям необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Обособленные подразделения, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации. Соответственно лицевые счета на данные обособленные подразделения в налоговых органах не открыты, и, таким образом, уплата налогов и представление отчетности по ним производиться не может.

В соответствии с письмом Минфина России от 28.02.2005 № 03-05-02-04/41 обязанность по уплате налогов и представлению отчетности по итогам финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой филиалом, расположенном на территории иностранного государства, возложена на головное подразделение по месту его нахождения.

При этом согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

Кроме того, читателям необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 167 ТК РФ работнику гарантируется сохранение среднего заработка. Иными словами, сохранение среднего заработка за время командировки рассматривается гражданским законодательством не как вознаграждение за труд, а как вид гарантий государства.

С учетом вышеизложенного доходы работников, получаемые за время их нахождения в командировке, в течение которой они выполняют только отдельные поручения работодателя, не должны рассматриваться как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации.

Такие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению по налоговой ставке 13 %.

В этих случаях при направлении сотрудников в командировку на территорию иностранного государства организация, начисляющая и выплачивающая им вознаграждение, является налоговым агентом независимо от того, будут вышеуказанные лица признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации или нет.

Однако необходимо учитывать, что срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

В соответствии с подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, в случае направления работника на постоянную работу за границу получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в Российской Федерации. Организация в данном случае налоговым агентом не признается. При этом факт перевода заработной платы через банк, расположенный на территории Российской Федерации, значения не имеет.

2. Организация арендует для сотрудников филиала, расположенного на территории иностранного государства, жилые помещения. При этом арендная плата, производимая работодателем, не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.

Предположим, что сотрудники филиала не являются налоговыми резидентами.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный ими только от источников в Российской Федерации.

В связи с тем что арендная плата производится работодателем – российской организацией, рассматриваемая ситуация в целях налогообложения на территории Российской Федерации квалифицируется как получение дохода от источника в Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 211 НК к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Оплата организацией аренды квартиры для работника является его доходом, полученным в натуральной форме, соответственно суммы вышеуказанной оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Учитывая, что работники не являются налоговыми резидентами, полученный ими доход облагается налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 30 %.

В дополнение необходимо отметить, что налоговый статус физических лиц, работающих на территории иностранного государства, определяется не только НК РФ, но и внутренним законодательством другого государства. В некоторых ситуациях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом обоих государств. В этих случаях применяются положения соглашения об избежании двойного налогообложения.

Порядок ведения учета доходов, полученных физическими лицами. В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Учитывая, что в рассматриваемом случае филиал исполняет полномочия налогового агента, то и обязанность по ведению учета доходов также лежит на филиале.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ учет доходов ведется по форме, установленной Минфином России. Однако в настоящее время соответствующая форма не утверждена.

Согласно письму Минфина России от 30.11.2006 № 03-05-01-04/322 до установления Минфином России новой формы № 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

При этом читателям необходимо учитывать, что по сравнению с 2003 годом законодательство о налогах и сборах, в том числе в части исчисления и взимания налога на доходы физических лиц, существенно изменилось. В связи с этим организациям (обособленным подразделениям) необходимо корректировать соответствующие разделы самостоятельно.

Если учет доходов и удержанных сумм налога на доходы физических лиц осуществлялся в произвольной форме (налоговые карточки по форме № 1-НДФЛ не велись) и в ходе налогового контроля соответствующие документы были представлены налоговому органу, то привлечение налогоплательщика к ответственности на основании ст. 126 НК РФ неправомерно по следующим основаниям.

1. В связи с тем что форма учета доходов физических лиц на сегодняшний момент отсутствует, п. 1 ст. 230 НК РФ обязывает налоговых агентов только вести учет доходов физических лиц.

2. Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

На основании п. 3 ст. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц относится к федеральным налогам.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не относится. Письмо Минфина России от 30.11.2006 № 03-05-01-04/322, в котором говорится о ведении (соответственно и представлении в налоговые органы) формы № 1-НДФЛ, регистрацию в Минюсте России не проходило, является разъяснением на запрос налогоплательщика и соответственно нормативной силы не имеет.

Однако существует вероятность привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 120 НК РФ.

В соответствии с вышеупомянутой статьей Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

– отсутствие первичных документов;

– отсутствие счетов-фактур;

– отсутствие регистров бухгалтерского учета;

– систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Кроме того, первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Налоговая карточка не входит в вышеуказанный перечень.

Кроме того, в соответствии с приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета.

Как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 № 4243/03, законодатель не указал однозначно в ст. 120 НК РФ, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание вышеуказанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета. Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц предназначена для правильного и полного учета доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, определения размера скидок, расходов и вычетов, исключаемых из источника выплаты из суммы дохода, а также для расчета суммы налога на доходы физических лиц и не предназначена для отражения хозяйственных операций в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В связи с этим привлечение к ответственности на основании ст. 120 НК РФ за отсутствие карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц недопустимо.

Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2004 № Ф09-2360/04-АК, от 22.04.2004 № Ф09-1530/04-АК, от 19.04.2004 № Ф09-1477/04-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2005 № Ф08-4007/2005-1591А, ФАС Центрального округа от 04.07.2005 № А35-2891/04-С23, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 № А58-4016/04-Ф02-3330/05-С1.

Особенности заполнения налоговой карточки по форме № 1-НДФЛ обособленными подразделениями (филиалами). Учитывая, что обособленные подразделения при наличии ряда условий признаются налоговыми агентами, в разделе 1 «Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)» вместо сведений о юридическом лице в некоторых подразделах указывается информация об обособленном подразделении.

Так, в п. 1.1 «ИНН/КПП» проводятся ИНН организации, но КПП – обособленного подразделения.

В п. 1.2 «Код налогового органа, где налоговый агент состоит на учете» заносится код налогового органа, где состоит на учете обособленное подразделение.

В то же время в п. 1.3 «Наименование налогового агента» указывается сокращенное наименование организации согласно его написанию в Едином государственном реестре юридических лиц.

В п. 1.4 «Код ОКАТО» заносится код административно-территориального образования (ОКАТО), на территории которого находится обособленное подразделение. При этом сведения о кодах ОКАТО содержатся в Общероссийском классификаторе объектов административно-территориального деления ОК 019-95, утвержденном постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 № 413.

Представление сведений о доходах физических лиц в налоговые органы. На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты – организации представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме № 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц».

В письме ФНС России от 21.02.2007 № ГИ-6-04/135@ «О порядке представления сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами – организациями, в том числе обособленными подразделениями» говорится о том, что сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации:

– либо за всю организацию в целом (по доходам физических лиц, полученным как от головной организации, так и от всех обособленных подразделений организации);

– либо головной организацией о доходах физических лиц, полученных от головной организации, и каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц; о доходах физических лиц, полученных от указанных обособленных подразделений.

Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 07.03.2007 № 23-3-04/238@.

Таким образом, если обособленное подразделение уполномочено представлять сведения о доходах физических лиц, то обязанность по представлению соответствующих сведений исполняется обособленным подразделением.

Если обособленное подразделение не наделено соответствующими полномочиями, то сведения о доходах физических лиц представляются головным подразделением в целом за всю организацию.

При этом в соответствии с письмом ФНС России от 07.03.2007 № 23-3-04/238@ сведения по форме № 2-НДФЛ о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога обособленным подразделениям организации должны представляться в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ независимо от того, кто исполняет обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц (головное подразделение за всю организацию в целом либо обособленное подразделение, наделенное соответствующими полномочиями), сведения представляются в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А40/5048-06 в силу ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.

Кроме того, в соответствии со ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Таким образом, анализ вышеприведенных норм НК РФ (п. 2 ст. 230, ст. 83, ст. 19 настоящего Кодекса) в совокупности позволяет сделать вывод, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).

Кроме того, возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает организациям основание для применения положения п. 7 ст. 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.10.2004 по делу № А57-3982-/04-7 указал, что представление сведений о доходах физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, а не по месту нахождения головного предприятия не является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности, установленной ст. 126 НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2008 № А05-6798/2007 суд пришел к противоположному мнению, руководствуясь следующим.

Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами.

Понятие «организация» для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Организациями (российскими) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. На основании ст. 55 ГК РФ филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Из анализа данной нормы НК РФ следует, что филиалы не являются налоговыми агентами.

В п. 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также разъяснено, что с 1 февраля 1999 года филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ не предусмотрена возможность представления сведений о доходах физических лиц по месту налогового учета обособленных подразделений.

Кроме того, суд учел положения, изложенные в письме ФНС России от 21.02.2007 № ГИ-6-04/135@, в котором делается заключение, что сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган головным подразделением.

2.2. Уплата региональных налогов

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Элементами налогообложения, устанавливаемыми законодательными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в пределах, определенных НК РФ, являются:

– налоговые ставки;

– порядок и сроки уплаты налогов.

Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

2.2.1. Уплата налога на имущество организаций

Межбюджетное распределение. В соответствии со ст. 56 БК РФ доходы от налога на имущество организаций подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 100 %.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Недвижимым имуществом считаются также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Налог на имущество организаций является единственным налогом, объект обложения по которому определяется на основании данных бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает дальнейшую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Однако понятие «основные средства», предусмотренное ст. 257 НК РФ, применяется для целей налогового учета.

Спорным является вопрос о правомерности включения в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций стоимости имущества, права на которые не зарегистрированы в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество).

Согласно письмам Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28 и от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер. Поэтому если учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то это имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций.

Однако такая точка зрения была оспорена в ВАС РФ. По мнению заявителя, Минфин России дополнил положения ст. 374 НК РФ, определив в качестве объекта налогообложения объекты недвижимого имущества, учитываемые на счете 08 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Однако в решении ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 говорится о том, что принятие недвижимого имущества, в частности объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если данный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Принятие решения руководителя организации об учете объекта недвижимого имущества в качестве объекта основных средств служит основанием для отражения этого объекта в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, для его признания объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не может освобождать налогоплательщика от обязанности по учету и налогообложению спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Кроме того, право налоговых органов на осуществление мероприятий налогового контроля, определенное ст. 83 НК РФ, предполагает в том числе проведение налоговых проверок, в результате которых налоговым органом выявляются факты налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена, в частности, и ст. 122 НК РФ.

ВАС РФ подтвердил свою позицию в определении от 14.02.2008 № 758/08 по делу № 8464/07.

Более того, в определении ВАС РФ от 07.04.2008 № 4238/08 по делу № А07-20629/06-А-АГФ говорится о том, что так как законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект, то вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления заявителя, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Согласно постановлению Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2007 № 17АП-4741/07-АК по делу № А50-3958/2007-А7 передача имущества в аренду свидетельствует о вводе этого имущества в эксплуатацию. Это в свою очередь означает, что имущество отвечает признакам основных средств, а его стоимость, отражаемая в бухгалтерском учете организации, должна включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций.

Аналогичный вывод делается и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2008 по делу № А29-3494/2007. При этом суд руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие «основные средства» дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01.

В п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания по учету основных средств), предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в следующих случаях:

– приобретение, сооружение и изготовление за плату;

– сооружение и изготовление самой организацией;

– поступление от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В п. 7, 12 Методических указаний по учету основных средств установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств.

Согласно п. 13 Методических указаний по учету основных средств заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

Ссылка налогоплательщика на то, что спорное имущество было отражено на счете 08, во внимание принято не было. При условии соответствия данного имущества всем требованиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, вышеуказанное организацией обстоятельство не служило основанием для его освобождения от обязанности по уплате налога на имущество организаций.

Таким образом, ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество организаций возникла у налогоплательщика с момента начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию, в деятельности предприятия.

Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В силу подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности.

Заявитель сослался на то, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций за 2004 год он руководствовался разъяснениями Минфина России о порядке учета объектов капитального строительства, на которые не зарегистрировано право собственности, содержащимися в письмах от 13.04.2004 № 04-05-06/39, от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43, от 20.10.2004 № 03-06-01-04/71, что исключало вину организации в занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Проанализировав данные письма, суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае имелось обстоятельство, исключавшее вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 122 НК РФ.

Необходимо отметить, что пени санкциями не признаются.

Таким образом, суд пришел к однозначному выводу, что постановка объектов недвижимости на учет в качестве основных средств и возникновение объекта обложения налогом на имущество организаций не связаны с государственной регистрацией права на них.

Определение налоговой базы по налогу на имущество организаций. Пунктом 1 ст. 376 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении:

– имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

– имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Согласно п. 3 ст. 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. 384 и 385 Кодекса.

В соответствии со ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по этому налогу) по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Сумма налога на имущество организаций определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Согласно письму МНС России от 18.05.2004 № 21-3-05/181 выделение филиала организации на отдельный (самостоятельный) баланс регулируется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале.

Согласно п. 8 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

В соответствии с письмом Минфина России от 29.03.2004 № 04-05-06/27 под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. При этом организация самостоятельно предусматривает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Таким образом, филиал (обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс) уплачивает налог на имущество организаций в отношении имущества, находящегося на его балансе, самостоятельно.

Согласно ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из вышеуказанных объектов недвижимого имущества. Сумма налога на имущество организаций определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Таким образом, налоговая база формируется и налог на имущество организаций уплачивается:

– по местонахождению организации – в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, за исключением недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

– по местонахождению филиала – в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, за исключением недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения филиала;

– по местонахождению недвижимого имущества, если данное имущество находится вне местонахождения организации или вне местонахождения филиала.

В письме Минфина России от 22.10.2007 № 03-05-06-01/120 рассматривается ситуация, при которой на балансе образовательного учреждения, местонахождением которого является г. Санкт-Петербург, находится в том числе здание, расположенное в Мурманской области.

При этом подпунктом 8 п. 1 ст. 11.1 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11 «О налоговых льготах» установлено, что от уплаты налога на имущество организаций освобождаются организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Таким образом, образовательное учреждение вправе использовать льготу по налогу на имущество организаций, установленную подпунктом 8 п. 1 ст. 11.1 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11, в отношении имущества, которое не только учтено на балансе организации, но и местонахождением которого является г. Санкт-Петербург. В отношении имущества, учтенного на балансе образовательного учреждения, но находящегося вне местонахождения организации, то есть за пределами г. Санкт-Петербурга, льгота, предусмотренная вышеуказанным Законом г. Санкт-Петербурга, неприменима.

Налог на имущество организаций в отношении имущества, местонахождением которого является Мурманская область, уплачивается исходя из ставок налога (с учетом предусмотренных льгот), исходя из положений НК РФ и законодательства Мурманской области. При этом сумма налога на имущество организаций перечисляется в бюджет Мурманской области.

Кроме того, учитывая, что в соответствии со ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций и налоговую декларацию по этому налогу, в том числе по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), то налоговую декларацию (расчет по авансовому платежу) образовательное учреждение обязано представлять в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества в Мурманской области.

Аналогичная ситуация складывается, если объект недвижимого имущества учитывается на балансе филиала.

Однако льготы могут быть установлены не только в отношении какого-либо имущества. Льготы могут быть предоставлены отдельным категориям налогоплательщиков. Например, в некоторых субъектах Российской Федерации налогоплательщики, признаваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями, уплачивают налог на имущество организаций по ставке 0 %. В таком случае не имеет значения, у кого на балансе учитывается имущество.

Рассмотрим ситуацию, при которой основные средства учитываются на балансе головного предприятия, но фактически используются филиалом.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

При учете движимого имущества организациям необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Таким образом, организация имеет право определить порядок учета основных средств (движимого имущества) самостоятельно.

При этом на основании п. 3 ст. 382 и п. 1 ст. 376 НК РФ сумма налога (налоговая база) в отношении имущества обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, исчисляется (определяется) отдельно.

Таким образом, движимое имущество формирует налоговую базу по налогу на имущество организаций в зависимости от места его бухгалтерского учета на балансе головного предприятия или филиала.

Иными словами, если движимое имущество фактически используется филиалом, но учитывается на балансе головного предприятия, то налог на имущество организаций подлежит уплате по местонахождению головного предприятия. Соответственно если движимое имущество учитывается на балансе филиала, но фактически используется в головном предприятии, то обязанность по перечислению налога на имущество организаций и представлению налоговой декларации возлагается на филиал.

Если объектом основных средств является недвижимое имущество, то на основании п. 1 ст. 376 и п. 3 ст. 382 НК РФ налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению недвижимого имущества (месту постановки на налоговый учет).

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 07.06.2005 № 03-06-05-04/156, от 20.09.2006 № 03-06-01-04/177 и от 20.12.2007 № 03-05-06-01/145.

Если на территории субъекта Российской Федерации выбрано ответственное обособленное подразделение (филиал), которое исполняет обязанность организации по уплате налогов на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, то движимое и недвижимое имущество всех обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, учитывается на балансе филиала.

Филиал производит уплату налога и представляет налоговую декларацию по месту своего нахождения. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, и налоговой базы за налоговый период.

Если на балансе филиала учитывается недвижимое имущество, местонахождение которого не совпадает с местонахождением филиала, то уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации производятся филиалом по местонахождению недвижимого имущества.

Необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно. Кроме того, п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что организации формируют свою учетную политику самостоятельно. Таким образом, налогоплательщик может учитывать движимое имущество как на балансе головного предприятия, так и на балансе филиала, принимая во внимание размер ставки налога на имущество организаций, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

2.2.2. Уплата транспортного налога

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом транспортные средства могут объединяться в следующие группы:

– наземные транспортные средства: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневмоническом и гусеничном ходу, снегоходы и мотосани;

– воздушные транспортные средства: самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства;

– водные транспортные средства: теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства.

Наземные транспортные средства. В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» регистрация транспортных средств на территории Российской Федерации осуществляется:

– подразделениями ГИБДД МВД России – автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России утверждены приказом МВД России от 27.01.2003 № 59;

– органами Гостехнадзора – тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющих максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами Гостехнадзора утверждены Минсельхозпродом России 16.01.1995;

– таможенными органами Российской Федерации – транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев. Временные правила регистрации и учета таможенными органами транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, утверждены приказом ГТК России от 02.03.1995 № 137.

При этом автомототранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не более 50 куб.см не подлежат государственной регистрации на территории Российской Федерации. Таким образом, на основании п. 1 ст. 358 НК РФ вышеупомянутые транспортные средства не относятся к объектам обложения транспортным налогом.

В соответствии с п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России транспортные средства регистрируются за юридическими лицами по месту их нахождения, определяемому местом их государственной регистрации.

Согласно п. 2.2 Правил государственной регистрации тракторов, самоходно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами Гостехнадзора машины регистрируются за юридическими лицами по их юридическому адресу.

На основании подпункта 1 п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения транспортного средства признается место государственной регистрации его собственника.

Воздушные транспортные средства. Согласно ст. 32 Воздушного кодекса Российской Федерации (ВК РФ) воздушным судном признается летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды.

Легким воздушным судном считается воздушное судно, максимальный взлетный вес которого составляет менее 5700 кг, в том числе вертолет, максимальный взлетный вес которого менее 3100 кг.

Сверхлегким воздушным судном признается воздушное судно, максимальный взлетный вес которого не более 495 кг без учета веса авиационных средств спасания.

В соответствии со ст. 33 ВК РФ воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в следующем порядке:

– гражданские воздушные суда, за исключением сверхлегких гражданских воздушных судов авиации общего назначения, – в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между Российской Федерацией и государством регистрации;

– сверхлегкие гражданские воздушные суда авиации общего назначения – в порядке, предусмотренным уполномоченным органом в области гражданской авиации;

– государственные воздушные суда – в порядке, установленном уполномоченным органом в области обороны, по согласованию с уполномоченными органами, имеющими подразделения государственной авиации.

Ведение Государственного реестра гражданских воздушных судов Российской Федерации возлагается на уполномоченный орган в области гражданской авиации – Росавиацию.

Согласно п. 4, 9, 11 и 15 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных приказом Минтранса России от 02.07.2007 № 85, гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации на собственника воздушных судов.

На основании п. 9 ст. 33 ВК РФ государственная регистрация прав собственности и иных вещных прав на воздушное судно, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение, а также установление порядка государственной регистрации и оснований для отказа в государственной регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним осуществляются в соответствии со ст. 131 ГК РФ.

Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения имущества при постановке на учет для морских, речных и воздушных транспортных средств признается место (порт) приписки, а при отсутствии такового – место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения собственника имущества.

Учитывая, что в регулирующих государственную регистрацию воздушных судов актах место государственной регистрации не определено, в разделе IV Порядка администрирования транспортного налога на территории г. Москвы, утвержденного приказом УФНС России по г. Москве от 14.04.2008 № 187, а также в письме Минфина России от 10.12.2007 № 03-05-05-04/07 делается вывод, что местом нахождения воздушных судов является место нахождения собственника (правообладателя) транспортного средства, в связи с чем уплата транспортного налога в отношении воздушных судов должна производиться по местонахождению собственника (правообладателя) воздушного судна.

Уплата транспортного налога филиалом организации. В соответствии со ст. 359 НК РФ налоговая база в отношении транспортных средств, которые имеют двигатели, определяется отдельно по каждому транспортному средству как мощность двигателя в лошадиных силах.

Согласно п. 18 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 № БГ-3-21/177, мощность двигателя устанавливается исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и приводится в регистрационных документах. Если мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий перерасчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент – 1 кВт = 1,35962 л.с.). При этом пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление мощности двигателя производится с точностью до второго знака после запятой.

При рассмотрении порядка уплаты филиалом транспортного налога налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 363 НК РФ уплата транспортного налога и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

При этом согласно п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения имущества для транспортных средств признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения собственника имущества.

Таким образом, определяющим при выборе ответственного за уплату транспортного налога: головное предприятие либо филиал – является место регистрации транспортного средства.

Как указывалось выше, в соответствии с п. 22 вышеприведенных Правил регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации.

В то же время подпунктом «и» п. 35 и п. 77 этих же Правил предусматривается возможность регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц.

Согласно письму Минфина России от 16.04.2007 № 03-05-06-04/20 положения Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России не дают однозначного ответа о возможности постоянной регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации. Разъяснения по применению вышеупомянутых Правил относятся к компетенции МВД России.

Однако если на основании п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, а по месту нахождения филиала организации осуществлена временная регистрация данного транспортного средства, то на основании ст. 363 НК РФ транспортный налог и авансовые платежи по этому налогу подлежат уплате в отношении этого транспортного средства по месту нахождения организации.

Если транспортное средство зарегистрировано на основании п. 35 и п. 77 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации (головного предприятия) такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации.

Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 27.03.2007 № 03-05-06-04/16.

Кроме того, в связи с тем что транспортный налог уплачивается по месту регистрации транспортного средства, место его фактического использования не учитывается. Например, организация имеет автомобиль, зарегистрированный по месту нахождения головного предприятия. Однако данное транспортное средство используется по месту нахождения филиала. В соответствии с письмами Минфина России от 27.12.2007 № 03-05-06-04/46 и от 12.10.2006 № 03-06-04-04/43 транспортный налог должен уплачиваться в данном случае по месту государственной регистрации автомобиля, то есть по месту нахождения головного предприятия.

Регистрация транспортного средства за филиалом. В соответствии с подпунктом «и» п. 35 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России при регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц, в органы ГИБДД России дополнительно представляются:

– свидетельство налогового органа по месту нахождения филиала, подтверждающее постановку юридического лица на учет в данном налоговом органе с указанием его ИНН;

– положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом;

– приказ (распоряжение) юридического лица о наделении филиала транспортными средствами, в том числе приобретаемыми филиалом на основании доверенности для юридического лица (филиала);

– доверенность, выданная юридическим лицом руководителю филиала на право представления полномочий юридического лица перед третьими лицами (доверенности, выданные иностранным юридическим лицом, принимаются с отметкой о легализации консульским учреждением Российской Федерации либо заверенные апостилем, если освобождение от этих процедур не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, с переводом на русский язык, заверенным в нотариальном порядке или консульским учреждением);

– документы, подтверждающие аккредитацию (регистрацию, создание) филиала на территории Российской Федерации (для филиалов иностранных юридических лиц);

– для филиалов – свидетельство о регистрации филиала и внесении его в государственный реестр, выданное Государственной регистрационной палатой при Минюсте России.

Согласно п. 77 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России при регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указываются в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, – адрес филиала. В графах «Особые отметки» этих документов делается запись: «филиал и его наименование». Адрес филиала приводится в строках 26—38 карточек учета транспортных средств, а адрес юридического лица – в строках 39—46. В реестре регистрации транспортных средств вышеприведенные адреса проставляются в графе 15.

Перерегистрация транспортных средств с одного филиала на другой. В соответствии с п. 90 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России регистрационные знаки не сдаются при снятии с регистрационного учета транспортных средств в связи с изменением в пределах того же субъекта Российской Федерации места нахождения юридического лица (юридического адреса) либо филиала юридического лица, за которым они зарегистрированы.

Таким образом, если местонахождение ответственного обособленного подразделения остается на территории того же субъекта Российской Федерации, то транспортные средства не снимаются с регистрационного учета. Перерегистрация транспортных средств происходит в случае, если соответствующие транспортные средства принимаются к учету иным ответственным обособленным подразделением (филиалом), расположенным на территории другого субъекта Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае снятия машины с учета в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в отчетном периоде. При этом месяц снятия транспортного средства с учета принимается за полный месяц.

При передаче транспортных средств из одного филиала в другой перерегистрация транспортного средства по месту нахождения филиала осуществляется на того же налогоплательщика, то есть смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрировано транспортное средство, не происходит.

В связи с этим, учитывая положения п. 3 ст. 362 НК РФ, сумма транспортного налога должна исчисляться с учетом количества месяцев регистрации транспортного средства на налогоплательщика.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.03.2007 № 03-05-06-04/16 положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия с регистрации транспортного средства за полный месяц, применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства.

Таким образом, если снятие с учета в одном субъекте Российской Федерации и регистрация (перерегистрация) транспортного средства на того же налогоплательщика в другом субъекте Российской Федерации осуществляются в одном месяце, местом нахождения транспортного средства признается в этом месяце место его регистрации по состоянию на 1-е число этого месяца. Начиная с месяца, следующего за месяцем перерегистрации этого транспортного средства на другой филиал, транспортный налог уплачивается в бюджет по месту нахождения другого филиала.

Категория автотранспортных средств. Пунктом 1 ст. 358 НК РФ в качестве категорий транспортных средств, являющихся объектом налогообложения, применительно к которым установлены соответствующие налоговые ставки, определены, в частности, легковые и грузовые автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Распределение главой 28 НК РФ транспортных средств по категориям в целом аналогично распределению по категориям транспортных средств, установленному Конвенцией о дорожном движении, заключенной в Вене 08.11.1968, которая (далее – Конвенция), в частности, предусматривает такие категории транспортных средств, как мотоциклы, легковые и грузовые автомобили, автобусы, и определяет ряд критериев: разрешенный максимальный вес, количество сидячих мест, предназначение для перевозки грузов или перевозки пассажиров.

Поскольку Конвенция ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 № 5938-VIII и Российская Федерация является договаривающейся стороной, правовые акты Российской Федерации в сфере дорожного движения должны учитывать положения данной Конвенции.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» (далее – Закон о безопасности дорожного движения) допуск автотранспортных средств для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

Основным документом, на основании которого устанавливается тип транспортного средства, является выданный этим органом паспорт транспортного средства.

Паспорт транспортного средства был введен постановлением Правительства РФ от 18.05.1993 № 477 и определен как документ, действующий на территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации.

В Положении о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденном приказом МВД России № 496, Минпромэнерго России № 192, Минэкономразвития России № 134 от 23.06.2005 (далее – Положение о паспортах транспортных средств), приведена классификация транспортных средств, аналогичная классификации, установленной Конвенцией.

Согласно приложению № 2 к Положению о паспортах транспортных средств в данных паспортах по строке «Категория ТС» приводится категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией.

В связи с тем что в настоящее время вводятся новые классификация и обозначения, принятые в международных правилах, разрабатываемых Комитетом по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН, в Положении о паспортах транспортных средств содержится сравнительная таблица категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН и по классификации Конвенции о дорожном движении, в соответствии с которой осуществляется перевод категорий транспортных средств, указанных в паспортах транспортных средств, в категории транспортных средств по классификации Конвенции или по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии Организации Объединенных Наций (КВТ ЕЭК ООН).

Так, в соответствии с приложением № 3 к Положению о паспортах транспортных средств к транспортным средствам категории «В» относятся как механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не менее 4 колес и не более 8 мест для сидения (кроме места водителя), так и механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 тонн. Таким образом, указание в паспорте транспортного средства категории «В» вовсе не свидетельствует о том, что транспортное средство относится к легковому либо к грузовому транспортному средству.

Кроме того, категория транспортного средства может быть установлена по его идентификационному номеру (VIN), приведенному в строке 1 паспорта транспортных средств.

Первая часть VIN состоит из трех букв или букв и цифр, обозначающих географическую зону, код страны и код изготовления транспортного средства, а вторая является описательной частью идентификационного номера и включает шесть знаков, обозначающих транспортное средство согласно конструкторской документации. Второй знак (цифра) второй части VIN указывает на наименование (тип) автотранспортного средства.

Согласно п. 1 ст. 15 Закона о безопасности дорожного движения транспортные средства, изготовленные в Российской Федерации, подлежат обязательной сертификации, которая проводится в соответствии с Правилами по проведению работ в Системе сертификации механических транспортных средств и прицепов, утвержденными постановлением Госстандарта России от 01.04.1998 № 19.

Сертификат соответствия выдается в виде одобрения типа транспортного средства.

Таким образом, тип транспортного средства, указанный в паспорте транспортного средства, должен соответствовать сведениям, приведенным в одобрении транспортного средства (сертификате соответствия).

В строке 3 «Наименование (тип ТС)» паспорта транспортного средства указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением, которая приводится в одобрении типа транспортного средства.

В соответствии с п. 4 и 5 ст. 362 НК РФ сведения о транспортных средствах и лицах, на которых транспортные средства зарегистрированы, поступают в налоговые органы от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Формы сведений о транспортных средствах приведены в Приложении № 8 к приказу ФНС России от 17.09.2007 № ММ-3-09/536@, вступившем в силу с 7 декабря 2007 года. При этом в формах сведений предусмотрены такие показатели, как «Тип транспортного средства» и «Назначение (категория транспортного средства)».

Согласно п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации при определении видов автомототранспортных средств организациям следует руководствоваться:

– Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359;

– Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 № 5938-VIII.

Однако в разъяснениях контролирующих органов излагается иное мнение.

В соответствии с письмом ФНС России от 07.06.2007 № 04-3-04/000649 в настоящее время установление категории транспортного средства производится органом по сертификации при выдаче одобрения транспортного средства в соответствии с Правилами по проведению работ в Системе сертификации механических транспортных средств и прицепов.

При установлении категории транспортного средства органом сертификации учитываются технические характеристики и особенности конструкции, и используется классификация, установленная КВТ ЕЭК ООН и ГОСТ Р 51709-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 01.02.2001 № 47-ст.

Кроме того, в соответствии с Положением о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств в строке 4 «Категория ТС (А, В, С, D, прицеп)» паспорта транспортного средства приводится категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией.

На основании вышеизложенного в паспорте транспортного средства отражается категория транспортного средства, определяемая органами МВД России.

Таким образом, определение категории транспортного средства производится согласно классификации, установленной КВТ ЕЭК ООН.

В соответствии с письмами Минфина России от 27.06.2008 № 03-05-05-04/12, от 07.02.2008 № 03-05-04-04/01 и от 17.01.2008 № 03-05-04-01/1 (письмо Минфина России от 17.01.2008 № 03-05-04-01/1 доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 18.02.2008 № ШС-6-3/112@) категория транспортного средства должна определяться для целей налогообложения на основании представляемых уполномоченными органами в налоговые органы сведений исходя из типа транспортного средства и его назначения (категории), указанных в паспорте транспортного средства на основании одобрения типа транспортного средства.

При этом в письме Минфина России от 07.02.2008 № 03-05-04-04/01 организациям рекомендуется учитывать нормы постановления Пленума ВАС РФ от 18.09.2007 № 5336/07, в котором делается следующий вывод: если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях Пленума ВАС РФ от 18.09.2007 по делу № А76-8687/06-35-507 и от 17.07.2007 по делу № А76-596/05-44-276/38-256, а также в определениях ВАС РФ от 18.07.2007 № 5336/07, от 17.07.2007 № 2620/07, от 28.04.2007 № 2620/07.

По мнению налогоплательщиков, а также суда кассационной инстанции, автомобили, оснащенные грузоподъемной техникой, и автомобили, предназначенные для перевозки специальных грузов (автокраны, топливозаправщики, бетоносмесители, автомастерские и т.д.), ни НК РФ, ни иным нормативным актом не отнесены к категории «Грузовые автомобили». При определении категории автомототранспортных средств организациям следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госкомстате России от 26.12.1994 № 359. На основании анализа этого документа суд кассационной инстанции отнес имевшиеся у общества транспортные средства к категории «Подъемно-транспортное подвижное оборудование», а не к категории «Грузовые автомобили».

Однако, по мнению ВАС РФ, Общероссийский классификатор основных средств ОК 013-94 предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и несопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Согласно вышеназванной законодательной норме налоговые ставки определяются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств и других характеристик в размерах, определяемых ст. 361 НК РФ.

Законом субъекта Российской Федерации о транспортном налоге на автомобили устанавливаются дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории автомобиля, мощности двигателя, а на транспортные средства категории «Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу» – единая ставка с каждой лошадиной силы.

Как установлено ст. 358 НК РФ, объектом обложения транспортным налогом признаются в том числе автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации транспортного средства определен постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 № 938.

В силу п. 2 этого нормативного акта все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах ГИБДД МВД России, а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, – в органах Гостехнадзора.

Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД МВД России как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Организациям необходимо также иметь в виду, что ВАС РФ сделал еще один вывод.

Содержанием Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик был введен в заблуждение.

В связи с этим и с учетом положений подпункта 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ суд сделан вывод, что оснований для взыскания с налогоплательщика штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ не имелось.

Вывод, сформулированный ВАС РФ в части классификации транспортных средств и применения ставок транспортного налога, сделан также в постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2008 № КА-А40/11122-07 по делу № А40-2559/07-112-21; ФАС Уральского округа от 14.04.2008 № Ф09-2257/08-С3 по делу № А60-26133/07, от 10.01.2008 № Ф09-11004/07-С3 по делу № А76-8760/07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2007 № А58-3826/06-Ф02-2677/07 по делу № А58-3826/06, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу № А56-38463/2007, от 06.12.2007 по делу № А56-1308/2007, от 26.11.2007 по делу № А56-15586/2007; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2008 № 17АП-1666/2008-АК по делу № А50-17486/2007, от 12.03.2008 № 17АП-584/2008-АК по делу № А71-9012/2006.

Особо хочется обратить внимание читателей на арбитражную практику, складывающуюся в Западно-Сибирском округе.

Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 № Ф04-4562/2007(36093-А27-37) для целей обложения транспортным налогом критерием отнесения транспортного средства к соответствующей категории является его функциональное назначение, а не само по себе указание категории транспортного средства в его паспорте. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 № Ф04-3106/2007(34390-А75-15) по делу № А75-9460/2006.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 № Ф04-4154/2006(35097-А81-26) по делу № А81-296/2005 отмечается, что применение налогоплательщиком для определения ставки транспортного налога Общероссийского классификатора является правомерным, поскольку на основании паспортов транспортных средств не удавалось определять конкретный вид и категорию спорных автомобилей. Аналогичное заключение приводится в постановлении от 12.03.2007 № Ф04-204/2007(31059-А46-40) по делу № А46-10338/2006.

Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 № Ф04-3019/2008(5073-А75-40) по делу № А75-5740/2007 говорится о том, что, руководствуясь правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 17.07.2007 № 2620, 2965, суд пришел к выводу, что если транспортное средство, зарегистрировано в органах ГИБДД МВД России как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

В то же время в соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 по делу № А55-7555/07 применение налогоплательщиком при определении ставок транспортного налога по самоходным транспортным средствам кодов Общероссийского классификатора основных фондов является правомерным и не ставится в зависимость от мощности двигателя конкретного транспортного средства и его категории.

2.3. Уплата местных налогов (уплата земельного налога)

Местный налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Элементами налогообложения, устанавливаемыми нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, в пределах, определенных НК РФ, являются:

– налоговые ставки;

– порядок и сроки уплаты налогов.

Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

Межбюджетное распределение земельного налога. 100 % земельного налога поступает в бюджеты городских округов, муниципальных районов и поселений.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения налога на недвижимость) и арендная плата.

Порядок исчисления земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (глава 31 НК РФ).

За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата, размер которой является существенным условием договора аренды, носящим гражданско-правовой характер (глава 34 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно ст. 389 настоящего Кодекса, то есть земельных участков, расположенных в пределах муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которых введен земельный налог.

Однако кадастровая оценка земель проведена в настоящее время еще не во всех регионах.

Согласно п. 13 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (далее – Закон о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации) если кадастровая стоимость земель не определена, то для целей, указанных в ст. 65 ЗК РФ (то есть для целей налогообложения), применяется нормативная цена земли.

Однако организациям необходимо учитывать, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Таким образом, Закон о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации к законодательству о налогах и сборах не относится.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 53 НК РФ налоговая база по местным налогам устанавливается НК РФ.

На основании вышеизложенного норма Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации об использовании нормативной цены земли для целей исчисления земельного налога неправомерна.

Определим правовой статус нормативной цены земли.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» (далее – Закон о плате за землю) формами платы за землю являлись: земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. При этом нормативная цена земли определялась как показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Нормативная цена земли вводилась для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установления коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка. Порядок определения нормативной цены земли установлен постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 «О порядке определения нормативной цены земли», в соответствии с которым нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам. Предложения об оценочном зонировании территории субъекта Российской Федерации и о нормативной цене земли по вышеназванным зонам представляются комитетами по земельным ресурсам и землеустройству.

Органы местного самоуправления по мере развития рынка земли могут своими решениями уточнять количество оценочных зон и их границы, повышать или понижать установленную нормативную цену земельного участка, но не более чем на 25 %. Нормативная цена земельного участка не должна превышать 75 % уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Сведения о нормативной цене земельного участка выдаются налогоплательщику в районах комитетами по земельным ресурсам и землеустройству в специальной справке (акте) либо Земельными кадастровыми палатами. Акт о нормативной цене земельного участка составляется на основании свидетельства о праве на земельный участок (собственность, пользование, аренда или иное право), включает сведения о категории земель, на которых находится участок, цель использования участка и пункт о нормативной цене, состоящий из следующих подпунктов: кадастровый номер земельного участка, его площадь, нормативная цена единицы площади и нормативная цена земельного участка в целом. Справка действует в течение определенного срока, обычно в течение 30 дней.

В 2001 году вступил в силу ЗК РФ, который установил только две формы платы за землю: земельный налог и арендную плату.

Однако Закон о плате за землю, который предусматривал понятие нормативной цены земли (за исключением ст. 25), утратил силу с 1 января 2006 года в связи со вступлением в силу главы 31 «Земельный налог» НК РФ.

Федеральный закон от 26.06.2007 № 118-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части приведения их в соответствие с Земельным кодексом Российской Федерации» внес в Закон о плате за землю изменения, в результате которых в ст. 25 этого Закона содержится только понятие «нормативная цена земли». Уточнение, касающееся случаев применения нормативной цены земли, из Закона о плате за землю исключено. При этом постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 установлено, что нормативная цена земельного участка не должна превышать 75 % уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Таким образом, в настоящее время предусмотрены только две формы платы за землю: земельный налог и арендная плата. В то же время в ст. 25 Закона о плате за землю приводится понятие нормативной цены земли, которая вышеупомянутым Законом ранее устанавливалась в качестве формы платы за землю.

С 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция п. 14 ст. 396 НК РФ, согласно которой по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года.

В связи с этим необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в случае, если законодательством определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

– объект налогообложения;

– налоговая база;

– налоговый период;

– налоговая ставка;

– порядок исчисления налога;

– порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Учитывая, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, элементы налогообложения по земельному налогу должны быть определены на 1 января календарного года.

Во исполнение п. 14 ст. 396 НК РФ принято постановление Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков», согласно которому территориальные органы Роснедвижимости бесплатно представляют плательщикам земельного налога, признаваемым таковыми в соответствии со ст. 388 НК РФ, сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости». При этом до 1 марта 2008 года вышеуказанные сведения представлялись в порядке, установленном ст. 22 вышеуказанного Федерального закона. Кроме того, сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Роснедвижимости в сети «Интернет».

Согласно п. 11 ст. 396 НК РФ органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, занимающиеся государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию о совершенных сделках в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ (в течение 10 дней с момента регистрации).

На основании п. 12 вышеупомянутой статьи Кодекса органы, осуществляющие ведение государственного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2008 № 03-05-04-02/29 сведения о земельных участках, признаваемых объектом обложения земельным налогом, должны представляться в налоговые органы органами муниципального образования, представительными органами которых на 1 января года, являющегося налоговым периодом, введен земельный налог.

Кроме того, согласно подпункту 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию, а налоговые органы на основании подпункта 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 № 09-17/021260, работа по информированию налогоплательщиков должна быть организована по следующим основным направлениям:

– индивидуальное информирование в соответствии с п. 4.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ (далее – Регламент);

– публичное информирование согласно п. 4.4 Регламента.

При этом на основании п. 4.3.2.3 Регламента ответ на запрос налогоплательщика должен быть дан в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя налогового органа, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.

Согласно решению Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2007 по делу № А40-29033/07-14-143 Регламент по форме и содержанию является нормативным актом федерального органа исполнительной власти и может применяться судом и налоговым органом как нормативное основание для применения государственным органом в своей деятельности, связанной с регулированием и применением налогового законодательства.

С 24 мая 2008 года вступил в силу Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденный приказом Минфина России от 18.01.2008 № 9н (далее – Административный регламент).

Согласно п. 37 Административного регламента письменное обращение может быть представлено в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, направлено почтовым отправлением или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (Приложение 13).

На основании п. 39 Административного регламента индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) осуществляется в течение 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекции ФНС России.

В соответствии с п. 42 Административного регламента в случае отсутствия в письменном обращении организации хотя бы одного из реквизитов, перечисленных в п. 40 настоящего Регламента, а именно: полного наименования организации, ИНН, его почтового адреса, фамилии, имени, отчества и подписи руководителя или уполномоченного представителя организации, представившего обращение, печати организации, если обращение представлено на бумажном носителе не на бланке организации, – обращение не принимается и возвращается налогоплательщику (его представителю).

Последовательность действий должностных лиц инспекций ФНС России при индивидуальном информировании налогоплательщиков на основании письменных обращений, переданных в электронном виде, утверждена разделом 11 Административного регламента.

При этом сведения о контактных телефонах, Интернет-адресах территориальных органов ФНС России приведены в Приложении № 1 к Административному регламенту.

Таким образом, налогоплательщик имеет право направить в налоговые органы письменный запрос с целью поучения необходимых сведений для исчисления налоговой базы по земельному налогу, то есть информации о размере кадастровой стоимости земельного участка. При этом налоговые органы обязаны дать ответ в течение 30 календарных дней с момента поступления запроса налогоплательщика.

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с п. 1 ст. 25 ЗК РФ право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации согласно Закону о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним согласно:

– ст. 130 ГК РФ (недвижимые вещи, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства);

– ст. 131 ГК РФ (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты);

– ст. 132 ГК РФ (предприятие как имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью);

– ст. 164 ГК РФ (сделки с землей и другим недвижимым имуществом).

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. При этом датой государственной регистрации прав признается день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст. 2 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество).

Таким образом, основанием для признания лица плательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 24.05.2007 № 03-05-07-02/57, от 19.06.2007 № 03-05-06-02/66, от 28.12.2007 № 03-05-06-02/141, от 04.04.2008 № 03-05-05-02/19.

Однако в письме Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82, доведенного до налоговых органов письмом ФНС России от 07.02.2008 № ШС-6-3/79@, говорится о том, что факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не служит основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной и носит заявительный характер.

При установлении фактов неуплаты земельного налога в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества налоговые органы должны привлекать лиц, допустивших такое нарушение, к уплате земельного налога и применять к ним предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности, а также сообщать в органы, принявшие решение о предоставлении земельных участков о несоблюдении лицами, которым переданы эти земельные участки, требований Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Судебная практика по вопросу уплаты земельного налога при отсутствии регистрации прав на соответствующий земельный участок складывается не в пользу налогоплательщиков.

Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2008 по делу № А56-18358/2007, поскольку ОАО не являлось арендатором земельных участков, однако пользовалось ими, оно было обязано исчислять и уплачивать земельный налог. При этом суд указал, что отсутствие у общества правоустанавливающих документов на земельные участки при их фактическом использовании обществом, не принявшим меры к оформлению прав на эти участки, не могло служить основанием для освобождения общества от уплаты земельного налога.

Согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 по делу № А29-8059/2006а обязанность по уплате земельного налога возникает у покупателя с момента государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок.

Уплата земельного налога при переходе права собственности на здание, строение, сооружение. В соответствии с п. 1 ст. 35 ЗК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящееся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

На основании п. 4 ст. 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, осуществляется вместе с земельным участком, за исключением следующих случаев:

– отчуждение части здания, строения, сооружения, которая не может быть выделена в натуре вместе с частью земельного участка;

– отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, изъятом из оборота в соответствии со ст. 27 ЗК РФ.

Согласно п. 1 ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.

Рассмотрим ситуации, при которых:

1) земельный участок у продавца здания находится на праве собственности;

2) земельный участок принадлежит продавцу на праве аренды;

3) земельный участок предоставлен продавцу здания в постоянное (бессрочное) пользование.

1. Земельный участок принадлежит продавцу на праве собственности.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ закреплен один из основных принципов земельного законодательства – к покупателю здания вместе с правом собственности на здание должно перейти и право собственности на земельный участок.

В соответствии с п. 1 ст. 273 и п. 2 ст. 552 ГК РФ при переходе права собственности на здание или сооружение к покупателю переходит право собственности на земельный участок, занятый зданием или сооружением и необходимый для его использования.

Таким образом, если соответствующий земельный участок принадлежит продавцу здания на праве собственности, то покупатель признается в силу ст. 388 НК РФ плательщиком земельного налога. При этом факт оформления соответствующих документов на земельный участок не имеет значения.

В соответствии с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 по делу № А56-11672/2007, несмотря на отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок, находившийся под принадлежавшими ЗАО на праве собственности зданиями, общество являлось фактическим землепользователем, а следовательно, и плательщиком земельного налога, поскольку отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависело исключительно от волеизъявления самого пользователя, не могло служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2007 по делу № А56-11672/2007, от 07.04.2008 по делу № А42-4104/2007.

Согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 по делу № А49-5080/06, поскольку факт пользования земельным участком подтверждался договором купли-продажи недвижимости, расположенной на земельном участке, а отсутствие правоустанавливающего документа на землю, получение которого зависело исключительно от волеизъявления самого пользователя, не могло служить основанием для освобождения от уплаты земельного налога, привлечение заявителя к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ было правомерным.

Аналогичное мнение отражено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2007 № А33-8922/06-Ф02-3885/07, А33-8922/06-Ф02-4688/07 по делу № А33-8922/06.

2. Земельный участок принадлежит продавцу на праве аренды.

Согласно п. 3 ст. ст. 552 ГК РФ при продаже недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости. Аналогичное положение предусмотрено ст. 35 ЗК РФ.

Как отмечается в письме Минфина России от 15.10.2007 № 03-05-06-03/68, в силу п. 1 ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ при смене собственника здания заключения нового договора аренды земельного участка, на котором расположено здание, не требуется. Между арендодателем и собственником здания – новым арендатором продолжает действовать договор, заключенный с прежним собственником здания.

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка.

В соответствии со ст. 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Согласно определению ВАС РФ от 05.02.2007 № 1244/07 право аренды земельного участка переходит обществу на основании ст. 552 ГК РФ в связи с приобретением им права собственности на недвижимость, расположенную на земельном участке. Недвижимость приобретена обществом по сделке, совершенной с арендатором земельного участка. Арендаторы земельного участка уплачивают арендную плату, а не земельный налог. По этой причине они не обязаны представлять налоговую декларацию по земельному налогу.

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 20.02.2007, 28.02.2007 № КА-А40/594-07 по делу № А4026629/06-111-130 довод налоговой инспекции о том, что организация приобрела право аренды соответствующей части земельного участка только после заключения им соответствующего договора аренды на передаваемую часть участка, был несостоятелен. Отсутствие самостоятельного договора аренды не имело значения, так как не изменяло возникшего при покупке зданий права аренды на земельный участок.

В постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2007 по делу № А42-762/2007, от 17.01.2007 по делу № А56-54045/2005 отмечено, что вне зависимости от заключения покупателем договора аренды земельного участка с момента приобретения прав на расположенное на нем недвижимое имущество землепользователь приобрел право аренды земельного участка и обязан производить оплату исходя из ставок арендной платы за данный объект недвижимости, что исключало необходимость исчисления и уплаты земельного налога и представления соответствующей декларации.

3. Земельный участок предоставлен продавцу здания в постоянное (бессрочное) пользование.

Согласно п. 1 ст. 20 ЗК РФ земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В соответствии с п. 3 ст. 20 ЗК РФ у юридических лиц сохраняется право на постоянное (бессрочное) пользование находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у них до вступления в силу ЗК РФ (то есть до 30 октября 2001 года).

При этом согласно п. 2 ст. 3 Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации (в ред. от 24.07.2007 № 212-ФЗ) юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2010 года. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2013 года.

Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 3 ст. 552 ГК РФ и п. 1 ст. 35 ЗК РФ при продаже недвижимости, расположенной на участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью участка на тех же условиях, что и продавец.

Согласно п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11 покупатель здания, строения, сооружения имеет право требовать оформления соответствующих прав на земельный участок с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, строение, сооружение. Если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно ст. 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (п. 2 ст. 268, п. 1 ст. 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 3 Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, предоставленного продавцу в постоянное (бессрочное) пользование, является организация-покупатель до момента государственной регистрации и прекращения права постоянного (бессрочного) пользования этим земельным участком (письмо Минфина России от 12.09.2006 № 03-06-02-04/134).

Если организация-покупатель приняла решение о заключении договора аренды земельного участка, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, то она должна иметь в виду, что порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка. Соответственно если договором аренды размер платы не определен, то договор считается на основании ст. 432 ГК РФ незаключенным.

При этом п. 2 ст. 3 Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации установлено, что размер арендной платы на год устанавливается в следующих пределах:

– 2 % кадастровой стоимости арендуемых земельных участков;

– 0,3 % кадастровой стоимости арендуемых земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения;

– 1,5 % кадастровой стоимости арендуемых земельных участков, изъятых из оборота или ограниченных в обороте.

Представление налоговой декларации. Организации, которые на основании ст. 388 НК РФ признаются налогоплательщиками и используют принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки, по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговую декларацию по месту нахождения земельного участка согласно п. 1 и 2 ст. 398 НК РФ.

Таким образом, в случае выбора ответственного обособленного подразделения филиал исполняет обязанности налогоплательщика по уплате налогов за все соответствующие обособленные подразделения. Однако налоговая декларация подается по месту нахождения каждого земельного участка (письма Минфина России от 11.04.2005 № 03-06-06-03/18, УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 № 09-08/60530, от 10.10.2007 № 18-11/3/096554@).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Приказ

«___» _________ 200__ г.

О создании филиала в г. N

Создать филиал ОАО «_____________» в городе N, именуемый «___________», расположенный по адресу (приводятся данные, которые указываются в учредительных документах): 111111, г. N, ул. ___, д. _.

Генеральный директор

ОАО «_______________» ____________

Приложение 2

Приложение 11

к Инструкции Банка России “О порядке принятия

Банком России решения о государственной

регистрации кредитных организаций и выдаче

лицензий на осуществление банковских

операций” от 14.01.2004 № 109-И

(в ред. Указания ЦБ РФ от 27.11.2007 № 1933-У)

____________________________________________________

(полное наименование территориального учреждения Банка

России, осуществляющего надзор за деятельностью кредитной

организации)

____________________________________________________

(полное наименование территориального учреждения Банка

России по месту открытия (местонахождению) обособленного

подразделения)

Уведомление кредитной организации об открытии (изменении реквизитов, о закрытии) обособленного подразделения

_______________________________________________________ ________ ____________________

(должность уполномоченного лица кредитной организации) (подпись) (фамилия, инициалы)

М.П. кредитной организации

“___” ______________________20___ года

Примечания.

1. Сведения в графе 3 по строкам 1 и 2 указываются в соответствии с титульным листом устава кредитной организации.

2. При открытии филиала кредитной организации в строках 12—15 указывается информация о кандидатах на должности его руководителя, заместителя (заместителей) руководителя, главного бухгалтера, заместителя (заместителей) главного бухгалтера.

3. При внесении изменения в сведения об обособленном подразделении кредитной организации обязательно заполняются графа 3 по строкам 1—3, 8, 9 и графы 3—5 по строке, по которой происходит изменение.

4. При направлении уведомления об изменении реквизитов (о закрытии) филиала в названии уведомления должен быть указан порядковый номер филиала, присвоенный Банком России.

Приложение 3

Изменения, вносимые в устав кредитной организации

СОГЛАСОВАНО

___________________________________

(должность руководителя территориального

учреждения Банка России, полное наименование

территориального учреждения Банка России)

___________ _____________________

(подпись) (фамилия, инициалы)

“___” ________ 20__ года

М.П. территориального учреждения

Банка России

Изменения № ____, вносимые в устав (учредительный договор)

________________________________________________________,

(полное фирменное наименование и сокращенное фирменное наименование кредитной организации в соответствии с титульным листом ее устава)

основной государственный регистрационный номер кредитной организации

_______________________________________________, дата государственной регистрации кредитной организации “_____” __________ ____ года, регистрационный номер кредитной организации, присвоенный ей Банком России, ______ от “__” __________ ____ года.

________________________________________________________

(текст изменений)

Изменения внесены общим собранием участников (советом директоров (наблюдательным советом)) кредитной организации, протокол № ___ от “__” __________ 20__ года.

Примечание. В преамбуле изменений, вносимых в учредительные документы кредитной организации, должна быть указана дата ее государственной регистрации в организационно-правовой форме, в которой кредитная организация действует на момент внесения этих изменений.

Приложение 4

1 Указываются все виды экономической деятельности, осуществляемые обособленным подразделением российской организации. Если количество видов деятельности больше 10, то заполняется второй лист А с указанием в скобках цифры “2”, больше 20 – третий лист А с указанием в скобках цифры “3” и т.д. Первым указывается основной вид экономической деятельности.

2 Указывается не менее 3 цифровых знаков Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.

Приложение 5

Приложение 6

1 Для юридического лица.

2 Для российской организации; для иностранной организации – при наличии ИНН.

3 Для иностранной организации (при отсутствии ИНН).

4 Для индивидуального предпринимателя.

5 Для индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет.

6 Заполняется для сообщения об открытии (закрытии) лицевого счета в органе Федерального казначейства (ином органе, осуществившем открытие (закрытие) лицевого счета).

7 К сообщению прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя.

Приложение 7

Приложение 8

Приложение 9

Приложение 10

В Перечне первым указывается ответственное обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога на прибыль организаций.

При принятии решения об уплате налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации головной организацией:

* указывается налоговый орган по месту учета головной организации;

** указывается головная организация;

*** в Перечне первым указывается головная организация.

Приложение 11

* Если в налоговом органе на учете стоит организация по месту нахождения ее нескольких обособленных подразделений, то указываются все подразделения.

** При принятии решения об уплате налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации головной организацией указывается налогоплательщик – юридическое лицо.

Приложение 12

Приложение 13

Официальные документы

Налоговый кодекс Российской Федерации.

Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ

Извлечения

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

<...> Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе

1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. Для целей настоящего Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах используются следующие понятия: (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее – российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее – иностранные организации); (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями; (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 № 185-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

абзац утратил силу с 1 января 2007 года. – Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ;

лица (лицо) – организации и (или) физические лица;

абзацы седьмой – восьмой утратили силу с 1 января 2007 года. – Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ;

банки (банк) – коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации;

счета (счет) – расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

лицевые счета – счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации; (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

счета Федерального казначейства – счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации; (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

источник выплаты доходов налогоплательщику – организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход;

недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;

свидетельство о постановке на учет в налоговом органе – документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица; (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 № 185-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

уведомление о постановке на учет в налоговом органе – документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым настоящим Кодексом предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; (абзац введен Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

сезонное производство – производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;

абзац утратил силу. – Федеральный закон от 23.12.2003 № 185-ФЗ;

место нахождения обособленного подразделения российской организации – место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

место жительства физического лица – адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца;

учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ) (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

3. Понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

4. В отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, – настоящим Кодексом. (п. 4 введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ)

5. Правила, предусмотренные частью первой настоящего Кодекса в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации и государственную корпорацию «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)». (п. 5 введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 83-ФЗ)

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. (часть вторая в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

<...> Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

1. Налогоплательщики имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения; (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах; (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя; (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам; (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны; (пп. 13 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; (пп. 14 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. (пп. 15 введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

3. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

<...> Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

1. Налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

2. Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) – в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, – в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации;

4) о реорганизации или ликвидации организации – в течение трех дней со дня принятия такого решения.

3. Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. (п. 3 в ред. Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ)

4. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

5. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

6. Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

7. Сведения, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, сообщаются по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (п. 7 введен Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ)

Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

<...> Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

2. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.

Взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

3. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами. (пп. 6 введен Федеральным законом от 30.12.2006 № 265-ФЗ)

4. Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику – физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

5. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

6. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом.

7. Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

По предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.

Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

<...> Статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

10. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном настоящим Кодексом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. – Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ.

11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица.

12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства. (п. 12 введен Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

13. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу. (п. 13 введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ)

Глава 14. Налоговый контроль

<...> Статья 83. Учет организаций и физических лиц

(в ред. Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

1. В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 23.12.2003 № 185-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 № 185-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

Особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2003 № 65-ФЗ)

2. Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

3. Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. (п. 3 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

4. При осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.

В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса.

В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно. (п. 4 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

5. Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 23.12.2003 № 185-ФЗ.

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

Местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается:

1) для морских, речных и воздушных транспортных средств – место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения (жительства) собственника имущества; (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, – место государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения (жительства) собственника имущества; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

3) для иного недвижимого имущества – место фактического нахождения имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

6. Постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 85 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) (п. 6 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

7. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса, либо на основании заявления физического лица. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

7.1. Физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. (п. 7.1 введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

8. В случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 5, пунктами 7 и 7.1 настоящей статьи, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

9. В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

10. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. (п. 10 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ)

Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

<...> Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

<...> Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом); (пп. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. (пп. 4 введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

<...> Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Исключен. – Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

3. Исключен. – Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

<...> Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2. Утратил силу. – Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, (в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ)

влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)

Налоговый кодекс Российской Федерации.

Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ

Извлечения

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

<...> Статья 147. Место реализации товаров

В целях настоящей главы местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

абзац исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ.

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при: (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

абзацы девятый и десятый утратили силу. – Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом; (пп. 4.1 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации; (пп. 4.2 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1—4.1 настоящего пункта). (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

1.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи. (п. 1.1 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1—4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

<...> Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

1. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 06.08.2001 № 110-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ)

2. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 118-ФЗ)

<...> Статья 166. Порядок исчисления налога

1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154—159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1—3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 настоящего Кодекса.

Если в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 160 настоящего Кодекса, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

<...> Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

1. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов). (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

3. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

4. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

6. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

7. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

<...> Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

1. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1—3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

3. Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

4. Уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. (абзац введен Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ)

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. (абзац введен Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ)

5. Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

6. Утратил силу с 1 января 2008 года. – Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ.

Статья 175.

Исключена. – Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

Глава 23. Налог на доходы физических лиц

Статья 207. Налогоплательщики

1. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе – налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. (п. 2 введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации. (п. 3 введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

1. Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; (в ред. Федеральных законов от 06.08.2001 № 110-ФЗ, от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации; (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) – налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

8) исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ);

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; (пп. 8 введен Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации; (пп. 9 введен Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании; (пп. 9.1 введен Федеральным законом от 29.12.2004 № 204-ФЗ)

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

2. Для целей настоящей главы не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

2) к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 настоящего Кодекса;

3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим пунктом, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

3. Для целей настоящей главы к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся: (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ)

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подпункта 5 пункта 1 настоящей статьи;

иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 настоящей статьи; (пп. 8 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

4. Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

5. В целях настоящей главы доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. (п. 5 введен Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Статья 209. Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

<...> Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ, от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. (в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-ФЗ)

3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

5. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

7. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Налоговые агенты – российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Глава 24. Единый социальный налог

(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ)

<...> Статья 237. Налоговая база

(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ)

1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса). (в ред. Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ)

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 236 настоящего Кодекса, за налоговый период в пользу физических лиц. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

2. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

3. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Абзац исключен. – Федеральный закон от 31.12.2002 № 191-ФЗ.

4. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

5. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 настоящего Кодекса.

<...> Статья 243. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам

(в ред. Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ)

1. Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

2. Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

3. В течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных – для налогоплательщиков – физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 № 196-ФЗ)

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. В случае, если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

4. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля. (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

5. Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

6. Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

7. Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 20.07.2004 № 70-ФЗ)

Налоговые органы обязаны представлять в органы Пенсионного фонда Российской Федерации копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами Пенсионного фонда Российской Федерации обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну. Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения и документы в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» в отношении застрахованных лиц.

Органы Пенсионного фонда Российской Федерации представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.

8. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. (в ред. Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ)

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков. (абзац введен Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ)

При наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения. (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

9. В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. (п. 9 введен Федеральным законом от 20.07.2004 № 70-ФЗ; в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Глава 25. Налог на прибыль организаций

(введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ)

<...> Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

1. Налогоплательщики – российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ)

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

3. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

4. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

5. Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

Статья 289. Налоговая декларация

1. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ)

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. (абзац введен Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ)

2. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

3. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

4. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

5. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

<...> Статья 311. Устранение двойного налогообложения

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, – заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения. (п. 4 введен Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Глава 28. Транспортный налог

(введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ)

<...> Статья 358. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе – транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Не являются объектом налогообложения:

1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

3) промысловые морские и речные суда;

4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

6) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;

9) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. (пп. 9 введен Федеральным законом от 20.12.2005 № 168-ФЗ)

Статья 359. Налоговая база

1. Налоговая база определяется:

1) в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в подпункте 1.1 настоящего пункта), – как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; (в ред. Федерального закона от 20.08.2004 № 108-ФЗ)

1.1) в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, – как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы; (пп. 1.1 введен Федеральным законом от 20.08.2004 № 108-ФЗ)

2) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, – как валовая вместимость в регистровых тоннах;

3) в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в подпунктах 1, 1.1 и 2 настоящего пункта, – как единица транспортного средства. (в ред. Федерального закона от 20.08.2004 № 108-ФЗ)

2. В отношении транспортных средств, указанных в подпунктах 1, 1.1 и 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству. (в ред. Федерального закона от 20.08.2004 № 108-ФЗ)

В отношении транспортных средств, указанных в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется отдельно.

<...> Статья 362. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

(в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

1. Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. (п. 2 в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

2.1. Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. (п. 2.1 введен Федеральным законом от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

3. В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. (в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

4. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

5. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.

Сведения, указанные в пунктах 4 и 5 настоящей статьи, представляются органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 № 58-ФЗ, от 29.07.2004 № 95-ФЗ)

6. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. (п. 6 введен Федеральным законом от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

Статья 363. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

(в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

1. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 363.1 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

2. В течение налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают авансовые платежи по налогу, если законами субъектов Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 362 настоящего Кодекса. (п. 2 в ред. Федерального закона от 20.10.2005 № 131-ФЗ)

3. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. (п. 3 в ред. Федерального закона от 18.06.2005 № 62-ФЗ)

Глава 30. Налог на имущество организаций

(введена Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ)

<...> Статья 374. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

2. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

3. Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

4. Не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

<...> Статья 376. Порядок определения налоговой базы

1. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

2. В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, – инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

3. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с настоящей главой.

4. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. (п. 4 в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

5. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

<...> Статья 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

1. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

4. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 настоящего Кодекса.

5. Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

6. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Статья 383. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

1. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

2. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 382 настоящего Кодекса.

3. В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384 и 385 настоящего Кодекса.

4. В отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 года № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

5. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

6. В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Статья 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого обособленного подразделения. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Статья 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Глава 31. Земельный налог

<...> Статья 388. Налогоплательщики

1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе – налогоплательщики) признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

2. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Статья 389. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

2. Не признаются объектом налогообложения:

1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

4) земельные участки из состава земель лесного фонда; (пп. 4 в ред. Федерального закона от 04.12.2006 № 201-ФЗ)

5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. (в ред. Федерального закона от 04.12.2006 № 201-ФЗ)

Статья 390. Налоговая база

1. Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса.

2. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

<...> Статья 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу

1. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 15 и 16 настоящей статьи.

2. Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно.

Налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности.

3. Если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами.

4. Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления.

Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате налогоплательщиком – физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной второй налоговой ставки, установленной в соответствии со статьей 394 настоящего Кодекса, в случае установления одного авансового платежа, и одной третьей налоговой ставки в случае установления двух авансовых платежей.

5. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

6. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

7. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

8. В отношении земельного участка (его доли), перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства.

9. Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

10. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

11. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 85 настоящего Кодекса.

12. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

13. Сведения, указанные в пунктах 11 и 12 настоящей статьи, представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации.

14. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

15. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. (п. 15 в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

16. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. (п. 16 в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Гражданский кодекс Российской Федерации.

Часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ

Извлечения

Глава 4. Юридические лица

<...> Статья 53. Органы юридического лица

1. Юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.

2. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

3. Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.

Статья 54. Наименование и место нахождения юридического лица

1. Юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму. Наименования некоммерческих организаций, а в предусмотренных законом случаях наименования коммерческих организаций должны содержать указание на характер деятельности юридического лица. (в ред. Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ)

2. Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа – иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. (п. 2 в ред. Федерального закона от 21.03.2002 № 31-ФЗ)

3. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

4. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, должно иметь фирменное наименование.

Требования к фирменному наименованию устанавливаются настоящим Кодексом и другими законами. Права на фирменное наименование определяются в соответствии с правилами раздела VII настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 18.12.2006 № 231-ФЗ)

Абзацы третий – четвертый утратили силу с 1 января 2008 года. – Федеральный закон от 18.12.2006 № 231-ФЗ.

Статья 55. Представительства и филиалы

1. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

2. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

3. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

<...> Статья 58. Правопреемство при реорганизации юридических лиц

1. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

2. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

3. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

4. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

5. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

<...> Статья 87. Основные положения об обществе с ограниченной ответственностью

1. Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Участники общества, внесшие вклады не полностью, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.

2. Фирменное наименование общества с ограниченной ответственностью должно содержать наименование общества и слова «с ограниченной ответственностью».

3. Правовое положение общества с ограниченной ответственностью и права и обязанности его участников определяются настоящим Кодексом и законом об обществах с ограниченной ответственностью.

Особенности правового положения кредитных организаций, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью, права и обязанности их участников определяются также законами, регулирующими деятельность кредитных организаций. (абзац введен Федеральным законом от 08.07.1999 № 138-ФЗ)

<...> Статья 91. Управление в обществе с ограниченной ответственностью

1. Высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание его участников.

В обществе с ограниченной ответственностью создается исполнительный орган (коллегиальный и (или) единоличный), осуществляющий текущее руководство его деятельностью и подотчетный общему собранию его участников. Единоличный орган управления обществом может быть избран также и не из числа его участников.

2. Компетенция органов управления обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответствии с настоящим Кодексом законом об обществах с ограниченной ответственностью и уставом общества.

3. К исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относятся:

1) изменение устава общества, изменение размера его уставного капитала;

2) образование исполнительных органов общества и досрочное прекращение их полномочий;

3) утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибылей и убытков;

4) решение о реорганизации или ликвидации общества;

5) избрание ревизионной комиссии (ревизора) общества.

Законом об обществах с ограниченной ответственностью к исключительной компетенции общего собрания может быть также отнесено решение иных вопросов.

Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания участников общества, не могут быть переданы им на решение исполнительного органа общества.

4. Для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников.

Порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом и уставом общества.

5. Опубликование обществом сведений о результатах ведения его дел (публичная отчетность) не требуется, за исключением случаев, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью.

<...> Статья 96. Основные положения об акционерном обществе

1. Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

2. Фирменное наименование акционерного общества должно содержать его наименование и указание на то, что общество является акционерным.

3. Правовое положение акционерного общества и права и обязанности акционеров определяются в соответствии с настоящим Кодексом и законом об акционерных обществах.

Особенности правового положения акционерных обществ, созданных путем приватизации государственных и муниципальных предприятий, определяются также законами и иными правовыми актами о приватизации этих предприятий.

Особенности правового положения кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, права и обязанности их акционеров определяются также законами, регулирующими деятельность кредитных организаций. (абзац введен Федеральным законом от 08.07.1999 № 138-ФЗ)

<...> Статья 113. Унитарное предприятие

1. Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

Устав унитарного предприятия должен содержать помимо сведений, указанных в пункте 2 статьи 52 настоящего Кодекса, сведения о предмете и целях деятельности предприятия, а также о размере уставного фонда предприятия, порядке и источниках его формирования, за исключением казенных предприятий. (в ред. Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ)

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

2. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

3. Фирменное наименование унитарного предприятия должно содержать указание на собственника его имущества.

4. Органом унитарного предприятия является руководитель, который назначается собственником либо уполномоченным собственником органом и им подотчетен.

5. Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Унитарное предприятие не несет ответственности по обязательствам собственника его имущества.

6. Правовое положение государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется настоящим Кодексом и законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

Глава 6. Общие положения

<...> Статья 130. Недвижимые и движимые вещи

1. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. (в ред. Федеральных законов от 30.12.2004 № 213-ФЗ, от 03.06.2006 № 73-ФЗ, от 04.12.2006 № 201-ФЗ)

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

2. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Статья 131. Государственная регистрация недвижимости

1. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

2. В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.

3. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

4. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу.

Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации.

5. Отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть оспорены в суде. (в ред. Федерального закона от 18.12.2006 № 231-ФЗ)

6. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с настоящим Кодексом законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Глава 10. Представительство. Доверенность

<...> Статья 185. Доверенность

1. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

2. Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

3. К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются:

1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;

2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;

3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

4. Доверенность на получение заработной платы и иных платежей, связанных с трудовыми отношениями, на получение вознаграждения авторов и изобретателей, пенсий, пособий и стипендий, вкладов граждан в банках и на получение корреспонденции, в том числе денежной и посылочной, может быть удостоверена также организацией, в которой доверитель работает или учится, жилищно-эксплуатационной организацией по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, в котором он находится на излечении.

Доверенность на получение представителем гражданина его вклада в банке, денежных средств с его банковского счета, адресованной ему корреспонденции в организациях связи, а также на совершение от имени гражданина иных сделок, указанных в абзаце первом настоящего пункта, может быть удостоверена соответствующими банком или организацией связи. Такая доверенность удостоверяется бесплатно. (абзац введен Федеральным законом от 12.08.1996 № 111-ФЗ)

5. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Статья 186. Срок доверенности

1. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

2. Удостоверенная нотариусом доверенность, предназначенная для совершения действий за границей и не содержащая указание о сроке ее действия, сохраняет силу до ее отмены лицом, выдавшим доверенность.

Трудовой кодекс Российской Федерации.

Часть первая от 30.12.2001 № 197-ФЗ

Извлечения

Глава 2. Трудовые отношения, стороны трудовых отношений, основания возникновения трудовых отношений

<...> Статья 20. Стороны трудовых отношений

(в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Вступать в трудовые отношения в качестве работников имеют право лица, достигшие возраста шестнадцати лет, а в случаях и порядке, которые установлены настоящим Кодексом, – также лица, не достигшие указанного возраста.

Работодатель – физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Для целей настоящего Кодекса работодателями – физическими лицами признаются:

физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и иные лица, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию, вступившие в трудовые отношения с работниками в целях осуществления указанной деятельности (далее – работодатели – индивидуальные предприниматели). Физические лица, осуществляющие в нарушение требований федеральных законов указанную деятельность без государственной регистрации и (или) лицензирования, вступившие в трудовые отношения с работниками в целях осуществления этой деятельности, не освобождаются от исполнения обязанностей, возложенных настоящим Кодексом на работодателей – индивидуальных предпринимателей;

физические лица, вступающие в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства (далее – работодатели – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями).

Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются: физическим лицом, являющимся работодателем; органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами.

Заключать трудовые договоры в качестве работодателей имеют право физические лица, достигшие возраста восемнадцати лет, при условии наличия у них гражданской дееспособности в полном объеме, а также лица, не достигшие указанного возраста, – со дня приобретения ими гражданской дееспособности в полном объеме.

Физические лица, имеющие самостоятельный доход, достигшие возраста восемнадцати лет, но ограниченные судом в дееспособности, имеют право с письменного согласия попечителей заключать трудовые договоры с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства.

От имени физических лиц, имеющих самостоятельный доход, достигших возраста восемнадцати лет, но признанных судом недееспособными, их опекунами могут заключаться трудовые договоры с работниками в целях личного обслуживания этих физических лиц и помощи им по ведению домашнего хозяйства.

Несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, за исключением несовершеннолетних, приобретших гражданскую дееспособность в полном объеме, могут заключать трудовые договоры с работниками при наличии собственных заработка, стипендии, иных доходов и с письменного согласия своих законных представителей (родителей, опекунов, попечителей).

В случаях, предусмотренных частями восьмой – десятой настоящей статьи, законные представители (родители, опекуны, попечители) физических лиц, выступающих в качестве работодателей, несут дополнительную ответственность по обязательствам, вытекающим из трудовых отношений, включая обязательства по выплате заработной платы.

По вытекающим из трудовых отношений обязательствам работодателей – учреждений, финансируемых полностью или частично собственником (учредителем), а также работодателей – казенных предприятий дополнительную ответственность несет собственник (учредитель) в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Глава 9. Ответственность сторон социального партнерства

<...> Статья 55. Ответственность за нарушение или невыполнение коллективного договора, соглашения

Лица, представляющие работодателя либо представляющие работников, виновные в нарушении или невыполнении обязательств, предусмотренных коллективным договором, соглашением, подвергаются штрафу в размере и порядке, которые установлены федеральным законом.

Глава 10. Общие положения

Статья 56. Понятие трудового договора. Стороны трудового договора

Трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. (часть первая в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Статья 57. Содержание трудового договора

(в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

В трудовом договоре указываются:

фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;

сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя – физического лица;

идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями);

сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями;

место и дата заключения трудового договора.

Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия:

место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, – место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;

трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с настоящим Кодексом, иными федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 28.02.2008 № 13-ФЗ)

дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, – также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с настоящим Кодексом или иным федеральным законом;

условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя);

компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;

условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);

условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;

другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия из числа предусмотренных частями первой и второй настоящей статьи, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения. Трудовой договор должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями. При этом недостающие сведения вносятся непосредственно в текст трудового договора, а недостающие условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности:

об уточнении места работы (с указанием структурного подразделения и его местонахождения) и (или) о рабочем месте;

об испытании;

о неразглашении охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и иной);

об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя;

о видах и об условиях дополнительного страхования работника;

об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи;

об уточнении применительно к условиям работы данного работника прав и обязанностей работника и работодателя, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений. Невключение в трудовой договор каких-либо из указанных прав и (или) обязанностей работника и работодателя не может рассматриваться как отказ от реализации этих прав или исполнения этих обязанностей.

Глава 12. Изменение трудового договора

<...> Статья 72.1. Перевод на другую работу. Перемещение

(введена Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Перевод на другую работу – постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было указано в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем. Перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника, за исключением случаев, предусмотренных частями второй и третьей статьи 72.2 настоящего Кодекса.

По письменной просьбе работника или с его письменного согласия может быть осуществлен перевод работника на постоянную работу к другому работодателю. При этом трудовой договор по прежнему месту работы прекращается (пункт 5 части первой статьи 77 настоящего Кодекса).

Не требует согласия работника перемещение его у того же работодателя на другое рабочее место, в другое структурное подразделение, расположенное в той же местности, поручение ему работы на другом механизме или агрегате, если это не влечет за собой изменения определенных сторонами условий трудового договора.

Запрещается переводить и перемещать работника на работу, противопоказанную ему по состоянию здоровья.

<...> Статья 75. Трудовые отношения при смене собственника имущества организации, изменении подведомственности организации, ее реорганизации

При смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером.

Смена собственника имущества организации не является основанием для расторжения трудовых договоров с другими работниками организации.

В случае отказа работника от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества организации трудовой договор прекращается в соответствии с пунктом 6 статьи 77 настоящего Кодекса.

При смене собственника имущества организации сокращение численности или штата работников допускается только после государственной регистрации перехода права собственности.

Изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации. (часть пятая в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

При отказе работника от продолжения работы в случаях, предусмотренных частью пятой настоящей статьи, трудовой договор прекращается в соответствии с пунктом 6 статьи 77 настоящего Кодекса.

Глава 20. Общие положения

<...> Статья 131. Формы оплаты труда

Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Глава 24. Гарантии при направлении работников в служебные командировки, другие служебные поездки и переезде на работу в другую местность

(в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Статья 166. Понятие служебной командировки

Служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. (часть вторая введена Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Статья 167. Гарантии при направлении работников в служебные командировки

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Статья 168. Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. (в ред. Федеральных законов от 22.08.2004 № 122-ФЗ, от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Глава 33. Общие положения

Статья 209. Основные понятия

Охрана труда – система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.

Условия труда – совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.

Вредный производственный фактор – производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию.

Опасный производственный фактор – производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.

Безопасные условия труда – условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.

Рабочее место – место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Средства индивидуальной и коллективной защиты работников – технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

Сертификат соответствия организации работ по охране труда – документ, удостоверяющий соответствие проводимых работодателем работ по охране труда государственным нормативным требованиям охраны труда. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Производственная деятельность – совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.

Требования охраны труда – государственные нормативные требования охраны труда и требования охраны труда, установленные правилами и инструкциями по охране труда. (часть десятая введена Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Государственная экспертиза условий труда – оценка соответствия объекта экспертизы государственным нормативным требованиям охраны труда. (часть одиннадцатая введена Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Аттестация рабочих мест по условиям труда – оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. Аттестация рабочих мест по условиям труда проводится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда. (часть двенадцатая введена Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Глава 44. Особенности регулирования труда лиц, работающих по совместительству

Статья 282. Общие положения о работе по совместительству

Совместительство – выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

Заключение трудовых договоров о работе по совместительству допускается с неограниченным числом работодателей, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и у других работодателей. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

В трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством.

Не допускается работа по совместительству лиц в возрасте до восемнадцати лет, на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, если основная работа связана с такими же условиями, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. (часть пятая в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Особенности регулирования работы по совместительству для отдельных категорий работников (педагогических, медицинских и фармацевтических работников, работников культуры) помимо особенностей, установленных настоящим Кодексом и иными федеральными законами, могут устанавливаться в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. (часть шестая в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Table of Contents

М.В. Мандражицкая Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации

1. Гражданско-правовые и налоговые аспекты создания филиалов

1.1. Определение понятия «обособленное подразделение организации»

1.2. Что целесообразнее создавать: филиал или юридическое лицо?

1.3. Создание филиала

1.3.1. Общие положения

1.3.2. Создание филиала открытого акционерного общества

1.3.3. Создание филиала общества с ограниченной ответственностью

1.3.4. Создание филиала кредитной организации

1.3.5. Создание филиала унитарного предприятия

1.4. Постановка на учет филиала и порядок уведомления налоговых органов

1.5. Уведомление Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации и фондов обязательного медицинского страхования о создании филиала

1.6. Уведомление налоговых органов об изменении в учетной политике организации

2. Уплата налогов при многоуровневой структуре организации

2.1. Уплата федеральных налогов

2.1.1. Уплата налога на прибыль

2.1.2. Уплата единого социального налога

2.1.3. Уплата налога на добавленную стоимость

2.1.4. Уплата налога на доходы физических лиц

2.2. Уплата региональных налогов

2.2.1. Уплата налога на имущество организаций

2.2.2. Уплата транспортного налога

2.3. Уплата местных налогов (уплата земельного налога)

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Приложение 4

Приложение 5

Приложение 6

Приложение 7

Приложение 8

Приложение 9

Приложение 10

Приложение 11

Приложение 12

Приложение 13

Официальные документы

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ Извлечения

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 14. Налоговый контроль

Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ Извлечения

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Глава 23. Налог на доходы физических лиц

Глава 24. Единый социальный налог (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ)

Глава 25. Налог на прибыль организаций (введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ)

Глава 28. Транспортный налог (введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ)

Глава 30. Налог на имущество организаций (введена Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ)

Глава 31. Земельный налог

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ Извлечения

Глава 4. Юридические лица

Глава 6. Общие положения

Глава 10. Представительство. Доверенность

Трудовой кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.12.2001 № 197-ФЗ Извлечения

Глава 2. Трудовые отношения, стороны трудовых отношений, основания возникновения трудовых отношений

Глава 9. Ответственность сторон социального партнерства

Глава 10. Общие положения

Глава 12. Изменение трудового договора

Глава 20. Общие положения

Глава 24. Гарантии при направлении работников в служебные командировки, другие служебные поездки и переезде на работу в другую местность (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ)

Глава 33. Общие положения

Глава 44. Особенности регулирования труда лиц, работающих по совместительству