Annotation

Изложены все темы курса «Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации»: предмет, методология, нормативные акты, регулирующие отношения в этой области, а также правовые основы налогового и бюджетного учета, аудита. Пособие соответствует государственным образовательным стандартам высшего профессионального образования Российской Федерации и содержит основные вопросы, которые включаются в билеты для экзаменов, зачетов, семинаров.

Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических вузов.

- Е.М. Ашмарина, А.Б. Быля, Е.В. Терехова

- Введение

- Часть I. Правовые основы учетной деятельности

- Глава 1. Общие положения об учетных системах. Финансовый учет

- 1.1. История бухгалтерского учета

- 1.2. Виды учетных систем

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 2. Теоретические основы системы бухгалтерского учета

- 2.1. Предмет бухгалтерского учета

- 2.2. Краткая характеристика плана счетов бухгалтерского учета

- 2.3. Методология бухгалтерского учета. Структура и виды счетов бухгалтерского учета

- 2.4. Двойная запись

- 2.5. Документирование

- 2.6. Оценка

- 2.7. Инвентаризация

- 2.8. Калькуляция

- 2.9. Баланс

- 2.10. Отчетность

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 3. Правовое регулирование бухгалтерского учета

- 3.1. Система правового регулирования бухгалтерского учета

- 3.2. Закон о бухгалтерском учете

- 3.3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

- 3.4. Положения по бухгалтерскому учету, действие которых распространяется на наиболее широкий круг субъектов экономической деятельности

- 3.5. Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие правила оценки отдельных объектов бухгалтерского учета

- 3.6. Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие правила отражения информации в отдельных сегментах экономической деятельности

- 3.7. Положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие допуски, способные повлиять на экономическую деятельность организации в будущем

- 3.8. Особенности бухгалтерского учета в банковской сфере

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 4. Необходимость сближения национального бухгалтерского учета с международными стандартами

- 4.1. Общие положения о международных стандартах финансовой отчетности

- 4.2. Основные мероприятия, предпринятые с целью сближения российской бухгалтерской отчетности с международными стандартами финансовой отчетности

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 5. Особенности налогового учета и его правовое регулирование

- 5.1. Налоговый учет

- 5.2. Правовое регулирование налогового учета

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 6. Особенности бюджетного учета и его правовое регулирование

- 6.1. Бюджетный учет

- 6.2. Правовое регулирование бюджетного учета

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Часть II. Правовые основы аудиторской деятельности

- Глава 7. Теоретические основы аудита

- 7.1. Общие положения об аудите и аудиторской деятельности

- 7.2. Сопутствующие аудиту услуги

- 7.3. Виды аудита

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 8. Нормативно-правовое регулирование и организация аудиторской деятельности в Российской Федерации

- 8.1. История возникновения и развития аудита в России

- 8.2. Система правового регулирования аудиторской деятельности в российской федерации

- 8.3. Закон об аудите

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 9. Правовой статус субъектов аудиторской деятельности

- 9.1. Субъекты, осуществляющие организацию и государственный контроль аудиторской деятельности

- 9.2. Субъекты, обеспечивающие аудиторскую деятельность

- 9.3. Гражданско-правовая характеристика договора оказания аудиторских услуг

- 9.4. Ответственность за нарушение законодательства российской федерации об аудите

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 10. Техника аудита

- 10.1. Основные этапы проведения аудита

- 10.2. Аудиторское заключение

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Глава 11. Аудиторская деятельность в зарубежных странах

- 11.1. Проблемы аудита в России и других странах

- 11.2. Развитие аудита в странах Европы

- 11.3. Развитие аудита в США

- 11.4. Аудиторская деятельность в странах Азии и восточной Европы

- 11.5. Необходимость сближения федеральных стандартов аудиторской деятельности с международными стандартами аудита

- Вопросы и задания для самоконтроля

- Заключение

- Литература

- Нормативная

- Основная

- notes

- 1

- 2

- 3

- 4

- 5

- 6

- 7

- 8

- 9

- 10

- 11

- 12

- 13

- 14

- 15

- 16

- 17

- 18

- 19

- 20

- 21

- 22

- 23

- 24

- 25

- 26

- 27

- 28

- 29

- 30

- 31

- 32

- 33

- 34

- 35

- 36

- 37

- 38

- 39

- 40

- 41

- 42

- 43

- 44

- 45

- 46

- 47

- 48

- 49

- 50

- 51

- 52

- 53

- 54

- 55

- 56

- 57

- 58

- 59

- 60

- 61

- 62

- 63

- 64

- 65

- 66

- 67

- 68

- 69

- 70

- 71

- 72

- 73

- 74

- 75

- 76

- 77

- 78

- 79

- 80

- 81

- 82

- 83

- 84

- 85

- 86

- 87

- 88

- 89

- 90

- 91

- 92

- 93

- 94

- 95

- 96

- 97

- 98

- 99

- 100

- 101

- 102

- 103

- 104

- 105

- 106

- 107

- 108

- 109

- 110

- 111

- 112

- 113

- 114

- 115

- 116

- 117

- 118

- 119

- 120

- 121

- 122

- 123

- 124

- 125

Е.М. Ашмарина, А.Б. Быля, Е.В. Терехова

Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации

Учебное пособие

Под общим руководством ректора ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», д-ра экон. наук, проф. М.А. Эскиндарова

Под редакцией д-ра юрид. наук, проф. Е.М. Ашмариной

Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит» и «Налоги и налогообложение»

Рецензенты:

Н.М. Чистяков, заведующий кафедрой «Теория и история государства и права» Финансового университета при Правительстве РФ, д-р ист. наук, проф.,

Н.М. Артемов, зам. заведующего кафедрой финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии им. О.Е. Кутафина, д-р юрид. наук, проф.

Введение

В настоящем учебном пособии рассмотрено правовое регулирование отношений в сфере, во-первых, учетной и, во-вторых, аудиторской деятельности.

Дело в том, что в современной России отношения, связанные с указанными видами деятельности, приобретают все большее значение. Это объясняется прежде всего становлением рыночной экономики в нашей стране и потребностью в наличии единообразно представляемой информации (в виде отчетности о деятельности субъектов экономической деятельности), а равно необходимостью в грамотном, квалифицированном и профессионально ответственном контроле, который заключается в оценке доброкачественности этой информации (аудиторская деятельность).

Одновременно следует обратить внимание на тот факт, что правовое регулирование указанных сегментов общественных отношений (учет и аудит) в настоящее время находится в процессе развития и еще далеко от совершенства. Причина отчасти заключается в том, что законодательство, содержащее соответствующие нормы, носит комплексный характер, т. е. включает в себя нормы различных отраслей отечественного права.

Например, в финансовом праве можно найти лишь часть норм (императивные нормы), регулирующих учетные отношения (по аналогии с банковским, валютным правом). Прочие нормы (например, регулирующие диспозитивные отношения) могут располагаться в других отраслях российского права (предпринимательское право Российской Федерации и т. д.). Это утверждение является справедливым и в отношении правового регулирования аудиторской деятельности.

Останавливаясь на первой группе отношений, можно утверждать, что учетное право (в широком, общем смысле) – это крупное межотраслевое образование, которое должно быть выделено в качестве комплексной отрасли российского права ввиду сложности и многообразия отношений, нуждающихся в четкой регламентации на современном этапе становления рыночных отношений в стране, а также в связи с перспективой интегрирования российской экономики в мировой рынок.

В свою очередь часть норм, императивно регулирующих отношения в сфере учета образования, перераспределения и использования фондов денежных средств, образуют совокупность институтов финансового права (бухгалтерский, налоговый, бюджетный учеты), которые следует рассматривать как комплексный раздел финансового права ввиду наличия перечисленных ниже обстоятельств.

♦ Одной из предпосылок трансформации экономических отношений в финансовые следует считать наличие учетных процедур, поскольку процессы создания, перераспределения и использования фондов денежных средств возможны только при их наличии.

♦ Прослеживается взаимообусловленность финансового учета и категории «финансовая система», поскольку учет, наряду с денежным обращением и финансовым контролем, опосредует процессы аккумулирования, перераспределения и использования всех фондов денежных средств, т. е. только с помощью учета и учетных систем можно привести в движение систему финансов, рассматриваемую в материальном смысле. Следовательно, отношения в сфере финансового учета необходимо рассматривать как элемент финансовой системы.

♦ Несомненна взаимосвязь и взаимообусловленность финансового учета и процесса финансовой деятельности государства, поскольку оптимизация финансовой деятельности как научного управления в системе «государство – финансы» возможна лишь на основании постоянной информированности о ее результатах.

♦ Общественные отношения в сфере финансового учета характеризуются присутствием властного субъекта, императивно устанавливающего обязательные правила по учету в процессе аккумулирования, перераспределения и использования фондов денежных средств с целью единообразного обобщения необходимой информации (например, требование предоставления отчетности). Таким образом, при урегулировании отдельных отношений в области учета применяется императивный метод властных предписаний.

Часть II учебного пособия посвящена рассмотрению правовых основ аудиторской деятельности. Аудит является одним из видов негосударственного финансового контроля, который связан с учетной деятельностью, поскольку непосредственными объектами аудита являются отношения, складывающиеся в сфере бухгалтерского и налогового учета, а предметом соответственно – совокупность данных, полученных в процессе его постановки и ведения.

Следует иметь в виду, что совокупность императивных норм, регулирующих отношения в области аудиторской деятельности, является институтом комплексного раздела финансового права, в котором содержатся нормы, регулирующие отношения в области финансового контроля.

Часть I. Правовые основы учетной деятельности

Глава 1. Общие положения об учетных системах. Финансовый учет

1.1. История бухгалтерского учета

Степень развития науки определяется уровнем изученности ее истории. Теоретики по разному подходили к ответу на вопрос о происхождении бухгалтерского учета. Одни считали, что он появился 5–6 тыс. лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни (первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек Нила, Тигра, Евфрата), основным учетным способом была инвентаризация.

Другие придерживались мнения, что бухгалтерский учет появился более 500 лет тому назад, в 1494 г., когда вышла книга итальянского монаха Луки Пачоли (1415–1517) «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». В XI трактате «О счетах и записях» этой книги было представлено первое описание учетных процедур. Пачоли ввел несколько постулатов, которые послужили отправной точкой для развития всей системы бухгалтерского учета:

♦ каждый факт хозяйственной жизни непременно должен быть зарегистрирован дважды в специально созданной системе учетных координат: по дебету одного и кредиту другого счета[1];

♦ дела должны находиться в должном порядке, чтобы можно было получить сведения относительно долгов и требований.

Впоследствии эти постулаты стали основанием для появления двух школ бухгалтерского учета – юридической и экономической.

Есть гипотеза, что бухгалтерский учет появился 100 лет назад, когда возникли первые теоретические конструкции учета. Связано это было с развитием научной мысли и новыми подходами к пониманию бухгалтерского учета (Д. Кардано, Э. Дегрант, И.Ф. Шер и др.). Объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.

Таким образом, мы приходим к нескольким возможным ответам на вопрос, что представляет собой бухгалтерский учет:

♦ 6 тыс. лет назад он возник как практическая деятельность, счетоводство, средство понимания хозяйственного процесса;

♦ более 500 лет назад он существовал как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка;

♦ наконец, 100 лет назад он был самостоятельной наукой – счетоведением, средством понимания учета, языка счетоводства.

Учет появился одновременно с человеческой цивилизацией тысячи лет назад. Развитие его было вызвано потребностями жизни, он в свою очередь стимулировал рост таких неотъемлемых частей цивилизации, как письменность, математика, торговля.

В глубокой древности в Китае, за 22 века до нашей эры, была осуществлена перепись имущества и населения, материалы которой использовались государством в военных и фискальных целях.

Первоначально учетные работы проводились довольно примитивно. Так, например, греческий историк Геродот (484–420 до н. э.) описывает способ подсчета войск царем Дарием (V век до н. э.): каждый воин, проходя мимо указанного места, должен был положить камень. Когда войска Дария прошли, они оставили после себя огромные кучи камней. Из этого примера видно, что первоначально основным учетным приемом была инвентаризация.

В Древнем Египте специальные писцы вели на свитках папируса учет движимого и недвижимого имущества с целью контроля достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т. п. Сведения составлялись ежегодно.

В Древней Греции учет получил правовой характер – закрепилась материальная ответственность за полученные ценности. Подотчетные лица выбирались из состоятельных людей, которые вносили залог за счет своего имущества в случае недостачи для ее покрытия.

XIII в. – первый век Возрождения – стал временем зарождения двойной бухгалтерии, т. е. учета, основанного на двойной записи, и к XV в. сложилась теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи.

Положения уже упоминавшегося выше трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Д. Кардано, который допускал в качестве учетных регистров только книги, Я. Импина, голландского ученого-математика, первым назвавшего бухгалтерию наукой; Э. Дегранта, создателя американской формы счетоводства, самого известного бухгалтера XIX в., швейцарского ученого И.Ф. Шера, утверждавшего, что «бухгалтер является летописцем хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет… есть отрасль прикладной математики, а цель учета состоит в двойном выводе чистого имущества»[2].

Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский писал, что баланс есть душа хозяйства, а с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики.

Становление бухгалтерского учета в России относится к эпохе Петра I, который много сделал для цивилизации нашей страны, в том числе для развития бухгалтерского учета – само слово «бухгалтер» появилось в начале XVIII в., в период его реформистской деятельности. Именно Петр I привез термин «бухгалтер» из Голландии, но на первых порах в России не знали, как использовать данный термин, так как в то время бухгалтерский учет еще не был развит.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах братьев Демидовых – появляется промышленный учет. Впервые были обеспечены сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни, регулярность проведения инвентаризации и составления отчетности, более совершенная методика исчисления затрат. Недостатком бухгалтерского учета являлось то, что он не знал системы двойной записи[3].

Одним из первых двойную бухгалтерию в России ввел М.Д. Чулков. Ему принадлежит книга «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей».

В первой половине XIX в. благодаря трудам русских бухгалтеров К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова сформировалась русская школа бухгалтерского учета. Так, К.И. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии (1823): «Без знания бухгалтерии не может существовать истинная, правильная ревизия»[4]. Он дал понятие ведомостей как учетных регистров и ввел глагол «сторнировать».

Во второй половине XIX в. русские ученые К. Кларк, В. Немчинов, П. Рейнбот, А. Прокофьев издали ряд книг, причем К. Кларк,

В. Немчинов и П. Рейнбот в своих трудах предлагали вести бухгалтерские записи, используя немецкую (экономическую) форму учета, а А. Прокофьев – новую итальянскую (юридическую).

П. Рейнбот издал «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретической и практической частей. Предметом бухгалтерского учета автор назвал изменения в имуществе предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин возникающих прибылей и убытков, отмечая контрольную функцию синтетических счетов.

В 1883 г. А. Прокофьев также внес вклад в развитие бухгалтерской мысли, издав книгу «Курс двойной бухгалтерии». Раскрывая сущность и необходимость знаний бухгалтерского учета, он опирался на все действующие законодательные документы того времени. Далее он дал некоторые рекомендации при введении учета в акционерных обществах, товариществах и на предприятиях.

Все ученые, о которых шла речь выше, углубили учет, определили учетные принципы, предложили использовать контрольные и управленческие функции учета для коммерческой деятельности предприятий.

Большая заслуга в истории бухгалтерского учета принадлежит российскому ученому Я.В. Соколову. В своей работе «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» он описал эволюцию бухгалтерского дела практически во всем мире, начиная с древности (более 4000 лет до н. э.) и заканчивая последней третью XX в.

1.2. Виды учетных систем

Прежде чем подвергать анализу правовые нормы, регулирующие те или иные отношения, необходимо дать характеристику этих общественных отношений, выделяя их специфические признаки. Отношения, складывающиеся в сфере учета, отличаются особой сложностью, спецификой и разнообразием, присутствием элементов абстракции. Рассмотрим их, выявляя связь указанных отношений с финансовой деятельностью государства.

Применяя системный подход к различным аспектам общественной жизни, следует исходить из того, что учет в материальном смысле представляет собой сложную систему, состоящую из совокупности объектов (предмета), подлежащих учету, и методов, с помощью которых он реализуется.

Таким образом, учетная система в материальном смысле – это модель, представляющая собой совокупность предмета, который состоит из множественности объектов учета и методологии, использующейся в учетном процессе.

В то же время внешней формой выражения вышеуказанной модели являются учетные системы, закрепленные в виде различных нормативных актов.

Учетные системы, рассматриваемые в материальном смысле, непосредственно связаны с учетной деятельностью, в процессе которой они реализуются. Исторически те или иные особенности объектов и методов порождали новые модели или становились причиной исчезновения применяемых ранее. Учетный процесс (учетная деятельность) известен нам с времен глубокой древности. Например, история бухгалтерского учета насчитывает около 6000 лет[5]. Следует согласиться с выводом о том, что «без исключения все культурные народы достигли апогея своего величия только путем порядка в методах в счетоводстве и администрации. Счетный же беспорядок был всегда причиной того, что народы останавливались в своем развитии; он приводил к расточению плодов их труда, к возвышению налогов, к финансовым и военным бедствиям, ко всеобщему обеднению, взаимной ненависти, к ослаблению принципа авторитарности, к деморализации дурно управляемых масс и т. д.»[6]. Следует согласиться также и с тем, что «счетный порядок, частный и государственный – необходимое основание социального порядка; общество может процветать, прогрессировать и достигнуть лучшего будущего только путем порядка, и пока этот вопрос не будет улажен, истина, справедливость, правосудие останутся лишь словами»[7]. Таким образом, можно утверждать, что если в том или ином социальном сообществе присутствовали элементы финансовой деятельности, то они предполагали наличие счетного порядка, который представлял собой прообраз учетной системы (ее модели).

Итак, учет в широком смысле слова – это один из важнейших видов информации, основа рационального управления и прогнозирования в процессе реализации этапов (эмиссии, аккумулирования, распределения, использования денежных фондов) и функций (регулирования, перераспределения, контроля) финансовой деятельности государства и субъектов экономической деятельности. Это количественная регистрация фактов и явлений общественной жизни с последующим подсчетом[8]. Другими словами, учет – это количественное отражение и качественная характеристика хозяйственных, общественных явлений, хозяйственных процессов, необходимое для руководства и контроля в процессе финансовой деятельности на микро- и макроуровнях.

Исторически с развитием производительных сил методы учета постепенно совершенствовались, расширялся круг явлений и процессов, подвергавшихся учету (объектов учета). В результате постепенно происходила специализация учета по отдельным видам, каждый из которых можно рассматривать как систему объектов (на которые направлена учетная деятельность) и методов (приемов и способов реализации учетной деятельности).

К началу 90-х гг. в России сложилась система хозяйственного учета, в которой выделились три взаимосвязанных его вида: 1) оперативный; 2) статистический; 3) бухгалтерский.

Причем статистический и бухгалтерский учет, согласно Конституции Российской Федерации, были установлены как государственные виды учета, находящиеся в ведении Российской Федерации[9]. Так, согласно п. «р» ст. 71 Конституции Российской Федерации, в ведении Российской Федерации находятся официальный статистический и бухгалтерский учет.

Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых для нужд повседневного оперативного руководства и управления. «Под именем оперативного учета принято понимать такой вид учета, непосредственной целью которого является осведомление органов управления предприятием об отдельных фактах, имеющих место в жизни предприятия и представляющих острый практический интерес для этих органов»[10]. Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного) отражения совершаемых хозяйственных операций и процессов путем непосредственного наблюдения и регистрации в момент их совершения. «Оперативный учет есть перманентный цифровой или символический учет основных или вспомогательных операций учреждения в их динамике на основании устных сведений или формальных документов, долженствующих во всякий момент отражать все изменения, которые произошли в той или иной сфере деятельности учреждения, и результаты, произошедшие от этих изменений»[11]. С помощью оперативного учета управленческому персоналу поступает информация о движении материальных ресурсов в организации, об объемах выпущенной продукции, ее отгрузке и реализации, о наличии денежных средств в кассе, на расчетном счете, о наличии производственных запасов и т. д. для целей принятия на основе этих данных экономических решений. Оперативный учет может прерываться во времени, и надобность в нем появляется по мере необходимости. При этом источниками оперативного учета могут быть как документы, так и телеграф, телетайп, Интернет. Примером оперативного учета может стать следующая ситуация: получена информация, что груз пришел в док. Руководитель направляет одного из своих сотрудников проследить отгрузку. Прибыв на место, сотрудник подтверждает отгрузку и по телефону (либо посредством другого способа связи) сообщает об этом руководителю. Позже данная хозяйственная операция оформляется документально в системе бухгалтерского учета.

Таким образом, оперативный учет связан с осуществлением финансовой деятельности непосредственно экономическими субъектами только на микроуровне и не нуждается в нормативных установлениях параметров его ведения.

Статистический учет изучает количественную сторону массовых явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, количественное выражение закономерностей развития в конкретных условиях места и времени, количественную сторону производства и других видов деятельности[12]. С помощью статистического учета исчисляют количественные и качественные показатели, например, объема производства, возрастной состав населения и др.

Статистический учет использует следующие специфические методы.

♦ Массовое наблюдение (для решения этой задачи статистика опирается на Закон больших чисел, смысл которого состоит в том, что правильность и закономерности могут быть обнаружены только при массовом наблюдении. Так, например, присваиваемые всем организациям статистические коды видов деятельности дают возможность оценить на макроуровне экономические тенденции ведения хозяйственной деятельности в государстве).

♦ Сводка и группировка – расчленение изучаемых явлений на качественно однородные группы (например, группировка организаций по направлениям хозяйственной деятельности позволяет оценить возможный уровень налоговых доходов по каждой группе и в целом).

♦ Статистический анализ и научная обработка собранного и разгруппированного материала: вычисление обобщающих показателей – средних и относительных величин (с помощью этого метода можно сделать выводы о сверхрентабельности одних видов деятельности и низкой рентабельности других, что необходимо для реализации регулирующей функции финансовой деятельности государства, которая может проявиться в применении акцизного механизма для первых или налогового льготирования для вторых).

Как самостоятельная общественная наука статистика охватывает, однако, не только хозяйственные явления, но и другие стороны жизни общества.

Таким образом, данные статистического учета являются необходимым информационным источником для осуществления управленческой деятельности государства на макроуровне. Вместе с тем предмет статистического учета – массовые явления, выражаемые в основном в натуральных (редко в денежных) измерителях. Эти массовые явления могут иметь место в любой сфере общественной жизни (социальной, демографической, географической и т. д.) и лишь иногда соотносятся с финансовой сферой.

Бухгалтерский учет. В экономической литературе встречается множество различных определений бухгалтерского учета. Мудров Э.А.: «Бухгалтерия есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен». Фаж Э.: «Бухгалтерский учет есть наука, имеющая целью перечисление единиц (ценностей) в движении». Ткач В.И., Ткач М.В.: «Системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной оптики (производственной, доходной, прибыльной, затратной)». Делапорт Р.: «Бухгалтерия – наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей эти данные»[13]. Одним из наиболее универсальных представляется определение, предложенное А.М. Андросовым, согласно которому бухгалтерский учет – это процесс записи, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении тех взаимодействий и событий, которые имеют отношение к финансам, а также интерпретация их результатов[14]. Из представленного определения вытекает, что бухгалтерский учет – это процесс или деятельность, осуществляемая путем применения специфической методологии в отношении объектов учета с целью получения результатов, имеющих отношение к финансам.

Легальное определение бухгалтерского учета содержится в ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон о бухгалтерском учете)[15], согласно которому бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и отраженных в определенной системе счетов бухгалтерского учета. Все имущество и обязательства, а также хозяйственные процессы отражаются в бухгалтерском учете в денежном выражении[16]. Анализ приведенного определения на первый взгляд позволяет сделать вывод о том, что данные, получаемые с помощью бухгалтерского учета, необходимы только для осуществления финансовой деятельности организаций на микроуровне. Однако в п. 3 той же статьи законодатель устанавливает, что основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и др. С целью конкретизации выделенной нормы обратимся к § 9 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (на сближение с которыми в настоящее время направлено новейшее законодательство в области финансового учета в Российской Федерации), в котором указано: «К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности». Таким образом, становится очевидно, что данные бухгалтерского учета – это важнейшие информационные носители, необходимые для реализации финансовой деятельности как на микро-, так и на макроуровне.

Функцией бухгалтерского учета является обеспечение имущественных интересов различных субъектов общества:

♦ частных имущественных интересов организации;

♦ государства (сумма налога определяется на основе бухгалтерского учета и отчетности);

♦ иных субъектов – акционеров-учредителей, кредиторов, контрагентов и др.;

♦ неограниченного круга лиц – официально признанные интересы, имеющие поддержку государства и правовую защиту (Закон о бухгалтерском учете обеспечивает реализацию публичных общественных интересов).

Необходимо указать виды измерителей, которые используются в бухгалтерском учете.

1. Натуральный, устанавливающий физические показатели объектов учета в соответствующих единицах массы, объема, длины, площади. Такой учет дает возможность количественно и качественно охарактеризовать происходящие процессы. Однако неоднородность учитываемых объектов не позволяет получить обобщенное представление о хозяйственной деятельности организации, поэтому наряду с этим измерителем применяются и другие.

2. Денежный, дающий в денежной оценке обобщенную характеристику рассматриваемых объектов учета. Являясь универсальным измерителем, он позволяет объединить различные затраты по производству, оценить все виды средств и фондов, которыми располагают предприятия, и т. д.

3. Трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего времени (нормо-часы). С его помощью определяются нормы выработки и нагрузки на одного работающего. В сочетании с денежным и натуральным трудовой измеритель позволяет начислить заработную плату рабочих и служащих, определить производительность труда и т. д.

Можно согласиться с утверждением, что к концу 90-х гг. прошедшего столетия система хозяйственного учета являлась интегрированной системой учетно-экономической информации, в которой информация бухгалтерского, оперативного и статистического учета представляла собой информационное единство[17]. В настоящее время ситуация несколько изменилась.

Так, с 2002 г. в Российской Федерации установлен к обязательному применению новый вид учета – налоговый, который применяется для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)[18].

Исходя из методики[19] налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Таким образом, следует констатировать объективное вменение налогового учета в российскую практику, а также его несомненную связь с налоговой деятельностью и налоговым правом.

Кроме того, можно обратить внимание на то, что в некоторых нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)[20] упомянут бюджетный учет (ст. 240, 241). В частности, в БК РФ установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, который отличается от плана счетов, используемого коммерческими организациями. Бюджетный учет организуется органом, исполняющим бюджет, а единый План счетов бюджетного учета устанавливается Правительством Российской Федерации. Очевидно, что бюджетный учет, непосредственно связанный с бюджетной деятельностью, урегулирован в том числе нормами бюджетного права. Следует обратить внимание на то, что с 2005 г. роль бюджетного учета существенно возрастает.

Итак, к настоящему времени в Российской Федерации сложилась новая на первый взгляд система хозяйственного учета, которая включает такие виды учета, как оперативный, статистический, бухгалтерский, налоговый, бюджетный.

Следует упомянуть также о бухгалтерском учете, который обязателен к ведению в кредитных и страховых организациях ввиду его специфики, заключающейся в том, что кредитные организации пользуются индивидуальным Планом счетов, и нормативное регулирование его ведения осуществляется Центральным банком Российской Федерации (Банком России). Однако до настоящего времени ни в научной литературе, ни в нормах действующего законодательства термин «кредитный учет» не фигурировал. Вместе с тем очевидно, что этот вид бухгалтерского учета необходим для надлежащего ведения банковской деятельности, урегулированной нормами банковского права.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Раскройте понятие хозяйственного учета.

2. Какие виды учетных измерителей используются в бухгалтерском учете?

3. Назовите виды учетных систем.

4. Что из себя представляет налоговый учет?

5. В чем различия статистического и бухгалтерского учета?

Глава 2. Теоретические основы системы бухгалтерского учета

2.1. Предмет бухгалтерского учета

Рассмотрим далее бухгалтерский учет, являющийся основным элементом финансового учета, и особенности отношений, складывающиеся в процессе его ведения.

Модель бухгалтерского учета включает его предмет и методологию.

Предметом бухгалтерского учета в широком смысле является вся хозяйственная деятельность организаций, для осуществления которой необходимо располагать определенными средствами (активами).

В узком смысле в предмет как цельную совокупность входят следующие элементы или объекты:

♦ активы организации (имущество);

♦ пассивы организации (источники собственные и привлеченные, за счет которых формируется имущество);

♦ хозяйственные операции, которые приводят к изменению активов и пассивов организации.

Таким образом, предмет бухгалтерского учета можно представить как совокупность трех взаимозависимых объектов. Объекты бухгалтерского учета, согласно п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, – это «имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности».

В обобщенном виде имущество и обязательства организации сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей. Имущество (активы) и обязательства (пассивы), организаций всех форм собственности можно представить в виде схемы (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Активы и пассивы организаций всех форм собственности

Имущество (активы) организаций по составу и функциональной роли (характеру использования в хозяйственной деятельности) подразделяются на две группы (разделы): внеоборотные активы и оборотные активы.

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельности длительное время (более одного года), сохраняя при этом способность приносить выгоду. Это здания, сооружения, машины, оборудование, нематериальные активы и т. д. К внеоборотным активам относятся такие статьи, как основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы.

Оборотные активы полностью потребляются в течение одного производственного цикла, их стоимость полностью включается в себестоимость продукции, они меняют первоначальную форму. В связи с этим организации постоянно возобновляют процесс их приобретения.

В состав оборотных активов входят производственные запасы (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), затраты на производство (основное производство, полуфабрикаты собственного производства, вспомогательные производства, общепроизводственные расходы, брак в производстве, обслуживающие производства и хозяйства), готовая продукция и товары (выпуск продукции, товары, торговая наценка, готовая продукция, расходы на продажу, товары отгруженные, выполненные этапы по незавершенным работам), денежные средства (касса, расчетные счета, валютные счета, специальные счета в банках, переводы в пути, финансовые вложения, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги).

Обязательства[21] (пассивы) организаций являются источниками формирования активов.

Обязательства как источники активов можно разделить на собственные и заемные. Собственные: капитал и резервы (уставной, добавочный, резервный капитал). Заемные: долгосрочные и краткосрочные обязательства (например, кредиты банков), обязательства по распределению (расчеты с персоналом по оплате труда, расчеты с бюджетом и др.).

Более конкретно вышеуказанные объекты бухгалтерского учета сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета, другими словами, План счетов – это группировка по экономическому содержанию объектов бухгалтерского учета на синтетических счетах бухгалтерского учета (подробнее см. ниже).

Те или иные виды имущества и обязательств организации в процессе совершения хозяйственных операций находятся во взаимосвязи. Хозяйственная операция – это движение средств организации, сопровождающееся сменой их форм. Основная задача бухгалтерского учета заключается в отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (подробнее см. ниже).

К хозяйственным операциям можно отнести любые процессы, происходящие в организации, такие, например, как заготовление материалов, отпуск их в производство, реализация готовой продукции, получение или перечисление денег с банковских счетов организации, внесение или выплаты наличности из кассы организации и т. д. Любое из действий, приведенных в качестве примера, имеет следствием изменение в составе активов или пассивов баланса экономического субъекта.

Именно детальная информация об имуществе (в разрезе его видов), обязательствах (в разрезе конкретных кредиторов) и операциях, приводящих к изменению состава имущества и обязательств, необходима как для принятия управленческих решений на уровне экономического субъекта, так и для контроля за деятельностью экономического субъекта (в пределах полномочий, предоставленных действующим законодательством) со стороны органов государства, наделенных специальной компетенцией, и Банка России.

Итак, активы и пассивы организаций, будучи объектами бухгалтерского учета, сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета. При этом каждый счет предназначен для отражения конкретной информации по отдельно взятому виду объекта бухгалтерского учета.

Рассмотрим его коротко с целью ознакомления с отдельными, наиболее часто используемыми организациями счетами.

2.2. Краткая характеристика плана счетов бухгалтерского учета

С 1 января 2002 г. для всех организаций (за исключением бюджетных и кредитных) действует План счетов бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов состоит из восьми разделов, группируя счета по их экономическому содержанию.

Раздел I. Внеоборотные активы. Производственно-хозяйственная деятельность реализуется в результате использования основных фондов – средств труда и материальных условий процесса труда. Средства труда – это станки, рабочие машины, силовое оборудование и т. д., а материальные условия – это производственные здания, транспортные средства и т. д. Это и есть так называемые внеоборотные активы организации.

От прочих они отличаются в основном длительным сроком их полезного использования, а также в ряде случаев тем, что переносят свою стоимость на готовую продукцию (товары, услуги) не сразу, а по частям, путем начисления амортизации.

К внеоборотным активам относятся, например, основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения в основные средства.

Основные средства включают следующие виды активов:

♦ здания, сооружения, оборудование, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и т. д.;

♦ земельные участки, находящиеся в собственности организации, прочие природные ресурсы;

♦ некоторые другие объекты.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Этот счет предназначен для аккумулирования информации о наличии и движении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности.

Неотъемлемой составной частью хозяйственных средств организации становятся нематериальные активы – объекты, не имеющие материальной формы, но предоставляющие организации возможность извлекать доход в результате их использования в течение длительного срока.

Таким образом, нематериальные активы – объекты долгосрочного пользования (более года), приносящие доход и не имеющие материального выражения (например, товарный знак). К нематериальным активам относятся также права, возникающие из авторских договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, права на ноу-хау, патенты и др. Учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», где собирается информация об их наличии и движении.

Стоимость основных средств и нематериальных активов в процессе их эксплуатации списывается на готовую продукцию, товары и услуги путем начисления амортизации, т. е. постепенно, в пределах определенных временных периодов, различными методами.

Износ основных средств учитывается с помощью вспомогательного счета 02 «Амортизация основных средств», а нематериальных активов – счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Раздел II. Производственные запасы. Производственные запасы являются предметами труда и в совокупности со средствами средств труда, материальными условиями процесса труда и рабочей силой обеспечивают производственный процесс организации.

Материально-производственные запасы – активы, которые имеют свойство переносить свою стоимость на готовую продукцию, товары, услуги единовременно в пределах одного производственного цикла. Они делятся на основные и вспомогательные. К основным материально-производственным запасам относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, которые находятся в собственности организации. К вспомогательным – топливо, тара, запасные части и некоторые другие активы.

Для учета материально-производственных запасов используются такие счета, как, например, 10 «Материалы».

Раздел III. Затраты на производство. Исчисление (калькуляция) затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), т. е. учет произведенных расходов по статьям затрат с использованием соответствующих счетов бухгалтерского учета, является основой для определения финансового результата деятельности экономического субъекта.

Указанные затраты являются текущими, поскольку они переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции за один производственный цикл.

В зависимости от видов затраты делятся на прямые и косвенные.

К прямым относятся затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату рабочих, их командировки и т. д.). Эти расходы непосредственно и прямо относятся на затраты того периода, в котором имели место.

К косвенным относятся затраты, связанные с производством нескольких видов продукции или с обслуживанием производственного процесса (например, содержанием штата заводоуправления: заработная плата, командировочные и представительские расходы). Это, как правило, общецеховые и общезаводские расходы.

В соответствии с экономическим содержанием затраты на производство подразделяются на следующие элементы:

♦ материальные затраты, затраты на оплату труда;

♦ отчисления в фонды социального страхования;

♦ амортизация основных средств и нематериальных активов;

♦ прочие затраты.

Все прямые затраты отражаются на счете 20 «Основное производство», а косвенные – на аналогичных калькуляционных счетах: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общецеховые расходы». Помимо этих основных счетов могут быть задействованы аналогичные счета: 23 «Вспомогательное производство» и 28 «Брак в производстве» в зависимости от потребности в них и в соответствии с учетной политикой предприятия.

Раздел I V. Готовая продукция и товары. Организации, осуществляющие производственную деятельность, для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции используют счет 43 «Готовая продукция».

Движение товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи организациями, осуществляющими торговую деятельность, отражаются на счете 41 «Товары».

Раздел V. Денежные средства. Четкая организация расчетов с использованием денежных средств оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств по назначению.

Для ведения учета движения денежных средств организации используются счета, отражающие как налично-денежный, так и безналичный оборот денежных средств.

Для приема, хранения и расходования наличных денег организация имеет кассу. Учет наличных денежных средств ведется на счете 50 «Касса». На банковских счетах сосредоточиваются свободные денежные средства организации и поступления за реализованную продукцию, а также выполненные работы и услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые от банков и других кредиторов, и т. д. Соответственно с банковских счетов (например, расчетного) производятся почти все платежи организации, например оплата поставщикам материалов, перечисление налоговых платежей в бюджетную систему, получение наличных денег в кассу для выплаты заработной платы и т. д.

Движение безналичных денежных средств отражается на счете 51 «Расчетный счет» (в валюте Российской Федерации).

Для проведения операций с иностранной валютой организации имеют право открывать валютные счета в любом банке, уполномоченном Банком России на проведение операций с иностранной валютой.

Для учета движения средств в иностранной валюте в плане счетов предусмотрен активный счет 52 «Валютный счет».

Раздел VI. Расчеты. В процессе осуществления хозяйственной деятельности организация вступает в те или иные отношения с прочими субъектами, большинство из которых предполагает осуществление взаимных расчетов. К счетам расчетов относятся следующие виды.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается движение приобретаемых организацией активов (товарно-материальных ценностей) и факт их оплаты.

На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается состояние расчетов с той или иной сторонней организацией (или другим субъектом) за реализованную продукцию, товары, работы, услуги.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» содержит данные о состоянии расчетов организации с бюджетом по всем видам налогов и сборов, причитающихся к уплате.

На счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» аккумулирована информация о состоянии расчетов организации по единому социальному налогу (ЕСН)[22] во внебюджетные социальные фонды государства.

Расчеты с работниками организации по оплате труда (по всем основаниям) отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Вопросы оплаты труда в Российской Федерации регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации.

При необходимости проведения операций по выдаче денег под отчет штатным сотрудникам для осуществления представительских и оплаты командировочных расходов используется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Расчеты организации с учредителями по взносам в уставной капитал, а также по начислению и выплате дивидендов ведутся на счете 75 «Расчеты с учредителями».

Операции, характеризующие состояние расчетов по выданным займам другим организациям, полученным от других организаций кредитам, наличию задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками, а также наличию задолженности перед организацией у третьих лиц за отгруженные товары, выполненные работы и услуги и т. д., отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Раздел VII. Капитал. Состояние и движение уставного капитала учитывается на счете 80 «Уставной капитал». Остаток по этому счету должен соответствовать сумме, заявленной в уставных документах организации.

Для обобщения информации о наличии, состоянии и движении резервного фонда организации используют счет 82 «Резервный капитал». Резервный фонд должен быть обязательно создан организациями, если этого требует действующее законодательство (например, открытые акционерные общества), или на диспозитивной основе в соответствии с уставными документами.

Добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал») возникает вследствие увеличения стоимости имущества (активов) организации (в случае их переоценки) и безвозмездного поступления товарно-материальных ценностей.

Суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль».

За счет нераспределенной прибыли могут быть созданы специальные фонды организации (накопления, потребления и др.).

Средства, получаемые организацией в порядке финансирования и кредитования из бюджетной системы Российской Федерации, отражаются на счете 86 «Целевое финансирование».

Раздел VIII. Финансовые результаты. Финансовым результатом коммерческой деятельности организации является прибыль либо убыток. Прибыль возникает в результате превышения доходов над расходами в истекший период, убыток – соответственно наоборот, в случае если доходы оказались меньше средств, затраченных на их получение в рассматриваемом периоде. Доходы могут быть получены в результате реализации товаров, работ, услуг в соответствии с уставной деятельностью экономического субъекта, а также от внереализационной деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах организации и как следствие для выявления финансового результата деятельности за истекший период используются следующие счета.

Доходы от уставной деятельности организации отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», доходы от внереализационной деятельности – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». К внереализационной деятельности могут быть отнесены такие виды, как сдача активов в аренду (если такая деятельность не является уставной), получение дивидендов в результате участия своим капиталом в деятельности другого экономического субъекта и т. д.

Учет прочих доходов и расходов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В конце отчетного периода счета 90 и 91 корреспондируются со счетом 99 «Прибыли и убытки», закрываются и не имеют остатка. Соответственно информация о формировании конечного финансового результата отчетного года отражается на счете 99.

2.3. Методология бухгалтерского учета. Структура и виды счетов бухгалтерского учета

Методологией бухгалтерского учета является совокупность приемов и способов (методов), применяемых в определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета. В результате применения определенных способов и приемов обеспечивается непрерывное, сплошное и документально обоснованное отражение в системном бухгалтерском учете учитываемых объектов в денежном, трудовом и натуральном измерителях. Однородная группировка имущества, источников его формирования и хозяйственных операций при помощи метода двойной записи на счетах, периодическое сопоставление фактического наличия имущества и обязательств с бухгалтерскими данными позволяют получить достоверные итоговые систематизированные отчетные сводные показатели.

Система способов или элементов метода бухгалтерского учета последовательно включает:

1) документирование;

2) оценку;

3) группировку по счетам;

4) двойную запись;

5) инвентаризацию;

6) калькуляцию;

7) баланс;

8) отчетность.

Остановимся на них коротко и рассмотрим в последовательности, которая позволит лучше усвоить предлагаемый материал.

Счета бухгалтерского учета. Будучи надлежащим образом оформлены первичными документами, оценены, объединены по однородному признаку, хозяйственные операции подлежат группировке по счетам. Номенклатура отдельных счетов бухгалтерского учета была приведена выше.

Бухгалтерский счет представляет собой способ группировки и текущего отражения однородных средств, их источников и хозяйственных процессов в целях оперативного контроля за ними. Счета служат для группировки учетных объектов по принципу однородности их экономического содержания. На счетах регистрируются состояние средств и их источников, а также изменения в объектах бухгалтерского учета, происшедшие под влиянием хозяйственных операций.

Итак, на каждый элемент (объект) хозяйственной деятельности открывается отдельный счет. Каждый из них имеет название и кодовый номер (например, 01 «Основные средства», 50 «Касса» и т. д.). Такие счета называются синтетическими.

По внешнему виду любой синтетический счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей. В начале таблицы приводится название счета – наименование объекта учета. Например, счет «Касса», счет «Уставной капитал», счет «Основное производство» и т. д. Левая часть счета называется дебетом (Д), правая часть – кредитом (К) (табл. 2.2). Существуют понятия начального сальдо (Сн) и конечного сальдо (Ск). Конечное сальдо на конец отчетного периода по конкретному счету переходит как начальное сальдо по этому же счету на начало следующего отчетного периода.

Таблица 2.2. Внешний вид синтетического счета

Дебет и кредит – условные технические термины для названия сторон счета. Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином «сальдо» – остаток счета (С).

Сумма всех операций за данный отчетный период (день, неделю, месяц, квартал и т. д.) по дебету любого счета называется оборотами по дебету (Од) этого счета, а сумма всех операций по кредиту любого счета за отчетный – оборотами по кредиту (Ок).

Перечень счетов, используемых для учета финансово-хозяйственной деятельности всеми организациями, являющимися юридическими лицами (кроме банковских, страховых и бюджетных), как мы видели, приведен в Плане счетов.

В бухгалтерском учете принято группировать счета по различным основаниям.

Счета бывают активные, пассивные и активно-пассивные.

Нужно помнить, что активные счета предназначены для отражения на них хозяйственных средств, производственных процессов (например, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство»). Условно говоря, активными (за некоторым исключением) являются счета, расположенные в разделах: I «Внеоборотные активы», II «Производственные запасы», III «Затраты на производство», IV «Готовая продукция и товары» и V «Денежные средства» Плана счетов бухгалтерского учета.

На пассивных счетах отражаются источники хозяйственных средств (например, «Уставной капитал», «Резервы предстоящих расходов» и «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»). В Плане счетов эти счета сгруппированы в основном в разделе VII «Капитал».

На активно-пассивных счетах отражаются результаты хозяйственной деятельности и операции, обслуживающие расчеты организации предприятия («Прибыли и убытки», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками» и т. д.). Указанные счета расположены в разделе VI «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета.

Следует запомнить правила отражения хозяйственных операций на счетах. На активных счетах увеличение средств, затрат и т. д. записывается в дебет счета, обслуживающего соответствующий элемент хозяйственной деятельности, а уменьшение – в кредит. Остатки (сальдо начальное и конечное) в активных счетах отражаются по дебету счета.

Например, рассмотрим ситуацию, когда на складе организации на начало периода остатки материалов в денежном выражении составляли 20 000 руб. За отчетный период их приход от поставщика составил 30 000 руб., а отпуск в производство материалов – 15 000 руб. Соответственно счет 10 «Материалы» выглядит так.

На пассивных счетах увеличение источника отражается по кредиту соответствующего счета, а уменьшение – по дебету.

Например, в организации уставной капитал на начало периода составлял 50 000 руб. Принято решение об увеличении уставного капитала на 75 000 руб.

Следует знать формулы конечного сальдо для активных и пассивных счетов (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Формулы конечного сальдо для активных и пассивных счетов

Активные счета имеют только дебетовое или нулевое сальдо, пассивные – только кредитовое или нулевое. Счет с нулевым результатом называется закрытым.

На активно-пассивных счетах по кредиту отражается любая задолженность организации партнерам, бюджету, поставщикам, работникам и т. п. (кредиторская задолженность), а по дебету этого же счета такая задолженность погашается. Если в результате хозяйственной операции у организации появляется должник (дебиторская задолженность), то сумма этого долга должна отражаться по дебету соответствующего счета, а погашаться – по кредиту этого же счета.

Например, на начало периода в организации была переплата по налогу на прибыль в сумме 20 000 руб. (дебиторская задолженность). В течение периода был начислен налог в сумме 140 000 руб. (кредиторская задолженность), а уплачено в бюджет – 90 000 руб.

Для активно-пассивных счетов существует понятие развернутого сальдо (в отличие от приведенного выше). Чтобы уяснить, что это такое, следует знать, что по каждому дебитору и кредитору ведется отдельный учет в разрезе синтетического счета. Например, если по налогу на имущество организаций мы остались должны 20 000 руб., а по налогу на добавленную стоимость (НДС) нам должны 70 000 руб., то по счету 68 в дебете счета будет фигурировать остаток в сумме 70 млн руб., а в кредите – 20 млн руб.

Это значит, что взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженностей по разным видам расчетов и платежей не допускается.

Можно привести и другие критерии классификации бухгалтерских счетов, например по следующим признакам.

♦ По отношению к балансу счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Все рассмотренные выше счета являются балансовыми. Забалансовыми являются те, на которых осуществляется учет имущества, находящегося в организации временно (например, на хранении) и на которое у организации отсутствует право собственности.

♦ По полноте содержания записей счета подразделяются на синтетические и аналитические. Рассмотренные выше являются синтетическими и представляют собой высшую ступень обобщения информации по отдельному объекту. В разрезе синтетических счетов могут открываться субсчета, или счета второго порядка. Так, синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» будет включать субсчета, отражающие информацию по различным налоговым платежам, 1 «Расчеты по налогу на прибыль», 2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 3 «Расчеты по налогу на имущество организаций», 4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» и т. д. Аналитические счета призваны детализировать информацию в разрезе синтетических счетов или субсчетов (в зависимости от необходимости). Например, в разрезе счета 68 субсчет 4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» аналитический учет ведется по соответствующему налогу, исчисленному для каждого сотрудника организации (Иванов, Петров, Сидоров и т. д.).

В методологии бухгалтерского учета системе счетов принадлежит особая роль, так как с ее применением реализуется проблема двойственного отражения информации (метод двойной записи), ее накопления и обобщения.

2.4. Двойная запись

Запись в счете бухгалтерского учета производится с использованием метода двойной записи (такие требования определены в п. 4 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Сущность двойной записи состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же сумме по дебету одного счета и кредиту другого счета (простая проводка). Бывают операции, которые могут отражаться дробно по дебету нескольких счетов и по кредиту одного счета (сложная проводка). Благодаря двойной записи объекты бухгалтерского учета получают отражение на счетах во взаимной связи. В результате двойной записи сумма всех дебетовых оборотов по всем счетам и сумма всех кредитовых оборотов по всем счетам увеличивается на одну и ту же сумму (данной хозяйственной операции). Другими словами, за любой отчетный период сумма всех дебетовых оборотов по всем счетам равна сумме кредитовых оборотов по этим счетам.

Определение, на каких счетах будет отражаться операция, называется контировкой. Сама запись на бухгалтерских счетах с указанием сумм называется бухгалтерской проводкой. Взаимосвязь счетов, на которых отражается конкретная операция, называется корреспонденцией счетов, а сами взаимосвязанные счета, на которых отражается операция, называются корреспондирующими. Рассмотрим различные примеры.

Пример 1. Хозяйственная операция: отпущены материалы в производство в сумме 30 000 руб.

Иначе приведенная хозяйственная операция может быть отражена следующим образом (бухгалтерская проводка):

Д 20 – К 10–30 000 руб.

Пример 2. Хозяйственная операция: начислена заработная плата штатным работникам в общей сумме 150 000 руб.

Иначе: Д 20 – К 70 – 150 000 руб.

Пример 3. Хозяйственная операция: погашена задолженность по налогам и сборам в сумме 500 000 руб. (путем перечисления денег с расчетного счета).

Иначе: Д 68 – К 51 – 500 000 руб.

Пример 4. Хозяйственная операция: выдана заработная плата из кассы в сумме 85 000 руб.

Иначе: Д 70 – К 50–85 000 руб.

Пример 5. Хозяйственная операция: готовая продукция на сумму 900 000 руб. поступила из производства на склад.

Иначе: Д 43 – К 20 – 900 000 руб.

Пример 6. Хозяйственная операция: выручка от реализации заказчикам готовой продукции составила 800 000 руб.

Иначе: Д 62 – К 90 – 900 000 руб.

Пример 7. Хозяйственная операция: Иванову из кассы выданы деньги в подотчет (на командировку) в сумме 3000 руб.

Иначе: Д 71 – К 50 – 3000 руб.

Пример 8. Хозяйственная операция: согласно учредительным документам, уставной капитал составил 1 млн руб.

Иначе: Д 75 – К 80 – 1 000 000 руб.

Подобных примеров можно привести множество, но всегда следует помнить, что в результате осуществления одной хозяйственной операции задействуются как минимум два счета: один – по дебету, другой – по кредиту, в результате чего сумма дебетовых и кредитовых оборотов должна быть равна.

Очевидно, что метод разноски и группировки по счетам и метод двойной записи имеют основополагающее значение в бухгалтерском учете, так как благодаря им обеспечивается выполнение основных задач бухгалтерского учета.

2.5. Документирование

Документирование – это начальный этап учетного процесса, на основе которого в дальнейшем возможно достоверное отражение хозяйственной деятельности. Документы, являясь основной для бухгалтерских записей, имеют большое оперативное значение в осуществлении управления на уровне организации. В частности, производится текущий анализ производственно-хозяйственной деятельности, проверяется законность и целесообразность тех или иных хозяйственных операций, обоснованность расходования товарно-материальных ценностей.

Документирование – это способ отражения (регистрации) хозяйственных операций в специальных документах учета, являющихся основанием для бухгалтерских записей.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В составе документов указанный закон различает первичные документы и учетные регистры.

Первичные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов, юридическое обоснование бухгалтерских записей, основой которых служат документы, имеющие доказательную силу, контроль за сохранностью собственности.

Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Все первичные документы делятся на несколько видов.

1. По назначению:

♦ распорядительные (в них содержится распоряжение на проведение тех или иных хозяйственных операций);

♦ оправдательные (удостоверяющие факт проведения хозяйственной операции);

♦ комбинированные (эти документы сочетают в себе черты распорядительных и оправдательных документов).

2. По времени составления:

♦ разовые (отражена одна хозяйственная операция);

♦ накопительные (составляются в течение определенного периода путем накапливания однородных хозяйственных операций);

♦ сводные (содержат обобщение ряда первичных документов).

3. По месту оформления:

♦ внутренние (составляются в организации);

♦ внешние (поступающие в организацию со стороны (налоговые органы, контрагенты и др.).

4. По признаку соблюдения правил составления:

♦ доброкачественные (отвечающие всем формальным признакам);

♦ недоброкачественные (безденежные и бестоварные).

Примерами первичных документов являются:

♦ кассовые документы, а именно приходные кассовые ордера, составляемые в момент внесения наличных денег в кассу организации, а также расходные кассовые ордере, оформляемые при выдаче денег из кассы организации (при выдаче средств на командировочные расходы, заработной платы, на приобретение какого-либо недорогостоящего имущества для нужд организации и т. д.);

♦ банковские документы, например платежные поручения, подтверждающие движение денег на банковском счете (как приход, так и расход);

♦ товарно-транспортные накладные, сопровождающие приход товарно-материальных ценностей на склад организации или, наоборот, отпуск продукции со склада;

♦ многочисленные другие.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете к учету принимаются первичные документы, составленные по установленной форме и содержащие необходимые обязательные реквизиты, такие как номер документа, дата его оформления, подписи ответственных лиц, печать и др.

Данные первичных документов в обобщенном виде систематизируются в промежуточных регистрах (ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Учетные регистры представляют собой бухгалтерские книги, карточки, сводные листы, журналы, ордера и другие виды документов, где производится обобщение данных первичных документов по направлениям и видам хозяйственных операций. К таким документам относятся:

♦ кассовые книги;

♦ журнал (№ 2), обобщающий движение денежных средств на банковских счетах организации;

♦ журнал (№ 6), содержащий информацию о состоянии расчетов с поставщиками и т. д.

Эти промежуточные документы, аккумулирующие информацию и систематизирующие ее по направлениям деятельности организации, служат источником для заполнения форм отчетности.

Например, первичные документы, подтверждающие операции по движению наличных денег в кассе, группируются в кассовой книге, которая должна содержать пронумерованные листы, специальным образом сшитые, что подтверждено печатью организации и подписями ответственных лиц. Кассовая книга условно состоит из двух частей. В первой в хронологическом порядке в соответствии с календарными датами фиксируются приходные кассовые ордера, содержащие информацию о суммах наличных денег, внесенных в кассу организации. Записи производятся последовательно, в соответствии с номерами приходных кассовых ордеров, начиная с первого и т. д. Во второй части книги аналогично фиксируются расходные кассовые ордера. При сопоставлении записей, отражающих приход и расход денег, можно получить сведения об остатках наличных средств на любой момент времени (на начало периода плюс приход, минус расход).

В случае обнаружения ошибочных записей в документах бухгалтерского учета следует иметь в виду, что в некоторых из них (например, в кассовых первичных документах) исправления не допускаются.

В целом же существуют три способа исправления ошибочных записей в первичных документах и учетных регистрах: корректурный, дополнительной проводки, «красное сторно».

Корректурный способ заключается в том, что исправление вносится путем зачеркивания ошибочной записи с последующим внесением верной, что подтверждается подписями ответственных лиц.

Способ дополнительной проводки применяется в случае, если в документе отражена операция в сумме, меньшей, чем это было в действительности. Этот способ предполагает документальное дооформление разницы. Например: на расчетный счет по платежному поручению контрагента поступили денежные средства в сумме 1 тыс. руб., а в журнале-ордере «Банк» их ошибочно отразили в сумме 800 руб.

Была сделана бухгалтерская проводка:

Д 51 – К 62 – 800 руб.

Дополнительная проводка делается на разницу в сумме 200 руб.:

Д 51 – К 62 – 200 руб.

Способ «красного сторно», наоборот, применяется в том случае, если в документе отражена операция в сумме, большей, чем это было в действительности. В этом случае неверно сделанная запись обнуляется путем фиксации аналогичной записи, но предполагающей знак «минус» (технически это может быть оформлено красными чернилами). После чего делается правильная запись. Например: на расчетный счет по платежному поручению контрагента поступили денежные средства в сумме 1000 руб., а в журнале-ордере «Банк» их ошибочно отразили в сумме 2000 руб.

Была сделана бухгалтерская проводка:

Д 51 – К 62 – 2000 руб.

В этом случае, во-первых, делается аналогичная запись в сумме минус 2000 руб. (красными чернилами).

Делается аналогичная проводка:

Д 51 – К 62 – 2000[23] руб.

В результате этих действий неверная операция обнуляется.

Во-вторых, еще раз воспроизводится та же запись в сумме 1000 руб.:

Д 51 – К 62 – 1000 руб.

Указанные во втором и третьем случае исправления сопровождаются записями, содержащими соответствующие разъяснения, и подписями ответственных лиц.

Таким образом, документирование – это первый необходимый элемент методологии бухгалтерского учета, состоящий в следующем:

1) последовательном оформлении той или иной хозяйственной операции первичным документом;

2) отражении информации о ней наряду с прочими однородными операциями в регистрах бухгалтерского учета;

3) выведении соответствующей информации в числе прочих операций в сводную отчетность.

2.6. Оценка

В процессе отражения в учете и обобщения документально подтвержденных разнородных хозяйственных операций объекты следует оценивать. Целью оценки является конечная и полная унификация в сводной отчетности различных операций в едином измерителе – денежном выражении.

Поэтому оценка является вторым элементом методологии бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции в первичных документах, сводных регистрах и отчетности должны быть выражены в тех или иных количественных измерениях. Характеристике оценки имущества и обязательств посвящена ст. 11 Закона о бухгалтерском учете. Для отражения хозяйственных операций в учете используются три вида измерителей: 1) натуральный, 2) трудовой, 3) денежный.

Оценка в натуральных и трудовых измерителях применяется в процессе аналитического учета.

Пример 1. В разрезе синтетического счета 10 «Материалы» аналитический учет ведется по видам материалов, а именно: трубы измеряются в штуках, горюче-смазочные материалы и топливо – в литрах и т. д. Это натуральные показатели.

Пример 2. Чтобы произвести начисление заработной платы по синтетическому счету 70, аналитический учет ведется по каждому работнику в соответствии с повременной системой оплаты труда. Для этого осуществляется подсчет количества отработанных каждым человеко-часов. Это трудовой измеритель.

Указанные измерители применяются в самых различных сочетаниях. Однако в процессе оценки натуральные и трудовые показатели, содержащиеся в документах аналитического учета, переводятся в денежные. Таким образом, денежный измеритель является единым, в котором должны быть выражены все хозяйственные средства, которыми располагает организация.

В бухгалтерском учете оценка производится различными специальными методами в зависимости от объекта учета, подлежащего оценке. Так, существуют следующие виды оценки стоимости основных средств:

♦ первоначальная;

♦ восстановительная;

♦ остаточная.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Восстановительная стоимость основных средств возникает в результате их дооценки или переоценки в случае, например, резкого увеличения рыночной цены аналогичных объектов.

Пример 3. Стоимость автомобиля при постановке его на баланс составляла 3000 руб. В результате инфляции, происходящей в стране, стоимость аналогичного автомобиля в текущем периоде составляет 30 000 руб. Его дооценка оформляется следующей бухгалтерской проводкой:

Д 01 «Основные средства» – К 83 «Добавочный капитал» – 27 000 руб.

Остаточная стоимость основных средств определяется после начисления их амортизации.

Пример 4. В организации используется компьютер стоимостью 40 000 руб. с нормой амортизационных отчислений (сроком его полезного использования) пять лет. Таким образом, сумма амортизационных отчислений за период (допустим, один год) составит: 40 000 руб.: 5 = 8000 руб. В результате первоначальная стоимость компьютера ежегодно уменьшается на сумму 8000 руб., что оформляется следующей проводкой:

Д 02 «Износ основных средств» – К 01 «Основные средства» – 8000 руб.

Таким образом, восстановительная стоимость компьютера после одного года эксплуатации равна 32 000 руб. (40 000 – 8000), после второго года – 24 000 руб. и т. д. После пяти лет полезного использования компьютер может подлежать списанию или дооценке.

Правила оценки основных средств установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)[24].

Производственные запасы (например, материалы) при постановке их на учет оцениваются (аналогично основным средствам) по фактической стоимости их приобретения.

При отпуске со складов в производство материально-производственные запасы могут быть оценены следующими методами:

♦ себестоимости единицы запасов;

♦ средней себестоимости;

♦ себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)[25];

♦ себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей стоимости группы запасов на их количество.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение периода в той последовательности, в которой были приобретены (поступили), т. е. запасы, первыми поступившие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

По каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Правила оценки материально-производственных запасов содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)[26].

Оценка нематериальных активов осуществляется следующим образом.

Нематериальные активы традиционно (как и основные средства и материально-производственные запасы) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание и изготовление.

Стоимость нематериальных активов (аналогично основным средствам) погашается посредством амортизации исходя из срока их полезного использования.

Правила оценки нематериальных активов установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)[27].

Таким образом, оценка как элемент методологии бухгалтерского учета является неотъемлемым и сложным процессом, способом отражения в том или ином измерителе объектов бухгалтерского учета в зависимости от их вида.

Далее оцененные объекты нуждаются в суммировании, группировке и взаимоувязке, что достигается с помощью других элементов методологии бухгалтерского учета (разноски по счетам, калькуляции).

2.7. Инвентаризация

Следующим элементом методологии бухгалтерского учета является инвентаризация. Суть ее состоит в сличении соответствия документального оформления (первичные документы, регистры бухгалтерского учета) хозяйственных операций, активов и пассивов их наличному материальному содержанию. Инвентаризации имущества и обязательств посвящена ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, описаны в п. 2 этой статьи.

Инвентаризация – это способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета. Инвентаризация – не только средство контроля реальности учетных данных, но и способ отслеживания и регистрации таких операций и явлений, которые не поддаются документальному оформлению в момент их совершения. С помощью инвентаризации в учете отражаются естественная убыль товарно-материальных ценностей, потери, недостачи, излишки, а также устанавливается правильность расчетов с дебиторами, кредиторами, поставщиками, покупателями и т. д.

Инвентаризация проводится в строго установленном порядке с соблюдением последовательно проводимых необходимых действий и процедур.

Существуют следующие виды инвентаризаций:

♦ по степени охвата полная и выборочная;

♦ в зависимости от инициатора проведения – бухгалтерская и налоговая;

♦ в зависимости от объекта бухгалтерского учета – инвентаризация основных средств, финансовых вложений, капитальных вложений, товаров, тары, незавершенного производства и расходов будущего периода, кассы, операционных касс, расчетов, расчетов по товарным кредитам, денежных средств, хранящихся на счетах в банках, расчетов с подотчетными лицами и т. д.

Например, инвентаризация основных средств проводится по местам хранения и материально ответственным лицам с оформлением инвентаризационной описи. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности на указанные объекты. При выявлении объектов, не принятых на учет, они включаются в описи.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей производится, как правило, в порядке их расположения в помещении (на складе). После проверки ценностей вход в помещение закрывается.

Инвентаризация проводится в строго установленном порядке с соблюдением необходимых последовательно проводимых действий и процедур. Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:

♦ подготовительные мероприятия (издание приказа руководителя о проведении инвентаризации, создание инвентаризационной комиссии);

♦ собственно натуральная (вещественная) и документальная проверка (заполнение инвентаризационных описей);

♦ сравнительно-аналитические мероприятия (сличение инвентаризационных описей с документами и регистрами бухгалтерского учета);

♦ заключительные мероприятия (издание приказа по результатам инвентаризации).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того периода, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.

В случае выявления несоответствия фактического наличия ценностей документам бухгалтерского учета (излишки либо недостачи) эти обстоятельства оформляются описанным ниже образом.

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости по дебету соответствующих счетов с зачислением той же суммы на финансовые результаты организации (по кредиту соответственно).

Недостача имущества и его порча в пределах естественной убыли относятся на издержки производства и обращения, сверх норм – на счет виновных лиц или на финансовые результаты, в случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

Таким образом, инвентаризация – это важный элемент бухгалтерской методологии, основная цель применения которого – контроль за точным соответствием документального отражения объектов бухгалтерского учета их реальному материальному содержанию.

2.8. Калькуляция

Документально обоснованные данные, выраженные в денежной форме, сгруппированные на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи и проверенные с помощью инвентаризации, служат основанием для калькуляции, которая является одним из наиболее сложных элементов методологии бухгалтерского учета. От его надлежащей реализации зависит объективность исходящей бухгалтерской отчетности организации.

Калькуляция – способ группировки затрат на производство и реализацию продукции, товаров, работ, услуг. Дело в том, что при изготовлении продукции, приобретении товаров для перепродажи, выполнении работ и оказании услуг в процессе хозяйственной деятельности происходит использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Это основные составляющие издержек производства и обращения, от рационального использования которых зависит величина получаемой бухгалтерской прибыли.

Осуществляя калькуляцию затрат, соотносимых с себестоимостью продукции (товаров, работ, услуг), следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»[28].

Кроме того, положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99)[29] установлены правила о доходах и расходах организации, применяемые с 1 января 2000 г.

В основе организации учета затрат на производство продукции лежат принципы неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции в течение года, полнота отражения в учете всех хозяйственных операций, а также правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам (принцип начисления).

Совокупность затрат (себестоимость) в процессе изготовления продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение производственных затрат. Производственные затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.

Элементы затрат представляют собой укрупненную группировку производственных расходов. Это материальные, трудовые, социальные, амортизационные и прочие затраты.

Затраты на производство классифицируют следующим образом.

1. Основные и накладные расходы:

♦ основные – непосредственно связанные с технологическим процессом производства (сырье, материалы и др.);

♦ накладные – образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления – это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

2. Прямые и косвенные расходы:

♦ прямые – связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо отнесены на его себестоимость (сырье, материалы и др.);

♦ косвенные – не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно) на общепроизводственные и общехозяйственные. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей организации производства и метода калькуляции.

Помимо укрупненной группировки по элементам в процессе калькуляции применяется более детальная группировка расходов по статьям (счетам). Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов объектов калькуляции.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета: «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Расходы будущих периодов».

Наиболее типичным калькуляционным является счет 20 «Основное производство», в дебет которого с кредита корреспондирующих счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.) списываются фактические затраты, связанные с производством.

Пример. В процессе производства продукции использовано материалов на сумму 20 000 руб., заработная плата рабочих, занятых в производстве, составила 15 000 руб., на их фонд оплаты труда был начислен ЕСН в сумме 3000 руб., амортизация основных средств, задействованных в производственном процессе, составила 8000 руб.

С кредита счета «Основное производство» производственная себестоимость изготовленной продукции списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» по мере оприходования ее на склад как готовой продукции. Готовой считается сданная на склад продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, испытана, укомплектована, соответствует установленным действующим стандартам.

Продолжим пример. На склад отгружено из производства готовой продукции на сумму 40 тыс. руб.

Если изготовляемая продукция не прошла всех стадий технологической обработки и технической приемки, она является незавершенной. В нашем примере стоимость незавершенной продукции составила 6000 руб.

Аналитический учет ведется в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы организации для контроля и управления.

Аналитический учет готовой продукции осуществляется по видам изделий в натуральных и стоимостных измерителях.

Завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия процесс реализации. Кроме того, реализовываться может не только продукция (работы, услуги), но и прочие материальные ценности, принадлежащие предприятию, – основные средства и прочие активы. Реализовывая продукцию (работу, услуги), предприятия получают выручку, которая призвана возместить затраты и выполнить обязательства перед бюджетом по налоговым платежам. Для подробной регламентации этого процесса в настоящее время также используется счет 90 «Продажи».

Далее в нашем примере. Со склада отгружено покупателю готовой продукции, стоимость изготовления (себестоимость) которой составила 30 000 руб., по цене реализации (по рыночным ценам) 50 000 руб.

Таким образом, после реализации части готовой продукции на складе осталось продукции на сумму 10 000 руб. (себестоимость ее изготовления), а разница между стоимостью изготовления реализованной продукции и ценой ее продажи (финансовый результат) составила 2000 руб.

Финансовый результат деятельности организации отражается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». По дебету записываются убытки, по кредиту – прибыль. В конце года производится так называемая реформация баланса, т. е. остаток нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитический учет по счету 99 ведется по каждой статье прибылей и убытков.

Продолжим пример.

Итак, сводным показателем, характеризующим финансовый результат деятельности организации, является прибыль или убыток.

Прибыль (убыток) предприятий и организаций представляет собой суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС, акцизов и экспортных тарифов (в некоторых случаях) и затратами на ее производство (себестоимостью), а также реализацию (издержки обращения).

В заключение следует отметить, что, согласно международным стандартам, учет реализации продукции (работ, услуг) ведется по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов (метод начисления).

Таким образом, применение такого элемента бухгалтерской методологии, как калькуляция, или группировка хозяйственных операций, приводит к возникновению обобщенных результатов, которые могут быть непосредственно отражены как в балансе, так и в отчетности организации в тот или иной период времени.

2.9. Баланс

Активные счета служат для формирования актива баланса, пассивные – пассива баланса.

На практике, чтобы свести (составить) баланс, активные счета группируются по экономическому содержанию, и их конечные сальдо отражаются в соответствующих статьях актива баланса, а сальдо пассивных счетов аналогично отражаются в статьях пассива баланса.

Бухгалтерский баланс – это способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и источникам его формирования за отчетный период в денежном выражении на определенную дату. Бухгалтерский баланс содержит конкретные данные об остатках средств и источниках их формирования, а также о наличии дебиторской и кредиторской задолженности на отчетную дату.

Бухгалтерский баланс – это таблица, состоящая из двух частей, поскольку имущество организации рассматривается с двух позиций:

1) состав и размещение (актив);

2) источники образования (пассив).

Таким образом, имущество организации отражается в бухгалтерском балансе в денежном выражении в двух группировках: одна показывает, какими средствами предприятие располагает (активы), другая – из каких источников они возникли (пассивы).

Обе части бухгалтерского баланса равны между собой, так как в них отражается одно и то же имущество, но в одном случае – по составу и размещению, а в другом – по источникам его образования. Основное правило баланса – актив равен пассиву.

Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой баланса.

В общем виде бухгалтерский баланс можно представить следующим образом:

Очевидно, что актив и пассив баланса состоит из разделов, в которых последовательно сгруппированы различные счета, по которым отражаются остатки (сальдо) по состоянию на определенную дату различных видов объектов бухгалтерского учета.

Для примера сгруппируем отдельные счета, рассмотренные в параграфе 2.2, представив форму баланса в более развернутом виде.

В отличие от Плана счетов бухгалтерского учета, который содержит полностью всю номенклатуру действующих счетов, в балансе фигурируют лишь те счета, по которым возможен остаток на конец периода. В этой связи счета раздела VIII «Финансовые результаты», сущность которых предполагает отсутствие на них сальдо, в балансе отсутствуют.

Обратим внимание на то, что активные счета (параграф 2.3) расположены в активе баланса (счета 01, 04, 10, 20, 41, 43, 50, 51, 52); пассивные счета – соответственно в пассиве баланса (счета 80, 82, 83, 84, 86), а активно-пассивные счета расположены как в активе, так и в пассиве баланса (60, 62, 68, 69, 71, 75, 76), поскольку по ним может быть получено как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Существует множество различных видов баланса:

♦ вступительные (составляются в момент образования организации);

♦ текущие (разрабатываются периодически в процессе хозяйственной деятельности организации);

♦ санируемые (необходимость в них возникает в случае, когда организация находится на пороге банкротства, но еще остается возможность для финансового оздоровления деятельности);

♦ ликвидационные (составляются при ликвидации организации);

♦ разделительные (составляются в случае разделения крупной организации на несколько небольших организаций);

♦ объединительные (составляются при объединении нескольких мелких организаций в одну крупную);

♦ инвентарные (в их основе – инвентарная ведомость имущества);

♦ книжные (составляются по данным бухгалтерского учета без проведения инвентаризации);

♦ генеральные (составляются по данным бухгалтерского учета с обязательным проведением инвентаризации);

♦ единичные (характеризуют хозяйственную деятельность одной организации);

♦ сводные (балансы корпорации, холдинга) и др.

Далее необходимо рассмотреть формы изменения баланса под влиянием отдельных хозяйственных операций, которые ежедневно совершаются на любом предприятии. При всем разнообразии таких изменений они могут быть сведены к четырем основным видам.

Пример. Рассмотрим следующий условный баланс, составленный по состоянию на 1 января 2006 г.

В течение отчетного периода были совершены некоторые операции (условно рассмотрим операции четырех видов).

1. С расчетного счета были сняты и обналичены деньги в сумме 24 000 руб. для выдачи заработной платы. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка.

Иначе: Д 50 – К 51–24 000 руб.

Для осуществления этой хозяйственной операции (операции первого типа), как видно, используются два активных счета, в результате чего изменения затрагивают только актив баланса (счет 50 + 24 000; счет 51–24 000), и, следовательно, валюта баланса не меняется.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А + С – С = П,

где А – валюта баланса по его активу;

П – валюта баланса по его пассиву;

С – сумма операции.

2. В организации было принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлого года на сумму 4 тыс. руб. (с внесением изменений в уставные документы организации). В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка:

Иначе: Д 84 – К 85 – 4000 руб.

Для осуществления этой хозяйственной операции (второго типа) используются два пассивных счета, в результате чего изменения затрагивают только пассив баланса (счет 85 +4000; счет 84 –4000), и, следовательно, валюта баланса не меняется.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А = П + С – С.

3. В качестве предоплаты от заказчиков поступили деньги на расчетный счет в сумме 3000 руб. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка:

Иначе: Д 51 – К 62 – 3000 руб.

При осуществлении этой хозяйственной операции (операции третьего типа), как видно, задействованы два разных счета, один из которых (в нашем случае) активный, другой – активно-пассивный, в результате чего изменения затрагивают как актив, так и пассив баланса, приводя к увеличению валюты баланса (счет 52 + 3000; счет 62 + 3000), и, следовательно, валюта баланса увеличилась.

Вышеизложенное можно выразить в виде формулы

А + С = П + С.

4. Из кассы организации была выдана заработная плата в сумме 24 000 руб. В результате этой хозяйственной операции делается следующая проводка.

Иначе: Д 70 – К 50 – 24 000 руб.

При осуществлении этой хозяйственной операции (операции четвертого типа) задействованы, как и в предыдущем случае, два разных счета, один из которых (в нашем случае) активный, другой – пассивный, в результате чего изменения затрагивают как актив, так и пассив баланса, приводя к уменьшению валюты баланса (счет 50 –24 000; счет 70 –24 000), и, следовательно, валюта баланса уменьшилась.

Изложенное можно выразить в виде формулы

А – С = П – С.

В результате проведенных операций баланс на конец отчетного периода будет выглядеть следующим образом.

Окончание

Таким образом, баланс – это точная информация об остатках средств (оборотных и внеоборотных) и источниках их образования (собственных – капиталы и резервы – привлеченных) на определенную дату.

2.10. Отчетность

Составление бухгалтерской отчетности (в совокупности с балансом) – это завершающий этап обобщения комплекса хозяйственных операций, имеющих место в организации в определенный отрезок времени.

Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Общие правила ее формирования содержатся в главе 3 Закона о бухгалтерском учете (ст. 13 «Состав бухгалтерской отчетности», ст. 14 «Отчетный год», ст. 15 «Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности») и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (раздел 3)[30]. Более детально отношения по формированию и представлению бухгалтерской отчетности урегулированы Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)[31].

Отчетность (в совокупности с балансом) представляет собой систему показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансово-хозяйственную деятельность организации за определенный период и на отчетную дату. Эти показатели используются для анализа финансового состояния организации, подготовки, а также обоснования и принятия соответствующих управленческих решений и для оценки положения организации на рынке. Бухгалтерская отчетность состоит из соответствующих форм и документов, перечень которых представлен, в частности, в ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.

Так, бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:

♦ Бухгалтерский баланс (форма № 1);

♦ Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

♦ Приложения к формам № 1 и № 2: Отчет об изменении капитала (форма № 3); Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

♦ приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

♦ Отчет о целевом использовании полученных средств.

Кроме того, в состав бухгалтерской отчетности входят:

♦ пояснительная записка;

♦ аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательному аудиту);

♦ сопроводительное письмо бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (параграф 2.9) должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (параграф 2.8).

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Он должен содержать следующие данные:

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и т. п., налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

3) валовая прибыль:

♦ коммерческие расходы,

♦ управленческие расходы;

4) прибыль/убыток от продаж;

♦ проценты к получению,

♦ проценты к уплате,

♦ доходы от участия в других организациях,

♦ прочие операционные доходы,

♦ прочие операционные расходы,

♦ внереализационные доходы,

♦ внереализационные расходы;

5) прибыль/убыток до налогообложения: налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

6) прибыль/убыток от обычной деятельности;

♦ чрезвычайные доходы,

♦ чрезвычайные расходы;

7) чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными сведениями для реальной оценки ее финансового положения и его изменений, а также финансовых результатов ее деятельности.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен содержать показатели, перечисленные ниже.

1. Остаток денежных средств на начало отчетного периода.

2. Поступило денежных средств – всего, в том числе:

♦ от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

♦ продажи основных средств и иного имущества;

♦ авансы, полученные от покупателей (заказчиков);

♦ бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;

♦ кредиты и займы, полученные дивиденды, проценты по финансовым вложениям;

♦ прочие поступления.

3. Направлено денежных средств – всего, в том числе:

♦ на оплату товаров, работ, услуг;

♦ оплату труда;

♦ отчисления в государственные внебюджетные фонды;

♦ выдачу авансов;

♦ финансовые вложения;

♦ выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;

♦ расчеты с бюджетом;

♦ оплату процентов по полученным кредитам, займам;

♦ прочие выплаты, перечисления.

4. Остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие показатели, перечисленные ниже:

1. Величина капитала на начало отчетного периода.

2. Увеличение капитала – всего, в том числе:

♦ за счет дополнительного выпуска акций;

♦ переоценки имущества;

♦ прироста имущества;

♦ реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

♦ доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.

3. Уменьшение капитала – всего, в том числе:

♦ за счет уменьшения номинала акций;

♦ уменьшения количества акций;

♦ реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

♦ расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.

4. Величина капитала на конец отчетного периода.

Итак, бухгалтерская отчетность призвана давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и его изменении, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Таким образом, рассмотрев все элементы методологии бухгалтерского учета, мы можем сделать вывод, что задокументированные, оцененные и структурированные по соответствующим счетам аналитического и синтетического учета, а также скалькулированные надлежащим образом, в совокупности хозяйственные операции за определенный временной промежуток трансформируются в отчетность организации. Эта отчетность дает объективную картину деятельности экономического субъекта.

Очевидно, что все элементы метода бухгалтерского учета находятся во взаимозависимости и взаимосвязи и в целом их воздействие на предмет бухгалтерского учета (имущество, обязательства и хозяйственные операции) организации приводит к полному и всестороннему отражению как одной отдельно взятой хозяйственной операции, так и их совокупности.

Только надлежащее и качественное применение всех методов бухгалтерского учета приводит к достоверному отражению объектов учета, информация о которых является отправной точкой осуществления финансовой деятельности как отдельно взятой организацией, так и их совокупностью в масштабе государства. Результатом этого процесса является производство национального дохода страны, т. е. финансов государства, перераспределяемого в ходе его финансовой деятельности.

Все эти сложнейшие процессы должны быть надлежащим образом тщательно урегулированы на законодательном, подзаконном и методическом уровнях. При этом императивные нормы права следует гибко сочетать с диспозитивными – для достижения, с одной стороны, единообразия применения методологии бухгалтерского учета, а с другой – для предоставления необходимой меры самостоятельности организациям, осуществляющим самые разнообразные виды экономической деятельности.

Этой цели призвана служить учетная система как совокупность нормативных актов, устанавливающих общие правила ведения бухгалтерского учета.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте классификацию объектов бухгалтерского учета.

2. В чем заключается специфика рабочего плана счетов?

3. Что из себя представляет учетный процесс?

4. Раскройте содержание активного и пассивного счета.

5. Кем впервые введена в научный оборот двойная запись?

6. Раскройте содержание двойной записи.

7. Назовите способы исправления ошибочных записей.

Глава 3. Правовое регулирование бухгалтерского учета

3.1. Система правового регулирования бухгалтерского учета

Рассмотрев систему бухгалтерского учета как модель, остановимся на современном законодательстве, которое регулирует общественные отношения в сфере бухгалтерского учета, т. е. на системе бухгалтерского учета в правовом аспекте.

Правовые нормы, регламентирующие отношения в области бухгалтерского учета, сосредоточены в различных нормативно-правовых актах. Под системой правового регулирования бухгалтерского учета следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных правовых норм, регулирующих отношения в этой сфере.

Систему правового регулирования бухгалтерского учета схематично можно представить как состоящую из документов трех уровней[32].

1. Конституция Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента, постановления Правительства, нормы которых носят императивный характер.

2. Подзаконные акты, которые можно условно разделить на две группы:

1) положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Минфина России, нормы которых носят императивный характер;

2) методические указания органов специальной компетенции, нормы которых носят отчасти диспозитивный характер.

3. Локальные акты организаций.

К первому уровню относятся прежде всего такие федеральные законы, как Закон о бухгалтерском учете (подробнее см. параграф 3.2 данного пособия), Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Закон о Банке России), Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Закон об аудите) и др.

Второй уровень представлен ведомственными нормативными актами, в основном издаваемыми Минфином России, многие нормы которых носят императивный характер.

Отдельное место в этой группе документов занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Ко второму уровню, формирующему нормативную базу, регулирующую отношения в сфере бухгалтерского учета, следует отнести и блок принятых положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время их 21.

В соответствии со ст. 5 Закона о бухгалтерском учете ПБУ призваны устанавливать принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Особое внимание в стандартах бухгалтерского учета уделяется качеству и особенностям информации, которая, будучи выведена в отчетность, отражает ту или иную специфику сегмента экономической деятельности, на регулирование бухгалтерского учета по которому направлено действие соответствующего ПБУ.

Важным звеном второго уровня является также План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в действующий План счетов и Инструкцию по его применению были внесены некоторые дополнения и изменения.

План счетов содержит систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, из которых организация выбирает те, что соответствуют специфике ее деятельности. План счетов универсален и используется организациями всех отраслей и видов деятельности, форм собственности, а также организационно-правовых форм. Исключение из общего правила составляют банки, иные кредитные организации и учреждения, находящиеся на государственном бюджете[33]. При этом, учитывая рекомендательный характер рассматриваемого документа, при необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета.

Таким образом, План счетов – это систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что План счетов не является нововведением. Аналогичные нормы (планы счетов, содержащие другую номенклатуру) традиционно применялись в стране и до 1990-х гг.

Третий уровень в системе регулирования финансового учета занимают рабочие документы организации, формирующие его учетную политику. К числу рабочих (локальных) документов организации можно отнести следующие: рабочий план счетов организации, положение по учетной политике и др. Следует отметить, что в последнее время организации всех форм собственности получают относительную свободу в вопросах выбора того или иного направления ведения бухгалтерского учета, однако в пределах вариантов, предложенных законодателем. Например, выбор рабочих счетов, совокупность которых отражает специфику деятельности организации, из всей номенклатуры счетов, содержащихся в Плане счетов бухгалтерского учета.

3.2. Закон о бухгалтерском учете

Главное место в системе правового регулирования бухгалтерского учета отводится Закону о бухгалтерском учете. Его действие распространяется на все организации, находящиеся в Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций.

Рассматриваемый Закон структурно состоит из четырех глав, включающих 19 статей.

В главе 1 Закона о бухгалтерском учете содержатся общие положения. Согласно ст. 1 Закона, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (см. также параграфы 2.1, 2.5, 2.6 данного пособия).

Объекты бухгалтерского учета – имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые ими в процессе их деятельности (см. также параграф 2.1 данного пособия).

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

♦ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

♦ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств;

♦ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Основным принципом ведения бухгалтерского учета является его непрерывность.

В статье 3 данного Закона впервые была определена структура законодательства о бухгалтерском учете в Российской Федерации. Так, к законодательству, регулирующему отношения в сфере бухгалтерского учета, согласно рассматриваемой статье, относятся федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства.

При этом основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

♦ обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

♦ составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

В законе урегулированы права и обязанности сторон в области бухгалтерского учета.

Так, общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Российской Федерации. Следует обратить внимание на то, что в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329, в п. 5.10 установлено, что обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Банке России и кредитных организациях) является задачей Минфина России. Вместе с тем, согласно Закону о Банке России, к функциям ЦБ РФ относится установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 5 Закона закреплены конкретные полномочия органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Руководствуясь законодательством Российской Федерации, они разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации следующие нормативные документы:

♦ планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

♦ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

♦ другие акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Наряду с полномочиями органов управления, Закон о бухгалтерском учете устанавливает права и обязанности субъектов экономической деятельности, их руководителей и главных бухгалтеров в области ведения ими бухгалтерского учета.

Так, в ст. 5 закреплено право организации самостоятельно формировать учетную политику, т. е. осуществлять регулирование на локальном уровне. В пунктах 3 и 4 ст. 6 содержатся нормы, касающиеся порядка принятия и содержания учетной политики организации. При принятии учетной политики следует утвердить следующее:

♦ рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

♦ формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

♦ порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

♦ правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

♦ порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

К полномочиям руководителей, которые несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, относятся следующие:

♦ учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

♦ введение в штат должности бухгалтера;

♦ передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

♦ личное ведение бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер освобождается от должности руководителем организации и непосредственно подчиняется последнему, несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Глава 2 Закона о бухгалтерском учете посвящена основным требованиям к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации.

Так, в ст. 8 установлено, что учет должен вестись в рублях; имущество, являющееся собственностью организации, следует учитывать обособленно от имущества других лиц; текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения необходимо учитывать раздельно.

Здесь же регламентируются требования относительно применения отдельных элементов методологии бухгалтерского учета.

1. Документирование (см. подробнее параграф 2.5 данного пособия). Статьи 9 «Первичные учетные документы» и 10 «Регистры бухгалтерского учета» посвящены правилам оформления первичной и промежуточной документации (регистрам бухгалтерского учета), предназначенной систематизировать первичную документацию для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. При этом п. 2 ст. 9 содержит перечень обязательных реквизитов (наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц).

В статье 10 «Регистры бухгалтерского учета» сосредоточены нормы, устанавливающие общие требования к регистрам бухгалтерского учета:

♦ регистры бухгалтерского учета должны вестись на тех или иных материальных носителях информации (в книгах, журналах, на отдельных листах, карточках и т. д.);

♦ хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета, при этом правильность их отражения обеспечивают лица, составившие и подписавшие их;

♦ при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений, исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего его, с указанием даты исправления;

♦ содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

2. Оценка (подробнее см. параграф 2.6 данного пособия). Оценка имущества и обязательств организации для целей бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в денежном выражении в валюте Российской Федерации (в рублях). Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Способы оценки имущества зависят от источников его происхождения:

♦ приобретенное за плату оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

♦ полученное безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования;

♦ произведенное в самой организации – по стоимости его изготовления.

3. Инвентаризация (подробнее см. параграф 2.7 данного пособия). Статья 12 Закона о бухгалтерском учете определяет исходные правила проведения инвентаризации (сличения фактического наличия и документального оформления) имущества и обязательств. Указываются следующие случаи обязательного проведения инвентаризации:

♦ при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

♦ перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

♦ при смене материально ответственных лиц;

♦ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

♦ при стихийном бедствии, пожаре или других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями;

♦ при реорганизации или ликвидации организации;

♦ в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Глава 3 Закона о бухгалтерском учете посвящена вопросам состава (ст. 13 «Состав бухгалтерской отчетности»), периода (ст. 14 «Отчетный год») и порядка представления бухгалтерской отчетности (ст. 15 «Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности») (подробнее см. параграф 2.10 данного пособия). Так, бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных, а также отдельных общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, и пояснительной записки. Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

Отчетным для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.

Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Организации, за исключением бюджетных и общественных (объединений), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о целевом использовании полученных средств).

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

В статье 16 «Публичность бухгалтерской отчетности» впервые на законодательном уровне было определено понятие публичности бухгалтерской отчетности для отдельных видов организаций (акционерных обществ, кредитных, страховых организаций, бирж, инвестиционных фондов и др.). Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных заинтересованным пользователям, либо в распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления пользователям.

В главе 4 Закона содержатся заключительные положения, касающиеся ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следует обратить внимание на то, что в Государственную Думу внесен проект нового закона о бухгалтерском учете, который предусматривает наличие двух отчетных периодов (полугодие и девять месяцев), перевод унифицированных форм первичных документов (накладных, приходных и расходных ордеров) на рекомендательный характер, а также перевод организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, на ведение бухучета по общим правилам. Кроме того, законопроект, в частности, предписывает составлять консолидированную (сводную) отчетность по международным стандартам финансовой отчетности. Интересной новацией является ст. 8 проекта закона, согласно которой сотрудники головной организации, составляющие консолидированную (сводную) финансовую отчетность, будут нести ответственность в соответствии с законодательством. Вместе с тем проект закона содержит ряд спорных моментов и в целом нуждается в доработке[34].

3.3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Рассмотрим далее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое действует на территории Российской Федерации в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете. Оно состоит из шести разделов.

Раздел 1. «Общие положения» содержит нормы, конкретизирующие нормы Закона о бухгалтерском учете. Данным разделом:

♦ определяется компетенция Минфина России в области бухгалтерского учета;

♦ регламентируются права руководителя в области бухгалтерского учета;

♦ устанавливаются права организации самостоятельно формировать свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации, нормативными актами Минфина России и других органов, в чьи полномочия входит регулирование бухгалтерского учета;

♦ воспроизводится определение бухгалтерского учета, приводится перечень его объектов и перечисляются его задачи;

♦ устанавливается ответственность руководителя за организацию бухгалтерского учета.

Раздел 2. «Основные правила ведения бухгалтерского учета» содержит:

♦ перечень требований к ведению бухгалтерского учета, идентичных тем, которые содержатся в Законе о бухгалтерском учете;

♦ положения о документировании хозяйственных операций – здесь раскрываются требования, предъявляемые к оформлению первичных документов с учетом перечня обязательных реквизитов, момента оформления первичного документа, возможности внесения в него исправлений, наличия графика документооборота;

♦ положения о регистрах бухгалтерского учета, в которых содержатся основные требования к форме систематизации и накопления первичной информации для последующего отражения ее на счетах бухгалтерского учета;

♦ положения об оценке имущества и обязательств, содержащие как общие требования (оценки в денежном выражении), так и специальные (п. 25 «Требование ведения бухгалтерского учета в суммах, округленных до целых рублей»);

♦ положения об инвентаризации имущества и обязательств – по аналогии с действующим Законом перечисляются случаи проведения обязательной инвентаризации, приводятся возможные варианты внесения изменений в бухгалтерские счета в случаях выявления расхождений фактического наличия имущества и обязательств их документальному расхождению.

Раздел 3. Содержит основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

В разделе содержатся как общие требования, такие как сроки представления бухгалтерской отчетности, ее состав и др., так и требования, касающиеся правил оценки статей бухгалтерской отчетности:

♦ незавершенные капитальные и финансовые вложения;

♦ основные средства;

♦ нематериальные активы;

♦ сырье, материалы, готовая продукция и товары;

♦ незавершенное производство и расходы будущих периодов;

♦ капитал и резервы;

♦ расчеты с дебиторами и кредиторами;

♦ прибыль (убыток) организации.

Раздел 4. Регулирует порядок представления бухгалтерской отчетности с указанием сроков и представления и в оговоренных случаях сроков ее публикации.

Раздел 5. Содержит основные правила сводной бухгалтерской отчетности, которая должна составляться в случаях наличия у организации дочерних и зависимых обществ, а также федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти и представляться в установленные сроки.

Раздел 6. Устанавливает основные правила хранения документов бухгалтерского учета, предусматривающие сроки их хранения, ответственность руководителя за организацию хранения, а также некоторые правила процедурного характера, касающиеся возможного изъятия первичных учетных документов.

3.4. Положения по бухгалтерскому учету, действие которых распространяется на наиболее широкий круг субъектов экономической деятельности

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации начала формироваться с принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Это Положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Положение содержит четыре раздела, в трех из которых излагаются вопросы формирования, раскрытия и изменения учетной политики.

Раскрытие способов бухгалтерского учета, принятых учетной политикой, необходимо в случае их существенности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания правил применения которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации (способы амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.).

В целом учетная политика организации направлена на выбор и установление ею для себя правил финансовой деятельности (исходя из вариантов, оговоренных императивно нормами других ПБУ).

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Данное Положение состоит из 11 разделов.

В ПБУ 4/99 содержатся требования относительно состава, содержания и методических основ формирования бухгалтерской отчетности (в частности, баланса, отчета о прибылях и убытках) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Положение содержит легальное определение таких понятий, как «бухгалтерская отчетность», «отчетный период», «отчетная дата», «пользователь». Кроме того, содержит «правила оценки статей бухгалтерской отчетности» (в частности, недопущение зачета между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков; правило составления баланса в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин; необходимость подтверждения статей годового бухгалтерского баланса данными инвентаризации); требование публичности бухгалтерской отчетности; правила, предусматривающие составление промежуточной бухгалтерской отчетности (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года не позднее 30 дней после окончания отчетного периода). К годовой бухгалтерской отчетности должна прилагаться итоговая часть аудиторского заключения, если, согласно федеральному законодательству, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), так как создание таких юридических лиц преследует в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. В то же время предусмотрено применение Положения некоммерческими организациями, имеющими доходы и расходы от предпринимательской и иной деятельности.

В соответствии с ПБУ 9/99 (содержащим пять разделов) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.

Положение устанавливает правило допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. учет экономических выгод по факту и в момент перехода права собственности на них. Этот допуск предусмотрен международными стандартами-принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Доходы организации подразделяются следующим образом:

♦ доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции, товаров, в связи с выполнением работ, оказанием услуг);

♦ операционные доходы (например, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; прибыль, полученная организацией в результате ведения совместной деятельности);

♦ внереализационные доходы (например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора);

♦ прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

В Положении речь идет также о чрезвычайных доходах, таких как результат стихийного бедствия, аварий, национализации. Важным является раздел 4, где речь идет об условиях признания доходов. Так, выручка признается организацией при наличии следующих условий:

♦ организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

♦ сумма выручки может быть определена;

♦ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

♦ право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;

♦ расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. В соответствии с ПБУ 10/99 (включающим пять разделов) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению капитала этой организации за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации подразделяются следующим образом:

♦ расходы по обычным видам деятельности (связанные с изготовлением и продажей продукции, а также приобретением и продажей товаров);

♦ операционные расходы (например, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации);

♦ внереализационные расходы (например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков).

В ПБУ 10/99 также идет речь о чрезвычайных расходах, к которым относятся результаты стихийного бедствия, пожара, аварии и т. д.

Расходы по обычным видам деятельности подлежат группировке по следующим элементам:

♦ материальные затраты;

♦ затраты на оплату труда;

♦ отчисления на социальные нужды;

♦ амортизация;

♦ прочие затраты.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

♦ расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

♦ сумма расхода может быть определена;

♦ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) утверждено приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. Положение распространяется на все организации, кроме кредитных, содержит два раздела.

Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказать влияние на деятельность юридических или физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях (передаче активов, обязательств) между организацией, подготовляющей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/2002) утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н. Положение включает три раздела и содержит порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) о прекращении деятельности (кроме случая, являющегося следствием чрезвычайных событий). Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (например, сегмент) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно или функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Прекращение части деятельности организации может осуществляться путем продажи имущественного комплекса либо части активов путем отказа от продолжения части деятельности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/2002) утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, включает пять разделов.

Рассматриваемое Положение имеет очень большое значение, так как соотносится с результатами не только бухгалтерского учета, но и налогового учета, установленного к ведению главой 25 НК РФ.

Оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (кроме кредитных, страховых и бюджетных), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток) отчетного года, исчисленного, согласно правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, исчисляемой в соответствии с требованиями налогового учета.

В разделе 2 ПБУ 18/2002 содержится порядок определения постоянных и временных разниц, возникающих в результате различных способов, применяемых в бухгалтерском и налоговом учетах для определения прибыли организации.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов (это, например, расходы, по которым предусмотрены следующие нормативы: командировочные и представительские расходы и др.; непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, и прочие различия).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие не бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде (например, применение различных способов начисления амортизации по основным фондам для целей бухгалтерского и налогового учетов; излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету в следующем периоде; убыток, перенесенный на будущее; наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности и прочие аналогичные различия).

Для целей ПБУ 18/2002 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Он определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога. Текущим налогом на прибыль признается тот, что получается в результате применения налогового учета. Величина условного расхода (дохода) подлежит корректировке на суммы постоянных и временных разниц для достижения соответствия с расчетной величиной налога на прибыль, полученной вследствие ведения налогового учета (текущего налога на прибыль) по формуле

УР + ПНО + ОНА – ОНО = ТНП,

где УР – условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство;

ТНП – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

3.5. Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие правила оценки отдельных объектов бухгалтерского учета

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н, состоит из пяти разделов.

В разделе 1 Положения указывается, что оно регулирует специфические вопросы бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности организации (за исключением кредитных и бюджетных) имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Их специфика заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, периодичности, определении и способе отнесения возникающей курсовой разницы на счет прибылей и убытков. В остальном действуют общие правила бухгалтерского учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в рублях, например правила начисления амортизации, списания с баланса и т. п.

В ПБУ 3/2006 приводится определение отдельных терминов и понятий, таких как «деятельность за пределами Российской Федерации», «дата совершения хозяйственной операции», «курсовая разница».

Раздел 2 посвящен рассмотрению порядка пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли. В разделе 3 приводится порядок учета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности возникающих курсовых разниц. Раздел 4 устанавливает правила учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. В разделе 5 приводится порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

В заключение установлен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, состоящий из наиболее типичных и часто повторяющихся хозяйственных операций, совершаемых организациями в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. Положение содержит четыре раздела и распространяется на все организации, за исключением кредитных, а также бюджетных учреждений.

В Общих положениях установлены критерии активов, понимаемых как материально-производственные запасы (например, сырье, материалы, активы, предназначенные для перепродажи, готовая продукция, товары). Раздел 2 посвящен вопросам оценки материально-производственных запасов, которые по общему правилу принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения или изготовления самой организацией. В случае безвозмездного получения организацией материально-производственных запасов их стоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В разделе 3 регулируется порядок отпуска материально-производственных запасов в производство исходя из различных вариантов их оценки (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, способами ФИФО и ЛИФО).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Состоит из шести разделов и распространяется на все организации, за исключением кредитных и бюджетных учреждений.

Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и доходных вложениях в материальные ценности, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды.

В Положении приводится перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств (например, срок полезного использования более 12 месяцев, отсутствие предположения дальнейшей перепродажи, способность приносить организации в дальнейшем экономические выгоды), приводится также примерный перечень видов основных средств. Раздел 2 Положения содержит требования к вариантам оценки основных средств (по первоначальной стоимости, т. е. совокупности затрат на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; по текущей (восстановительной) стоимости, получаемой в результате переоценки (дооценки или уценки) основного средства. В разделе 3 речь идет об амортизации основных средств с приведением различных способов ее начисления (линейного, способа уменьшаемого остатка и др.). В следующих разделах содержится информация о порядке отнесения затрат на восстановление объекта основных средств (ремонт, модернизацию, реконструкцию) и порядке получения прибыли (убытка) от выбытия основных средств в случаях продажи, безвозмездной передачи и прочего выбытия.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Положение распространяется на все коммерческие организации, за исключением кредитных, включает семь разделов.

Положение содержит перечень объектов, относимых к интеллектуальной собственности (например, исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных). Кроме того, в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, организационные расходы. ПБУ 14/2007 содержит нормы оценки нематериальных активов по первоначальной стоимости и данные о процессе формирования первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и прочих налогов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление. В случае безвозмездной передачи нематериальных активов их стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Амортизация нематериальных активов производится линейным способом, а также способами уменьшаемого остатка и списания стоимости пропорционально объему продукции. При этом срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией самостоятельно при принятии их к бухгалтерскому учету.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, включает семь разделов.

Указанное Положение устанавливает правила ведения бухгалтерского учета в сфере формирования информации о финансовых вложениях организациями (кроме кредитных и бюджетных учреждений).

К финансовым вложениям относятся государственные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др. К финансовым вложениям не относятся собственные акции, выкупленные организацией для перепродажи или аннулирования, векселя, выданные организацией акционерам, и др. Финансовые вложения, приобретенные возмездно, принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей сумму фактических затрат на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Финансовые вложения, приобретенные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости на дату принятия к учету. При последующей оценке финансовых вложений их следует делить на две группы:

1) те, по которым можно определить их текущую стоимость (их стоимость подлежит корректировке на отчетную дату);

2) те, по которым текущая стоимость не определяется (их стоимость не подлежит корректировке).

Выбытие финансовых вложений имеет место в случае погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставной капитал других организаций и т. д. При выбытии финансовых вложений могут применяться различные способы их оценки. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с требованиями ПБУ 9/99, расходы признаются операционными расходами организации. В случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений признается их обесценение и создается специальный резерв.

3.6. Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие правила отражения информации в отдельных сегментах экономической деятельности

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н, включает четыре раздела, распространяется на все организации, кроме кредитных.

Положение применяется организацией в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ. В нем раскрывается содержание специальных терминов, таких, например, как «информация о выручке сегмента» («информация о выручке от продажи определенных товаров», «выполнения определенных работ», «оказания определенных услуг» или «продажи товаров», «выполнения работ», «оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации»). В разделе 2 приведен порядок выделения информации по отчетным сегментам. Так, перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/2008) утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116, состоит из шести разделов.

Положение раскрывает базовые правила и понятия организации бухгалтерского учета и отчетности у сторон, участвующих в процессе капитального строительства: заказчика и подрядчика.

В ПБУ 2/2008 приводятся определения основных понятий, имеющих существенное значение («договор подряда», «объект строительства», «застройщик», «инвестор», «незавершенное строительство», «завершенное строительство», «инвентарная стоимость объекта», «подрядчик», «подрядные работы», «незавершенное производство»). Кроме того, характеризуются объекты бухгалтерского учета по договору на строительство, подробно регламентируются возможные варианты выбора объекта в зависимости от условий заключенных договоров на капитальное строительство, приводятся возможные способы расчетов между застройщиком и подрядчиком, рассматриваются процессы учета затрат по договорам на строительство, а также определения доходов и финансового результата по договорам на строительство.

Застройщики и подрядчики должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям.

1. У застройщика:

♦ незавершенное строительство;

♦ завершенное строительство;

♦ авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам;

♦ финансовый результат деятельности.

2. У подрядчика:

♦ затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета;

♦ незавершенное производство в разрезе объектов учета;

♦ доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты;

♦ финансовый результат;

♦ авансы, полученные от застройщика в счет выполнения работ.

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, выполненных в соответствии с договором в период с начала исполнения договора до времени его завершения.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000) утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н и включает четыре раздела.

Исходя из Положения в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов. Указанные бюджетные средства направлены на финансирование капитальных и текущих расходов.

Организация принимает бюджетные средства, если имеется уверенность в том, что условия их предоставления будут выполнены и в том, что указанные средства будут получены. Бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету как возникновение целевого финансирования и задолженности по ним.

Бюджетные кредиты отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. Включает четыре раздела.

Рассматриваемое Положение не применяется к кредитным и бюджетным организациям, равно как и к беспроцентным займам и договорам государственного займа. Оно регулирует порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам (в том числе товарному и коммерческому), выданным обязательствам (в том числе путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций).

В разделе 2 ПБУ 15/2008 приводится критерий определения характера задолженности по срокам (краткосрочной считается задолженность сроком погашения до 12 месяцев, долгосрочной – соответственно свыше 12 месяцев); а также по степени ее доброкачественности (срочная задолженность – срок по которой, согласно условиям договора, еще не наступил, просроченная – срок по которой уже истек, согласно условиям договора).

Раздел 3 Положения содержит нормы, регулирующие состав и порядок признания затрат по займам и кредитам. Так, в состав затрат следует включать проценты, причитающиеся к оплате кредиторам, дополнительные затраты, связанные с получением кредитов, а также курсовые разницы. Затраты по полученным кредитам признаются в том периоде, в котором они были произведены (за исключением инвестиционного актива, по которому понимаются активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Включает пять разделов.

Данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете организаций (кроме кредитных) информации по указанному направлению расходов в случае выполнения этих работ собственными силами или по договору подряда сторонней организацией. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы учитываются в бухгалтерском учета в качестве внеоборотных активов. При этом расходы признаются при наличии следующих условий:

♦ сумма расходов может быть определена и подтверждена;

♦ имеется документальное подтверждение работ;

♦ использование результатов работ может быть продемонстрировано.

В разделе 3 Положения определяется состав расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (стоимость материально-производственных запасов, затраты на заработную плату, социальные отчисления и др.). Списание расходов на расходы по обычным видам деятельности предполагается 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато применение фактических результатов от указанных работ такими методами, как линейный и способ списания расходов пропорционально объему продукции.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н. Включает пять разделов.

В Положении устанавливаются правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций).

В разделе 2 ПБУ 20/03 раскрывается понятие «совместно осуществляемые операции» и порядок формирования обобщенных показателей на основании бухгалтерской отчетности каждого участника. При этом у каждого участника в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются активы, используемые для участия в договоре; обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре; расходы, непосредственно понесенные в связи с участием в договоре; доходы, непосредственно полученные в результате участия в договоре.

Раздел 3 характеризует совместное использование активов, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из них в праве собственности и собственники заключают договор с целью совместного использования этой собственности для получения экономических выгод.

В последнем разделе традиционно указана та информация, которая должна быть отражена в отчетности организации, являющейся участником совместной деятельности, а именно: цель совместной деятельности и вклад в нее, стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности, суммы доходов, расходов, прибыли или убытков, относящихся к совместной деятельности, и некоторые другие сведения.

3.7. Положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие допуски, способные повлиять на экономическую деятельность организации в будущем

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н, распространяется на все организации, кроме кредитных. Согласно Положению, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты хозяйственной деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Определение понятия «отчетная дата» приведено в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и означает дату, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (для годовой бухгалтерской отчетности 31 декабря).

В ПБУ 7/98 под датой подписания бухгалтерской отчетности понимается дата, указанная в предоставляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке. Рассматриваемые события предполагаются существенными – событие предполагается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Положение устанавливает две группы событий после отчетной даты, основанные на времени возникновения хозяйственных условий, в которых организация вела (ведет) свою деятельность:

1) подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (например, объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства);

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (например, принятие решения о реорганизации организации, существенное снижение стоимости основных средств, если это имело место после отчетной даты).

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н. Состоит из четырех разделов.

Положение распространяется на все организации, кроме кредитных. Условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Иными словами, возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (например, не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в отношении которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды, а также другие аналогичные факты). Все существенные последствия условных фактов признаются таковыми, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности на определенную дату. Условными признаются как активы, так и обязательства организации. Существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации. При этом организация оценивает условные обязательства в денежном выражении (согласно расчету). Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами, информации об изменениях оценочных значений. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.

При этом изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

В Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

♦ содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

♦ содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды.

3.8. Особенности бухгалтерского учета в банковской сфере

Остановимся коротко на особенностях правового регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Правовое регулирование банковской деятельности, в том числе в части бухгалтерского учета и отчетности, осуществляется Законом о Банке России, Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (Закон о банках и банковской деятельности), нормативными актами Банка России[35] с учетом положений и норм Закона о бухгалтерском учете.

Законодательством предусмотрено, что обязательные для кредитных организаций правила ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности устанавливает Банк России[36]. В соответствии со ст. 4 Закона о Банке России и решением совета директоров устанавливаются правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, которые нашли отражение в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях на территории Российской Федерации[37]. Кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, в настоящее время осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, приведенными в Приложении к указанному Положению, которое определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях.

В этом же Приложении содержится План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. Структура входящих в него разделов указывает на специфику банковской деятельности. Так, План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях содержит следующие разделы:

♦ «Капитал и фонды»;

♦ «Денежные средства и драгоценные металлы»;

♦ «Межбанковские операции»;

♦ «Операции с клиентами»;

♦ «Операции с ценными бумагами»;

♦ «Средства и имущество»;

♦ «Результаты деятельности»;

♦ «Счета доверительного управления»;

♦ «Внебалансовые счета и срочные операции, счета депо».

Такая структура Плана счетов с входящей в каждый раздел номенклатурой отдельных счетов, имеющих свои специфические, отличные от традиционных, номера позволяют четко и детально отражать любые банковские операции, что делает прозрачной и доступной для понимания деятельность кредитной организации и результаты этой деятельности для любых внешних пользователей.

Исходя из норм Приложения кредитная организация разрабатывает и утверждает свою учетную политику, ежедневно распечатывает баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки по клиентским счетам. Все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном едином бухгалтерском балансе банка только в рублях.

Особенностью учета в кредитных организациях является то, что учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от материальных ценностей, являющихся ее собственностью. Кроме того, в бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету собственных капитальных вложений учитываются раздельно.

Кредитная организация представляет в Банк России годовой отчет, включая бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, после подтверждения его достоверности аудиторской организацией. Если кредитная организация имеет возможность оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на деятельность иных юридических лиц (за исключением кредитных организаций), она составляет и представляет указанный отчет на консолидированной основе[38]. Кредитная организация публикует ежегодно и ежеквартально в открытой печати отчетность, после подтверждения ее достоверности аудиторской организацией (применительно к ежегодной отчетности)[39].

Головная кредитная организация банковской группы, головная организация банковского холдинга (управляющая компания банковского холдинга) ежегодно составляют и представляют в Банк России консолидированную отчетность о деятельности банковской группы и консолидированную отчетность о деятельности банковского холдинга, каждая из которых включает консолидированный бухгалтерский отчет, консолидированный отчет о прибылях и убытках, информацию о составе участников группы, а также расчет рисков на консолидированной основе. Это производится в целях осуществления надзора за деятельностью кредитных организаций на консолидированной основе в порядке, определяемом Банком России.

Кредитно-финансовое учреждение представляет годовой отчет и аудиторское заключение по отчету только в Банк России. Кредитная организация обязана по рекомендованным формам и в сроки, которые устанавливает Банк России, опубликовать информацию[40].

Кредитно-финансовые учреждения на территории Российской Федерации в своей деятельности подотчетны только Банку России. За нарушение соблюдения требований по предоставлению отчетности предусмотрены санкции. Банк России может отозвать лицензию на осуществление банковских операций[41] в случае установления фактов существенной недостоверности отчетных данных или даже задержки более чем на 15 дней в представлении ежемесячной отчетности[42].

Таким образом, порядок разработки и введения в действие положений по бухгалтерскому учету и отчетности для кредитно-финансовых организаций и некредитных организаций на территории Российской Федерации существенно различается.

1. Для кредитно-финансовых учреждений разрабатывает и принимает нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности Банк России.

2. Для банков характерно ежедневное составление бухгалтерского баланса и, следовательно, ежедневная (с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю либо с изменением рыночных котировок соответствующего актива) переоценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

3. Учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от материальных ценностей, являющихся ее собственностью.

4. В бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету собственных капитальных вложений учитываются раздельно.

Многочисленные конкретные специфические черты бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях связаны с их особой ролью финансового посредника, основную долю активов которого составляют не собственные средства, а средства и имущество клиентов. Вместе с тем бухгалтерский учет в кредитных организациях не претендует на выделение как обособленный вид учета и общепризнанно является его разновидностью, которая имеет характерные особенности.

Учитывая вышеизложенное, следует обратить особое внимание на то, что бухгалтерский учет в кредитных организациях опосредует отражение процессов и результатов как банковской деятельности отдельно взятой кредитной организации, так и банковской деятельности Банка России и всей банковской системы в целом, делая прозрачными и доступными для понимания все легальные финансовые потоки в масштабах государства. Любые денежные средства как бюджетных, так и коммерческих организаций должны проходить через банковские счета, что делает возможным осуществление финансового контроля с помощью ведения учета в банковской сфере за деятельностью самих кредитных организаций, а также за денежными потоками их клиентов. Очевидно, что при этом встает вопрос о необходимости соблюдения банковской тайны, однако даже при ее неукоснительном соблюдении в рамках требований правового государства сохраняется возможность такого контроля в случае наличия форс-мажорных обстоятельств в стране.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Что из себя представляет система правового регулирования бухгалтерского учета?

2. Дайте краткую характеристику Закона о бухгалтерском учете.

3. Перечислите и раскройте (кратко) содержание положений по бухгалтерскому учету.

4. В чем заключается специфика ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях?

Глава 4. Необходимость сближения национального бухгалтерского учета с международными стандартами

4.1. Общие положения о международных стандартах финансовой отчетности

После ознакомления с отечественной системой бухгалтерского учета (как модели и в правовом аспекте) необходимо обратить особое внимание на то, что, учитывая процесс последовательной интеграции Российской Федерации в мировую экономику, в настоящее время возникает необходимость реформирования национального бухгалтерского учета в направлении сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета (International Accounting Standards, англ.). Остановимся на этом вопросе кратко.

Различают международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)[43]. Международные стандарты разрабатываются Комитетом по Международным бухгалтерским стандартам (КМБС), образованным в 1973 г. в результате соглашения между организациями бухгалтеров ряда развитых капиталистических стран[44]. МСБУ носят рекомендательный, а не обязательный характер.

На настоящий момент разработано более 40 стандартов. Это IAS 01 «Представление финансовой отчетности»; IAS 02 «Запасы»; IAS 04 «Амортизация»; IAS 07 «Отчеты о движении денежных средств»; IAS 08 «Чистая прибыль или убытки за период». Фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике; IAS 10 «Условные события, происшедшие после отчетной даты»; IAS 11 «Договоры подряда»; IAS 12 «Налоги на прибыль»; IAS 14 «Сегментная отчетность»; IAS 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен»; IAS 16 «Основные средства»; IAS 17 «Аренда»; IAS 18 «Выручка»; IAS 19 «Вознаграждение работникам»; IAS 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»; IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»; IAS 22 «Объединение компаний»; IAS 23 «Затраты по займам»; IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; IAS 25 «Учет инвестиций»; IAS 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения»; IAS 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»; IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»; IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»; IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и других финансовых институтов»; IAS 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»; IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»; IAS 33 «Прибыль на акцию»; IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»; IAS 35 «Прекращаемая деятельность»; IAS 36 «Обесценение активов»; IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные факты»; IAS 38 «Нематериальные активы»; IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; IAS 40 «Инвестиционная собственность»; IAS 41 «Сельское хозяйство»[45]. Начиная с 2003 г. и по настоящее время принято пять стандартов международной финансовой отчетности. Это FRS 1 «Первое применение МСФО» (июнь 2003 г.), FRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» (февраль 2004 г.); FRS 3 «Объединения бизнеса» (март 2004 г.); FRS 4 «Договоры страхования» (март 2004 г.); FRS 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» (март 2004 г.).

Следует обратить внимание на то, что в целом стандарты состоят из двух частей: общей концепции и собственно стандартов[46]. Общая концепция не относится к стандартам, однако она служит для них основой, поскольку именно в ней отражаются общие цели пользователей и методология учета. Следует отметить, что, согласно общей концепции, выделяют семь групп пользователей:

1) инвесторы;

2) служащие;

3) кредиторы;

4) поставщики;

5) покупатели;

6) правительство;

7) общественность.

В основу концепции положены следующие основные принципы:

♦ начисление;

♦ непрерывное функционирование;

♦ значимость;

♦ достоверность;

♦ осмотрительность[47].

1. Начисление. Согласно этому принципу, факты хозяйственных операций отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность периодов, в течение которых они были совершены, вне зависимости от того, когда денежные средства или их эквивалент получены или выплачены. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах и правах, которые возникнут у компании в будущем[48].

2. Непрерывное функционирование. Этот принцип предполагает наличие деятельности компании в обозримом будущем. Предполагается, что компания не будет ни ликвидироваться, ни существенно сокращать масштабы своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, то отчетность должна составляться на другой основе.

3. Значимость. Бухгалтерская информация предполагается значимой, если ее пропуск или ошибочное исчисление могут повлиять на решения, принимаемые пользователями.

4. Достоверность. Этот принцип означает объективное и точное отражение всех фактов хозяйственной деятельности и финансового положения компании в целом.

5. Осмотрительность. Данный принцип предполагает два четких правила:

1) прибыль, возникшая в отчетном периоде, должна быть отражена в том периоде, когда были реализованы ценности или оказаны услуги;

2) убыток должен быть отражен в периоде, когда он возник[49].

Кроме того, МСБУ устанавливают, что бухгалтерская отчетность должна обладать рядом качественных характеристик, которые являются атрибутами, делающими предоставляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователя. К таким характеристикам отчетности относятся понятность, уместность, надежность, нейтральность и сопоставимость[50].

1. Понятность. Основным качеством информации, предоставляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем. Следует обратить внимание на то, что в российском законодательстве эта характеристика сформулирована недостаточно четко.

2. Уместность. Информация является уместной для пользователя, если она влияет на принятие им экономического решения, помогая оценивать прошлые, настоящие и будущие события.

3. Надежность. Так, отчетность считается надежной в том случае, если в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как на правдиво представляющую то, что она должна представлять.

4. Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не должна быть изначально ориентирована на достижение конкретного результата.

5. Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные периоды ее деятельности, для того чтобы определять тенденции в ее финансовом положении. Сопоставимость также означает возможность сравнения финансовой отчетности разных компаний.

Поскольку МСБУ и МСФО носят рекомендательный, а не обязательный характер, каждая страна сама решает, следовать ли ей международным стандартам или взять их за основу при разработке национальных стандартов бухгалтерского учета. Вместе с тем отмечается, что кодификация бухгалтерской практики с помощью стандартов имеет позитивное значение, поскольку «в результате свидетельские показания экспертов в процессе досудебного разбирательства по поводу правильности отражения тех или иных операций теперь рассматриваются не как мнение отдельно взятого, конкретного специалиста-практика, а как коллективный взгляд профессионалов (их единое мнение). Доказательства из сферы бухгалтерского учета (Accountancy Evidence, англ.) сегодня имеют больший вес, чем ранее»[51].

Следует обратить внимание и на еще одну тенденцию, представляющую существенный интерес. Так, например, в Великобритании вопрос о необходимости правовой защиты соблюдения стандартов бухгалтерского учета широко обсуждался еще в 1988 г. Дело в том, что до этого периода соблюдение бухгалтерских стандартов не было обеспечено правовыми санкциями (не защищалось законом – not legally enforceable, англ.), хотя уже тогда профессиональная практика требовала, чтобы любые существенные отступления от стандартов бухгалтерского учета, причины таких отклонений и финансовые последствия были обозначены в финансовой отчетности. В результате специалисты пришли к сложному выводу: с одной стороны, стандарты бухгалтерского учета все же не должны обеспечиваться правовыми санкциями, поскольку существует опасность, что компании и их консультанты будут искать пути соблюдения конкретных формулировок («буквы закона») в ущерб сути требований («духа требований»), однако, с другой стороны, специалисты рекомендовали, чтобы в законодательстве было закреплено требование о представлении компаниями объяснений существенных отклонений от требований стандартов и их причин. Эта рекомендация была закреплена. Специалисты рекомендовали также ввести законодательно закрепленную презумпцию о том, что соблюдение стандартов является подтверждением правдивого и справедливого отражения информации. Таким образом, в случае допущения существенных отступлений от требований стандартов бремя доказывания лежало бы на тех, кто полагает, что, несмотря на отклонения, бухгалтерская отчетность все же обеспечивает правдивое и справедливое отражение фактов хозяйственной деятельности. К сожалению, эта рекомендация не была включена в законодательство, поскольку это означало бы принуждение к соблюдению стандартов бухгалтерского учета. Однако данное положение было поддержано судебной практикой Великобритании[52].

Таким образом, очевидно, что основное назначение международных стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности состоит в обеспечении единообразной информации о состоянии активов и пассивов компаний в виде, доступном для понимания как внутри страны, так и за ее пределами.

4.2. Основные мероприятия, предпринятые с целью сближения российской бухгалтерской отчетности с международными стандартами финансовой отчетности

Итак, отчетность, сформированная на основе требований МСФО, которые прошли многолетнюю практику апробации, отличается как высокой информативностью для внешних пользователей, так и высокой степенью существенности. В целях сближения национального бухгалтерского учета и отчетности с МСФО в нашей стране была принята Программа реформирования бухгалтерского учета, которая включает несколько этапов.

На первом этапе реформирования в 1997 г. была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 г. Концепция состоит из восьми разделов (1. Введение; 2. Общие положения; 3. Цель бухгалтерского учета; 4. Основы организации бухгалтерского учета; 5. Требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете; 6. Состав информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей; 7. Критерии признания имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов; 8. Оценка имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов). Концепция ориентируется на модель рыночной экономики. При ее разработке был учтен опыт стран с рыночной экономикой, учтены стандарты международной финансовой отчетности. Концепция определяет основы организации и ведения бухгалтерского учета организациями всех отраслей хозяйства, видов деятельности и организационно-правовых форм. Следует иметь в виду, что Концепция не заменяет нормативных актов по бухгалтерскому учету, и в случаях возникновения противоречий между ее нормами и нормами действующего законодательства в сфере бухгалтерского учета, последние имеют законную силу.

На втором этапе реформирования в 1998 г. была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283. В ней было предусмотрено осуществление системы мероприятий по следующим взаимосвязанным направлениям:

♦ методологическое обеспечение реформы, совершенствование нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности, в том числе подготовка 24 стандартов бухгалтерского учета в течение двух лет и нового Плана счетов бухгалтерского учета;

♦ реорганизация системы управления бухгалтерского учета;

♦ подготовка и переподготовка кадров, способных вести бухгалтерский учет с учетом международных стандартов.

В целом к настоящему времени многие из перечисленных задач последовательно решаются. Так, были приняты Закон о бухгалтерском учете, Закон об аудиторской деятельности, часть вторая НК РФ[53], БК РФ, 21 ПБУ.

Наряду с тем, что основное методологическое руководство в сфере бухгалтерского учета осуществляется Минфином России, в современных условиях важными направлениями совершенствования в рассматриваемой сфере являются создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений (в настоящее время в 61 субъекте Российской Федерации действуют 91 профессиональное объединение), формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов (к настоящему времени свыше 110 тыс. профессиональных бухгалтеров и 38 тыс. аудиторов прошли аттестацию), присоединение к деятельности соответствующих профессиональных международных организаций (Международной федерации бухгалтеров, Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности, секции по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организации экономического сотрудничества и развития и др.), разработка и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организация контроля за профессиональной деятельностью и т. д.

При этом необходимо учесть ряд моментов, связанных с введением международных стандартов[54]:

♦ нельзя воспринимать МСФО как стандарты бухгалтерского учета, поскольку здесь нет привычных для отечественной бухгалтерии Плана счетов, проводок, форм первичных документов и учетных регистров; МСФО представляют собой стандарты именно отчетности – заключительного этапа бухгалтерской работы;

♦ МСФО можно применять как для консолидированной, так и для индивидуальной отчетности, причем именно в первом случае они являются наиболее ценными;

♦ внедрение МСФО является одной из важнейших предпосылок для получения иностранных инвестиций, но отнюдь не достаточным условием.

В целом специалисты указывают на два основных пути перехода России на МСФО. Первый путь, предлагаемый Минфином, предусматривает подготовку индивидуальной отчетности организациями на основе национальных стандартов, а составление сводной отчетности – на основе МСФО. При этом специалисты Минфина указывают, что, согласно ст. 71 Конституции Российской Федерации, определение правил ведения бухгалтерского учета относится к компетенции государства. Другой путь предполагает создание Национального совета по финансовому учету и отчетности, который должен разрабатывать документы, предусматривающие переход на МСФО. Здесь стоит отметить, что моментальный переход на МСФО практически не представляется реальным. Дело в том, что текст МСФО, выработанный Комитетом по МСФО в Лондоне, не издается как официальный документ и в этой связи не является обязательным к исполнению. Кроме того, следует учитывать, что текст МСФО постоянно меняется, и в Российской Федерации практически нет реальной возможности ознакомиться с актуальным вариантом МСФО не только на русском, но и на английском языке.

В развитие Программы Минфин России[55] утвердил приказом от 1 июля 2004 г. № 180 Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Можно выделить следующие ключевые моменты Концепции:

♦ параллельное использование двух систем стандартов финансовой отчетности – международной и российской;

♦ при подготовке консолидированной отчетности будут использоваться МСФО, при составлении индивидуальной – национальные стандарты, которые должны быть максимально сближены с МСФО, с тем чтобы на их основе можно было путем незначительных трансформаций подготовить консолидированную отчетность по международным стандартам (по аналогичному пути идут большинство развитых стран);

♦ принятие закона «О консолидированной финансовой отчетности», проект которого Правительство Российской Федерации внесло в Государственную Думу;

♦ создание системы саморегулируемых организаций, которые должны способствовать совершенствованию профессии бухгалтера и аудитора посредством проведения аттестаций, дополнительного обучения, установления этических правил и профессиональных норм.

Под саморегулируемыми организациями (СРО) понимаются созданные в целях саморегулирования на условиях участия негосударственные некоммерческие организации, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности по признаку единства отрасли и рынка производимых товаров либо включающие организации одного вида деятельности. СРО могут устанавливать правила (требования), распространяющиеся на ее членов, и контролировать их соблюдение.

В дальнейшем таким организациям могут быть переданы те или иные избыточные функции государственного регулирования сферой учета.

В целом следует отметить, что вне зависимости от органа, регулирующего методологию национального бухгалтерского учета, МСФО предусматривают переход от жесткой регламентации порядка отражения активов, обязательств, доходов и расходов к составлению отчетности на основании преимущественно общих принципов и реальное использование на практике таких понятий, как «правдивое представление отчетности», «преобладание сущности над формой», «нейтральность», «осмотрительность» и «полнота», а также использование понятия «справедливая стоимость»[56] для оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Например, МСФО предполагают в случае гиперинфляции корректировку статей баланса и отчета о прибылях и убытках, которая учитывает влияние изменения цен на отдельные статьи бухгалтерской отчетности.

Ведущие экономисты страны указывают на многочисленные проблемы, которые следует решить с целью перехода российских организаций на МСФО. Одной из наиболее существенных проблем является необходимость совершенствования нормативной базы, регулирующей отношения в рассматриваемой сфере.

Интересно, что наибольшая активность в деле сближения национальной бухгалтерской отчетности с международными стандартами наблюдается в банковской сфере. Так, к настоящему времени около 180 российских банков, которым принадлежит 80 % активов и капитала банковской системы, перешли на МСФО. В 2001 г. была принята стратегия развития банковского сектора, в которой было определено, что банки перейдут на международные стандарты в 2004 г. В мае 2003 г. Банк России составил конкретный план перехода на МСФО[57]. Это, несомненно, будет являться предпосылкой существенного возрастания нормативной базы по регулированию бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Назовите различия национальных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ) и стандартов МСФО.

2. В чем разница между МСБУ и МСФО?

3. Какие мероприятия проводились и проводятся в целях сближения российских и международных стандартов?

Глава 5. Особенности налогового учета и его правовое регулирование

5.1. Налоговый учет

Как было установлено выше, в систему финансового учета Российской Федерации входит налоговый учет как модель и как система правового обеспечения. Налоговый учет был введен в действие начиная с 2002 г. главой 25 НК РФ.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации, установленную действующим налоговым законодательством для определения налоговой базы по отдельным видам налоговых платежей.

Ведение налогового учета как нового вида учета вменено российским законодательством наряду с бухгалтерским учетом. В настоящее время его применение используется в двух случаях:

1) в связи с порядком исчисления налога на прибыль с организаций;

2) при определении налоговой базы (или прибыли, или доходов) налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения[58].

Налоговой базой для исчисления других налогов традиционно служат данные бухгалтерского учета.

Таким образом, в предмет налогового учета входят такие объекты, как операции по исчислению прибыли или доходов субъектов налогообложения (подробнее см. параграф 5.2 данного пособия).

Исходя из методики, предложенной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России)[59], налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями Кодекса при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами и целями[60] налогового учета являются:

♦ формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода;

♦ обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом; внешними пользователями информации, полученной на основе обобщения результатов экономической деятельности с помощью налогового учета, выступают налоговые органы Российской Федерации.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 315 НК РФ) исходя из следующих принципов:

♦ последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. последовательно от одного налогового периода к другому;

♦ обеспечения непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы;

♦ самостоятельности определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представления данных на бумажных носителях.

Подтверждением данных налогового учета являются:

♦ первичные учетные документы;

♦ аналитические регистры налогового учета (ст. 314 НК РФ);

♦ расчет налоговой базы.

Таким образом, данные налогового учета должны отражать:

♦ порядок формирования суммы доходов и расходов;

♦ порядок определения доли доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

♦ сумму остатка доходов и расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

♦ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Методология налогового учета заключается в формировании специальных регистров, составленных на основе первичных документов.

Согласно ст. 314 НК РФ «Аналитические регистры налогового учета», эти регистры могут вестись в виде разработочных таблиц, справок бухгалтера и других группировочных документов в бумажном или электронном виде и без отражения на счетах бухгалтерского учета. Аналитические регистры должны содержать информацию о хозяйственных операциях (дата, сумма, описание и т. п.) и их группировку для целей налогообложения (по отдельным статьям доходов и расходов).

Регистры налогового учета, предложенные методикой, разработанной МНС России, можно разделить на три группы.

1. Регистры промежуточных расчетов:

♦ регистр расчета формирования стоимости объекта учета;

♦ регистр расчета учета амортизации нематериальных активов;

♦ регистр расчета стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

♦ регистр расчета стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

♦ регистр расчета стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде;

♦ регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

♦ регистр расчета резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

♦ регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

♦ регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

♦ регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

♦ регистр расчета расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;

♦ регистр расчета расходов на ремонт текущего отчетного периода;

♦ регистр расчета расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;

♦ регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;

♦ регистр расчета резерва расходов на гарантийный ремонт;

♦ регистр расчета коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

2. Регистры учета хозяйственных операций:

♦ регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

♦ регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

♦ регистр учета поступлений денежных средств;

♦ регистр учета расхода денежных средств;

♦ регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

♦ регистр учета расходов на оплату труда;

♦ регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах.

3. Регистры формирования отчетных данных:

♦ регистр расчета учета амортизации основных средств;

♦ регистр расчета стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде;

♦ регистр учета прочих расходов текущего периода;

♦ регистр расчета финансового результата от реализации амортизируемого имущества;

♦ регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;

♦ регистр расчета учета остатка транспортных расходов;

♦ регистр учета внереализационных расходов;

♦ регистр расчета финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ);

♦ регистр расчета финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав);

♦ регистр учета доходов текущего периода;

♦ регистр учета убытков обслуживающих производств;

♦ регистр расчета финансового результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных для налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация.

Какие же можно сделать выводы относительно предмета (объектов) и методологии модели налогового учета?

1. В предмет налогового учета (в отличие от бухгалтерского) не входят в качестве объектов активы и пассивы организации, а входят только операции, однако не все – лишь связанные с формированием налоговой базы по налогу на прибыль (или доходы) организаций и субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

2. Методология налогового учета состоит в разработке и применении вышеуказанных регистров налогового учета, с помощью которых осуществляется расчет налоговой базы.

3. Очевидно, что вновь созданная система налогового учета полностью исключает применение элементов системы бухгалтерского учета.

Следует иметь в виду, что в мировой практике выделяются две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.

1. Европейская (или континентальная) модель предполагает практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, при этом количество корректировок минимально.

2. Американская (англосаксонская), где ведется как бухгалтерский, так и налоговый учет, причем бухгалтерский используется как база в фискальных целях.

Вопрос, насколько правомерно, целесообразно и практически необходимо введение нового вида учета, постоянно дискутируется в современной литературе. Так, с одной стороны, обоснование и создание подобной системы последовательно критиковалось в ряде работ[61]. С другой стороны, существует точка зрения, что налоговый учет объективно необходим ввиду многочисленности и громоздкости корректировок, вносимых в данные бухгалтерского учета при переходе к налоговому учету[62].

В этой связи интересна позиция, изложенная авторским коллективом под руководством А.В. Брызгалина, с которой можно согласиться. Она сводится к двоякому толкованию налогового учета: в широком и узком смыслах. Так, в широком смысле налоговый учет рассматривается «как процесс фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для целей исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет», а в узком смысле – «как специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, подлежащих взносу»[63]. Таким образом, осуществление корректировок показателей, полученных в ходе финансового учета, вполне подходит под квалификацию налогового учета в широком смысле слова.

Следует обратить особое внимание и на тот факт, что положения главы 25 НК РФ, вводящие систему налогового учета, на практике порой оказывают негативное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета организаций. К тому же введение ПБУ 18/02 привело к ситуации, когда экономический субъект обязан при расчете налога на прибыль применять одновременно два способа, а именно: вести собственно налоговый учет и осуществлять корректировку бухгалтерской прибыли в соответствии с бухгалтерской методологией для приведения ее в соответствие с налогооблагаемой прибылью. Другими словами, он достигает одного и того же результата одновременно двумя путями.

5.2. Правовое регулирование налогового учета

Налоговый учет как система обобщения информации для определения базы по налогу на прибыль в Российской Федерации был введен на законодательном уровне с 2002 г. (ст. 313 главы 25 НК РФ).

Правовое обеспечение модели налогового учета (учетная система как правовая категория) представлено НК РФ (глава 25 «Налог на прибыль организаций» и глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения») и таким локальным актом, как учетная политика организации для целей налогообложения. Так, налогоплательщик обязан утвердить приказом отдельную учетную политику для целей налогообложения, а также разработать и вести регистры налогового учета, которые должны быть указаны в приложениях к упомянутой учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Рассмотрим далее правовое регулирование порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Чтобы получить финансовый результат (налогооблагаемую прибыль или убыток), налогоплательщик обязан (руководствуясь статьями главы 25 НК РФ) осуществить сопоставление доходов и расходов, которые имели место в организации за рассматриваемый период.

Таким образом всю совокупность операций по исчислению налогооблагаемой базы можно условно разбить на три вида:

1) связанные с исчислением налогооблагаемых доходов;

2) связанные с исчислением расходов, которые могут уменьшать налогооблагаемые доходы;

3) связанные с определением прибыли организации, в процессе которых происходит сопоставление соответствующих однородных доходов и расходов.

Операции, связанные с исчислением налогооблагаемых доходов. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, доходы определяются на основе первичных документов и документов налогового учета и подразделяются на две большие группы:

1) доходы от реализации;

2) внереализационные доходы.

При этом следует иметь в виду, что существуют также доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (хотя они отражаются в бухгалтерском учете).

Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Внереализационными признаются доходы, указанные в ст. 250 НК РФ, в частности полученные следующим образом:

♦ от долевого участия в других организациях;

♦ в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

♦ от сдачи имущества в аренду (субаренду);

♦ в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

♦ в виде положительной курсовой разницы в результате переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

♦ в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Не учитываются при определении налоговой базы, например, следующие доходы (ст. 251 НК РФ):

♦ имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

♦ имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

♦ имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

♦ имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

♦ средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны ее хранить. За ее разглашение они несут ответственность, установленную НК РФ.

Операции, связанные с исчислением расходов, которые могут уменьшать налогооблагаемые доходы. Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что новое действующее налоговое законодательство впервые содержит понятие расходов в целях налогообложения.

Так, расходами, признаваемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения с 1 января 2002 г. в соответствии со ст. 252 НК РФ необходимо одновременное выполнение трех условий:

1) обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

2) их подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

3) осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Подобно доходам, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на две группы:

1) связанные с производством и реализацией (ст. 253–264 НК РФ);

2) внереализационные (ст. 265 НК РФ).

Существуют также и расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие виды:

♦ связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

♦ идущие на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

♦ на освоение природных ресурсов;

♦ на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

♦ расходы на обязательное и добровольное страхование;

♦ прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре элемента:

1) материальные;

2) на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие.

Материальные расходы. Перечень материальных расходов, приведенный в ст. 254 НК РФ, является открытым. Налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса, при условии их документального оформления.

Расходы на оплату труда. В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящиеся к основной деятельности.

Амортизационные отчисления. В статьях 256–259 НК РФ приводится понятие амортизируемого имущества, а также перечень имущества, не включаемого в состав амортизируемого в целях налогообложения, устанавливается порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, характеризуются амортизационные группы (их десять) и раскрываются принципы распределения имущества по этим группам. Также приведена методика расчета сумм амортизации, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции. В составе прочих признаются расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны, расходы на аренду, содержание помещений, командировочные и представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров и многие другие.

Внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией, представляют собой обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Их перечень приведен в ст. 265 НК РФ. Указанный перечень носит открытый характер, т. е. НК РФ допускается, что в качестве внереализационных могут быть признаны и прямо не перечисленные в указанной статье расходы. К ним относятся, в частности:

♦ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

♦ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

♦ судебные расходы и арбитражные сборы;

♦ расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба.

Не учитываются при определении налоговой базы следующие расходы (ст. 270 НК РФ):

♦ в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

♦ в виде пеней, штрафов и иных санкций перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

♦ в виде взносов в уставный (складочный) капитал, вкладов в простое товарищество;

♦ иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Операции по определению прибыли организации в процессе которых происходит сопоставление соответствующих однородных доходов и расходов. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Точнее, можно сказать, что налогооблагаемая прибыль – это финансовый результат, полученный как превышение доходов, принятых в целях налогообложения в соответствии со ст. 248–251 НК РФ над расходами (ст. 252–270) на основании применения метода начисления (ст. 271, 272) или кассового метода (ст. 273).

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью признается:

♦ для российских организаций – полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

♦ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

♦ для иных иностранных организаций – доход, полученный от источников в Российской Федерации; доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В заключение отметим, что действие главы 25 НК РФ распространяется на все отрасли экономики с учетом особенностей, предусмотренных данной главой. Главой 25 НК РФ урегулированы, в частности, особенности порядка исчисления и уплаты налога банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, организациями системы потребительской кооперации, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, при исполнении договора доверительного управления имуществом и т. п.

Очевидно, что такая новация, как введение абсолютно нового вида учета, имеет огромное значение для хозяйственной жизни субъектов экономической деятельности, поскольку установлен принципиально новый подход к методике порядка исчисления налога на прибыль.

Таким образом, налоговый учет как новый вид учета, установленный российским законодательством, – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (прибыли или доходов для субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения[64]) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Назовите цели и задачи налогового учета.

2. В чем основные особенности правового регулирования налогового учета?

Глава 6. Особенности бюджетного учета и его правовое регулирование

6.1. Бюджетный учет

Далее следует остановиться на рассмотрении модели бюджетного учета как элемента финансового учета и системы его правового обеспечения.

Система бюджетного учета находится в процессе становления, поскольку ее отдельные элементы появились начиная с 2000 г., а с 2005-го в этой системе произошли серьезные преобразования.

В настоящее время бюджетный учет организуется органом, исполняющим бюджет, т. е. Федеральным казначейством (Казначейство России), а единый план счетов бюджетного учета устанавливается приказом Минфина России. Отчетность об исполнении бюджета может быть оперативной, ежеквартальной, полугодовой и годовой. Сбор, свод, составление и представление отчетности об исполнении бюджета осуществляются уполномоченным исполнительным органом. Единая методология отчетности об исполнении бюджета устанавливается Правительством Российской Федерации (ст. 240, 241 БК РФ).

В соответствии с действующим законодательством функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней и бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях возложены на Минфин России, который устанавливает единый для всех бюджетных учреждений порядок учета исполнения сметы доходов и расходов (ст. 165 БК РФ, Положение о Минфине России[65]).

Следует обратить особое внимание и на то, что с 2009 г. введена в действие новая Инструкция по бюджетному учету, которая утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н. В новой Инструкции впервые введено определение бюджетного учета.

Так, бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственными внебюджетными фондами, органов управления территориальными государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операций, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.

Инструкция содержит новый План счетов бюджетного учета, который включает балансовые и забалансовые счета, перечень первичных документов бюджетного учета, перечень промежуточных регистров бюджетного учета, корреспонденцию счетов, порядок проведения инвентаризации.

Новый план счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов:

1) нефинансовые активы (основные средства);

2) финансовые активы (денежные средства, финансовые вложения, расчеты с дебиторами и т. д.);

3) обязательства (расчеты с кредиторами, внутренние расчеты);

4) финансовый результат (доходы и расходы учреждения, результат по кассовому исполнению бюджета);

5) санкционирование расходов бюджета (лимиты бюджетных обязательств).

Новая система бюджетного учета принципиально отличается от действующей. В целом ее можно характеризовать как аналогичную применяемой в коммерческом секторе, но имеющую некоторые особенности.

Так, новая Инструкция предполагает:

♦ использование метода начислений при выявлении финансовых результатов (в коммерческом секторе – аналогично);

♦ интеграцию номенклатуры счетов бюджетного учета с бюджетной классификацией (существенное отличие от бухгалтерского учета в коммерческом секторе);

♦ объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета на макроуровне и в бюджетных учреждениях (еще одно существенное отличие от бухгалтерского учета в коммерческом секторе).

Применение метода начисления в бюджетном учете будет осуществляться аналогично тому, как он применяется в коммерческом секторе. В результате возникнет возможность получения информации относительно будущих финансовых последствий реализации текущей финансовой политики как на уровне учреждения, так и в масштабах государства.

При применении кассового метода отчет об исполнении бюджета состоял из трех частей: доходы, расходы и источники финансирования. В принципе эта информация отражала состояние финансовых потоков, характеризующих поступления и выбытия средств на счетах бюджета. В этой ситуации не было предусмотрено полного баланса активов и пассивов в масштабах государственного сектора, поскольку существовала только регистрация кассовых потоков, а также учет таких финансовых активов и пассивов, как бюджетные ссуды, кредиты, т. е. непосредственно денежные активы и пассивы.

При методе начислений возникает понятие остатков (запасов нефинансовых и финансовых активов и пассивов). При этом, как мы видели, отдельно выделяются доходы и расходы.

Например, рассмотрим начисление налоговых доходов[66]. В силу действия норм налогового права у государства появляется право требования к налогоплательщикам по вмененным налогам, т. е. актив, выраженный в наличии дебиторской задолженности, а не в непосредственном денежном потоке. В результате очевидно, что актив прирастет, чистая стоимость активов увеличивается, что приводит к увеличению доходов, хотя денежные средства в бюджетную систему (налоговые доходы) еще не поступили. Эта ситуация является естественной, поскольку каждая глава НК РФ содержит статьи о сроках перечисления каждого конкретного вида налогового платежа. Например, налог на добавленную стоимость перечисляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Таким образом, в течение 20 дней у государства есть право требования (дебиторская задолженность за налогоплательщиками), но нет фактических денежных поступлений. В этом заключается суть метода начисления в государственном секторе.

В отчетность, составленную на основе учета по методу начислений, включается баланс активов и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о движении денежных средств. Для оценки влияния решений, принимаемых в налогово-бюджетной сфере, на состояние активов и обязательств, а также для оценки и формирования отчетности об исполнении бюджета план счетов бюджетного учета интегрируется с бюджетной классификацией.

Итак, предмет модели бюджетного учета в целом совпадает с предметом бухгалтерского учета, так как содержит совокупность идентичных объектов (активы, пассивы, хозяйственные операции), элементы которых, однако, имеют существенную специфику.

Если провести сопоставление разделов (глав) Плана счетов бюджетных учреждений с Планом счетов бухгалтерского учета, то очевидно, что специфика ведения финансовой деятельности бюджетными учреждениями отражается в таких разделах, как, например, санкционирование расходов бюджета (лимиты бюджетных обязательств). Другими словами, План счетов предусматривает конкретизацию информации о собственно бюджетной деятельности учреждения, чего нет и не должно быть в коммерческих организациях, учитывая, что основной целью коммерческой деятельности является получение доходов и прибыли. Эти разделы и входящие в них счета способствуют как особый инструмент достижению прозрачности финансовых потоков бюджетных средств и контролю за их надлежащим и (в ряде случаев) целевым использованием.

Можно обратить внимание и на такое отличие плана счетов бюджетных учреждений от плана счетов прочих организаций, как различная номенклатура одних и тех же счетов.

Важным изменением бюджетной деятельности, повлиявшим на организацию бухгалтерского учета в бюджетных организациях, стал переход на казначейскую систему исполнения бюджета. Это вызвало не только изменение процедуры исполнения бюджета, но и содержание объектов учета[67]. Наряду с ассигнованиями учету в бюджетных организациях подлежат:

♦ лимиты бюджетных обязательств, т. е. предельные объемы прав получателя на принятие им денежных обязательств, оплачиваемых за счет средств соответствующего бюджета;

♦ объемы финансирования расходов, т. е. объем прав получателя на оплату принятых в установленном порядке денежных и иных обязательств за счет средств бюджета, в пределах которых органы, исполняющие соответствующие бюджеты, осуществляют кассовые расходы по поручению получателя;

♦ кассовые расходы, т. е. операции по списанию средств со счета органа Казначейства России или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета.

Было введено понятие «лицевой счет».

Лицевой счет – это регистр аналитического учета органа казначейства, предназначенный для отражения в учете лимитов бюджетных обязательств, принятых денежных обязательств, объемов финансирования и кассовых расходов, осуществляемых в процессе исполнения расходов соответствующего бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств.

Что же касается элементов методологии, принятой в бюджетных учреждениях, то и она в целом совпадает с общепринятой бухгалтерской (документирование, оценка, счета, двойная запись, инвентаризация, калькуляция, баланс, отчетность). Характерные особенности присущи, однако, такому элементу модели, как отчетность. Так, по общему правилу бюджетные учреждения обязаны составлять и представлять бухгалтерскую периодическую и годовую отчетность в порядке, установленном Минфином России. Бухгалтерская отчетность учреждения должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений[68]. При этом бюджетные учреждения представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность своей вышестоящей организации в особо установленные для них сроки. Учреждения, финансируемые из федерального бюджета, месячную отчетность представляют только органу Казначейства России. Квартальные и годовые отчеты учреждений, финансируемых из федерального бюджета, перед представлением вышестоящей организации согласуются с органом Казначейства России, в котором открыты их лицевые счета. Рассматривается соответствие объемов финансирования, остатков финансирования и кассовых расходов в разрезе кодов экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации. Главные распорядители бюджетных средств представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, соответственно Минфину России и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные ими сроки.

Отчетность бюджетных учреждений предполагает наличие следующих форм:

♦ баланс исполнения сметы доходов и расходов – ф. № 1 со справкой о движении сумм финансирования из бюджета;

♦ баланс сметы доходов и расходов по внебюджетным источника – ф. № 1–1;

♦ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам – ф. № 2;

♦ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте – ф. № 2-в;

♦ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам – ф. № 4;

♦ отчет о движении основных средств;

♦ отчет о движении материальных запасов – ф. № 6;

♦ отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях – ф. № 15;

♦ справка о получении финансирования из федерального бюджета;

♦ справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета.

Главные особенности финансового учета и отчетности, а также их правового регулирования в бюджетных учреждениях связаны с тем, что в основе их финансовой деятельности лежит исполнение заранее утвержденной сметы расходов (плана). В этой связи в соответствии с особыми условиями финансовой работы бюджетных учреждений бухгалтерский учет должен обеспечивать систематический контроль за ходом исполнения смет доходов и расходов, состоянием расчетов с юридическими и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей[69].

Кроме того, в обязанности бухгалтерских служб дополнительно к традиционным входят некоторые специфические функции:

♦ осуществление предварительного контроля за соответствием заключаемых договоров объемам ассигнований, предусмотренных сметой доходов и расходов или лимитам бюджетных обязательств при казначейском обслуживании получателей через лицевые счета;

♦ контроль за правильным и экономным расходованием средств в соответствии с целевым назначением по утвержденным сметам доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, с учетом внесенных в них в установленном порядке изменений, а также за сохранностью денежных средств и материальных ценностей в местах их хранения и эксплуатации;

♦ ведение учета доходов и расходов по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

6.2. Правовое регулирование бюджетного учета

Правовые основы бюджетного учета содержатся в БК РФ. В статье 29 «Принцип единства бюджетной системы» БК РФ указано, что реализация этого принципа основана в том числе на ведении бюджетного учета и отчетности в бюджетных учреждениях. БК РФ установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования его дефицита и расходы, а также операции, осуществляемые в процессе его исполнения, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, который отличается от Плана счетов, которым пользуются коммерческие организации.

Действующий Закон о бухгалтерском учете предусматривает особенности финансового учета и отчетности бюджетных учреждений (п. 3 ст. 12; п. 1 ст. 13; п. 2 и 3 ст. 15). Так, Минфин России отдельно определяет состав бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, которая кроме обычного порядка предоставления отчетности ежемесячно, поквартально и ежегодно представляется вышестоящему органу в установленные им сроки[70].

До 1 октября 2005 г. действовала Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н. Следует обратить внимание на то, что до введения Инструкции № 107н бюджетные учреждения для целей бухгалтерского учета должны были руководствоваться общими для всех организаций положениями, без учета специфики модели бюджетного учета. Как уже указывалось, с 2009 г. введена в действие новая Инструкция по бюджетному учету.

Итак, правовое регулирование бюджетного учета представлено системой нормативных актов, таких как БК РФ и Закон о бухгалтерском учете, перечисленные выше Инструкции и некоторые Положения по бухгалтерскому учету.

Нормы ряда ПБУ (были рассмотрены в главе 3 раздела 1) распространяются на бухгалтерский учет в бюджетной сфере. Так, ПБУ 2/2008 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», ПБУ 7/98 «Событие после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 9/99 «Доходы организаций», ПБУ 10/99 «Расходы организаций», ПБУ 11/2008 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» не содержат оговорки, что их положения не распространяются на бюджетные учреждения. Следовательно, эти ПБУ также можно отнести к блоку законодательства, регулирующему бюджетный учет.

Переход к новой системе учета предполагается осуществить путем разработки и утверждения специальных стандартов бюджетного учета и отчетности с предоставлением права органам исполнительной власти разных уровней и администраторам бюджетных средств вести в рамках этих стандартов управленческий учет. В связи с этим следует обратить особое внимание на то, что основным инструментом реформирования бухучета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС).

Таким образом, можно сделать вывод, что правовое регулирование бюджетного учета имеет трехуровневую структуру, типичную для бухгалтерского учета в целом.

В заключение отметим следующее. Как уже было указано, отличительной особенностью бюджетного учета является его интеграция с бюджетной классификацией. Это с неизбежностью внесет изменения в процедуру составления проекта бюджета, тем более что основной идеей реформы бюджетного процесса является средне- и долгосрочное планирование, промежуточные результаты о фактах исполнения которого будут вытекать из данных учета, построенных на основе единства плановой и отчетной классификации.

Подтверждением этому является Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004–2006 гг., одобренная постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249. Так, необходимость и предпосылки реформирования бюджетного процесса предопределяются тем, что в России в настоящее время отсутствуют включенные в бюджетный процесс механизмы среднесрочного планирования и обеспечения результативности бюджетных расходов. Это проявляется, например, в преобладании внешнего контроля за соответствием кассовых расходов плановым показателям при отсутствии процедур и методологии внутреннего и внешнего контроля (мониторинга) обоснованности планирования и результатов использования бюджетных средств, в отсутствии системы оценки финансового результата деятельности органов власти разных уровней. Усовершенствование таких мероприятий возможно лишь на основе применения процедур учетной сферы.

В связи с этим 20 августа 2004 г. были приняты изменения к БК РФ (Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений»). Были внесены поправки в ст. 6 БК РФ, в частности, предусматривающие легальное определение таких новых понятий, как «расходные обязательства» и «бюджетные обязательства».

Расходные обязательства – обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования предоставить физическим или юридическим лицам, органам государственной власти, органам местного самоуправления, иностранным государствам, международным организациям и иным субъектам международного права средства соответствующего бюджета (государственного внебюджетного фонда, территориального государственного внебюджетного фонда).

Бюджетные обязательства – расходные обязательства, исполнение которых предусмотрено законом (решением) о бюджете на соответствующий финансовый год.

Итак, относительно бюджетного учета можно сделать следующие выводы. Он, безусловно, имеет свою специфику, касающуюся субъектов, которые обязаны его вести, некоторых элементов объекта учета, а также операций, порядка и перечня представления форм отчетности. Однако в целом в процессе бюджетного учета используются все традиционные элементы бухгалтерской методологии (документирование, оценка, счета и двойная запись, инвентаризация, калькуляция, баланс доходов и расходов по смете, отчетность), применяется единая нормативная база (Закон о бухгалтерском учете, инструкции Минфина России, регулирующие специфику отношений бюджетной сферы, ПБУ, локальные нормативные акты, в частности, устанавливающие учетную политику учреждений).

Несмотря на это, необходимость интеграции счетов учета с бюджетной классификацией и унификация номенклатуры счетов бюджетодателей и бюджетополучателей позволяют говорить о наличии дополнительных элементов методологии, что и является основой его выделения в отдельный вид финансового учета.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Что такое бюджетный учет?

2. Назовите особенности бюджетного учета.

3. Какой государственный орган имеет полномочия по регулированию бухгалтерского учета в бюджетной сфере?

4. Назовите главные различия налогового и бухгалтерского учета.

Часть II. Правовые основы аудиторской деятельности

Глава 7. Теоретические основы аудита

7.1. Общие положения об аудите и аудиторской деятельности

Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации возник в условиях формирования рыночных отношений. В современной России аудиторская деятельность официально признана с 1993 г., когда Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263[71] были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Появление такого вида контроля было обусловлено изменением методов регулирования экономики. Создание организаций, коммерческих банков, других юридических лиц, основанных на негосударственных формах собственности, потребовало решения вопроса о формах и субъектах проведения инициативного контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью. Это объясняется тем, что контроль уполномоченных государственных органов направлен в основном на защиту интересов государства. Очевидно, что сами хозяйствующие субъекты заинтересованы в достоверности и качественном ведении учета и отчетности своей финансово-хозяйственной деятельности, что в итоге отвечает и интересам государства, поскольку саморегулирование экономической деятельности хозяйствующих субъектов посредством института независимого финансового контроля (аудита) необходимо для построения правового государства.

Сужение сферы государственного финансового контроля и необходимость организации новых способов упорядочения финансовой деятельности негосударственных предприятий и коммерческих организаций, соразмерных темпам экономических реформ, являются факторами, обусловливающими развитие аудита.

Деятельность аудиторов и аудиторских фирм охватывает практически все объекты финансового контроля, которые обладают достаточными полномочиями и возможностями для реализации своих задач. Аудитор не только выявляет ошибки в бухгалтерском учете и налогообложении, не только вскрывает недостатки в системе управления и организационной структуре предприятия, но способен дать самую квалифицированную консультацию по этим вопросам. Будучи независимой, аудиторская деятельность не только способствует улучшению всей работы экономического субъекта и защищает интересы его собственников, но и стоит на страже интересов государства, соблюдения законов и нормативных актов.

Термин «аудит» происходит от глагола audire (лат.), что означает «слушать, выслушивать, слышать». Основное значение данного термина связано не столько с контролем, сколько с наблюдением за каким-либо процессом или деятельностью.

В специальной литературе в последние годы аудит определяется как проверка, ревизия, анализ хозяйственной деятельности. В некоторых источниках, излагающих иностранный опыт, под аудитом понимают комплексно-экономический анализ.

В отечественном законодательстве понятие «аудит» впервые было закреплено в Положении об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР от 6 февраля 1991 г.

В соответствии со ст. 1 Закона об аудите аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Аудит в широком смысле характеризуется как комплексный институт, которому свойственны признаки процесса контроля.

В узком смысле аудит представляет собой собственно аудиторскую проверку, в ходе которой осуществляется совокупность действий, направленных на получение аудитором сведений о финансовой отчетности аудируемого лица, достаточных для формирования и выражения мнения о ее достоверности и соответствии ведения бухгалтерского учета законодательству.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, а также индивидуальными аудиторами.

Исходя из определения аудита, можно обозначить его предмет, объект, цель, задачи.

Под предметом аудита следует понимать непосредственно систему финансового и бухгалтерского учета организации, систему учета доходов и расходов аудируемого лица.

Объект аудита – более широкое понятие, он может быть определен как общественные отношения, возникающие в связи с необходимостью выражения мнения независимого аудитора или аудиторской организации по результатам проверки достоверности ведения организациями бухгалтерского учета и ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями.

Объектами аудита могут быть:

♦ качество продукции;

♦ экологические характеристики производства и окружающей среды;

♦ эффективность использования бюджетных средств;

♦ финансовое состояние организации;

♦ бухгалтерская финансовая отчетность организации;

♦ надежность системы внутреннего контроля организации и т. д.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и на основе этих выводов принимать обоснованные решения.

Характерные признаки аудита позволяют рассматривать его как один из видов финансового контроля, являющегося неотъемлемой частью предмета финансово-правового регулирования. Аудит осуществляется преимущественно в качестве последующего контроля, так как основан на проверке составленной финансовой отчетности экономического субъекта. Таким образом могут быть выявлены факты, свидетельствующие как о нарушении порядка ведения бухгалтерского учета в период проверки, так и о вероятности такого нарушения в будущем, что позволяет сделать вывод о возможности предварительного и текущего аудиторского контроля.

Необходимость аудита как вида негосударственного финансового контроля вызвана следующими обстоятельствами:

♦ бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководителями, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, органами власти;

♦ бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям;

♦ степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации;

♦ существует необходимость в специальных знаниях для проверки информации;

♦ присутствует возможность необъективности составителей информации в случае конфликта между ними и ее пользователями.

Для обоснования необходимости аудита была создана теория агентов[72].

Подход этой теории к аудиту состоит в рассмотрении круга лиц, заинтересованных в достоверной финансовой информации, и изучении их интересов и потребностей.

Для раскрытия сущности аудита необходимо рассмотреть его основные принципы. Согласно п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696; для всех стандартов будем использовать аббревиатуру ПСАД), требуется, чтобы при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор руководствовался нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также придерживался этических принципов, отличаясь независимостью, честностью, объективностью, профессиональной компетентностью и добросовестностью, понимал важность конфиденциальности, профессионального поведения, соответствия работы аудитора профессиональным стандартам.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с учетом профессионального скептицизма, т. е. признавать существование таких обстоятельств, которые могут приводить к существенным искажениям финансовых отчетов (сомневаться во всем и быть предельно объективным).

Что касается задач аудита, они зависят от конкретных его видов, которые будут подробно рассмотрены ниже.

Под объемом аудита понимается количество и характер аудиторских процедур, необходимых для проведения качественной проверки и выдачи аудитором обоснованного заключения[73]. Объем аудита определяется аудитором самостоятельно на основании федерального законодательства, профессиональных стандартов и зависит прежде всего от цели проверки.

По общему правилу аудиту подлежит весь комплект бухгалтерской отчетности организации. Однако, как показывает практика, далеко не всегда это необходимо. Для относительно небольших организаций, проводящих инициативный аудит и не являющихся публичными, подтверждение всех форм отчетности не обязательно. Часто заказчику достаточно убедиться в том, что баланс и отчет о прибылях и убытках не содержит ошибок и искажений. В этих случаях допустимо ограничение объема аудита и исключение из состава работ аудиторской проверки отчетных форм, содержащих пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках. В аудиторском заключении в данном случае будет приведено указание на ограничение объема аудита путем перечисления форм отчетности, в отношении достоверности которых аудитор выражает профессиональное мнение.

7.2. Сопутствующие аудиту услуги

В соответствии со ст. 1 Закона об аудите аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать услуги, сопутствующие аудиту.

Под сопутствующими аудиту услугами понимаются следующие:

♦ постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности, бухгалтерское консультирование;

♦ налоговое консультирование;

♦ анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

♦ правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

♦ проведение маркетинговых исследований;

♦ обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается также предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторскими организациями помимо обязательного аудита.

Выполнение сопутствующих аудиту услуг[74] требует от исполнителей профессиональной компетентности в области аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по принципу их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

1. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению государственных органов, в частности, относятся следующие услуги:

♦ оценка активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

♦ тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта;

♦ тестирование персонала аудиторских фирм.

2. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев деятельности экономических субъектов, в частности, относятся следующие услуги:

♦ проведение инициативного аудита;

♦ постановка бухгалтерского учета и др.

3. К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев деятельности экономических субъектов, в частности, относятся следующие услуги:

♦ составление деклараций по налогам;

♦ составление бухгалтерской отчетности и др.

Сопутствующие аудиту услуги по их содержанию могут быть условно подразделены на услуги действия, контроля и информационные[75].

Услуги действия – это услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных.

Услуги контроля – это услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.

Информационные услуги – услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам.

В настоящее время все больший спрос наблюдается не на аудит как последующий вид контроля, а на предварительный, или оперативный, вид контроля (например, консультирование по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения), т. е. прогнозный аудит и сопутствующие услуги.

Возрастание спроса на подобные услуги наблюдается перед сдачей и сразу после сдачи годовой отчетности. Дело в том, что по результатам проверок годовых балансов аудиторами обычно выявляются существенные ошибки в бухгалтерском учете, которых можно было бы избежать. Поэтому в большинстве случаев фирмы и организации, которые пришли на отечественный рынок надолго, а не с явно видимым желанием «урвать и скрыться» и желающие качественно, правильно и легитимно вести свой бизнес, заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими договоры, контракты, планируемые сделки были подвергнуты предварительной экспертизе.

Итак, консультационные услуги включают подготовку (в устной и письменной формах) разъяснений по вопросам налогообложения, правильности определения базы налогообложения и расчета размеров штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, рекомендаций по организации первичного учета, учетных решений, соответствия заключенных предприятием хозяйственных договоров законодательству.

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы осуществляют следующие виды консультирования:

♦ бухгалтерское;

♦ налоговое;

♦ управленческое;

♦ правовое;

♦ экономическое;

♦ финансовое[76].

Хорошая аудиторская и (или) консультационная группа обычно начинает с хорошего аудита или консалтинга и, только создав серьезную базу аудиторских услуг, может позволить себе развивать консалтинговое направление.

Согласно Закону об аудите, аудитор отвечает за формирование и выражение мнения относительно финансовой отчетности; аудируемое лицо несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Данный принцип является существенным, поскольку не всегда руководство клиента правильно представляет себе сущность и, главное, объем ответственности аудитора. В связи с этим на практике встречаются конфликтные ситуации. Поэтому ответственность за подготовку отчетности и выражения мнения о ее достоверности следует четко разграничивать.

7.3. Виды аудита

Аудит классифицируется по различным признакам.

1. По отношению к пользователям информации выделяют внешний и внутренний аудит[77].

Под термином «внешний аудит» понимают собственно аудит, осуществляемый аудитором (аудиторской организацией). Внешний аудит определяется договором между независимыми сторонами – предприятием и аудиторской фирмой (аудитором). Объектом является система учета и отчетности организации. Цель аудита определяется законодательством по аудиту – это оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства. Средства аудита определяются общепринятыми аудиторскими стандартами. Вид деятельности – предпринимательская, организация работы определяется аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки. Взаимоотношения при внутреннем аудите – равноправное партнерство, независимость. Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат, являются субъектами, их квалификация регламентируется государством. Оплата предоставленных услуг осуществляется по договору. Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту.

Основными объектами внутреннего аудита[78] являются решение отдельных функциональных задач управления, а также разработка и проверка информационных систем предприятия. Они могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и собственников. Внутренний аудит – неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Он может быть и независимым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.

Внутренними аудиторами являются сотрудники, находящиеся в штате организации и подчиняющиеся ее руководству. Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед собственниками и (или) руководством предприятия. Таким образом, внутренний аудит – это организация на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его локальными актами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга[79]. Многие функции внутренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными независимыми аудиторами. При решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы – разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.

От эффективности внутреннего контроля зависят объем работ и, следовательно, стоимость внешнего аудита.

Внутренний аудит выполняет различные функции, при определении которых не существует единых мнений.

Так, А.К. Макальская[80] отмечает следующие его функции:

♦ дает высшему звену управления всей организацией информацию о ее финансово-хозяйственной деятельности;

♦ повышает эффективность системы внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений;

♦ подтверждает достоверность отчетов обособленных структурных подразделений организации.

Л.В. Сотникова[81] отмечает участие внутреннего аудита в процессах реинжениринга, т. е. изменения структуры управления организацией.

Р.А. Алборов[82] выделяет следующие функции внутреннего аудита:

♦ анализ внешних факторов и оценка их влияния на деятельность организации;

♦ консультирование учредителей и сотрудников администрации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента и права;

♦ организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов;

♦ периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

♦ проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;

♦ проверка уровня достижения программных целей.

В трудах А.Д. Шеремета и В.П. Суйца[83] отмечается, что внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров.

Внутренний аудит может как повторять функции внешнего (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь расширенный круг функций и задач, определяемый создавшим его управляющим органом.

Рассматривая внутренний контроль с позиции участия в процессе управления, применяя кибернетический подход, целью внутреннего контроля можно признать информационную прозрачность объекта управления для принятия эффективных решений и определение внутреннего аудита одной из форм такого контроля.

Итак, внутренний аудит следует рассматривать следующим образом:

♦ в качестве части системы внутреннего контроля;

♦ способа выявления и оценки рисков;

♦ независимой оценки информационных потоков, в том числе финансовой отчетности.

Особого внимания заслуживает утверждение, что во внутреннем аудите нуждаются организации, имеющие сложную структуру и осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами.

Организуя внутренний аудит групп взаимосвязанных организаций (холдингов, консолидируемых групп), можно выделить его направления, в широком смысле составляющие корпоративный аудит. В узком смысле корпоративный аудит может быть определен как реализация и контроль соответствия корпоративным стандартам.

Как один из вариантов организации внутреннего аудита можно использовать аутсорсинг (от outsourcing, англ., что означает «внешний источник»), т. е. полностью передать функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту. Принцип аутсорсинга – «оставляю себе только то, что могу делать лучше других, передаю внешнему исполнителю то, что он делает лучше других». Однако не рекомендуется поручать задачи внутреннего аудита внешнему аудитору этой компании. Еще один вариант – косорсинг. Он заключается в том, чтобы создать службу внутреннего аудита в рамках компании, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта. К потенциальным преимуществам использования аутсорсинга и косорсинга можно отнести:

♦ возможность использовать услуги эксперта в разных областях;

♦ доступ к высокопрофессиональным аудиторским кадрам;

♦ гибкость в вопросе привлечения аудиторских ресурсов;

♦ доступ к передовым технологиям и методикам проведения внутренних аудитов.

К аутсорсингу и косорсингу прибегают различные организации – как небольшие фирмы, у которых нет достаточно ресурсов для создания собственной службы аудита, так и крупные компании. Последним такие услуги, как правило, нужны для аудита какой-либо специфической области (например, информационных технологий или капитального строительства). Кроме того, дополнительные аудиторские ресурсы могут потребоваться в пиковые периоды нагрузки на штатных аудиторов.

2. По отношению к требованиям законодательства выделяют обязательный и инициативный аудит.

При осуществлении обязательного аудита основанием для возникновения правоотношения является юридический состав: требование законодательства и обязательно заключаемый договор на оказание аудиторских услуг.

В соответствии со ст. 5 Закона об аудите обязательный аудит осуществляется в следующих случаях:

♦ организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

♦ это кредитная или страховая организация, бюро кредитных историй, общество взаимного страхования, товарная или фондовая биржа, инвестиционный или государственный внебюджетный фонд, фонд, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

♦ объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб., для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

В соответствии со ст. 5 Закона об аудите перечень субъектов обязательного аудита не является закрытым. Обязательный аудит должен осуществляться в отношении других организаций или индивидуальных предпринимателей, если предусмотрен федеральными законами.

Такие законы есть. Например, Федеральные законы от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (ред. от 28 февраля 2009 г.); от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (ред. от 29 ноября 2007 г.); от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (ред. от 23 июля 2008 г.); от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (ред. от 21 марта 2002 г.); от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (ред. от 30 декабря 2008 г.); от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (ред. от 23 июля 2008 г.).

Кроме того, Правительством Москвы было принято постановление от 2 ноября 2004 г. № 760-ПП «О мерах по обеспечению проведения обязательных ежегодных аудиторских проверок государственных унитарных предприятий города Москвы»[84]. Данное постановление привело в соответствие с Федеральным законодательством порядок проведения в Москве аудиторских проверок государственных унитарных предприятий (ГУП). Имеются в виду Федеральные законы от 7 августа 2001 г. № 19-ФЗ «Об аудиторской деятельности», от 1 июня 1998 г. № 549 «О государственных и муниципальных предприятиях»[85] и постановление Правительства Российской Федерации от 30 ноября 2005 г. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».

Несмотря на то что Закон об аудите содержит перечень субъектов, для которых аудит обязателен, далеко не все унитарные предприятия по своим показателям под этот перечень подпадают. Данное постановление закрепило обязательную процедуру проведения аудиторской проверки ГУПов.

Однако существует также Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», который, в свою очередь, предоставляет собственнику предприятия (собственником столичных ГУПов является Москва) право принимать решение о проведении аудиторских проверок и утверждать аудитора. Руководствуясь этим законом, столичное правительство приняло постановление от 4 сентября 2007 г. № 760-ПП «О внесении изменений в постановление Правительства Москвы от 7 ноября 2006 г. № 86-ПП», устанавливающее, что аудиторские проверки всех ГУПов города должны быть ежегодными и обязательными. Постановление определило также порядок выбора аудиторов: это дело самого унитарного предприятия. Установлены два способа выбора. Те унитарные предприятия, которые по своим показателям, установленным в Законе об аудите, подлежат обязательному аудиту, а также казенные предприятия Москвы выбирают аудиторскую организацию по результатам открытого конкурса. Остальные выбирают себе аудиторов без конкурса. В настоящее время вопрос об аудиторских проверках государственных унитарных предприятий города Москвы регулируется постановлением Правительства Москвы от 31 июля 2007 г. № 632-ПП «О мерах по обеспечению проведения аудиторских проверок унитарных предприятий города Москвы».

Выделяются и рассматриваются существенные признаки обязательного аудита в России:

♦ обязанность проведения аудита устанавливается исключительно федеральным законом, основана непосредственно на нормах законодательства и не зависит от чьей-либо личной инициативы (императивное начало);

♦ в отношении ряда аудируемых лиц предусмотрена специальная процедура отбора аудиторских организаций;

♦ пользователями результатов обязательного аудита выступают, институты публичной власти;

♦ периодичность аудита по преимуществу ежегодная;

♦ за уклонение либо препятствование проведению аудиторской проверки устанавливается публичная ответственность.

Данные признаки присущи обязательному аудиту в совокупности.

За исключением упомянутых выше случаев аудит является добровольным (инициативным), т. е. проводится в результате заключения гражданско-правового договора между заинтересованной стороной и аттестованным аудитором или аудиторской фирмой на оказание соответствующих услуг.

Основная цель инициативного аудита – выявить недостатки в введении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Причины проведения инициативного аудита:

1) большое число предприятий, особенно экс-государственных, ранее подвергавшихся внутриведомственному контролю, прошедших далее процедуру приватизации и акционирования и превратившихся в акционерные общества, лишившись контроля со стороны специальных органов;

2) текучесть бухгалтерских кадров;

3) низкая квалификация бухгалтерских кадров.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, т. е. в этом случае контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Например, налоговый аудит может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение аудита. Таким образом, в налоговом аудите можно выделить комплексный и тематический аудит.

Комплексный налоговый аудит – это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.

Тематический налоговый аудит – проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.

Различной может быть и глубина аудиторской проверки: полная и сплошная проверка данных учета начиная с первичных документов, проведение инвентаризации активов и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности.

3. По назначению бывает аудит финансовой отчетности и специальный, который в свою очередь подразделяется на налоговый; аудит на соответствие требованиям; ценовой; управленческий (производственный) аудит; аудит хозяйственной деятельности.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета.

В соответствии с Международными стандартами аудита (МСА) 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» под аудитом финансовой отчетности понимается процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Данный вид аудита проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Аудит финансовой отчетности может выступать как частью «общего» аудита, так и самостоятельным направлением.

Специальный аудит – это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, методов функционирования предприятия, оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения смет, бизнес-планов, различных целевых программ, работы персонала и т. д. В зависимости от намеченных целей специальный аудит проводится на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях внешними или внутренними аудиторами в интересах внешних либо внутренних пользователей.

Необходимо рассмотреть такое направление специального аудита, как налоговый. Термин «налоговый аудит» появился сравнительно недавно, и до сих пор ведутся споры как о праве такого термина на существование, так и о его содержании.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью формирования мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Объектом налогового аудита являются бухгалтерская и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и др.

Налоговый аудит преследует три основные цели:

1) определение правильности исчисления суммы налогов, подлежащих уплате;

2) предупреждение возможных претензий и штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам (превентивная защита клиента-налогоплательщика);

3) предоставление руководству клиента необходимой информации для последующей оптимизации налогообложения организации-клиента.

Кроме того, следует четко разделять налоговый аудит и сопутствующие ему услуги в области налогового консультирования. К сопутствующим услугам в области налогового консультирования, в частности, относятся:

♦ разработка предложений и рекомендаций по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

♦ разработка оптимальных механизмов начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

♦ выработка рекомендаций по полному и правильному использованию экономическим субъектом налоговых льгот;

♦ разработка комплекса мер, направленных на оптимизацию налогов и снижение налоговых рисков в рамках действующего законодательства;

♦ предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

♦ разработка рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

♦ разработка предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства;

♦ постановка налогового учета;

♦ налоговое планирование и оптимизация налогообложения и др.

Помимо этого различаются результаты и порядок оформления налогового аудита и сопутствующих услуг по вопросам налогообложения.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

♦ указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;

♦ практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;

♦ разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

♦ внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

♦ разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;

♦ расчеты, подтверждающие эффективность налогового планирования, той или иной оптимизационной модели.

Учитывая изложенное, можно говорить о перспективе дальнейшего развития в Российской Федерации обособленного самостоятельного направления – налогового аудита.

Аудит на соответствие требованиям – анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам.

Ценовой аудит – это проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований.

Стратегия обеспечения экономичности затрат предприятия должна включать комплекс мер, направленных на структурирование и качественную реализацию контрольно-учетной функции, реализуемой в рамках управленческого учета снабжения хозяйствующего субъекта. Ценовой аудит позволяет проводить политику планомерной и последовательной ликвидации узких мест в управлении затратами, направлять вектор использования административного ресурса предприятия в сторону снижения непродуктивного влияния ценового фактора на их уровень и эффективности управления закупочным ценообразованием. Методика его проведения зависит от установленного на предприятии регламента аудиторской деятельности в целом, а также принятого порядка и сложившихся традиций менеджмента.

Источниками проведения данного вида аудита являются следующие документы:

♦ номенклатурный план (бюджет, смета) материально-технического снабжения и отчет о его выполнении;

♦ нормативные и фактические калькуляции себестоимости продукции (товаров, услуг, работ);

♦ сведения о текущих изменениях нормативных цен, справки о среднерыночных ценах за отчетный период.

Необходимость достижения прозрачности финансовой отчетности с помощью ценового аудита становится еще актуальнее в условиях кризиса, так как именно в тяжелых условиях расцветает ценовой демпинг. Наиболее эффективная мера в борьбе с ценовыми кризисными явлениями – обязательная отчетность по международным стандартам, причем поквартальная.

С учетом анализа аудиторских заключений представляется целесообразным создавать комиссии по ценообразованию, состоящие из наиболее подготовленных в этой сфере экономистов, технологов, товароведов. Информационной базой принятия управленческих решений по установлению закупочных цен должны быть не только результаты маркетинговых исследований, но и взвешенные экспертные оценки конъюнктуры рынка, причем не только в пределах региона, но и значительно шире его границ.

Управленческий (производственный) аудит – это проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств их экономики.

Создание крупных производственных предприятий и холдингов, развитие управленческого учета, повышение роли внешнего и внутреннего аудита привели к возникновению в России производственного аудита.

В настоящее время задача развития производственного аудита связана с объективной необходимостью повышения его качества, не позволяющего в полном объеме удовлетворить потребности общества в достоверной информации об управленческой деятельности организаций, а также с потребностью в учете при проведении производственного аудита новых направлений деятельности субъектов хозяйствования и требованиями его более полной адаптации к интересам внешних и внутренних пользователей (акционеров, инвесторов, кредиторов, руководства организаций, органов государственного управления т. д.).

Значение производственного аудита вытекает из функций, которые он выполняет в системе управления коммерческой организацией. С точки зрения направленности производственный аудит является частью общего аудита. В ходе его проведения производится сравнение достигнутых результатов деятельности с данными за прошлые периоды, показателями других предприятий и среднеотраслевыми. Кроме того, определяется влияние разнообразных факторов на результаты хозяйственной деятельности, выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности, перспективы и т. д. При этом данному виду аудита отводится важная роль в определении и использовании резервов повышения эффективности производства. Он содействует рационализации, экономному использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники и технологии производства, предупреждению излишних затрат, недостатков в работе и т. д.

Таким образом, производственный аудит является системообразующим звеном в системе управления предприятием, основой управленческой информационной системы, важным элементом разработки научно обоснованных планов и подготовки управленческих решений, а также инструментом оперативного контроля принятых решений и действенным средством предотвращения неэффективной хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов.

Существует такой термин, как «аудит хозяйственной деятельности», – систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый в соответствии с заданными заказчиком целями с помощью определенных процедур. Он может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

В число процедур при проведении данного аудита входят аналитические расчеты и сопоставления. Их использование позволяет выявить негативные тенденции финансово-хозяйственной деятельности организации (замедление оборачиваемости оборотных средств и фондов, проблемы и тенденции динамики дебиторской задолженности, ликвидности, кредитоспособности и др.).

Данные процедуры по исполнению аудита дают возможность обнаружить события (или условия), свидетельствующие об угрозе банкротства аудируемой организации. К этим событиям относятся сокращение продаж, неоднократные потери доходов от наиболее значительных сделок, недостаток оборотных средств, отрицательная величина разницы от притока и оттока денежных средств, неблагоприятные и все ухудшающиеся основные финансовые коэффициенты, постоянное нарушение долговых обязательств, отказ поставщиков от сделок в кредит, рост дебиторской задолженности, потеря основных покупателей и поставщиков и др. Внутренние и внешние трудности, связанные с выбытием основных высококвалифицированных кадров, простои из-за недостатков в организации труда, утрата прав на патент или лицензию, последствия природных катастроф (засухи, наводнения, землетрясения и т. п.) могут дополнить перечень этих событий.

4. По времени осуществления аудит подразделяется на первоначальный, согласованный (повторяющийся), оперативный.

Первоначальный аудит проводится аудитором впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает его риск и трудоемкость, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля.

Согласованный аудит осуществляется аудитором повторно или регулярно и потому основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом.

Оперативный аудит – это кратковременная аудиторская проверка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

Поскольку аудит – предпринимательская деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на ее проведение, не снижая качества.

5. По характеру проверки аудит классифицируется на подтверждающий, системно ориентированный, базирующийся на риске[86].

Подтверждающий аудит – это проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Системно ориентированный – аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Данный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции.

Аудит, базирующийся на риске, – концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском. Такой вид аудита проводится, когда проверка может осуществляться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек).

6. По типу методики различают несколько видов аудита.

Аудит операций с основными средствами – установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению, эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а также формирование мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в части отражения указанных операций.

Аудит операций с нематериальными активами (нематериальными активами признаются приобретенные или созданные аудируемым лицом результаты интеллектуальной деятельности) – установление во всех существенных аспектах достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с объектами, относящимися к нематериальным активам.

Аудит производственных запасов – подтверждение достоверности данных отчетности относительно наличия и движения материальных ценностей и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам (к производственным запасам относятся предметы труда, предназначенные для обработки, переработки, использовании в производстве, средства труда, которые включаются в состав средств в обороте).

Аудит финансовых вложений и операций с ценными бумагами (к финансовым вложениям относятся инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другими организациями займы) – формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» баланса и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения финансовых вложений действующему законодательству Российской Федерации по ценным бумагам. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 142, 143)[87] к основным источникам информации для проверки учета операций с ценными бумагами относит следующие: первичные учетные документы по учету финансовых вложений (документы приема-передачи ценных бумаг, платежные поручения); документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам (договоры займа, учредительные документы).

Аудит операций с денежными средствами – это аудит кассовых операций (выражение мнения о достоверности ведения кассовых операций в аудируемой организации); аудит безналичных денежных расчетов (установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций на расчетных и валютных счетах, открытых в кредитных учреждениях).

Аудит средств в расчетах – аудит расчетов с бюджетом (правильность перечня налогов), подтверждение достоверности в классе операций (оборотов по счетам бухгалтерского учета) и сальдо балансовых счетов, предназначенных для отражения расчетных операций экономического субъекта с различными контрагентами.

Аудит издержек производства – установление соответствия применяемой в организации методики учета расходов действующему законодательству, а кроме того, установление правильности формирования себестоимости продукции с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части, касающейся формирования издержек.

Аудит финансовых результатов – установление правильности формирования и раскрытия в бухгалтерской финансовой отчетности финансовых результатов деятельности аудируемого лица, слагающихся из выручки, прибыли или убытка от продаж, сальдо операционных доходов и расходов, сальдо внереализационных доходов и расходов, сальдо чрезвычайных доходов и расходов.

Аудит прогнозной информации – информация о будущем финансовом положении, финансовом результате деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо об отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем.

7. По объектам аудит различают банковский аудит (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов); аудит страховщиков (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования); аудит бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов, общий аудит (иных экономических субъектов). Необходимо знание специфики деятельности данных общественных институтов, особенностей бухгалтерского учета и отчетности, с тем чтобы эффективно и качественно проводить аудиторские проверки.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте определение аудиторской деятельности и аудита.

2. Что является целью независимого аудита?

3. Каковы задачи независимого аудита?

4. В чем сущность независимого аудиторского контроля?

5. Каковы принципы аудиторской деятельности?

6. Что такое объем аудита?

7. Что понимается по сопутствующими аудиту услугами?

8. Какие виды услуг, сопутствующих аудиту, вы знаете?

9. Чем отличается внешний аудит от внутреннего?

10. Какие существуют правила взаимодействия внутренних аудиторов с внешними?

11. Какие критерии обязательности аудита вы знаете?

12. В чем заключается сущность управленческого аудита?

13. Каковы виды аудита в зависимости от методики его проведения?

Глава 8. Нормативно-правовое регулирование и организация аудиторской деятельности в Российской Федерации

8.1. История возникновения и развития аудита в России

Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, после 1985 г., причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы.

Принципы бухгалтерского учета, в том числе проверка всех расчетов дебиторской и кредиторской задолженности, были заложены еще задолго до Петра I. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы. При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам.

Рассматривая историю возникновения аудита в нашей стране, необходимо отметить, что в царской России указанный институт финансово-экономического контроля не был широко развит. Институт проверяющих был первоначально введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров.

В России должность аудитора была введена Петром I и совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря, прокурора. Аудиторами в России называли присяжных бухгалтеров. Все три попытки организации института аудита в 1889, 1912 и 1928 гг. оказались неудачными.

В Петербурге 18 октября 1889 г. состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из его инициатив стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был даже подготовлен устав Института. Однако Общество просуществовало до 1917 г., а Институт так и не был создан.

В конце XIX – начале ХХ в. во многих крупных и средних городах возникли общественные организации бухгалтеров с целью распространения знаний, трудоустройства специалистов. Однако о возникновении аудита как профессии речь еще не шла.

В Советской России вместо аудита получил развитие институт ревизии, поскольку в условиях командно-административной системы управления необходим был контроль, направленный на поиск упущений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, а также выявление и наказание виновных. Собственно аудит был не нужен.

Изменения в нашей стране произошли только в 1990-х гг. в связи с упразднением министерств и ведомств, а также государственного управления во многих областях. Объективно появилась необходимость организации альтернативного контроля, поскольку в условиях рыночной экономики влияние государства ограничено. Стихийно начали появляться первые аудиторские фирмы, в первую очередь специализирующиеся на аудите отчетности совместных предприятий и налоговом аудите. В этот период вообще не было никаких законодательных и нормативных документов по аудиту, стандартов аудиторской деятельности. В ситуации стопроцентного отсутствия нормативного регулирования вышел Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»[88] и утвержденные им Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые впервые определили нормативную базу осуществления в нашей стране аудита как независимого вневедомственного финансового контроля.

Большую роль в процессе дальнейшего становления аудита в России сыграло постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности». Данным постановлением были утверждены такие документы, как Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

В дальнейшем были приняты нормативные документы, определившие многие важные аспекты аудиторской деятельности: основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке, порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности и др.

Федеральный закон от 7 июля 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» – первый законодательно оформленный документ, определяющий проведение аудита в России, учитывающий отечественную практику деятельности аудиторских фирм в течение первых 15 лет и разработанный на основе международных положений.

Трудно переоценить значение принятия этого закона, который подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Вместе с тем указанный закон нуждался в усовершенствовании, так как уже не отражал в полной мере ни практику ведущих российских аудиторских организаций, ни мировой опыт в этой области деятельности. Очевидно, что вследствие изменений в законе сфера аудиторских услуг приобретет принципиально иной характер, т. е. начнется новый этап в развитии аудита в России.

Существенному обновлению была подвергнута нормативная база, призванная регулировать отношения в рассматриваемой сфере. После многочисленных разработок и одобрений Правительством Российской Федерации законопроектов о внесении изменений в Федеральный закон 30 декабря 2008 г. Президентом Российской Федерации был подписан Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который вступил в силу с 1 января 2009 г.

Закон, действующий в настоящее время, содержит революционные изменения для российской аудиторской отрасли. Например, отменяется система лицензирования аудиторских компаний, которая заменяется на обязательное членство в аудиторских саморегулируемых организациях, производится переход к единому квалификационному аттестату, изменяются подходы к контролю качества аудиторских услуг, происходят изменения в организации обучения и повышения квалификации аудиторов, а также упорядочение системы профессиональных стандартов и введение механизма надзора за аудиторской профессией.

8.2. Система правового регулирования аудиторской деятельности в российской федерации

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности, как и любой другой, имеет несколько уровней. На верхнем, первом, представлена Конституция Российской Федерации и система кодексов (НК РФ, БК РФ, ГК РФ, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ), Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации, Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации).

Второй уровень представлен федеральными законами, в том числе законами об аудите, об акционерных обществах, об обществах с ограниченной ответственностью, о бухгалтерском учете и др.

К третьему уровню относятся подзаконные нормативные акты и федеральные правила (стандарты).

Существующие на сегодняшний день отечественные правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрены Комиссией по аудиторской деятельности, которая была организована и действовала при Президенте Российской Федерации. В настоящее время она упразднена Указом Президента Российской Федерации от 26 ноября 2001 г. № 1360 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации».

Стандарты аудита – это правила, которыми регулируется аудиторская деятельность и опираясь на которые аудитор проводит контрольные мероприятия в любых формах (предварительные, текущие, последующие).

В настоящее время существует шесть постановлений Правительства Российской Федерации, которые вводят обязательные стандарты аудиторской деятельности.

1. Постановление Правительства Российской Федерации от 25 августа 2006 г. № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

2. Постановление Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2005 г. № 228 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

3. Постановление Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г. № 532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

4. Постановление Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г. № 405 «О внесении дополнений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности».

5. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 (ред. от 25 августа 2006 г.) «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

6. Постановление Правительства Российской Федерации от 22 июля 2008 г. № 557 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

Поскольку функции государственного регулирования аудиторской деятельности постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» возложены на Минфином России, четвертый уровень образуют приказы указанного данного министерства.

Также четвертый уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Пятый уровень образуют письма Минфина России, затрагивающие отдельные вопросы регулирования аудита. Например, письмо Минфина России от 29 января 2009 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год».

Шестой уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, объектом их интеллектуальной собственности (ноу-хау). Именно они во многом определяют качество и престиж аудиторских фирм.

8.3. Закон об аудите

Главное место в системе правового регулирования аудиторской деятельности отводится Закону об аудите.

Рассматриваемый Закон об аудите структурно включает 26 статей, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, определены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

Следует обратить особое внимание на разграничение понятий «аудиторская деятельность» (аудиторские услуги) и «аудит» (согласно п. 2, 3 ст. 1), на определение понятия сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью (п. 4, 7 ст. 1).

Важной новеллой является то, что аудиторская организация должна являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов и состоять в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (ст. 3).

В Законе об аудите приведены критерии проведения обязательного аудита (ст. 5), определено понятие структуры аудиторского заключения, а также заведомо ложного аудиторского заключения (составленного без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащего содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита (ст. 6), аудиторской тайны (ст. 9).

Законом установлено разграничение стандартов аудиторской деятельности и получило закрепление понятие кодекса профессиональной этики аудиторов, под которым (согласно п. 3 ст. 7) понимается свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями и аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций (ст. 8), аудиторской тайны (ст. 9).

Закон содержит статьи контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов (ст. 10), аттестации аудиторов (ст. 11), а также основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора (ст. 12).

Статьи 15–17 посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включают описание функций уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и саморегулируемой организации аудиторов.

Главной новацией Закона об аудите является саморегулирование аудиторской деятельности. Статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (Закон о саморегулируемых организациях)[89] установлено, что саморегулируемыми признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, основанные на членстве и объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида.

Закон об аудите выделяет следующие правовые признаки саморегулируемых организаций аудиторов:

♦ функционирует на некоммерческой основе;

♦ состоит в государственном реестре саморегулируемых организаций аудиторов;

♦ закрепляет обязательность исполнения членами организации стандартов осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, установленных данной организацией;

♦ создает специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований Закона об аудите, а также стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики.

Известно, что некоммерческими являются организации, не ставящие извлечение прибыли основной целью своей деятельности и не распределяющие прибыль между своими участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ[90]). Они могут создаваться в соответствии с нормами, предусмотренными для них ГК РФ (ст. 116–123), Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»[91] и другими правовыми актами соответствующих организационно-правовых формах (в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов и др.).

Саморегулируемой организацией аудиторов (согласно ст. 17) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям:

♦ объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудите требованиям к членству в такой организации;

♦ наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;

♦ обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Законом о саморегулируемых организациях, разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.

Саморегулируемая организация аудиторов имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, а также индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительно к требованиям, предусмотренным Законом об аудите, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные меры дисциплинарного воздействия на своих членов за нарушение стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

Кроме того, саморегулируемая организация аудиторов выполняет следующие функции:

♦ участвует в установленном порядке в создании, в том числе в финансировании, и деятельности единой аттестационной комиссии, предусмотренной настоящим Законом;

♦ сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения их в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, а также о возникшем несоответствии саморегулируемой организации аудиторов установленным требованиям не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в сведениях или несоответствия;

♦ сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах, а также о дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

♦ представляет в уполномоченный федеральный орган отчет об исполнении саморегулируемой организацией аудиторов ее членом или членами требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

♦ подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации, требования об обучении по программам повышения квалификации;

♦ не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган и Совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов;

♦ оказывает содействие представителям Совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов.

Саморегулируемая организация аудиторов не может являться членом другой саморегулируемой организации аудиторов.

Если членами саморегулируемой организации аудиторов являются физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями, в деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью.

Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации аудиторов должны составлять не менее одной пятой числа членов этого органа.

Помимо требования о количественном составе саморегулируемая организация аудиторов должна иметь специализированные органы, разрабатывать и утверждать стандарты аудиторской деятельности, кодекс профессиональной этики аудиторов, а также разрабатывать систему контроля стандартами аудиторской деятельности, качества аудита.

Следует обратить особое внимание на ст. 18 Закона об аудите, которая устанавливает требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов. Перечислим их:

♦ коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;

♦ численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;

♦ доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 %;

♦ численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 % состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;

♦ безупречная деловая репутация;

♦ наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;

♦ уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

♦ уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

К членству в саморегулируемой организации аудиторов предъявляются следующие требования:

♦ наличие квалификационного аттестата аудитора;

♦ безупречная деловая (профессиональная) репутация;

♦ уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

♦ уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

Необходимо отметить, что аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.

Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудиторской организации коммерческая организация подает соответствующее заявление, а также представляет следующее:

♦ учредительные документы;

♦ документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

♦ список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;

♦ список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией;

♦ список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации;

♦ письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;

♦ один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы.

Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудитора физическое лицо представляет в саморегулируемую организацию аудиторов следующие документы:

♦ квалификационный аттестат аудитора;

♦ письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица (не менее чем от трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций);

♦ справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;

♦ документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, – для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем.

Основаниями для отказа в приеме в члены саморегулируемой организации аудиторов являются:

♦ несоответствие лица требованиям к членству, утвержденным саморегулируемой организацией аудиторов;

♦ установление недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных в саморегулируемую организацию аудиторов;

♦ обнаружение после выдачи физическому лицу квалификационного аттестата аудитора обстоятельств, препятствовавших такой выдаче;

♦ прекращение членства аудиторской организации, аудитора в данной или иной саморегулируемой организации аудиторов, если со дня принятия решения о прекращении членства прошло менее трех лет.

Основаниями для прекращения членства в саморегулируемой организации аудиторов являются:

♦ заявление аудиторской организации или аудитора в письменной форме о выходе из членов саморегулируемой организации аудиторов;

♦ решение саморегулируемой организации аудиторов об исключении из ее членов аудиторской организации или аудитора в качестве меры дисциплинарного воздействия;

♦ выявление недостоверных сведений в документах, представленных для приема в члены саморегулируемой организации аудиторов;

♦ реорганизация аудиторской организации, за исключением случая реорганизации в форме присоединения;

♦ ликвидация аудиторской организации;

♦ аннулирование квалификационного аттестата аудитора;

♦ признание аудиторского заключения заведомо ложным;

♦ исключение сведений о саморегулируемой организации аудиторов из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Закон об аудите содержит статьи, где установлен порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций (ст. 19), государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов (ст. 21).

Законом об аудите определено, что реестр аудиторов и аудиторских организаций – систематизированный перечень. Контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций – свод реестров аудиторов и аудиторских организаций.

Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов. Ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций и государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов осуществляется уполномоченным федеральным органом.

В Законе об аудите уделяется внимание вопросам дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, а также аудиторов, допустивших нарушение требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов (ст. 20).

Следует обратить особое внимание на ст. 22 Закона об аудите, которая содержит информацию о государственном контроле (надзоре) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов.

Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов осуществляется в форме плановых и внеплановых проверок. Порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов устанавливаются уполномоченным федеральным органом.

Плановая проверка саморегулируемой организации аудиторов осуществляется не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок.

Основанием для осуществления внеплановой проверки саморегулируемой организации аудиторов может являться поданная в уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) саморегулируемой организации аудиторов, что нарушает требования законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

В случае выявления нарушений саморегулируемой организацией аудиторов уполномоченный федеральный орган по результатам проверки может применить следующие меры воздействия:

♦ вынести предписание, обязывающее саморегулируемую организацию аудиторов устранить выявленные по результатам такой проверки нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

♦ вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

♦ вынести решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов;

♦ обратиться в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Следует отметить, что в действующем Законе об аудите отсутствует норма, регулирующая отношения в области страхования риска ответственности аудиторских организаций.

В последнее время повышенное внимание аудиторской общественности привлекала тема страхования ответственности аудиторских организаций. Понятие страхования в российской аудиторской практике появилось лишь с принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст. 13 которого закрепляла следующее: «…при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушения договора». Вместе с тем столь короткая формулировка нормы приводила к возникновению ряда вопросов. Некоторые заказчики требовали от организаций предъявить страховой полис на страхование риска ответственности за нарушение договора на проведение обязательного аудита. Однако механизм практического исполнения этого условия не был утвержден.

Отметим, что в плане повышения ответственности наиболее разумным аудитору или аудиторской организации было бы заключать договор страхования своей гражданско-правовой ответственности каждого конкретного договора.

Важнейшим компонентом аудиторской деятельности являются аудиторские стандарты, которые подразделяются на международные и национальные.

Аудиторские стандарты – это совокупность общепризнанных методов и приемов проведения практического аудита, позволяющих на профессиональном уровне выполнить аудит, включая предварительную деятельность, планирование, сбор аудиторских доказательств, составление и архивирование рабочей документации, формулирование аудиторского мнения. В стандартах аудиторской деятельности реализуются концепции и постулаты аудита. В связи с этим в настоящее время сложилась следующая наиболее общая классификация аудиторских стандартов, принятая как в международной практике, так и в национальных системах аудита: общие, или теоретические, стандарты, раскрывающие первые три концепции аудита и сопутствующие им постулаты; рабочие стандарты, соответствующие концепциям доказательности и точности представления; стандарты отчетности, необходимые для надлежащего оформления результатов аудита.

Российские правила (стандарты) подразделяются следующим образом:

♦ федеральные стандарты аудиторской деятельности;

♦ стандарты саморегулируемой организации аудиторов;

♦ внутренние стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Например, ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», ПСАД № 2 «Документирование аудита», ПСАД № 3 «Планирование аудита», ПСАД № 4 «Существенность в аудите», ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» утверждены постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. постановления Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532).

Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов разрабатываются саморегулируемыми организациями аудиторов, определяют требования к аудиторским процедурам, дополняющим установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов разрабатываются соответственно этими субъектами и используются для повседневной работы.

Анализ норм Закона об аудите и других законодательных актов в области регулирования аудиторской деятельности позволяет определить позиции государства и вывести нашу страну в сферу международных стандартов.

Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации призвано обеспечить организациям получение квалифицированных аудиторских услуг, а также организовать сообщество сертифицированных аудиторов и консультантов, которые смогут действительно качественно оказывать услуги, обладая необходимыми международно признанными квалификациями.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Какие особенности развития аудиторского контроля в России по этапам – в допетровское время, до революции 1917 г., в современной России – вы знаете?

2. Какова структура системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации?

3. Какие законодательные акты регулируют аудиторский контроль в Российской Федерации?

4. Дайте правовую характеристику саморегулируемым организациям.

5. Какое значение имеет стандартизация аудита?

6. Какие виды стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность, вы знаете?

7. Дайте общую характеристику Закона об аудиторской деятельности в РФ.

Глава 9. Правовой статус субъектов аудиторской деятельности

9.1. Субъекты, осуществляющие организацию и государственный контроль аудиторской деятельности

К субъектам, осуществляющим организацию и государственный контроль за аудиторской деятельностью, относятся:

♦ уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности;

♦ Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;

♦ саморегулируемые организации аудиторов.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти создается Совет по аудиторской деятельности. Органы исполнительной власти, на которые возложены функции государственного регулирования аудиторской деятельности, выступают не в качестве субъектов хозяйственной деятельности, а как субъекты, организующие аудиторскую деятельность. Такие отношения носят публично-правовой характер, к ним не применяются нормы гражданского законодательства. Правила, определяющие эти отношения, содержатся в Законе об аудите и в других нормативных правовых актах.

Итак, Минфин России, согласно Положению, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329, осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, а также государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В соответствии с возложенными на него задачами Минфин России выполняет ряд функций, среди которых в рамках исследуемой темы необходимо выделить:

♦ разработку и представление в Правительство Российской Федерации проектов федеральных конституционных законов, федеральных законов и актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации по вопросам регулирования бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, аудиторской деятельности;

♦ разработку и утверждение порядка представления отчетности в сфере аудиторской деятельности и др.

Закон об аудите детализирует функции Минфина России по регулированию аудиторской деятельности. В соответствии с этим законом в функции Минфина России входят:

♦ выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

♦ нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

♦ ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

♦ анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.

Основной целью деятельности Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе является обеспечение общественных интересов участников аудиторского рынка по вопросам государственной политики в области аудита, организация разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.

В состав Совета по аудиторской деятельности входят:

♦ десять представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

♦ два представителя уполномоченного федерального органа;

♦ по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, и от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, а также от Банка России;

♦ два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов; представители саморегулируемых организаций аудиторов подлежат ротации один раз в год.

Задачи Совета по аудиторской деятельности:

♦ рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

♦ рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению Минфину России;

♦ одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов;

♦ оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;

♦ вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

♦ рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов и вносит соответствующие предложения на рассмотрение Минфину России;

♦ изучает, обобщает и распространяет опыт аудиторской деятельности, организует подготовку информационных, методических и учебных материалов в этой области, необходимых для проведения и совершенствования аудита;

♦ организует и осуществляет изучение зарубежного опыта организации аудиторской деятельности.

В целях подготовки решений Совета по аудиторской создается его рабочий орган.

В состав рабочего органа Совета по аудиторской деятельности входят руководители постоянно действующих коллегиальных органов управления и другие представители всех саморегулируемых организаций аудиторов, руководитель единой аттестационной комиссии, создаваемой в соответствии с настоящим Законом об аудите, представители уполномоченного федерального органа, а также представители научной и педагогической общественности.

Необходимо отметить, что число представителей саморегулируемых организаций аудиторов в рабочем органе Совета по аудиторской деятельности должно составлять не менее 70 % общего числа членов рабочего органа совета.

Состав рабочего органа Совета по аудиторской деятельности (за исключением руководителей постоянно действующих коллегиальных органов управления саморегулируемых организаций аудиторов, представителей уполномоченного федерального органа, руководителя единой аттестационной комиссии) подлежит ротации один раз в три года не менее чем на 30 % общего числа членов рабочего органа Совета.

Новой формой регулирования аудиторской деятельности в России является деятельность саморегулируемых организаций аудиторов (подробно см. параграф 8.3 данного пособия).

9.2. Субъекты, обеспечивающие аудиторскую деятельность

Субъектами – носителями прав и обязанностей аудиторской деятельности в области ее осуществления и регулирования в соответствии с Законом об аудите являются следующие лица:

♦ аудитор;

♦ аудиторская организация;

♦ аудируемые лица;

♦ лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг.

В соответствии со ст. 4 Закона об аудите аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В Законе об аудите аудитором признается физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора, безупречную деловую репутацию, подтвержденную рекомендациями не менее трех аудиторов, включенных в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее трех лет до дачи рекомендаций, отсутствие снятой или непогашенной судимости. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании трудового договора, либо в качестве индивидуального аудитора, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор должен состоять членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов и быть включен в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

В качестве аудитора могут выступать:

♦ штатный работник аудиторской организации;

♦ лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании трудового договора;

♦ предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный аудитор); статус индивидуального предпринимателя возникает после государственной регистрации гражданина в качестве субъекта предпринимательской деятельности, государственная регистрация производится по установленным правилам законодательства Российской Федерации.

Согласно ст. 3, аудиторская организация является коммерческой, состоит членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Ниже перечислены особенности аудиторской организации.

♦ Будучи коммерческой и являясь членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов, аудиторская организация самостоятельно осуществляет на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

♦ Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.

♦ Аудиторская организация оказывает специальный вид услуг – проводит аудиторские проверки, осуществляет сопутствующие аудиту услуги.

♦ Аудиторская организация обладает специальной правоспособностью.

Аудиторским организациям допустимы следующие организационно-правовые формы коммерческих организаций: хозяйственное товарищество (полное товарищество, товарищество на вере), хозяйственное общество (общество с ограниченной или дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество), производственный кооператив, государственное или муниципальное унитарное предприятие.

В структуру аудиторской организации входят органы управления, службы и отделы, обособленные подразделения (филиалы и представительства), а также внутренние структурные подразделения вне местонахождения головной организации и филиала (дополнительные офисы и т. п.).

Порядок управления аудиторской организацией определяется в ее уставе или в учредительном договоре. Для хозяйственных обществ и производственных кооперативов характерно разграничение органов управления на высший и исполнительный. Высшим органом управления является общее собрание участников общества, которое решает важнейшие вопросы его деятельности. Исполнительный орган может быть либо единоличным, либо коллегиальным. Создается также орган финансового контроля (ревизионная комиссия), а в акционерном обществе – еще и совет директоров (наблюдательный совет), осуществляющий общее руководство деятельностью аудиторской организации.

Органом управления унитарного предприятия является руководитель, назначаемый собственником либо уполномоченным собственником органом. Руководитель унитарного предприятия подотчетен назначившему его лицу (органу этого лица).

В структуру аудиторской организации входят службы внутренней компетенции (бухгалтерия, юридическая служба, служба безопасности и др.), а также отделы, связанные с осуществлением отдельных видов аудита (общего, банковского, страхового, аудита инвестиционных фондов, сопутствующих аудиту услуг, разработки внутренних стандартов). Деятельность подразделений аудиторской организации осуществляется на основании внутренних документов.

Аудиторская организация, как и любое другое юридическое лицо, может иметь обособленные подразделения, расположенные вне места ее нахождения – филиалы и представительства. Если филиал осуществляет все или часть функций своего юридического лица (т. е. может проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги), то представительство соответственно представляет интересы аудиторской организации, защищает их и не имеет права проводить аудит.

В Законе об аудите нет указаний на виды аудиторских организаций. На практике аудиторские организации принято подразделять на различные виды по характеру выполняемых ими функций и объему оказываемых услуг.

В зависимости от характера деятельности аудиторские организации подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные аудиторские организации могут оказывать обязательный аудит и выполнять широкий круг работ: организацию аудиторских проверок в области общего, банковского, страхового аудита и др.; услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта; бухгалтерское, налоговое, правовое, управленческое консультирование и другие услуги по профилю своей деятельности.

Специализированные аудиторские организации выполняют более узкий круг работ, например аудиторские проверки, обучение и некоторые другие.

В зависимости от объема оказываемых услуг аудиторские организации принято подразделять на большие, средние и малые. Основным критерием при определении объема реализуемых услуг предлагается считать годовой объем выручки от реализации аудиторской организации.

Вопросы правоспособности аудиторской организации и индивидуального аудитора освещены в ст. 13 Закона об аудите и российском стандарте «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Особенностью правового статуса аудиторских организаций и самостоятельно работающих аудиторов является их исключительная хозяйственная компетенция. Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации имеют право осуществлять аудит и оказывать услуги, сопутствующие аудиту.

Аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней.

Таким образом, условиями осуществления аудиторской деятельности выступают:

♦ регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности;

♦ получение квалификационного аттестата аудиторами, желающими работать самостоятельно или в составе аудиторской организации;

♦ членство в одной из саморегулируемой аудиторской организации и включение в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Совокупность перечисленных условий служит необходимым и достаточным основанием законности осуществления аудиторской деятельности.

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

♦ самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

♦ исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

♦ получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам;

♦ отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

– непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации,

– выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

♦ предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования своих замечаний и выводов, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

♦ передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

♦ обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены.

Следует обратить внимание на ст. 14 Закона об аудите, которая устанавливает правовой статус аудируемых лиц, лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

Аудируемые лица, лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг, на основании Закона об аудите и российского правила (стандарта) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» имеют соответствующие права и обязанности.

К числу прав относятся следующие:

♦ требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;

♦ получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

♦ осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

В качестве иных прав можно отметить следующие:

♦ самостоятельно выбирать аудитора или аудиторские фирмы;

♦ в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам, обратиться с иском в арбитражный суд.

Руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны:

♦ содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

♦ не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором; наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

♦ своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

♦ исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Рассмотрим вопрос об аттестации аудиторской деятельности.

В целях обеспечения единых требований и подходов аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и повышение квалификации аудиторов проводится аттестационной комиссией, определяемой уполномоченным федеральным органом. Порядок деятельности аттестационной комиссии, а также участия в ней саморегулируемых организаций аудиторов определяется уполномоченным федеральным органом. Требования: наличие стажа работы, связанной с проведением аудита и оказанием сопутствующих аудиту услуг, а также ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее – аттестация) – проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно его сдавшим, выдается аттестат аудитора без ограничения срока действия.

Согласно ст. 11 Закона об аудите, квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение (далее – претендент):

♦ сдало квалификационный экзамен;

♦ имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет; не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Дополнительные требования к претендентам на получение аттестата аудитора, а также порядок проведения квалификационного экзамена, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Каждый аудитор, имеющий аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная со следующего после получения аттестата проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемым аудиторским объединением для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

В статье 12 действующего Закона об аудите приведены также основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в следующих случаях:

♦ получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным Законом об аудите;

♦ вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

♦ систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Закона об аудите или федеральных стандартов аудиторской деятельности;

♦ подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;

♦ неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:

– лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и коллегиальных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, а также лиц, исполняющих в саморегулируемых организациях аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов,

– работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций,

– лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;

♦ несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения Совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);

♦ уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является, и может быть оспорено в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения указанного решения.

Необходимо отметить, что лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основанию, предусмотренному в части получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основанию, предусмотренному в части вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается судом по заявлению саморегулируемого аудиторского объединения, членом которого состоит аудитор, а также иных лиц в случаях, установленных федеральными законами.

При аннулировании аттестата аудитора аудитор исключается из реестра аудиторов и аудиторских организаций.

9.3. Гражданско-правовая характеристика договора оказания аудиторских услуг

Договор на проведение аудиторской проверки заключается в соответствии с нормами ГК РФ, в частности главой 39 «Договор возмездного оказания услуг» (ст. 779–783) и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Аудиторская деятельность – процесс оказания профессиональных услуг, поэтому для аудитора очень важно предоставить пользователям не только качественную, но и уместную услугу. В свою очередь заказчик аудита не должен обмануться в ожиданиях. Для того чтобы временные и материальные ресурсы были израсходованы максимально эффективно, а полученный результат удовлетворил обе стороны, необходимо до подписания контракта и начала работ достичь согласия по ряду содержательных вопросов. К ним относятся:

♦ цель аудита;

♦ основные принципы аудита;

♦ объем аудита;

♦ объем анализируемой информации и порядок ее предоставления;

♦ ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

До заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен, во-первых, получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, а также руководстве и собственниках аудируемого лица, во-вторых, определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению аудиторами для получения информации о деятельности будущего заказчика, приведен в Приложении к ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

Аудиторская организация и руководство аудируемой компании должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Этому посвящено правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита – документ, направляемый аудитором предполагаемому заказчику и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Письмо представляет собой оферту, т. е. предложение заключить договор (ст. 435 ГК РФ).

Если между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита.

В интересах аудитора и аудируемого лица целесообразно подписать договор на оказание аудиторских услуг заблаговременно. Во-первых, это условие связано с тем, что аудиторское заключение, подтверждающее достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организации (если она подлежит обязательному аудиту), входит в состав бухгалтерской отчетности. В свою очередь годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена внутренним пользователям и соответствующим органам исполнительной власти в течение 90 дней по окончании отчетного года (ст. 13 и 15 Закона о бухгалтерском учете).

Во-вторых, ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» установлено: если аудиторы не наблюдали за проведением годовой инвентаризации товарно-материальных запасов по причине того, что дата ее проведения предшествовала дате заключения договора на аудиторскую проверку, то они не вправе выразить безоговорочно положительное мнение о достоверности отчетности.

Следовательно, договор на проведение аудита должен быть заключен до начала проведения годовой инвентаризации (т. е. до 1 октября отчетного года), а аудиторы должны быть своевременно письменно поставлены в известность о дате начала проведения инвентаризации.

Договор об оказании аудиторских услуг является возмездным. Согласно такому договору, одна сторона (исполнитель) должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (ст. 423 ГК РФ).

Возмездному оказанию услуг посвящены ст. 779–783 ГК РФ, в которых определяются особенности указанной категории договорных обязательств, раскрывается понятие «договор возмездного оказания услуг», регламентируются порядок его исполнения, оплата услуг и порядок одностороннего отказа от исполнения договора.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В пункте 2 этой статьи называются услуги, на которые распространяются действия главы 39 ГК РФ. Это, в частности, аудиторские, консультационные, информационные услуги, а также связанные с обучением.

Таким образом, предметом договора об оказании аудиторских услуг является совершение определенной деятельности, в частности проведение аудиторской проверки, а также оказание услуг, сопутствующих аудиту.

В договоре об оказании аудиторских услуг, как правило, указываются:

♦ цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

♦ ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление отчетности;

♦ объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные стандарты аудиторской деятельности;

♦ аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита (письменный отчет аудитора);

♦ информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и других свойственных аудиту ограничений наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

♦ требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

♦ цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре об оказании аудиторских услуг могут быть также указаны:

♦ договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

♦ право аудитора получать от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

♦ обязательство руководства аудируемого лица содействовать при направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

♦ обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества проверяемой организации.

При необходимости в договоре могут быть также приведены:

♦ договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

♦ договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

♦ договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

♦ любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными стандартами аудиторской деятельности;

♦ информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Несмотря на то что цели и объем аудита, а также права, обязанности и ответственность сторон установлены законодательством Российской Федерации, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор.

В предмете договора наряду с другими обязательными условиями фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем (п. 3.3.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол № 6).

Заключая договор, надо помнить, что сделка, не соответствующая требованиям законодательства, ничтожна, т. е. недействительна (ст. 168 ГК РФ).

За нарушение обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг, стороны несут гражданско-правовую (имущественную) ответственность.

9.4. Ответственность за нарушение законодательства российской федерации об аудите

Установление повышенных требований к профессиональным субъектам аудиторской деятельности предполагает повышение ответственности ее участников.

Анализируются основные положения МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» и федеральный стандарт аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности предоставляет МСА 240, который обязывает аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

В разделе «Мошенничество и ошибки, их характеристики» МСА 240 термин «мошенничество» определен как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами, повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности.

К мошенничеству отнесены:

♦ манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

♦ незаконное присвоение активов;

♦ сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

♦ отражение в учете несуществующих операций;

♦ неправильное применение учетной политики.

Недобросовестные действия определены как преднамеренные, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В ПСАД № 13 рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с ПСАД № 13 различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

1) вследствие недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) в результате присвоения активов.

Законодательством установлен круг лиц, привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства об аудите:

♦ аудиторские организации и их руководители;

♦ индивидуальные аудиторы;

♦ аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту;

♦ федеральный орган, уполномоченный осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельностью.

За нарушения законодательства Российской Федерации об аудите может наступать уголовная, административная или гражданско-правовая ответственность.

Правонарушения классифицируются по различным критериям. Анализ действующего законодательства показывает, что правонарушения в области аудита условно можно сгруппировать следующим образом:

♦ связанные с дачей заведомо ложного аудиторского заключения;

♦ связанные с разглашением аудиторской тайны;

♦ нарушения договорных обязательств.

Закон об аудите содержит определение «заведомо ложное аудиторское заключение». Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями установлена ст. 202 УК РФ. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Согласно ст. 9 Закона об аудите, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, – конфиденциальности.

Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.

Закон об аудите устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, а именно: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

Следует обратить внимание на характерную особенность, связанную с аудиторской тайной. Законодатель в содержание аудиторской тайны включает сведения об операциях клиентов аудитора, но устанавливает обязанность не разглашать любую информацию о своем клиенте, ставшую известной аудитору.

Это означает, что аудитор не может быть источником получения информации о предпринимателе, которому оказывались аудиторские услуги, независимо от того, какой характер носили полученные аудитором сведения (открытые или ограниченного доступа).

Порядок предоставления конфиденциальных сведений Законом об аудите не определен. Аудиторская тайна имеет дополнительную защиту как конфиденциальная информация, и это означает, что такие сведения могут передаваться исключительно по судебному решению, в котором указывается лицо, уполномоченное их получить.

Действующее законодательство устанавливает систему мер ответственности за разглашение аудиторской тайны. В качестве санкций за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, могут применяться не только возмещение причиненных убытков (ст. 16 «Возмещение убытков, причиненных государственными органами и органами местного самоуправления» ГК РФ), о чем упоминается в ст. 9 Закона об аудите, но также административные штрафы (ст. 13.14 «Разглашение информации с ограниченным доступом» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), уголовное наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ст. 183 «Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну» УК РФ) и др.

Рассмотрим далее саму процедуру аудита в соответствии с нормами, регулирующими этот процесс.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Какие полномочия в соответствии с законодательством возложены на Минфин России в области аудиторской деятельности?

2. Перечислите полномочия Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе.

3. Дайте краткую характеристику правовым основам аттестации аудиторов: порядок, сроки, условия.

4. Охарактеризуйте правовое положение и полномочия саморегулируемых организаций аудиторов.

5. Какими правами пользуются аудиторы в ходе аудиторской проверки?

6. В чем состоят права аудируемых лиц по отношению к аудиторам?

7. Какие обязанности аудиторов в ходе аудиторской проверки вы знаете?

8. Какие обязанности аудируемых в ходе аудиторской проверки вы знаете?

9. Назовите особенности заключения договора на проведение аудиторской проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Глава 10. Техника аудита

10.1. Основные этапы проведения аудита

Любой динамический процесс состоит из организационной, технологической и завершающей стадий. Особенности проведения аудита регламентируются стандартами аудиторской деятельности. Для аудита такими стадиями являются[92]:

1) планирование (ПСАД № 3 «Планирование аудита»); (ПСАД № 4 «Существенность в аудите»);

2) сбор аудиторских доказательств (ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»);

3) завершение аудита (ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»).

К обязательным требованиям, которые должны соблюдаться в процессе аудита, можно отнести[93]:

1) использование существенности в аудите (ПСАД № 4 «Существенность в аудите»);

2) документирование аудита (ПСАД № 2 «Документирование аудита»);

3) оценку аудиторских рисков и учет их при планировании аудита и сборе аудиторских доказательств (ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;

4) применение аудиторских процедур при сборе аудиторских доказательств (ПСАД № 20 «Аналитические процедуры»);

5) соблюдение определенных требований при проведении выборочной проверки материалов (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»);

6) надлежащее распределение полномочий между членами группы специалистов в ходе выполнения аудиторского задания;

7) контроль качества работы в аудите (ПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита»).

В аудиторской практике применим принцип существенности (или, в соответствии с буквальным переводом термина materiality на русский язык, – материальности) (МСА 320 «Существенность в аудите»). Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

В России в настоящее время сложилась несколько иная ситуация, нежели за рубежом. На начальном этапе становления аудита не всегда понимают его суть и цели не только экономические субъекты, но и некоторые аудиторы и аудиторские организации. Не исключены злоупотребления со стороны аудиторов, желающих снять с себя ответственность за качество проверок. Эти злоупотребления выражаются в том числе в манипулировании понятиями существенности и рисков, вследствие чего для определения и оценки существенности необходима система критериев и подходов. Попытка формализации таких критериев и подходов предпринята в ПСАД № 4 «Существенность в аудите».

В соответствии с данным стандартом российские аудиторские организации обязаны разработать внутрифирменный стандарт, регламентируемый порядок определения уровня существенности. Этот документ утверждается решением исполнительного органа аудиторской организации и должен применяться на постоянной основе.

Аудитор не может гарантировать, что его мнение абсолютно объективно – всегда есть определенный риск ошибки. Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной бухгалтерской отчетности. Во-вторых, аудитор может совершить противоположную ошибку, не подтвердив достоверную бухгалтерскую отчетность, которая на самом деле является таковой.

Аудитор также может столкнуться с обоснованными претензиями в отношении качества проделанной им работы и надежности полученных выводов. В специальной литературе этот вид аудиторского риска иногда называют предпринимательским риском, или риском бизнеса.

Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудитор ошибется, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Документирование аудита (ПСАД № 2 «Документирование аудита», МСА 230 «Аудиторская документация») является одним из важнейших условий его квалифицированного поведения, поскольку цель аудита – подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление. Такие документы должны группироваться в специально структурированных папках или файлах и подробно освещать вопросы планирования проверки, ее осуществления, анализа системы учета и внутреннего контроля, выводы.

В соответствии с правилом (ПСАД № 2 «Документирование аудита») к рабочим документам относятся в первую очередь документы планирования аудита – общий план и программа аудита.

К рабочим документам относятся также объяснения, пояснения, заявления, полученные от сотрудников проверяемого экономического субъекта. Кроме того, к рабочим документам приобщаются копии документов, полученные от субъекта. Помимо прочего, аудиторская организация в обязательном порядке должна создавать и хранить документы, оформление которых предусмотрено нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации. К таким документам можно отнести, например:

♦ аудиторское заключение;

♦ письменную информацию руководству субъекта по итогам аудиторской проверки;

♦ заключения привлеченных к проверке экспертов.

Одним из видов процедур по существу являются аналитические процедуры (ПСАД № 20 «Аналитические процедуры», МСА 520 «Аналитические процедуры»).

Аналитические процедуры – методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Аналитические процедуры выполняются в четыре этапа[94]:

1) определение цели аудиторской процедуры;

2) выбор вида аудиторской процедуры;

3) выполнение аудиторской процедуры;

4) анализ результатов выполнения аудиторской процедуры.

Аналитические процедуры представляют собой достаточно сложный инструментарий, и применять их должны высококвалифицированные специалисты. Для грамотного применения данных процедур и интерпретации полученных результатов следует четко понимать цели их проведения.

Основная цель – определение (предварительное диагностирование) наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерской отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора. Следует понимать, что аналитические процедуры эффективны только в том случае, когда затраты на их проведение ниже, чем те, что связаны с осуществлением аудиторских процедур, заключающихся в детальной проверке по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита, и постановка конкретных целей их проведения зависит от того, на какой стадии они осуществляются.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению потенциальных критических областей и более точному определению степени аудиторских рисков. Например, сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции развития экономического субъекта и произошедшие специфические события.

В ходе аудиторской проверки наряду с другими аудиторскими процедурами могут применяться аналитические – как одно из средств сокращения объема аудиторской проверки, заключающееся в детальной проверке правильности по счетам бухгалтерского учета.

На завершающем этапе аудита сопоставлению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т. д.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать разные методы, к которым, в частности, относятся:

♦ простое сравнение;

♦ выявление тенденций изменения показателя в отчетном периоде и распространение таких тенденций на будущие периоды;

♦ выявление количественных взаимосвязей между определенными показателями в целях исчисления их значений в будущих периодах.

Выборка в аудите (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка», МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры тестирования»).

После определения методов, при помощи которых аудитор будет получать необходимые и достаточные доказательства, важно определить, в отношении какой совокупности следует эти доказательства собирать.

Иногда аудиторы считают, что должны спрашивать разрешения у клиента на проведение выборочных исследований. Это ошибочная позиция. Выборочность аудиторской проверки – один из основополагающих методов аудита, тесно взаимосвязанный с другими аудиторскими процедурами.

Аудиторская выборка применяется в широком и узком смыслах.

В широком смысле – это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изучает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно.

В узком смысле – перечень элементов проверяемой совокупности отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности. Выборка должна быть репрезентативной, иными словами – представительной.

Представительность аудиторской выборки – свойство некоторой аудиторской выборки, которое дает аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной.

Итак, аудиторская выборка проводится в целях применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности.

Качество аудита не в последнюю очередь зависит от грамотной организации работы аудиторов – рационального распределения обязанностей между ними в ходе проверки.

Высокий уровень возложенной на руководителей аудиторской организации ответственности предопределяет широкий спектр их полномочий. Руководитель проводит с клиентом переговоры, предшествующие заключению договора на аудит, а также несет ответственность за выраженное в форме аудиторского заключения мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Руководителю проверки поручены организация работы с конкретным экономическим субъектом и контроль за ее выполнением. Он назначается руководителем аудиторской организации и подотчетен ему, а кроме того, утверждает общий план и программу аудита.

В ходе проверки старший аудитор несет ответственность за подготовку результатов аудиторских процедур, руководство работой подчиненных ему участников проверки и ее контроль.

В этой схеме также участвуют сторонний эксперт, привлеченный специалист, юрист, ассистент и стажер.

Контроль качества работы (ПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита», МСА 220 «Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации»).

Аудит считается качественным, если он планируется и проводится в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Во всех аудиторских организациях должна быть создана на постоянной основе система по контролю качества работы. Большую роль в повышении качества работы аудиторских организаций играет внешний контроль. Качество в первую очередь контролируют пользователи аудиторских заключений, которые могут обратиться с исками к аудиторской организации и направить свои претензии в уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.

В России, как и на Западе, аудиторские фирмы должны иметь систему внутреннего контроля. Рост общественного признания и престижности профессии аудитора обусловливает необходимость создания системы контроля качества со стороны внешних организаций.

Аудиторская проверка представляет собой совокупность мероприятий, заключающихся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств подлежащего аудиту экономического субъекта и имеющих своим результатом выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта[95].

Любой процесс аудиторской проверки можно определить как совокупность организационных, методических и технических приемов, осуществляемых с помощью определенных процедур.

Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и состоять из определенных этапов. Жестко установленных перечней таких требований и этапов нет, хотя они определяются МСА и российскими правилами (стандартами) аудита. Условно аудиторскую проверку можно разбить на три основных этапа[96]:

1) планирование;

2) сбор аудиторских доказательств;

3) завершение аудита.

Первым (начальным) этапом аудиторской проверки является планирование. Международный и отечественный опыт доказывает, что аудиторская проверка не может быть проведена качественно, если она не спланирована должным образом.

Планирование начинается еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудиторской проверки, что обусловливает специальный характер ряда процедур, выполняемых на этом этапе.

В ходе планирования аудиторские организации должны соблюдать ряд принципов, к которым относятся комплексность, непрерывность и оптимальность.

Комплексность планирования – взаимосвязь и согласованность всех этапов планирования.

Непрерывность планирования – установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам.

Оптимальность планирования – вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных аудиторской организацией.

На стадии планирования аудитор изучает и оценивает систему внутреннего контроля клиента. Понятие «система внутреннего контроля экономического субъекта» часто вызывает замешательство у многих российских аудиторов, не говоря уже о представителях экономического субъекта[97]. Оно трактуется многими как чуждое явление из западной системы аудита, которое пока неприменимо в национальной аудиторской практике. Предположим, проверяя крупное промышленное предприятие, аудитор уверен, что кассовые операции оформляются кассиром с большим стажем работы, никакая сумма не может быть выдана из кассы без наличия распорядительных подписей генерального директора и главного бухгалтера, инвентаризация кассы проводится регулярно и неформально. Логично допустить, что кассовые операции санкционированы, первичные документы оформлены в соответствии с требованиями нормативных актов, оприходованные и выданные суммы отражены в документах полностью, точно и своевременно. Видимо, ошибки в этом сегменте аудита маловероятны.

Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды, средств контроля.

Под контрольной средой[98] понимают практические действия руководства экономического субъекта, направление на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также общие сведения о работе этой системы, которая располагает руководство субъекта.

Третьей составляющей системы внутреннего контроля являются средства контроля – конкретные процедуры, установленные руководством и осуществляемые сотрудниками экономического субъекта на отдельных направлениях и участках его хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления данной деятельностью (распорядительные подписи на документах руководителя и т. д., внутренние и внешние сверки расчетов и др.).

После этапа планирования аудиторской проверки аудитор переходит к сбору аудиторских доказательств.

Эффективность проведения и результат аудиторской проверки в значительной мере зависят от степени полноты полученной аудиторской организацией информации (аудиторских доказательств). Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения одной или нескольких процедур: инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, пересчета и анализа. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов получают аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Приведенный набор информации свидетельствует о том, что круг специалистов аудируемой организации, работающих с аудиторами, не ограничивается сотрудниками бухгалтерских и финансовых служб. К процессу активного взаимодействия привлекаются кадровая и юридическая службы, в ряде случаев – сотрудники основных производственных единиц.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процедуры, выполняемой другими лицами. Пример наблюдения – присутствие аудитора при пересчете материальных запасов (проведении инвентаризации).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запросы могут быть различными: от официальных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных, устных, адресованных работникам субъекта. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Например, сумма дебиторской задолженности, указанной в отчетности организации, подтверждается путем ответа дебиторов на запросы аудитора.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы проверки. На этом этапе аудитор должен на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации сформировать свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности субъекта, документально оформить это мнение и передать его субъекту в виде итоговых документов – «Письменной информации аудитора руководству субъекта по результатам проведения аудита» и «Аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

На завершающем этапе следует закончить документирование процесса аудита, обобщить полученную информацию и систематизировать выявленные отклонения в порядке ведения бухгалтерского учета от требований нормативных документов таким образом, чтобы можно было сформировать объективное мнение о достоверности отчетности, а также подготовить логичные, хорошо структурированные, обоснованные итоговые документы аудиторской проверки.

Вывод о характере аудиторского заключения, оформленного по итогам аудиторской проверки, формируется по данным анализа обобщенной информации о выявленных замечаниях и отклонениях, значения которых сравнивают, с уровнем существенности, установленным для конкретной проверки, а характер этих отклонений – с критериями, принятыми в аудиторской организации.

10.2. Аудиторское заключение

В соответствии с п. 2 ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Важность данного документа для аудиторской практики сложно переоценить. Это правило (стандарт) конкретизирует положения Временных правил аудиторской деятельности и регламентирует широкий круг вопросов, связанных с подготовкой аудиторского заключения: его назначение, виды, форму, структуру, содержание, технические требования к оформлению, порядок комплектации, подписания и передачи пользователям.

Необходимо перечислить ряд формальных моментов, связанных с подготовкой аудиторского заключения.

1. Оно должно быть составлено на русском языке.

2. Стоимостные показатели в нем должны быть выражены в валюте Российской Федерации (рублях).

3. Исправления не допускаются.

4. Аудиторское заключение в целом должно быть собственноручно в установленном порядке подписано уполномоченными лицами аудиторской организации. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в заключении удостоверяются соответствующими печатями.

5. Аудиторская организация обязана передавать аудиторское заключение только экономическому субъекту. Согласованное количество экземпляров аудиторского заключения установленной комплектации передается экономическому субъекту в обусловленные сторонами сроки.

Аудиторское заключение является основным итоговым документом аудиторской проверки. Независимо от характера мнения, сформированного по результатам проверки, оно должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, предусмотренных нормативными актами. Аудиторское заключение должно состоять из трех частей.

1. Вводная часть («Аудиторское заключение»), содержащая общие сведения об аудиторской организации.

2. Аналитическая часть («Отчет аудиторской организации»), адресуемая исполнительному органу экономического субъекта и представляющая отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также о соблюдении экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Данная часть включает наименование проверяемого субъекта, объект аудита, период деятельности, за который проводилась проверка, общие результаты проверки. Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления аудируемым лицом.

3. Итоговая часть («Заключение аудиторской организации»), адресуемая учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющая мнение аудиторской организации о достоверности отчетности субъекта. В итоговой части должно быть описано, каким образом распределяется ответственность между проверяемым субъектом и аудитором в отношении бухгалтерской отчетности.

К аудиторскому заключению в обязательном порядке должна прилагаться бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Каждый такой экземпляр вместе с приложением – единое целое, он должен быть сброшюрован и пронумерован[99]. Учредителям (участникам), налоговым органам и другим заинтересованным пользователям заключение предоставляется в составе вводной, итоговой частей и бухгалтерской отчетности. Ответственность за предоставление копий заключения учредителям и всем другим заинтересованным пользователям, в том числе налоговым органам, несет экономический субъект.

Пользователи, в том числе налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права и не обязана предоставлять им копии всего аудиторского заключения или его части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой отчетности», для того чтобы отличить его от заключений, составленных другими лицами, например должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что он был проведен в соответствии с федеральным законодательством. Оно также должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

♦ изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово- хозяйственной деятельности аудируемого лица;

♦ оценку принципов и методов бухгалтерского учета;

♦ оценку общего представления о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство дает основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения. Заключение должно быть подписано руководителем аудита или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводимым аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью[100].

Далее необходимо рассмотреть вопрос о видах аудиторского заключения. При разработке Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» были внесены значительные изменения в порядок составления и в виды аудиторского заключения.

Стандартом предусмотрены два типа аудиторских заключений:

1) с выражением безоговорочного положительного мнения;

2) модифицированное.

Понятие «модифицированное аудиторское заключение» означает не только заключение, отличающееся от безоговорочно положительного, но и включающее описание факторов, не влияющих на аудиторское мнение, однако отмеченных с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации.

Модификация аудиторского заключения может быть осуществлена несколькими способами.

Как правило, часть, не влияющая на аудиторское мнение, включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение:

♦ аудиторское заключение в части, привлекающей внимание;

♦ аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой «из-за ограничения объема аудита»;

♦ аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;

♦ аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой «из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета»;

♦ аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой «из-за разногласий относительно раскрытия информации»;

♦ аудиторское заключение в части, содержащей существенные разногласия.

Необходимо отметить, что интерес к профессии аудитора беспрецедентно возрос в России и во всем мире. Основной причиной этого явления явился крах «Артур Андерсен» – одной из компании «большой пятерки», – следствием которого стало серьезное изменение ситуации на рынке.

Долгие годы аудиторское заключение компании, входящей в «большую пятерку», сомнению не подвергалось. За десятилетия своего существования бренды этих компаний стали своего рода всеобщим эквивалентом качества. В условиях глобализации экономики и размывания границ финансовым институтам и инвесторам нужна была уверенность в правильности своих действий независимо от того, в какой стране велся бизнес. Обращаясь в компанию «большой пятерки» за подтверждением отчетности, руководитель организации безоговорочно верил, что выданное заключение будет принято практически в любой стране, а положительный характер этого заключения станет условием получения кредита и откроет дорогу на биржу и (или) послужит свидетельством солидарности организации и добропорядочности ее сотрудников.

Таким образом, заключение международного аудитора создавало своего рода дополнительную ценность[101]. Заключая договор на аудит, предприниматель платил не только за собственно услуги, но и за бренд, и плата эта была традиционно высока.

Очевидно, что ситуация изменилась коренным образом. Заказчики аудиторских услуг не испытывают теперь безусловного доверия к аудитору – они хотят, оплачивая аудиторские услуги, получать определенные гарантии.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Назовите стадии аудиторской проверки.

2. Какие требования должны соблюдаться в процессе аудиторской проверки?

3. Каково значение документирования в аудите?

4. Каковы требования к содержанию и оформлению рабочей документации?

5. Каков примерный перечень документов, входящих в состав рабочей документации аудиторов?

6. Каково содержание работ на начальной стадии аудита?

7. Каковы особенности планирования аудита?

8. Что такое аудиторское доказательство?

9. На каком этапе аудита выполняются процедуры по существу?

10. Какие процедуры аудиторских проверок по существу вы знаете?

11. Каково содержание работ на заключительном этапе аудита?

12. Что такое аудиторское заключение?

13. Что такое безоговорочно положительное аудиторское мнение?

14. При каких обстоятельствах аудиторы высказывают модифицированное мнение? Отрицательное мнение?

15. В каких случаях аудиторы вынуждены отказаться от высказывания мнения?

16. Какова структура аудиторского заключения?

Глава 11. Аудиторская деятельность в зарубежных странах

11.1. Проблемы аудита в России и других странах

В одной из интерпретаций закона Мерфи сказано: «Если рассмотреть проблему достаточно внимательно, то вы увидите себя частью этой проблемы». В этой глубокомысленной фразе по сути и заключается цель настоящей главы – ощутить себя «частью проблемы современного аудита». А это значит, на наш взгляд, тщательно проработать, буквально «пережить» основные этапы развития и причины, породившие в нашей стране аудит, а также глубоко вникнуть в связанные с ним проблемы.

Общеизвестно, что ничто не возникает просто так. Любые процессы, социально-экономические изменения, имеющие, казалось бы, поверхностный, скопированный в духе подражания кому-либо или чему-либо характер, на самом деле характеризуются объективными причинами. Это напрямую касается и российского аудита. «Аудит – это английское название русской ревизии», – такое суждение встречается еще очень часто. И из-за неправильного понимания одного слова начинается множество проблем. Все это и определяет задачи настоящего исследования – рассмотрение основных моментов организации и регулирования аудиторской деятельности в развитых странах и поиск путей решения насущных проблем российского аудита через осознанный и адаптированный к отечественным условиям зарубежный опыт.

Надо отметить, что проблемы аудиторов, например, в США или Великобритании несравнимы по своей значимости и сложности с аудитом российским. По меньшей мере 200-летняя история существования аудита в странах Запада определила достаточно цельную структуру, отшлифованную годами и опытом.

Существуют, однако, определенные сходства в законодательствах разных стран в области аудита:

♦ все они содержат положение об обязательности проведения аудита годовой финансовой отчетности предприятий;

♦ имеются определенные квалификационные требования для специалистов, желающих заниматься аудиторской деятельностью;

♦ наличествуют положения о том, что заниматься аудиторской деятельностью могут лишь граждане данной страны.

В связи с этим аудиторский контроль получил широкое распространение вплоть до создания международных аудиторских фирм[102].

В каждой стране с развитой рыночной экономикой существует сеть аудиторских фирм, Международная ассоциация дипломированных общественных бухгалтеров функционирует в 147 странах. При Организации Объединенных Наций создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля.

Профессиональные организации бухгалтеров-аудиторов созданы во многих странах. В частности, в Великобритании образован Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, в США существуют институты дипломированных и недипломированных бухгалтеров (бухгалтеров-аудиторов), в Германии действуют Палата аудиторов и Институт аудиторов. В 1960-х гг. была образована исследовательская группа экспертов по бухгалтерскому учету Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которая готовит рекомендации для всех стран, входящих в это Сообщество.

В большинстве стран действуют транснациональные аудиторские и консультационные фирмы с представителями в других государствах. Например, представительства «Эрнст энд Янг» действуют в 179 странах мира, «Прайс Уотерхаус Куперс» – в 15 странах, «Артур Андерсен» – в более чем 100. Все они используют в своей работе Международные нормы аудита.

Существуют также национальные аудиторские фирмы. В Канаде, например, они создали особый консультационный бизнес. Считается, что в Китае в середине 80-х гг. организация служб аудиторского контроля сыграла важную роль в оздоровлении экономики и стабилизации рынка.

Вместе с тем есть малые аналогичные службы, а также структуры для оказания аналогичных индивидуальным аудиторским услугам. Так, численность большинства зарубежных фирм составляет 10–15 специалистов, а в Дании из 400 консультантов около 75 % функционируют в одиночку.

Кроме внешнего во многих фирмах имеется внутренний аудит для осуществления самоконтроля за уровнем издержек обращения, рентабельностью, соблюдением оптимального соотношения режима экономии и качества услуг, продукции. Внутренний аудит используют и транснациональные корпорации, такие как «Истмэн кодак» в США. Внутренний аудит в этой фирме существует уже более 60 лет.

Основная задача аудиторских фирм состоит в контроле над соблюдением законодательства, регулирующего хозяйственную и финансовую деятельность предприятия, ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности и обеспечении государственных органов и собственников информацией о финансовом положении. В деловом мире никто не принимает всерьез предпринимателей, чьи отчетные данные не подтверждены аудиторским заключением.

Привлечение высококвалифицированных внешних аудиторов-консультантов имеет большое преимущество, так как они, не вдаваясь в излишние подробности и детали исследуемых вопросов, могут решить их наиболее объективно. Кроме того, привлекаемые эксперты часто выдвигают весьма смелые и радикальные идеи, что не всегда могут сделать собственные специалисты.

В своей деятельности аудитор руководствуется законодательством и собственными хозрасчетными интересами. В условиях конкуренции в аудиторском бизнесе это экономически способствует повышению уровня проведения проверок и ревизий. В свою очередь предприятия могут выбрать в качестве квалифицированного партнера, не зависящего от какого-либо ведомства, ревизора-аудитора, а государство может обеспечить контроль за достоверностью финансовой отчетности и, как следствие, за правильностью налогообложения, не расходуя на это средства государственного бюджета.

Аудиторы несут ответственность за добросовестное и квалифицированное выполнение своих обязанностей.

Аудиторская деятельность в России находится в процессе формирования, и одним из самых злободневных и обсуждаемых в аудиторском сообществе является вопрос о целесообразности перехода на американскую модель регулирования аудита. В мировой практике существуют две принципиально разные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая – европейская – распространена в Германии, Австрии, Франции, Испании. В этих странах аудиторская деятельность жестко регулируется государством и осуществляется в интересах банков и государственных организаций. Вторая концепция – американская – развита в англоязычных странах. Там аудиторская деятельность саморегулируется профессиональными общественными аудиторскими объединениями. Аудит рассчитан на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и т. д.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод: для того чтобы сформировать достойную аудиторскую деятельность в Российской Федерации и развить ее, безусловно необходим зарубежный опыт. Рассмотрим различные модели аудиторской деятельности зарубежных стран.

11.2. Развитие аудита в странах Европы

Аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля, в рамках которого аудиторы закреплялись по ведомствам. В 1559 г. произошло объединение аудиторов в Службу контроля учетных данных государственных учреждений. Однако уже в XVIII в. наиболее энергичные аудиторы начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы. В адресной книге за 1799 г. были указаны 11 лиц и фирм, оказывавших аудиторские услуги. По одной из версий, известный политик и экономист XVIII в. Дж. Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты проделанной работы были столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 г. в Эдинбурге был издан справочник, где значились имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию, а в 1822 г. их было уже 73. Как известно, подобные организации в то время существовали уже для многих профессий, начало было положено в Средневековье с образованием гильдий. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано Общество бухгалтеров, которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия Закона о британских компаниях 1844 г.[103], согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 г. достигла 11 тыс., половина из них жили и работали в Великобритании.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, а также разработаны строгие правила приема в его члены. Всего в Великобритании в настоящее время насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

1) Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса;

2) Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

3) Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

4) Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

5) Присяжный институт общественных финансов и учета;

6) Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.

Правом заниматься именно аудитом бухгалтерской финансовой отчетности обладают только члены Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Института присяжных бухгалтеров Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы – и акционеры, и кредиторы – видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Первым идеологом и теоретиком аудита по праву считается Л.Р. Дикси, который определил, что аудит – это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Он сформулировал задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность», и аргументировано доказал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета. Согласно Л.Р. Дикси, проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который выделил три вида фальсификации баланса:

1) в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

2) завышается сумма капитала;

3) занижается сумма капитала[104].

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. В частности, они разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 г. книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать разработка системы внутренней проверки. Очевидно, именно в это время к аудиторам уже пришло понимание важности состояния внутреннего контроля и его связи с объемом аудиторской проверки.

В настоящее время в целях осуществления контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций три ведущих профессиональных объединения Великобритании (Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Институт присяжных бухгалтеров Ирландии) создали Объединенный отдел мониторинга.

В соответствии с Законом о компаниях особенности аудиторских проверок в Великобритании сводятся к следующему:

♦ включение аудиторов в регистр действующих аудиторов и проверка качества работы аудиторских фирм входят в компетенцию уполномоченного наблюдательного органа[105];

♦ требования для подготовки и приема соискателей в члены Института присяжных бухгалтеров, а также экзаменационные процедуры устанавливаются уполномоченным органом по присвоению квалификаций.

Так, в Великобритании, по определению, данному Британским комитетом по аудиторской практике в 1989 г., аудит представляет собой «независимое изучение бухгалтерской отчетности предприятия с целью выражения о ней профессионального мнения специально назначенным аудитором при соблюдении любых правил, установленных действующим законодательством».

В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнения к Закону об акционерных обществах обязали наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном законе не было указано, какая это должна быть проверка – собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что «грюндерская лихорадка» после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

В ФРГ не существует единого нормативного акта в области регулирования вопросов бухгалтерского учета и аудита. Ряд законов этой страны с последующими изменениями и дополнениями обеспечивают четкое регулирование этой сферы хозяйственной деятельности государства: Закон от 6 сентября 1950 г. «Об управлении финансами»; «Положение о налогах и платежах» в редакции 1977 г. с изменениями и дополнениями; Закон от 26 ноября 1979 г. «О налоге с оборота» с изменениями дополнениями; Закон от 2 октября 1998 г. «О предоставлении баланса»; Закон от 24 августа 1990 г. «О налоговых консультантах».

Эту сферу хозяйственной деятельности ФРГ регулируют нормы гражданского и торгового законодательства: Германское гражданское уложение (ГГУ) от 18 августа 1896 г. с изменениями и дополнениями и Германское торговое уложение (ГТУ) от 10 мая 1897 г. с последующими изменениями и дополнениями.

И наконец, федеральные законы с последующими изменениями и дополнениями, регулирующие корпоративное право: от 20 апреля 1992 г. «Об обществе с ограниченной ответственностью»; Закон от 4 апреля 1974 г. «Против ограничения конкурентной борьбы»; Закон от 7 июня 1909 г. «Против недобросовестной конкуренции».

Среди многочисленных нормативных актов подзаконного характера, регулирующих область бухгалтерского учета и аудита, следует выделить постановления Финансовой службы Германии от 11 ноября 1937 г. «О руководстве по организации бухгалтерии» с последующими изменениями и дополнениями, а также «Предписания по ведению бухгалтерского учета» от 2 октября 1998 г.

Поскольку ФРГ является активной участницей Европейского союза, то и нормы национального законодательства корреспондируются с нормами общеевропейского права. Основным госорганом, координирующим деятельность по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также аудита, является Федеральное ведомство по финансам.

В его обязанности входят функции по контролю над состоянием бухучета в госорганизациях, регулированию вопросов аудита и других вопросов, связанных с этим. Для выполнения указанных задач в распоряжении ведомства имеется 100 контролеров, которые осуществляют проверку 15 тыс. наиболее крупных фирм и концернов. Вышеперечисленные функции выполняет отдел проверки этого ведомства. Одна из функций федерального ведомства, кроме того, заключается в разработке и издании материалов нормативного и методического характера по вопросам бухгалтерского учета и аудита.

В соответствии с действующим законодательством в ФРГ существуют следующие виды ревизий и проверок:

♦ контроль;

♦ ревизия;

♦ проверка.

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров.

В этот период И.Ф. Шерр[106], известный немецкий бухгалтер, выдвинул идеи о зависимости реальности баланса от ряда обстоятельств и сформулировал понятие «поле ошибки». Именно И.Ф. Шерр в своем труде «Бухгалтерия и баланс» классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса:

♦ соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием;

♦ неправильное начисление амортизационных сумм;

♦ включение фиктивных дебиторов и кредиторов;

♦ манипуляции с переоценкой материальных ценностей;

♦ создание фиктивных фондов и резервов.

С 1931 г. для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 г. и в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии проявляется в том, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты, обязанность которой – защита профессиональных интересов аудиторов и содействие росту авторитета аудиторской профессии, а также оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышение квалификации аудиторов, контроль аудиторской деятельности и содействие в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами – «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами[107].

В Германии возникают дискуссии о независимости контролеров финансовой отчетности – аудиторов. При этом выделяются три особенности, влияющие на независимость аудиторов:

1) владение аудиторскими фирмами акциями клиентов;

2) незначительная ответственность аудиторов по немецкому законодательству;

3) нарушение независимости аудиторов, если доходы от консультирования руководства составляют около 30 %.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

♦ аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

♦ аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

♦ аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило, отдельные области деятельности акционерного общества);

♦ аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности;

♦ аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

♦ контрольные проверки всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

Продолжая рассматривать основные положения аудиторской деятельности в странах Европы, остановимся на опыте Франции.

В этой стране функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью[108]:

1) Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров;

2) Общество комиссаров по счетам.

Для Франции характерны высокий уровень стандартизации учета, подробная методическая проработка нормативных документов по аудиторской деятельности.

Основные различия в деятельности данных организаций состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок, ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Как и в других странах с рыночной экономикой, во Франции развитие аудита привело к выделению специализаций – из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию и менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров Франции объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на общенациональном и региональных уровнях[109].

Достаточно хорошо развито государственное регулирование аудита (это можно видеть на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества). Государство осуществляет прямой контроль формирования аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности.

Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете и аудите, а именно: ломбардского.

Именно Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета:

♦ теории учета (области экономико-административных отношений);

♦ правил ведения регистров и их практического использования;

♦ организации управления, в том числе ревизии счетов.

Система учета придерживается традиции гибкого применения формально-строгих юридических норм и широко трактует директивы ЕЭС.

Италия относится к числу стран, где в большой степени развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в стране было принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм также должны пройти персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы подразделяются на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые доттори коммерчиалисти, а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам – раджионьери (должность аналогичная должности комиссара по счетам и эксперта-бухгалтера во Франции).

В Швеции[110] аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом «Об аудиторах», принятым решением Риксдага от 18 мая 1995 г. и постановлением Правительства Швеции «Об аудиторах». Закон был принят в связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 г. в Европейский союз. В названном Законе отражены вопросы аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер. Государственный орган по аудиторской деятельности в Швеции – Комиссия по аудиторской деятельности при Министерстве торговли и промышленности, которая также является лицензирующим органом.

Специалист, получающий квалификацию утвержденного или уполномоченного аудитора, должен иметь достаточные знания для осуществления аудита в соответствии с общепринятыми принципами добросовестной аудиторской практики.

Аттестация уполномоченного или утвержденного аудитора подлежит периодическому возобновлению.

К претендентам, желающим стать утвержденными аудиторами, предъявляются следующие квалификационные требования:

♦ осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном уровне;

♦ проживать в Швеции или другом государстве Европейского союза;

♦ не находиться в состоянии банкротства;

♦ не иметь ограничений в правоспособности и дееспособности;

♦ не иметь запрета на право ведения консультативной деятельности;

♦ сдать квалификационный экзамен в Комиссии по аудиторской деятельности.

Закон предъявляет также и требования к аудиторским фирмам: они могут быть созданы в форме товарищества с солидарной ответственностью или акционерного общества. Аудиторские фирмы должны заниматься исключительно аудиторской или совместимой с ней деятельностью. Все члены товарищества должны быть утвержденными или уполномоченными аудиторами. Для акционерных обществ данные ограничения касаются исполнительного директора. Необходимо также, чтобы более 50 % акций принадлежало уполномоченным или утвержденным аудиторам.

В Швеции обязательному аудиту подлежат более 300 тыс. юридических лиц, при этом насчитывается около 2200 утвержденных и 2300 уполномоченных аудиторов.

Ассоциация уполномоченных аудиторов – общественная организация, членом которой в обязательном порядке должен стать каждый аудитор.

В 1982 г. в Швеции был создан Институт повышения квалификации аудиторов.

Цикл повышения квалификации – три года, в течение которых каждый аудитор обязан прослушать 120 часов лекций, а затем представить в свою организацию документ, подтверждающий повышение квалификации.

Для больших компаний и некоторых других крупных структур квалификация аудиторов должна быть самой высокой – уполномоченного присяжного бухгалтера-аудитора.

В Швеции одной из особенностей аудита является подписание аудиторского отчета. В нем могут быть показаны либо только название аудиторской фирмы, либо фамилия аудитора, ответственного за проведение проверки, либо то и другое. На наш взгляд, это связано с тем, что в деловом мире этой страны существуют очень тесные связи, и фамилия аудитора, проводящего проверку, может многое сказать пользователям отчетности.

Испания[111] – монархия, входящая в состав ЕЭС. В соответствии с этим нормативное регулирование аудита производится, с одной стороны, в соответствии с национальными особенностями, а с другой – в соответствии с нормативными актами ЕЭС. Основополагающим нормативным актом в области аудита является Закон № 19/88, принятый в соответствии с 80-й директивой Союза, согласно которому под аудиторской деятельностью понимается деятельность, заключающаяся в проверке и установлении достоверности отражения данных в финансовых документах организации.

Аудит обязателен для компаний, показатели финансовой отчетности которых превышают два из трех условий: общий объем активов – 230 млн песет; общий объем реализации – 480 млн песет; количество работников – 50 человек.

Под эти критерии подпадают около 70 тыс. испанских компаний из миллиона действующих в стране. Аудиторским проверкам подвергаются также банки, финансовые и страховые компании и те структуры, в которых по крайней мере 5 % акционеров требуют проведения подобной проверки.

Помимо предоставления аудиторских отчетов о ежегодных бухгалтерских документах аудиторы обязаны проводить проверки, а в некоторых других случаях (например, при слиянии или разделении компаний) оценку стоимости акций (если правила, действующие в компании, контролируют порядок перехода акций от одного владельца к другому).

Институт бухгалтеров и аудиторов отвечает за контроль над деятельностью специалистов и за решение вопросов, связанных с их работой. Для этого ведется Официальный регистр бухгалтерских работников. После регистрации большинство аудиторов становятся членами одной из двух профессиональных организаций:

1) Регистра экономических аудиторов;

2) Института присяжных аудиторов.

В Испании неуклонно растет влияние частного сектора, занимающегося аудиторскими услугами, которые предоставляет Ассоциация испанских бухгалтеров и чиновников – негосударственная организации, занимающаяся выработкой рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета, в которую входят бухгалтеры, аудиторы и ученые. Хотя эта организация не имеет юридической поддержки со стороны властей, она пользуется в стране большим влиянием. Заметную роль в развитии вопросов бухгалтерии играют научные институты и школы бизнеса, что немаловажно в развитии данной области деятельности.

Аудиторы назначаются акционерами на срок от трех до девяти лет. После окончания общего девятилетнего срока аудиторского обслуживания одной компании специалист должен сделать по меньшей мере трехлетний перерыв в работе с ней. В течение срока обслуживания компании запрещается отзыв аудитора, если только не будут приведены достаточные основания.

Чтобы стать членом Регистра экономических аудиторов, претенденту необходимо иметь высшее образование, пройти трехгодичный курс практической подготовки, сдать выпускной экзамен по профессиональной подготовке.

В Испании регулирование аудиторской деятельности находится в ведении Министерства экономики, при котором учрежден Институт бухгалтерского учета и аудита.

Важно отметить, что учредителями аудиторских фирм могут быть только физические лица.

Весьма интересным является тот факт, что договоры об оказании аудиторских услуг (это касается обязательного аудита) аудиторы обязаны заключать на срок от трех до девяти лет начиная с даты проведения первой проверки, при этом по истечении срока действия договора сохраняется право на его перезаключение.

В Испании определена как личная, так и солидарная ответственность аудиторов перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред, причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. Законодательством Испании предусмотрено несколько форм гарантий ответственности аудиторов. Для того чтобы фирма была внесена в реестр, необходимо предоставление гарантии ответственности в той или иной форме (например, депозит, государственные ценные бумаги, векселя определенных финансовых организаций, страховой полис).

В других европейских странах в соответствии с законодательством предъявляются различные требования обязательности аудита. В некоторых критерием обязательности является численность работников. Например, в Бельгии для предприятия, численность работников которого более 100 человек, аудиторский отчет предъявляется не только собственникам, но и Рабочему комитету предприятия, который имеет право вето при назначении аудитора.

В ряде стран используется комплексный показатель – обязательный аудит для фирм, размеры которых превышают установленные показатели по активам баланса, объемам продаж и численности работников (например, в Греции, Люксембурге и Португалии).

В Дании, Ирландии, Норвегии, Канаде[112] аудит обязателен для всех предприятий.

Практически во всех странах под обязательный аудит подпадают банки и страховые компании, финансовые компании, общественные организации, а также компании, зарегистрированные на фондовом рынке.

Законодательные нормы стран существенно различаются в вопросе об обязательном характере аудита для малых и средних предприятий (МСП). В связи с этим можно выделить следующие группы стран в зависимости от выбираемого критерия.

1. Страны, в которых требуется обязательный аудит всех МСП: Австралия, Дания, Норвегия, Нидерланды, Испания (при превышении установленных размеров активов, выручки, количества работников), Канада.

2. Страны, в которых требуется обязательный аудит только для средних предприятий: Германия, Италия, Великобритания.

3. Страны, в которых требуется обязательный аудит для тех МСП, акции которых обращаются на бирже: Франция, Ирландия, Бельгия, США, Швейцария.

В настоящее время в Европе важную роль играют два профессиональных объединения бухгалтеров и аудиторов. В 1973 г. в Лондоне был образован Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета. В связи с активизацией процессов европейской интеграции 1 января 1987 г. были объединены Европейский союз по экономике и финансам и Группа экспертов по бухгалтерскому учету. Штаб-квартира Федерации европейских экспертов-бухгалтеров находится в Брюсселе.

11.3. Развитие аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики. До начала ХХ в. аудит в этой стране основывался на модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. До 1902 г. аудиторы назначались банком или материнской компанией, однако 17 февраля 1902 г. акционеры одной из компаний сами выбрали себе в качестве аудитора фирму «Прайс Уотерхаус Куперс». До сих пор такой порядок, т. е. назначение аудиторов собранием акционеров, является общепринятым, однако неоднократно рассматривались вопросы о том, что фактически выбирать аудитора может администрация, а акционерам остается только соглашаться или не соглашаться с представленным вариантом.

Принятое в США определение аудита звучит так: аудит – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Таким образом, можно сделать вывод, что аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке факторов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или информации о таком положении и функционировании, и осуществляемой компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования.

В 1905 г., а затем и в 1909-м Р. Монтгомери издал в США книгу Л.Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Однако темпы развития бизнеса в стране резко отличались от британских, и методы аудита стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует слишком много времени и средств. Американские аудиторы стали практиковать применение тестового аудита, сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций, начали учитывать интересы инвесторов и уделять все больше внимания оценке актива и пассива. Они отошли от преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Р. Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, с одной стороны, и к разработке новых его методов и подходов к стандартизации – с другой.

Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери»[113]. В первом издании данной книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудиторов уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Р. Монтгомери являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он в 1898 г. основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих в мире, а также способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йоркском и Пенсильванском университетах.

В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision – SEC), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уоллстрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них – Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certifield Public Accountants, AICPA) – представлен на общенациональном, федеральном уровне. Институт был основан в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров.

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров.

Активный процесс стандартизации процедур аудита в США начался в 1939 г., когда AICPA учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал первое Положение об аудиторской процедуре.

Качество работы американских аудиторов неоднократно подвергалось сомнениям, особенно после ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства[114].

Все последующие годы сопровождались громкими судебными делами, миллионными исками к крупнейшим аудиторским компаниям. Примером может служить крах одной из крупнейших аудиторских фирм «Артур Андерсен», вызванный тем, что после скандала с банкротством энергетической компании «Энрон» от услуг фирмы отказались 33 наиболее крупных клиента, что привело к отставке руководства и продаже бизнеса. Эти события существенно подорвали авторитет аудита во всем мире.

Следствием действий компании «Артур Андерсен» и руководства компании «Энрон» явилось принятие закона Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act)[115],который является наиболее крупным изменением корпоративного законодательства США с 30-х гг. прошлого столетия. Цель этого закона – предотвратить возможные злоупотребления со стороны руководства открытых компаний путем ужесточения требований к высшим менеджерам и их поведению, а также усиление карательных мер – как финансовых, так и уголовных. Данный закон ввел новые ограничения на деятельность независимых бухгалтерских фирм, которые имеют право проводить аудит открытых корпораций. Закон содержит определение понятия «аудит» – «проверка финансовой отчетности любого эмитента независимой аудиторской фирмой в соответствии с правилами Совета по надзору за аудитом и бухгалтерским учетом в публичных компаниях (SEC) с целью выражения мнения об указанной отчетности».

Закону Сарбейнса – Оксли должны подчиняться не только американские компании, но и иностранные корпорации, имеющие ценные бумаги, зарегистрированные в SEC, в том числе и российские. Хотя закон распространяется на небольшое число отечественных акционерных компаний, котирующихся на американских биржах («Татнефть», «Ростелком», «Вимм-Билль-Данн», «МТС», «Вымпелком»), анализировать выводы американского урока необходимо, чтобы обеспечить оздоравливающий эффект. Их целесообразно учитывать при совершенствовании отечественного законодательства по вопросам финансовой отчетности.

Из первого раздела закона Сарбейнса – Оксли следует, что этот документ имеет первостепенное значение для публичных компаний, размещающих ценные бумаги (среди неограниченного круга лиц), хотя распространяется на все компании, имеющие ценные бумаги и зарегистрированные в SEC.

В следующем разделе закона, посвященном вопросам корпоративного управления и ответственности, обращено внимание на необходимость усиления полномочий Комитета по аудиту. Этот орган впервые был создан в акционерных компаниях более 100 лет назад для того, чтобы укрепить доверие совета директоров к финансовой отчетности компаний.

Комитет по аудиту подчинен только собственникам, а не исполнительному органу компании[116]. Именно в этот орган представляется аудиторское заключение. Комитетам по аудиту необходимо сосредоточиться на своей основной роли – контроле за качеством финансовой отчетности, полнотой и достоверностью раскрытия информации о компании. Они должны контролировать деятельность всех участников процесса подготовки финансовой отчетности и представлять свой отчет совету директоров, который несет ответственность перед акционерами. Аудиторы непосредственно подотчетны Комитету по аудиту, члены которого должны быть компетентны в вопросах учета подготовки финансовой отчетности аудита и внутреннего контроля. Законом Сарбейнса – Оксли предусмотрены следующие дополнительные обязанности Комитета по аудиту:

♦ обеспечить порядок приема и рассмотрения жалоб по вопросам бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита;

♦ обеспечить сотрудникам эмитента возможность выражать сомнения по вопросам бухгалтерского учета и аудита конфиденциальным и анонимным путями;

♦ создать возможности для привлечения независимых юристов и других консультантов для содействия комитету;

♦ располагать адекватным финансированием для оплаты услуг аудитора и других консультантов, привлекаемых комитетом.

В Комитет по аудиту должен входить как минимум один финансовый эксперт. SEC обязана установить показатели соответствия специалиста критериям финансового эксперта.

Закон Сарбейнса – Оксли внес изменение в закон 1934 г. о фондовых биржах (закон о биржах), запрещающее зарегистрированным аудиторским фирмам оказывать публичным компаниям услуги, связанные с аудитом.

Центральное место в законе Сарбейнса – Оксли занимает раздел о реформе системы аудита и бухгалтерского учета.

Для надзора за аудитом публичных компаний по законодательству (г. Вашингтон) создается Совет – некоммерческая организация, в состав которой входят пять членов, назначаемых из числа «известных граждан безупречной репутации и порядочности, доказавших свою приверженность интересам инвесторов и общественности, продемонстрировавших понимание предусмотренных законодательством по ценным бумагам обязанность эмитентов по раскрытию финансовой информации и характера такой информации, а также обязательность аудиторов в связи с подготовкой и выпуском заключений по такой информации»[117]. Двое из членов Совета должны быть сертифицированными присяжными бухгалтерами. Члены Совета не вправе заниматься какой-либо другой профессиональной деятельностью и не могут участвовать в прибылях аудиторских фирм, получать от них платежи, кроме определенных пенсионных выплат. Члены Совета назначаются SEC с согласия председателя совета управления Федеральной резервной системы и министра финансов. Срок, на который назначаются члены Совета, составляет пять лет. Члены или председатель Совета не могут работать более чем два срока. В обязанности Совета входят:

♦ разработка стандартов аудита, контроля качества, этики, независимости и т. п.;

♦ проверка зарегистрированных аудиторских фирм;

♦ принятие дисциплинарных мер и наложение санкций;

♦ обеспечение соблюдения зарегистрированными аудиторскими фирмами положений закона, профессиональных стандартов и законодательства о ценных бумагах, связанных с подготовкой аудиторских отчетов;

♦ составление бюджета и координация деятельности совета и его аппарата.

Особое внимание в законе Сарбейнса – Оксли уделено оценке системы внутреннего контроля аудитором. Так, в соответствии с законом необходимо представить результаты тестирования в составе аудиторского заключения либо в виде отдельного отчета. При этом требуется оценить, обеспечивает ли система внутреннего контроля:

♦ ведение точного, достоверного и достаточно детального учета операций;

♦ разумную уверенность в том, что операции учтены согласно общепринятым принципам бухгалтерского учета, поступления и расходование средств эмитента осуществляются точно по санкции руководства и директоров.

В отчете требуется также описать существенные недостатки в системе внутреннего контроля[118].

В настоящее время в США существует огромное количество аудиторских фирм, которые можно сгруппировать следующим образом.

1. «Большая пятерка»: «Кей-Пи-Эм-Джи», «Эрнст энд Янг», «Прайс Уотерхаус Куперс», «Делойт энд Туш», «Артур Андерсен» (после краха последней «пятерка» стала «четверкой») – это супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из которых находятся в состоянии слияния. В Нью-йоркских офисах каждой из этих фирм работают более тысячи человек, офисы имеются во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн дол. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг Российской Федерации.

2. Другие национальные фирмы, имеющие международный потенциал.

3. Крупные местные и региональные фирмы (существует несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4. Малые местные фирмы – более 95 % аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм – единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

♦ присяжный бухгалтер;

♦ присяжный внутренний аудитор;

♦ присяжный аудитор информационных систем.

11.4. Аудиторская деятельность в странах Азии и восточной Европы

Своеобразный интересный путь прошло развитие аудиторской деятельности в Китае.

Это первая страна в мире, создавшая аудиторскую систему. Так, в книге У. Хань[119] описывается, что при династии Юань ревизию осуществлял цензорат. В 15-м году Хуньу (1382 г.) Чжу Юаньчжан преобразовал его в палату главного ревизора (аудитора). При дворе цензоры-ревизоры проверяли весь бюрократический аппарат, выезжали на места с ревизией учреждений, производили чистку в армии, инспектировали школы, проверяли солеварни, чайные и конские рынки, производили осмотр войск и выполняли другие функции.

В результате проведения тщательных исследований и обсуждений были составлены Законы великой Мин, которые за время 30-летней работы над ними 4–5 раз изменялись и сокращались, и в конце концов стали важнейшим в истории китайского правительства уложением.

В 1982 г. Всекитайским собранием народных представителей была провозглашена новая Конституция Китая, которая требовала от правительства создания аудиторской администрации.

В период 1990–1992 гг. можно констатировать огромный прогресс в развитии аудиторской системы Китая. По мере того как экономика страны становится более ориентированной на рынок, требуется больше внимания к сектору бизнеса и финансового контроля над ним.

В связи с наблюдаемой тенденцией к большей интернационализации мировой экономики, бизнеса и торговли происходит значительный рост объемов международного бухгалтерского учета и отчетности.

Итак, в Китае 1 января 1995 г. был принят долгожданный закон «Об аудите», состоящий из семи глав и 51 статьи и содержащий основные положения, регулирующие аудиторскую деятельность.

Государство осуществляет систему контроля путем проведения аудита. Госсовет и местные органы власти, начиная с уездного уровня, должны учредить институты аудита.

Бюджетные доходы и расходы различных отделов Госсовета, местных органов власти различных уровней и их отделов, финансовые доходы и расходы государственных денежно-кредитных организаций, предприятий и учреждений, согласно данному закону являющиеся объектом проведения аудита, должны в соответствии с положениями данного закона, контролироваться через аудит.

Госсовет должен учредить Национальное управление аудита, с тем чтобы осуществлять контроль за аудиторской работой по всей стране под руководством премьера Госсовета. Генеральный аудитор является главой Национального управления аудита.

Аудиторские учреждения могут, если возникает такая необходимость, назначать чиновников-аудиторов в районах, находящихся под их юрисдикцией.

Национальное управление аудита должно под руководством премьера Госсовета осуществлять контроль проведения аудиторской проверки выполнения центрального бюджета и предоставлять аудиторские доклады об этом премьеру.

Аудиторские учреждения должны формировать аудиторские группы и извещать клиентов о проведении аудита за три дня до начала проверки.

После проведения аудиторской проверки аудиторским группам необходимо представлять доклады в аудиторские учреждения.

Аудиторские учреждения в течение 30 дней после получения аудиторских докладов должны донести аудиторское мнение и решение до соответствующих клиентов и подразделений.

В старой Японии[120] в 1520 г. было издано предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой системе: сначала использовались только хронологические записи, а затем хронологические и систематические одновременно.

Впервые двойной учет был введен французскими специалистами в 1865 г. Только в 1873 г. французов в учете сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 г. в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов.

Таким образом, было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ в. наиболее развитой и прогрессивной.

Министерство сельского хозяйства и торговли Японии провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием «Отчет об исследовании систем дипломированных общественных бухгалтеров». Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в то время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Всего проекты данного Закона выносились на обсуждение 8 раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был принят.

В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами.

В 1948 г. был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (СРА)[121]. Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. В 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день.

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них – дипломированные общественные бухгалтеры – выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета.

Прошло довольно много времени, пока в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 г., а до этого (1951–1957 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.

В 1963 г. в японской экономике начался кризис[122], который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964–1965 гг. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Проведение аудита компаний в одиночку было запрещено, и с 1967 г. начали создаваться первые фирмы, объединяющие СРА.

Влияние Министерства финансов Японии на аудит остается очень значительным, что мешает независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например в таком виде, в каком он существует в США.

Также мировой экономический кризис ускорил формирование под эгидой Министерства промышленности и торговли института бухгалтеров-аудиторов. В частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях. Чтобы получить звание аудитора в Японии, необходимо сдать три тура экзаменов[123].

В Японии существуют установленные законодательством критерии обязательности аудита, причем по итогам проведения проверки отчет с аудиторским заключением поступает в Японский институт сертифицированных общественных бухгалтеров, членами которого должны состоять все сертифицированные общественные бухгалтеры, обязанные при этом проходить регулярное профессиональное обучение.

Кстати, в Японии деятельность аудиторов строго контролируется Министерством финансов. В частности, министр финансов по закону об аудиторской деятельности обязан начать расследование о противозаконных действиях аудитора при получении соответствующей информации от любого лица.

В качестве наказания Министерство финансов может запретить аудитору выполнение его обязанностей на срок до одного года путем аннулирования его регистрационного удостоверения на право занятия аудиторской должности[124]. В этом случае после истечения срока запрета аудитору придется снова пройти трудоемкий и длительный процесс регистрации.

Становится на более высокий уровень контрольно-ревизионная деятельность в восточноевропейских странах (Польше, Чехии, Словакии, Венгрии и Румынии)[125], где в сущности воссоздается аудиторская профессия. В Польше, как и в других восточноевропейских странах, при переходе к рыночной экономике столкнулись с отсутствием кадров аудиторов. Необходимость срочного создания аудиторской службы заставляет в качестве аудиторов временно привлекать людей, знакомых с ревизорской деятельностью и занимающихся ею.

С 1 января 1991 г. вступили в действие новые принципы организации бухгалтерского учета, основанные на положениях Четвертой директивы Совета Европейских Сообществ от 25 июня 1978 г., основанной на ст. 54 (3) (д) Договора о годовой отчетности предприятий особого типа (78/660 ЕЭС) Совета Европейских Сообществ.

Как в Польше, так и в Венгрии уже давно существовала профессия эксперта-бухгалтера. Техника бухгалтерской экспертизы, профессиональные и этические требования к экспертам-бухгалтерам во многом совпадали с приемами аудиторской проверки.

В 1988 г. в Чехии и Словакии был принят закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты по крайней мере двум независимым бухгалтерам-аудиторам.

Институт дипломированных бухгалтеров-аудиторов создан в Австралии, причем его членами могут быть не только австралийцы, но и граждане азиатских государств, например Малайзии, Сингапура и Гонконга. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Как видим, страны, вступающие на путь развития рыночной экономики, испытывают одни и те же трудности: нехватку квалифицированных аудиторов, а также времени и средств на их подготовку. При этом они используют различные пути для преодоления этих трудностей, опираясь в том числе на опыт зарубежных аудиторских организаций.

С учетом вышесказанного можно сделать вывод, что ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов.

11.5. Необходимость сближения федеральных стандартов аудиторской деятельности с международными стандартами аудита

Российская экономика нуждается в западных инвестициях. Инвестиции в конкретные предприятия подразумевают получение прибыли на вложенные средства. Объективным документом, отражающим положение предприятия и результаты его хозяйственной деятельности, должна служить бухгалтерская (финансовая) отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы бухгалтерскую отчетность можно было назвать достоверной. Для этого ее следует составлять, пользуясь понятными для западных инвесторов правилами, и подтверждать достоверность такой отчетности, т. е. проводить аудит с использованием тех же процедур, что и на Западе. В то же время не только иностранные, но и российские инвесторы должны быть заинтересованы в достоверной отчетности российских предприятий и в добросовестном ее аудите. Таким образом, необходимость единых подходов к аудиту у нас и за рубежом представляется очевидной.

Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с двумя точками зрения российских аудиторов относительно проведения аудита в соответствии с МСА. Некоторые российские аудиторы убеждены, что они и так давно работают на уровне международных стандартов. Показателем соблюдения стандартов, как считают эти аудиторы, служит то, что клиенты довольны и не имеют претензий к качеству их работы.

Другая часть российских аудиторов признает, что не придерживается в своей работе МСА, но полагают, что этого и не требуется, поскольку аудиторская деятельность в России имеет свои особенности.

Таким образом, одна из проблем, связанных с внедрением МСА в российскую практику, достаточно банальна: зачастую иностранцы просто не представляют себе, что уже сделано в нашей стране в области разработки и создания собственных стандартов, российские же аудиторы плохо представляют себе, что понимается под МСА. Кроме того, далеко не все российские аудиторы хорошо знакомы даже с отечественными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, хотя те опубликованы на русском языке и не раз комментировались специалистами. Итак, на сегодня в России существуют три общедоступных комплекта аудиторских стандартов:

1) дословный перевод МСА на русский язык издания 1999 г., одобренный Международной федерацией бухгалтеров (IFAC);

2) Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, являющиеся адаптированным к российским условиям пересказом МСА;

3) стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод издания МСА 1994 г., снабженные в необходимых случаях комментариями или пояснениями.

Издание документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, осуществляет Международная федерация бухгалтеров (МФБ, или International Federation of Accountants, IFAC). В правление МФБ входят советы и комитеты по разработке стандартов и положений в отношении аудита и сопутствующих услуг: Совет по международным стандартам образования профессиональных бухгалтеров (International Accounting Education Standards Board, IAESB); Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB); Совет по международным стандартам профессиональной этики бухгалтеров (International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA) и др.

Международные стандарты аудита имеют трехзначную кодировку и объединены в шесть групп («Основные принципы и обязанности», «Оценка рисков», «Аудиторские доказательства», «Использование работы третьих лиц», «Аудиторские выводы и заключения», «Специализированные области»).

Стандарты содержат введение, где отражается цель стандарта и задачи, а также даются определения важнейших используемых терминов, разделы, излагающие суть стандарта, приложения. Для обеспечения правильного понимания принципов и процедур необходимо рассматривать их в контексте всего документа, с тем чтобы было гарантировано их правомерное применение.

Международные стандарты используются во многих странах по-разному. В одних (Австралии, Бразилии, Индии) они выступают в качестве базы для разработки национальных стандартов. В других, не разрабатывающих собственные стандарты аудита (на Кипре, в Малайзии, Нигерии, на Шри-Ланке), они выступают в качестве национальных. В странах с устоявшимся институтом аудита (Канаде, Великобритании, Ирландии, США) положения МСА принимаются к сведению профессиональными аудиторскими организациями. Кроме того, международные аудиторские объединения и организации применяют МСА при проведении аудита финансовой отчетности транснациональных корпораций. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.

Работа над современным вариантом системы общероссийских аудиторских стандартов началась в нашей стране в 1995 г. С самого начала эта система создавалась как национальный аналог системы международных аудиторских стандартов, разрабатываемых МФБ.

До принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в период с 1996 по 2001 г., Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, было подготовлено и одобрено 39 аудиторских правил (стандартов), из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.

Они включали также Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, были разработаны в соответствии с подготовленной Минфином России по поручению Правительства Российской Федерации от 4 января 1998 г. № АЧ-П13-00058 и утвержденной в апреле 1998 г. Программой действий на период 1998–1999 гг. по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на основе разработанных на международной базе аудиторских стандартов. Разрабатывались они Научно-исследовательским финансовым институтом при Минфине России и сыграли существенную роль в становлении и развитии российского аудита.

С принятием Закона об аудите в России приступили к разработке Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Департаментом организации аудиторской деятельности Минфина России совместно с Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) Минфина России в целях реализации постановления Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» в контакте с проектом Технической помощи Содружеству Независимых Государств, Technical Assistance for the Commonwealth of Independent States (ТАСИС) «Реформа российского аудита» была сформирована рабочая группа по подготовке проектов Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Главной целью этого проекта являлось повышение степени надежности аудиторских отчетов о финансовой деятельности российских юридических лиц, подлежащих обязательному аудиту как со стороны имеющих лицензию частных аудиторов, так и со стороны аудиторских фирм. Итогом работы стал Перечень проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для первоочередной разработки. Указанные проекты были рассмотрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России и рекомендованы для внесения на утверждение Правительством Российской Федерации.

Ведущие экономисты страны приводят причины целесообразности внедрения МСА в практику российских аудиторских организаций. Их можно свести к следующим аргументам.

1. Международные стандарты являются ключом к мировым финансовым рынкам, поскольку инвесторы предпочитают использовать данные финансовой отчетности, механизм формирования которых им ясен.

2. Использование международных стандартов может привести к компенсации затрат на составление финансовой отчетности за счет снижения процентной ставки привлекаемых финансовых ресурсов.

3. Международные стандарты дают возможность сформировать достоверную, непредвзятую и правдивую информацию, поскольку в них заложены принципы приоритета экономической сущности хозяйственных операций над их юридической формой, консерватизма, нейтральности отчетной совокупности и отсутствует взаимозависимость данных отчетности и налогооблагаемой базы.

Вместе с тем существует множество проблем, связанных с внедрением МСА.

1. Отсутствие единого представления о том, насколько будет учтен национальный опыт аудиторских проверок при разработке методик составления отчетности по МСА в России.

2. Применение МСА является слишком затратным (расходы на переобучение сотрудников, инвестиции в программное обеспечение составления отчетности по международным стандартам и др.).

3. Отсутствие специалистов, имеющих достаточные знания международных стандартов.

4. Отсутствие официального перевода стандартов на русский язык, принятого порядка их своевременного обновления в условиях существенных изменений в содержании МСА в последние годы и др.

Однако ключевой проблемой является необходимость совершенствования нормативной базы, регулирующей отношения в области применения международных стандартов аудита.

Таким образом, международные стандарты позволяют унифицировать стандарты национальные. Профессиональные аудиторские объединения разных стран пересматривают свои профессиональные стандарты с целью приближения их к международным подходам. Процесс гармонизации аудиторских стандартов довольно длителен и может занять несколько десятков лет, поскольку каждая страна имеет различный уровень экономического развития. Однако международные стандарты – это действенный инструмент совершенствования национальных стандартов, главная цель которых – формирование профессионального суждения аудитора.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. В чем состоял вклад английских специалистов в теорию аудита и технику ревизий?

2. Каковы особенности аудита во Франции и Италии?

3. В чем особенности шведского аудита?

4. В чем заключается специфика аудита в США? Что представляет собой аудит Монтгомери?

5. Каковы особенности развития аудита в Японии?

6. Каковы тенденции развития российских аудиторских стандартов? Укажите пути сближения федеральных стандартов аудиторской деятнельности с международными стандартами аудита.

Заключение

Последовательное рассмотрение отношений в сфере учета и аудита, а также их правового регулирования позволяет сделать следующие выводы.

Учет в материальном смысле – это сложная модель, включающая в себя такие элементы (виды учета), как бухгалтерский учет в коммерческом (включая банковский сегмент) секторе, бюджетный учет (бухгалтерский учет в государственном секторе) и налоговый учет.

Эти виды учета непосредственно связаны с финансовой деятельностью, поскольку ведутся в денежном выражении и необходимы для ее осуществления как на макро-, так и на микроуровне.

1. Система бухгалтерского учета предоставляет детальную информацию об имуществе (в разрезе его видов), обязательствах (в разрезе конкретных кредиторов) и операциях, приводящих к изменению состава имущества и обязательств (предмет модели бухгалтерского учета), которая необходима как для принятия управленческих решений на уровне экономического субъекта, так и для контроля за деятельностью экономического субъекта (в пределах полномочий, предоставленных действующим законодательством). Такой контроль может реализовываться как органами государства, наделенными специальной компетенцией, и Банком России (государственный финансовый контроль), так и аудиторскими организациями и независимыми аудиторами (негосударственный финансовый контроль).

2. Налоговый учет, несомненно, связан с финансовой деятельностью как экономического субъекта, так и государства (муниципальных образований), поскольку без его применения невозможен процесс аккумулирования в бюджеты (федеральный, субъектов Федерации) одного из наиболее крупных налоговых доходов – налога на прибыль организаций.

3. Связь бюджетного учета и финансовой деятельности государства проявляется в том, что с ее помощью осуществляется как учет бюджетных ассигнований учреждениями, так и контроль за финансами бюджетополучателей. В частности, бюджетный учет служит инструментом для детального и тщательного анализа и мониторинга на стадии исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы.

Очевидно, что внешней формой выражения модели того или иного вида учета являются учетные системы, закрепленные в виде различных нормативных актов. В настоящее время в финансовой и экономической литературе не сложилось единообразного подхода к видам учетных систем (в правовом аспекте). Так, по мнению некоторых авторов, к учетным системам относятся российские стандарты бухгалтерского учета, налоговое законодательство и МСФО. Опираясь на приведенную точку зрения и развивая ее, мы исходили из того, что к учетным системам в правовом аспекте относятся блоки норм права, регулирующие отношения того или иного вида учета (бухгалтерского, налогового, бюджетного).

Учитывая особую роль бухгалтерского учета как основного вида учета, а также множественность нормативных актов, регулирующих отношения в этой области, обращаем внимание на то, что указанные нормы нуждаются в дальнейшей систематизации.

В отношении правового регулирования аудиторской деятельности можно сделать вывод, что в настоящее время оно последовательно складывается в систему. Законодательство, регулирующее данную сферу деятельности, призвано обеспечить сопоставимость аудиторской деятельности в Российской Федерации с зарубежными аналогами в соответствии с международными стандартами.

Анализ законодательства Российской Федерации об аудите позволяет сделать вывод о процессе формирования института аудита. Безусловно, это свидетельствует о том, что наша страна стремится создать все необходимые условия для существования свободного рынка и интеграции в мировое экономическое сообщество.

Литература

Нормативная

1. Конституция Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая).

3. Закон РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-I «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (ред. от 21 марта 2002 г. № 31-ФЗ).

4. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

5. Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (ред. от 28 февраля 2009 г. № 28-ФЗ).

6. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

7. Федеральный закон от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (ред. от 23 июля 2008 г. № 160-ФЗ).

8. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (ред. от 30 декабря 2008 г. № 306-ФЗ).

9. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

10. Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (ред. от 23 июля 2008 г. № 160-ФЗ).

11. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях».

12. Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

13. Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

14. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

15. Федеральный закон от 31 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

16. Постановление Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405 «О внесении дополнений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности».

17. Постановление Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

18. Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

19. Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696».

20. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

21. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации».

22. Постановление Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».

23. Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации».

24. Приказ Минфина России от 12 сентября 2002 г. № 93н «Об утверждении временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации».

25. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

26. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

28. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

29. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

30. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

31. Положение Банка России от 5 декабря 2002 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

32. Указание Банка России от 14 апреля 2003 г. № 1270-У «О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских консолидированных групп».

Основная

1. Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгалтерской деятельности: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2003.

2. Андреев В.Д. Практический аудит: справочное пособие. М.: Экономика, 1994.

3. Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. М.: Менатеп-Информ, 1994.

4. Апель А. Н. Основы финансового права: курс лекций. СПб., 2001.

5. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейлли, М.Б. Хирш / пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997.

6. Аудит: учебник / под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.

7. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: справочник / пер. с англ. М.: Филинъ, 1997.

8. Брызгалин А.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. М.: Атлантика-Пресс, 1997.

9. Быля А.Б. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003.

10. Гирев В.Н. Финансовое право: Практикум: учеб. пособие. М.: Юриспруденция, 2002.

11. Голышев В.Д., Стуков С.А. Аудит: учебник. М.: Экономика, 2002.

12. Давыдов В.Н. Компьютеризация бухгалтерского учета. Опыт, поиски, решения. М.: Финансы и статистика, 1989.

13. Данилевский Ю.А. Аудит: учебник. М., 2002.

14. Доморацкая Э., Маклаков В. Государство и экономика во Франции. М., 1981.

15. Дьяконова И.А. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ // Аудиторские ведомости. 1998. № 4.

16. Дюжиков Е.Ф. Аудит деятельности страховых организаций. М., 2001.

17. Ермачкова Л.И. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003.

18. Ермачкова Л.И. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003.

19. Ершова И.В. Предпринимательское право: учебник. М., 2002.

20. Коваль Л.С. Международные стандарты и теория бухгалтерского учета. М.: Гелиос АРВ, 2003.

21. Крикунов А.В. Становление в новом законодательном формате системы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудиторские ведомости. 2002. № 11.

22. Лабынцев Н.Т. Международный опыт: Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2002. № 7.

23. Леонте Э. Счетоводство как введение к социальной науке // Счетоводство. 1898. № 6.

24. Медведев М.Ю. Слово о счетах и записях. М.: Техинпресс, 2002.

25. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета / под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001.

26. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. М., 2006.

27. Налоговый учет в 2002 году / под ред. д.э.н. С.А. Николаевой. М.: АН-Пресс, 2002.

28. Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета. М.: Дело и Сервис, 2002.

29. Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета. М.: Дело и Сервис, 2002.

30. Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Дело и Сервис, 2002.

31. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Атлантика-Пресс, 1998; Учетная политика организации. М.: Атлантика-Пресс, 2002; Налоговый учет в 2002 г. М.: АН-Пресс, 2002.

32. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001.

33. Погосян Н.Д. Правовой статус высших органов финансового контроля (ВОФК) Великобритании, Франции, Германии и Польши // Государство и право. 1998. № 2.

34. Подольский В.И. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2005.

35. Ремизов Н.А. Аудит: учебник. М.: ИД «ФБК-ПРЕСС», 2003.

36. Ремизов Н.А., Подлесных В.О. Российские стандарты аудита: история создания и необходимость применения и международный опыт // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2003.

37. Ремизов Н.А., Шапигузов С.М., Старовойтова Е.В., Данилевский Ю.А. Аудит: учебник. М.: ИД «ФБК-ПРЕСС», 2002.

38. Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. М.: KPMG; Аудиторская фирма «Контакт», 1993.

39. Руф А.Л. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет. 1996. № 9.

40. Савинский Д.О. О статистике, бухгалтерии и оперативном учете // Счетоводство. 1929. № 7.

41. Саунин А. Книга. Аудит эффективности в государственном финансовом контроле. М.: Финансовый контроль, 2004.

42. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996.

43. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996.

44. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.

45. Соловьев Я.В. Публичные чтения о Петре Великом. М.: Наука, 1984.

46. Стандарты аудита. Изучайте и внедряйте / А.А. Василенко, О.В. Овчаренко. Ростов н/Д.: Феникс, 2006.

47. Старовойтова Е.В., Ремизов Н.А. Аудит: учебник. М., 2003.

48. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003.

49. Хейло Д.Л. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003.

50. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2007.

51. Шешукова Т.П., Городилов М.А. Аудит: учебник. М.: Финансы и статистика, 2003.

52. Шохин С.О. Особенности бухгалтерского учета и отчетности в банковской сфере // Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003.

notes

Примечания

1

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 6.

2

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. C. 177.

3

Там же. С. 228, 229.

4

Там же. С. 239.

5

Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгалтерской деятельности: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2003. С. 27.

6

Леонте Э. Счетоводство как введение к социальной науке // Счетоводство. 1898. № 6. С. 122.

7

Там же. С. 274.

8

Ермачкова Л.И. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. С. 16–19.

9

Конституция Российской Федерации. Ст. 71.

10

Савинский Д.О. О статистике, бухгалтерии и оперативном учете // Счетоводство. 1929. № 7. С. 511.

11

Майзельс Р.С. Что такое оперативный учет // Система и организация. 1924. № 12. С. 29, 30.

12

Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Дело и Сервис, 2002. С. 48.

13

Медведев М.Ю. Слово о счетах и записях. М.: Техинпресс, 2002. С. 5–9.

14

Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. М.: Менатеп-Информ, 1994. С. 26.

15

СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369; № 48. Ст. 5369; 1998. № 30. Ст. 3619; 2002. № 13. Ст. 1179; 2003. № 1. Ст. 2, 6; № 2. Ст. 160.

16

Ермачкова Л.И. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ. 2003. С. 16–19.

17

Давыдов В.Н. Компьютеризация бухгалтерского учета. Опыт, поиски, решения. М.: Финансы и статистика, 1989.

18

СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; № 32. Ст. 3341; 2001; № 1 (ч. II). Ст. 18; № 23. Ст. 2289; № 33 (ч. I). Ст. 3413, Ст. 3421, Ст. 3429; № 49. Ст. 4554, 4564; № 53 (ч. I). Ст. 5015, 5023; 2002; № 1 (ч. I). Ст. 4; № 22. Ст. 2026; № 30. Ст. 3021, 3027, 3033; № 52 (ч. I). Ст. 5138; 2003; № 1. Ст. 2, 5, 6, 8, 11; № 19. Ст. 1749; № 21. Ст. 1958; № 23. ст. 2174; № 26. ст. 2567; № 27 (ч. I). ст. 2700; № 28. ст. 2874, 2879, 2886; № 46 (ч. I). ст. 4435, 4443, 4444; № 50. Ст. 4849; № 52 (ч. I). Ст. 5030; 2004; № 15. Ст. 1342; № 27. Ст. 2711, 2713, 2715; № 30. Ст. 3083, 3084, 3088; № 31. Ст. 3219, 3220, 3222, 3231; № 34. Ст. 3517, 3518, 3520, 3522, 3523, 3524, 3525, 3527; № 35. Ст. 3607; № 41. Ст. 3994; № 45. Ст. 4377; № 49. Ст. 4840.

19

Информационное сообщение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

20

СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823; 2000; № 32. Ст. 3339; 2001; № 33. Ст. 3429; 2002; № 22. Ст. 2026; № 28. Ст. 2790; № 30. Ст. 3021, 3027; 2003; № 28. Ст. 2886, 2892; № 46. Ст. 4443, 4444; № 50. Ст. 4844; № 52. Ст. 5036, 5038; 2004; № 34. Ст. 3526, 3535.

21

Определение этой категории, принятое в бухгалтерском учете, следует отличать от значения категории «обязательства», принятого в гражданском праве.

22

С 2010 г. единый социальный налог отменен. См. Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

23

Шрифтовое выделение условно означает красные чернила.

24

Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

25

Аббревиатура, принятая в международной практике: ФИФО – first (первый, англ.); ЛИФО – last (последний, англ.).

26

Утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 43н.

27

Утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

28

Утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н и № 33н соответственно.

29

Российская газета. 1999. № 116, 117.

30

Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

31

Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

32

Быля А.Б. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. С. 23.

33

Для этих субъектов установлена иная номенклатура счетов (см. ниже). – Прим. авторов.

34

Булатов А.Е. Важный этап реформирования бухгалтерского учета и отчетности // Методический журнал «Внедрение МСФО в кредитной организации». 2004. № 6. С. 9–19.

35

Статья 2 Закона о банках и банковской деятельности.

36

Статья 40 Закона о банках и банковской деятельности.

37

Положение Банка России от 5 декабря 2002 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

38

Статья 43 Закона о банках и банковской деятельности.

39

Указание Банка России от 14 апреля 2003 г. № 1270-У «О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских консолидированных групп».

40

Ежеквартально – бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов; ежегодно – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, данные о движении денежных средств, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов с заключением аудитора об их достоверности.

41

Шохин С.О. Особенности бухгалтерского учета и отчетности в банковской сфере // Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. Глава 3. С. 58–64.

42

Статья 20 Закона о банках и банковской деятельности.

43

IAS (МСБУ) – международные стандарты бухгалтерского учета, которые разрабатывались и принимались до 2003 г. IFRS (МСФО) – международные стандарты финансовой отчетности, которые принимаются после 2003 г. – Прим. авторов.

44

Коваль Л.С.: Международные стандарты и теория бухгалтерского учета. М.: Гелиос АРВ, 2003. С. 5, 6.

45

Коваль Л.С.: Международные стандарты и теория бухгалтерского учета. М.: Гелиос АРВ, 2003. С. 5, 6.

46

Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета. М.: Дело и Сервис, 2002. С. 327–331.

47

См., напр.: Хейло Д.Л. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. С. 67–77.

48

О преимуществах метода начисления см.: Международные и российские стандарты бухгалтерского учета / под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 27–32.

49

Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгалтерского учета. М.: Дело и Сервис, 2002. С. 328.

50

Хейло Д.Л. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ: учеб. пособие / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2003. С. 67–77.

51

Inland Revenue Tax Bulletin. December 1997. P. 485, 486.

52

Farrar’s company law. J.H. Farrar, B.M.Hannigan. Fourth edition. London. Butterwoooorths.1998. P. 802.

53

СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; № 32. Ст. 3341; 2001. № 1 (ч. II). Ст. 18; № 23. Ст. 2289; № 33 (ч. I). Ст. 3413, Ст. 3421, Ст. 3429; № 49. Ст. 4554, 4564; № 53 (ч. I). Ст. 5015, 5023; 2002. № 1 (ч. I). Ст. 4; № 22. Ст. 2026; № 30. Ст. 3021, 3027, 3033; № 52 (ч. I). Ст. 5138; 2003. № 1. Ст. 2, 5, 6, 8, 11; № 19. Ст. 1749; № 21. Ст. 1958; № 23. Ст. 2174; № 26. Ст. 2567; № 27 (ч. I). Ст. 2700; № 28. Ст. 2874, 2879, 2886; № 46 (ч. I). Ст. 4435, 4443, 4444; № 50. Ст. 4849; № 52 (ч. I). Ст. 5030; 2004. № 15. Ст. 1342; № 27. Ст. 2711, 2713, 2715; № 30. Ст. 3083, 3084, 3088; № 31. Ст. 3219, 3220, 3222, 3231; № 34. Ст. 3517, 3518, 3520, 3522, 3523, 3524, 3525, 3527; № 35. Ст. 3607; № 41. Ст. 3994; № 45. Ст. 4377; № 49. Ст. 4840.

54

Титов Д. Международные стандарты по-российски // Экономика и жизнь. 2003. № 32. С. 1.

55

Минфин России в соответствии с постановлением Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. № 185 является федеральным органом исполнительной власти, который осуществляет выработку единой государственной политики и нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности. – Прим. авторов.

56

Справедливая стоимость предполагает определение стоимости активов исходя из величины предполагаемых будущих доходов, которые будут получены в результате использования данных активов.

57

МСФО: накануне старта // Экономика и жизнь. Ваш партнер – консультант. 2003. № 50. С. 10.

58

Статья 346.15 «Порядок определения доходов» НК РФ.

59

Рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ» // Экономика и жизнь. 2001. № 52.

60

Рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ» // Экономика и жизнь. 2001. № 52.

61

Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Атлантика-Пресс, 1998; Учетная политика организации. М.: Атлантика-Пресс, 2002; Налоговый учет в 2002 г. М.: АН-Пресс, 2002.

62

Интервью руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганяна // Экономика и жизнь. 2001. № 37.

63

Брызгалин А.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. М.: Атлантика-Пресс, 1997. С. 14, 15.

64

Для указанных субъектов механизм исчисления дохода или прибыли как дохода, уменьшенного на расходы, в целом аналогичен рассмотренному. Эти операции регулируются главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

65

Постановление Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации».

66

Зачем нужна новая инструкция // Российская газета. 2004. № 224. С. 11, 12.

67

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н (Инструкция № 107н). В настоящее время не действует.

68

Инструкция № 107н. Ч. 1 п. 27.

69

Инструкция № 107н. Ч. 1 п. 11.

70

Статья 13 ч. 2; ст. 15 ч. 3 Закона о бухгалтерском учете.

71

В настоящее время утратил силу.

72

Саунин А. Аудит эффективности в государственном финансовом контроле. М.: Финансовый контроль, 2004.

73

Антанесян Г.В. Бухгалтерский учет и аудит в современной юридической практике // Закон. 1994. № 7. С. 11–15.

74

Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология и практика. М.: Финансы и статистика, 1998.

75

Аудит: учебник / под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. С. 45.

76

Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. М., 2006. С. 67.

77

Шешукова Т.П., Городилов М.А. Аудит: учебник. М., 2003. С. 45.

78

Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики. М.: Финансы и статистика, 1994.

79

Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит: учебник. М., 2000. С. 21.

80

Макальская А.К. Внутренний аудит. М.: Дело и Сервис, 2001. С. 56.

81

Сотникова Л.В. Оценка состояния внутреннего аудита. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. С. 73.

82

Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и Сервис, 2004. С. 254.

83

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 145.

84

В настоящее время утратил силу.

85

В настоящее время утратил силу.

86

Городилов М.А. Аудит: учебник. М., 2003. С. 14.

87

СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

88

В настоящее время утратил силу.

89

СЗ РФ. 2007. № 49. Ст. 6076.

90

СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

91

СЗ РФ. 1996. № 3. Ст. 145.

92

Ремизов Н.А. Аудит: учебник. М., 2003. С. 256.

93

Старовойтова Е.В., Ремизов Н.А. Аудит: учебник. М., 2003. С. 456.

94

Данилевский Ю.А. Аудит: учебник. М., 2002. С. 396.

95

Ершова И.В. Предпринимательское право: учебник. М., 2002. С. 464.

96

Ремизов Н.А. Аудит: учебник. М., 2003. С. 233.

97

Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: дис… д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 167.

98

Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: учебник / под ред. С.Г. Чаадаева. М.: Юристъ, 1999. С. 23.

99

Шапигузов С.М. Аудит: учебник. М., 2002. С. 98.

100

Гирев В.Н. Финансовое право: Практикум: учеб. пособие. М., 2002. С. 56.

101

Апель А.Н. Основы финансового права: курс лекций. СПб., 2001. С. 12.

102

Подробнее о международных аудиторских фирмах см.: Терехова Е.В. Негосударственный финансовый контроль: монография. М.: МГУ, 2006.

103

Погосян Н.Д. Правовой статус высших органов финансового контроля (ВОФК) Великобритании, Франции, Германии и Польши // Государство и право. 1998. № 2. С. 103.

104

Дюжиков Е.Ф. Аудит деятельности страховых организаций. М., 2001. С. 45.

105

Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: справочник / пер. с англ. М., 1997.

106

Андреев В.Д. Практический аудит: справочное пособие. М., 1994. С. 366.

107

Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ за рубежом. Минск, 2002.

108

Руф А.Л. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет. 1996. № 9. С. 51–56.

109

Доморацкая Э., Маклаков В. Государство и экономика во Франции. М., 1981. С. 87.

110

Дьяконова И.А. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ // Аудиторские ведомости. 1998. № 4.

111

Добина Л.Н. Международный аудит. Организация аудиторской деятельности в Испании // Аудиторские ведомости. 2002. № 6.

112

Лабынцев Н.Т. Международный опыт: Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2002 г. № 7.

113

Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. Рейли, М.Б. Хирш / пер. с англ. С.М. Бычковой; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.

114

Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. М., 1993. С. 496.

115

Гиляровская Л.Т., Стольная Н.В. Экономический анализ в аудировании деятельности компаний США // Бухгалтерский учет. 1992. № 9. С. 8–11.

116

Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М., 1991. С. 400.

117

Гиляровская Л.Т., Стольная Н.В. Экономический анализ в аудировании деятельности компаний США // Бухгалтерский учет. 1992. № 9. С. 8–11.

118

Подробнее см.: Терехова Е.В. Негосударственный финансовый контроль: монография. М.: МГУ, 2006. С. 123.

119

Хань У. Жизнеописание Чжу Юнаньчжана. М., 1980. С. 140.

120

Shimme, S. Introduction to double – entry bookkeeping in Japan // The Accounting Review. 1937. Vol. 12. № 3. P. 290–295.

121

Someya K. Japanese Accounting. New York, NY: Oxford University Press. 1996.

122

Hall M.J.B. Financial Reform in Japan: Causes and Consequences. Cheltenham, UK: Edward Elgar Publishing, 1998.

123

Murase G. The present status of the public accounting profession in Japan. 1999. Vol. 37, № 1. P. 88–91.

124

Hara I. Evolution of the System for Professional Accountants in Japan. Tokyo: Hakuto Shobo, 1999.

125

Ремизов Н.А., Подлесных В.О. Российские стандарты аудита: история создания и необходимость применения и международный опыт // ФБК, 2003.

Table of Contents

Е.М. Ашмарина, А.Б. Быля, Е.В. Терехова Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации Учебное пособие

Введение

Часть I. Правовые основы учетной деятельности

Глава 1. Общие положения об учетных системах. Финансовый учет

1.1. История бухгалтерского учета

1.2. Виды учетных систем

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 2. Теоретические основы системы бухгалтерского учета

2.1. Предмет бухгалтерского учета

2.2. Краткая характеристика плана счетов бухгалтерского учета

2.3. Методология бухгалтерского учета. Структура и виды счетов бухгалтерского учета

2.4. Двойная запись

2.5. Документирование

2.6. Оценка

2.7. Инвентаризация

2.8. Калькуляция

2.9. Баланс

2.10. Отчетность

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 3. Правовое регулирование бухгалтерского учета

3.1. Система правового регулирования бухгалтерского учета

3.2. Закон о бухгалтерском учете

3.3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

3.4. Положения по бухгалтерскому учету, действие которых распространяется на наиболее широкий круг субъектов экономической деятельности

3.5. Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие правила оценки отдельных объектов бухгалтерского учета

3.6. Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие правила отражения информации в отдельных сегментах экономической деятельности

3.7. Положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие допуски, способные повлиять на экономическую деятельность организации в будущем

3.8. Особенности бухгалтерского учета в банковской сфере

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 4. Необходимость сближения национального бухгалтерского учета с международными стандартами

4.1. Общие положения о международных стандартах финансовой отчетности

4.2. Основные мероприятия, предпринятые с целью сближения российской бухгалтерской отчетности с международными стандартами финансовой отчетности

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 5. Особенности налогового учета и его правовое регулирование

5.1. Налоговый учет

5.2. Правовое регулирование налогового учета

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 6. Особенности бюджетного учета и его правовое регулирование

6.1. Бюджетный учет

6.2. Правовое регулирование бюджетного учета

Вопросы и задания для самоконтроля

Часть II. Правовые основы аудиторской деятельности

Глава 7. Теоретические основы аудита

7.1. Общие положения об аудите и аудиторской деятельности

7.2. Сопутствующие аудиту услуги

7.3. Виды аудита

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 8. Нормативно-правовое регулирование и организация аудиторской деятельности в Российской Федерации

8.1. История возникновения и развития аудита в России

8.2. Система правового регулирования аудиторской деятельности в российской федерации

8.3. Закон об аудите

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 9. Правовой статус субъектов аудиторской деятельности

9.1. Субъекты, осуществляющие организацию и государственный контроль аудиторской деятельности

9.2. Субъекты, обеспечивающие аудиторскую деятельность

9.3. Гражданско-правовая характеристика договора оказания аудиторских услуг

9.4. Ответственность за нарушение законодательства российской федерации об аудите

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 10. Техника аудита

10.1. Основные этапы проведения аудита

10.2. Аудиторское заключение

Вопросы и задания для самоконтроля

Глава 11. Аудиторская деятельность в зарубежных странах

11.1. Проблемы аудита в России и других странах

11.2. Развитие аудита в странах Европы

11.3. Развитие аудита в США

11.4. Аудиторская деятельность в странах Азии и восточной Европы

11.5. Необходимость сближения федеральных стандартов аудиторской деятельности с международными стандартами аудита

Вопросы и задания для самоконтроля

Заключение

Литература

Нормативная

Основная

Примечания

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

31

32

33

34

35

36

37

38

39

40

41

42

43

44

45

46

47

48

49

50

51

52

53

54

55

56

57

58

59

60

61

62

63

64

65

66

67

68

69

70

71

72

73

74

75

76

77

78

79

80

81

82

83

84

85

86

87

88

89

90

91

92

93

94

95

96

97

98

99

100

101

102

103

104

105

106

107

108

109

110

111

112

113

114

115

116

117

118

119

120

121

122

123

124

125