Annotation

В данном втором переработанном и дополненном издании книги с учетом последних изменений законодательства и направлений государственной политики в налоговой и уголовной сферах рассматривается уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, исследуется современное состояние противодействия налоговой преступности. Кроме того, затрагиваются отдельные аспекты организации оперативно-разыскной деятельности в сфере экономики и налогообложения, межведомственного взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов. В заключении автор проанализировал имеющиеся законодательные инициативы в данной сфере. Законодательство приводится по состоянию на февраль 2015 г. Книга рассчитана на широкий круг читателей: налогоплательщиков, ученых, сотрудников налоговых и правоохранительных органов, Следственного комитета Российской Федерации, аудиторов, адвокатов, аспирантов и студентов юридических и экономических высших учебных заведений, специалистов, интересующихся данной проблематикой.

- И. Н. Соловьев

- Информация о книге

- Вступление

- Глава 1

- Глава 2

- Глава 3

- Глава 4

- Глава 5

- Заключение

- Примечания

И. Н. Соловьев

Налоговые преступления

Специфика выявления и расследования

2-е издание

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.359.2

ББК 67.408.122.40

С60

Соловьев И. Н.

В данном втором переработанном и дополненном издании книги с учетом последних изменений законодательства и направлений государственной политики в налоговой и уголовной сферах рассматривается уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений, исследуется современное состояние противодействия налоговой преступности.

Кроме того, затрагиваются отдельные аспекты организации оперативно-разыскной деятельности в сфере экономики и налогообложения, межведомственного взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов. В заключении автор проанализировал имеющиеся законодательные инициативы в данной сфере.

Законодательство приводится по состоянию на февраль 2015 г.

Книга рассчитана на широкий круг читателей: налогоплательщиков, ученых, сотрудников налоговых и правоохранительных органов, Следственного комитета Российской Федерации, аудиторов, адвокатов, аспирантов и студентов юридических и экономических высших учебных заведений, специалистов, интересующихся данной проблематикой.

УДК 343.359.2

ББК 67.408.122.40

© И. Н. Соловьев, 2011

© И. Н. Соловьев, 2015, с изменениями

© ООО «Проспект», 2015

Вступление

Положения Послания Президента РФ Федеральному Собранию 4 декабря 2014 г., тезисы, высказанные Президентом РФ на ежегодной пресс-конференции 18 декабря 2014 г., а также во время встречи с представителями деловых кругов 19 декабря 2014 г., задали новый вектор на взаимодействие органов власти и бизнеса. Они заключаются в следующем:

1. Добросовестный труд, частная собственность, свобода предпринимательства – это такие же базовые консервативные ценности, как патриотизм, уважение к истории, традициям, культуре своей страны.

2. Отношения бизнеса и государства должны строиться на философии общего дела, на партнерстве и равноправном диалоге.

3. Необходимы новые подходы в работе надзорных, контрольных, правоохранительных органов. Но изменения происходят очень медленно. По-прежнему доминирует обвинительный уклон. Вместо того чтобы пресекать отдельные нарушения, закрывают дорогу, создают проблемы тысячам законопослушных, инициативных граждан.

4. Надо максимально снять ограничения с бизнеса, избавить его от навязчивого надзора и контроля.

5. Каждая проверка должна стать публичной. В 2015 г. для этого запускается специальный реестр.

6. Надо отказаться от самого принципа тотального, бесконечного контроля. Отслеживать ситуацию нужно там, где действительно есть риски или признаки нарушений.

При этом в 2015 г. будет проведена единоразовая масштабная амнистия капиталов. Государством предложены серьезные меры, которые должны показать, что добросовестное предпринимательство является локомотивом экономического развития страны. Предприняты усилия, направленные на защиту законопослушного бизнеса. В частности, изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям.

В соответствии с положениями Федерального закона от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, следователь при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела не позднее трех суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.

В свою очередь, по результатам рассмотрения материалов, направленных следователем, налоговый орган не позднее 15 суток с момента получения таких материалов:

1) направляет следователю заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам и (или) сборам в случае, когда обстоятельства, указанные в сообщении о преступлении, были предметом исследования при проведении ранее назначенной налоговой проверки, по результатам которой вынесено вступившее в силу решение налогового органа, а также информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения;

2) информирует следователя о том, что в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято либо не вступило в законную силу;

3) информирует следователя об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах в случае, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки.

После получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении по результатам рассмотрения этого заключения следователем должно быть принято процессуальное решение.

Уголовное дело о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа заключения или информации, при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Как видно, жизнь не стоит на месте, поэтому читателю предлагается второе, переработанное издание данной книги.

Глава 1

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

1.1. Особенности налоговых преступлений в современной России

Прошло практически пять лет, как действует закон № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который существенно изменил как налоговую, так и уголовную политику государства в сфере налоговых правонарушений и преступлений (подробнее о его новеллах речь пойдет ниже). В целом можно сказать, что прогнозы относительно снижения количества выявляемых налоговых преступлений и размера возмещенного государству ущерба от налоговых преступлений полностью оправдались.

Статья 198 УК РФ

Статья 199 УК РФ

Статья 199.1 УК РФ

Статья 199.2 УК РФ

Отвлекаясь от статистики, рассмотрим основные сформировавшиеся на сегодняшний день характерные черты и основные особенности налоговых преступлений.

1. Говоря о безусловной специфичности налоговых преступлений, нельзя не отметить, что во многом она вытекает из самой природы налогов как таковых. Люди априори не могут равнодушно относиться к той части своего дохода, которую они обязаны передать государству в виде налогов. Великие мыслители и государственные деятели – в нашем случае Шарль Л. Монтескьё (1689–1755), – улавливая неоднозначное отношение отдельно взятого индивидуума к необходимости делиться нажитым с государством, отмечали, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им, и подчеркивали при этом, что государственные доходы – это часть, выделяемая каждым гражданином из своего имущества для того, чтобы спокойно пользоваться остальным.

В сознании человека по-разному оценивается возможность заработать, забрать или приобрести некое благо в виде денежных средств, или имущества, или иной выгоды лично для себя и отдать приобретенное либо его часть без осязаемой и конкретной компенсации. Человек все заработанное считает своим, не осознавая, что часть из этого заработанного, подлежащего перечислению в государственную казну в виде налогов, изначально ему уже не принадлежит.

Отсюда, конечно, правомерен интерес налогоплательщиков к тому, куда идут и на что тратятся налоговые платежи, и при этом, безусловно, неправомерно уклонение от уплаты налогов.

2. Особенность налоговых преступлений заключается и в том, что они достаточно легко могут стать инструментом в различного рода сражениях: предпринимателей друг с другом, близких и не очень родственников, политиков, чиновников. Всех перечислить достаточно сложно, да, наверное, и не стоит. В таких случаях сотрудники налоговых и правоохранительных органов становятся исполнителями чужой воли на возмездной (на заказ) или безвозмездной основе (по приказу или указанию). Упомянем и тех предприимчивых контролеров, которые относятся к своей службе как к бизнес-проекту и кормятся с этого сами, из чувства самосохранения отдавая часть «заработанного» по начальственной вертикали, обеспечивая себе безопасность и возможность в дальнейшем заниматься противоправной деятельностью.

3. Помимо активного использования в конкурентной и политической борьбе, налоговые преступления являются центром, сосредоточением различных интересов. Во-первых, конечно же, фискальных. То, сколько могут приносить бюджету доначисления от выявленных фактов уклонения от уплаты налогов, не сопоставимо с суммами, поступающими по результатам расследования всех иных экономических преступлений. Первые в несколько раз больше. Во-вторых, это как внутриполитический, так и внешнеполитический интерес: регулировка со стороны власти условий игры на предпринимательском поле и демонстрация мировому сообществу позитивного инвестиционного климата, частью которого является благоприятная налоговая и разумная уголовная политика. В-третьих, возможность в любой момент показать любому, кто в доме хозяин, когда речь пойдет об угрожающей криминализации сферы налогообложения или серьезном форс-мажоре экономико-финансового характера.

Нормальное и устойчивое состояние защищенности налоговой системы страны может быть обеспечено в том числе и балансом всех вышеперечисленных интересов: без шараханий ни в сторону превращения расследования налоговых преступлений в пустую формальность, дань непонятной традиции, ни в сторону закручивания гаек и всего остального, что закручивается.

4. Привлечение лица к уголовной ответственности за совершение налогового преступления невозможно без документального подтверждения данного факта. Помимо основного доказательственного набора в виде надлежащего лица, самого факта совершения преступления, экспертных заключений и свидетельских показаний, в основу обвинения должен быть положен подготовленный соответствующим специалистом документ, из которого со ссылками на нарушенные нормы налогового законодательства следовало бы заключение о том, на какую сумму и от уплаты каких налогов с физического или юридического лица произошло уклонение. Наличие такого документа является обязательным условием, основой расследования налогового преступления. Без него уголовное дело будет лишь набором справок, протоколов допросов, копий документов.

5. Налоговое преступление в современном УК РФ раскрывается через термин «уклонение», который, согласно толковому словарю С. И. Ожегова, означает отклонение в сторону, чтобы избежать чего-нибудь, а также устранение, отказ от чего-нибудь.

Он не является уникальным для уголовного права и используется в конструкциях других статей УК РФ, например: уклонение от отбывания ограничения свободы, лишения свободы (ст. 314 УК РФ), уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы (ст. 328 УК РФ) и др.

Применительно к налогам данный термин, с нашей точки зрения, является вполне уместным, хотя и не охватывающим все многообразие потенциальных криминальных ситуаций в сфере налогообложения, поэтому в современной редакции УК РФ используются также термины «неисполнение» и «сокрытие».

Рассматривая далее специфику налоговых преступлений, отметим, что в настоящее время проглядываются в целом два основных подхода к налоговым преступлениям. В странах с сильной, оснащенной, профессиональной и мало подверженной коррупции налоговой службой и стабильным налоговым законодательством налоговые преступления пресекаются на их предкриминальном фоне – на стадии налогового правонарушения. Здесь же возмещается и причиненный ущерб, а также штрафные санкции и пени. Лишь в единичных случаях, когда по тем или иным причинам игнорируется возможность завершить все в рамках административных процедур или есть явный криминал, налоговое расследование перерастает в уголовное.

Напротив, в странах с постоянно меняющимся налоговым законодательством, периодически реформируемой налоговой службой, в которой наблюдается постоянная смена работников, и высоким коррупционным индексом, прослеживается тенденция криминализации налоговых правонарушений, воздействия на налогоплательщиков методами уголовного закона, а не налоговых процедур.

Действительно, здесь явно прослеживается прямая зависимость одного от другого: устоявшейся налоговой системы, сильной и неподкупной налоговой службы и уровня налоговой дисциплины, способности государства получать неуплаченные налоги, экономя средства уголовной репрессии.

Думается, что настало время затронуть и некоторые накопившиеся дискуссионные и проблемные вопросы в сфере изучения налоговой преступности.

1. Как один из способов попытаться сказать новое слово в правовой науке достаточно часто в последнее время используется метод обобщения всего того, что было проанализировано ранее в различных по юридической природе областях, но объединенных при этом одним предметом исследования. В нашем случае это касается попыток слить в одну теорию все, что связано с налоговыми правонарушениями (административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, собственно сами налоговые правонарушения и налоговые преступления).

С нашей точки зрения, тенденция если не опасная, то не имеющая под собой достаточно веских оснований и разумной аргументации уж точно. Об этом можно было бы говорить, если бы административные, налоговые и уголовные составы совпадали бы по конструкциям, но различались бы по размеру причиненного ущерба. Однако в перечисленных трех отраслях права диспозиции и санкции сконструированы строго в соответствии с традициями трех разных кодексов.

К тому же на сегодня мы имеем такие разновидности государственной политики, как налоговая политика и уголовная политика, которые существуют отдельно друг от друга, пересекаясь лишь тогда, когда идет речь об установлении уголовной ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения. К тому же все, что связано со сферой налогообложения, отличается повышенной волатильностью: завтра не только могут измениться сами диспозиции и санкции, но и какой-то из кодексов – потерять налоговые составы. И куда тогда деваться с теорией единого налогового проступка?

2. Еще один вопрос, который постоянно обсуждается, когда речь заходит о налоговых преступлениях. Должна ли наступать уголовная ответственность, если лицо погасило суммы налоговой задолженности, штрафные санкции и пени, или в таком случае можно ограничиться только материальным наказанием? Есть те, кто считает, что независимо от того, возмещен ущерб или нет, преступление было совершено, и лицо должно понести за него наказание, а добровольное возмещение ущерба может являться лишь смягчающим обстоятельством. Есть также и те, кто считает, что государство должно ограничиться только фактом получения недостающих сумм налогов и штрафных санкций.

Обе точки зрения имеют право на жизнь. Все зависит от того, какая цель преследуется, что на данном конкретном этапе государство желает получить: мощную профилактику налоговой преступности, замешенную на неотвратимости наказания с высоким возмещением причиненного ущерба, или голый фискальный интерес, но окрашенный в либеральные тона. К тому же действительно стоит подумать, нужно ли пытаться поместить под пресс уголовного закона тех, кто впервые уклонился от уплаты налогов и добровольно возместил государству ему причитающееся. Хотя в данном случае термин «добровольное возмещение» можно применять условно, так как сложно говорить о какой-либо иной разумной альтернативе, кроме как заплатить в бюджет, когда речь идет о возможной перспективе реального лишения свободы. В любом случае, налоговое законодательство – вещь для обывателя не самая простая, да и пока наша налоговая служба по части приветливости и готовности давать разъяснения – не образец для подражания, можно говорить о возможности исправления в первый раз налоговых недоразумений в крупном и особо крупном размере без уголовно-процессуальной терапии.

3. С 1 января 2011 г. к подследственности Следственного Комитета Российской Федерации отнесено расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ.

Специалисты отмечают: «Новые нормы позволят сконцентрировать налоговые дела в СКР, разделят оперативные действия (останутся у МВД) и следствие, что сделает практически невозможным заказные дела. При этом число налоговых дел снизится, так как СКР не станет заниматься мелочевкой, но бюджет недополучит налогов»1.

Насчет недополучения налогов автор статьи абсолютно прав. Что касается невозможности возбуждать заказные дела, то данный тезис представляется весьма спорным, не подкрепленным разумной аргументацией. Разрыв оперативной и следственной составляющих не станет препятствием для тех, кто захочет использовать возможности уголовного преследования за налоговые преступления в своих интересах, а лишь приведет к тому, что те немногие оставшиеся налоговые преступники смогут избежать неблагоприятных для себя последствий.

В приведенной ниже таблице содержится информация о правоохранительных и иных органах, выявлявших и расследующих налоговые преступления еще с момента их появления в советском уголовном законодательстве и до нашего времени, согласно законодательству современной России.

В связи с затронутой темой и возвращаясь немного назад, вспоминаются два эпизода. Первый относится к началу 1995 г., когда подводились итоги работы за 1994 г. в одном из территориальных подразделений налоговой полиции. Когда речь зашла о количестве уголовных дел, возбужденных по налоговым составам действовавшего тогда УК РСФСР, руководство оперативного подразделения посетовало, что те уголовные дела, которые возбуждаются следователями системы МВД, расследованием затягиваются ввиду сильной занятости последних и трудностей межведомственного взаимодействия. Второй эпизод произошел весной 2003 г., когда решение об упразднении ФСНП России было уже принято, но должно оно было вступить в силу 1 июля 2003 г. Тогда на одном из больших межведомственных совещаний один уважаемый мной руководитель полицейского следствия на вопрос из зала, как же будет организовано расследование налоговых преступлений после упразднения налоговой полиции, ответил, что любой следователь органов внутренних дел может без труда расследовать любое налоговое преступление в минимально отведенный УПК срок и через два месяца направить его в суд. Я помню, что тогда никто не стал дискутировать с генералом, однако через три года, когда следователи органов внутренних дел уже вовсю расследовали налоговые составы, тот же руководитель признал, как же неправ он был тогда. Дела по налоговым преступлениям отличаются повышенной сложностью как при квалификации, так и на всех этапах расследования, а также, как правило, многоэпизодностью, необходимостью тщательно выстраивать доказательственную базу. Упустишь один момент – развалится все дело. Добавим сюда общественный резонанс, который сопутствует таким делам, повышенный интерес прокуратуры и либеральность судейского корпуса – все это делает расследование налоговых преступлений весьма и весьма нелегким делом.

Опыт нескольких правоохранительных органов показывает, что все-таки должна быть единая правоохранительная цепочка от выявления налогового преступления до возбуждения и расследования уголовного дела.

1.2. Уголовно-правовая характеристика ст. 198 УК РФ

Согласно данной уголовно-правовой норме, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица совершается путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Преступным данное деяние будет являться только в случае совершения его в крупном размере.

Согласно примечанию 1 к ст. 198 УК РФ, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей^2.

Таким образом, для привлечения виновного к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица в крупном размере должны быть учтены следующие условия:

– сумма неуплаченных налогов (сборов) должна превышать 600 тысяч либо 1 млн. 800 тыс. рублей; сумма неуплаты должна иметь место в одном финансовом году или слагаться из неуплат за два-три любых финансовых года подряд (в данном случае финансовый год, согласно ст. 12 Бюджетного кодекса РФ (далее БК РФ), соответствует календарному году), но с учетом временных ограничений, предусмотренных сроком давности; при нижнем суммовом пороге (сумма – более 600 тыс. руб.) доля неуплаты должна составить более 10 % от подлежащих уплате налогов и (или) сборов; при верхнем суммовом пороге (более 1 млн. 800 тыс. руб.) доля неуплаты во внимание не принимается.

Проиллюстрируем эти положения следующими примерами.

1. Гражданин Российской Федерации получил доход от использования принадлежащей ему недвижимости в размере более 10 млн. руб., однако налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства не подал, налог на доходы физических лиц в размере более 1 млн. 300 тыс. руб. не заплатил. При этом доля неуплаченного налога превысила 10 % от подлежащего уплате налога, что соответствует признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. В данном случае виновный подлежит уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации, совершенное в крупном размере.

2. Частнопрактикующий детектив на протяжении трех лет занижал в налоговой декларации размер дохода, что привело к недоплате налога на доходы физических лиц в каждом году соответственно 580, 990 и 1 млн. 200 тыс. рублей. С учетом того, что в пределах трех финансовых лет подряд сумма неуплаченного налога превысила 2 млн. 770 тыс. руб., а доля неуплаты за этот период составила более 10 %, данные действия следует квалифицировать как преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ.

3. Предприниматель без образования юридического лица получил от осуществления предпринимательской деятельности доход, однако в налоговой декларации, представленной в налоговый орган по месту жительства, его размер указан им в заниженном размере. В результате им заплачено налога на 600 тыс. руб. меньше. Кроме того, спустя год он же, представив заведомо ложные сведения в налоговый орган, необоснованно получил льготу по налогу на имущество физических лиц, незаконно воспользовавшись которой, недоплатил более 1 млн. 200 тыс. руб. налога. Всего в результате указанных незаконных действий за два года им недоплачено налогов на сумму более 1 млн. 800 тыс. руб., при этом совокупная доля неуплаты по двум налогам составила менее 10 %. Своими действиями он уклонился от уплаты налогов с физического лица путем включения в налоговую декларацию, а также иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений в крупном размере, т. е. совершил преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Общественная опасность данного преступления заключается в причинении вреда отношениям с участием налогоплательщиков – физических лиц, складывающимся в сфере налогообложения, которые и составляют его объект. В данном случае противоправные действия посягают на существующий порядок исчисления и уплаты налогов и сборов с физических лиц.

С нашей точки зрения, а также по смыслу текста ст. 198 УК РФ предметом преступления являются денежные суммы, уплачиваемые во исполнение обязанностей по следующим платежам государству – всем видам налогов и сборов, которые обязаны уплачивать физические лица и индивидуальные предприниматели.

Уклонение от уплаты налогов имеет своим последствием неполучение государством тех денежных средств, которые оно должно было получить в виде налоговых доходов. В конечном итоге это приводит к дефициту финансирования государства и, как следствие, к невозможности осуществления им на должном уровне основных своих функций, в том числе социальной, оборонительной, правоохранительной, судебной и др.

При описании объективной стороны данного преступления законодатель использовал формулировку «уклонение от уплаты налогов», что убедительно подтверждает ее конструктивную состоятельность, по сравнению с ранее использовавшимися словосочетаниями, например такими, как «сокрытие объектов налогообложения», «уклонение от подачи декларации о доходах» и пр.

Уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих с них уплате налогов и сборов. Именно в этом обмане прежде всего и заключается объективная сторона данного преступления. Лишь исказив в налоговой декларации или иных документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и сборы. В данном случае мы конечно же держим в уме ситуацию, когда при наличии обязанности уплаты налогов и подачи декларации декларация не подается вообще, что ведет к частичному или полному уклонению от уплаты налогов с физических лиц.

В комментируемой статье речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов. Это указывает на то, что уголовная ответственность может наступать как за уклонение от уплаты всех налогов и сборов, в отношении которых у физических лиц имеются соответствующие обязанности, так и за уклонение от уплаты обязательных платежей одного вида, например только налогов или только сборов. В любом случае при квалификации преступлений суммы неуплаченных налогов и сборов подлежат сложению.

Распространение уголовно-правовой защиты не только на налоги, но и на сборы во многом объясняется единством их налогового администрирования, равной финансовой значимостью для бюджета и сходной правовой природой обязательных платежей того и другого вида.

В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 отмечается, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12, 13, 14 и 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

В соответствии с указанными разъяснениями исключается неопределенность в вопросе о возможности привлечения к уголовной ответственности физического лица за уклонение иных, помимо налога на доходы физических лиц, налогов и сборов, например налога на имущество физических лиц, налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, либо налога на добавленную стоимость или сбора за открытие игорного бизнеса, плательщиками которых являются индивидуальные предприниматели.

Однако основным налогом, который обязаны уплачивать физические лица, по-прежнему является налог на доходы. Оценивая преступное поведение, предусмотренное ст. 198 УК РФ, необходимо принимать во внимание нормы главы 23 НК России (Налог на доходы физических лиц). Рекомендации по применению положений главы 23 НК РФ содержатся в соответствующих ведомственных письмах и методических рекомендациях ФНС России.

В соответствии с законодательством плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К числу физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. В противном случае они признаются нерезидентами для целей налогообложения.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации определяет ст. 208 НК РФ. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225 НК РФ).

В соответствии со ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Положения данной статьи имеют существенное значение для определения момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так как в соответствии с ними определяется конечный срок уплаты налога.

Согласно ст. 229 НК РФ, налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Преступление может выражаться в нескольких вариантах противоправного поведения. Таковыми наряду с непредставлением налоговой декларации также являются: непредставление иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Налоговая декларация, согласно ст. 80 НК РФ, представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде.

В соответствии с постановлением Пленума под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

С учетом этого следует, что данное преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия.

Если уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица совершается путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, то можно говорить о том, что данное преступление совершается в форме бездействия.

Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие необходимо установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая три составляющие:

– обязанность лица выполнить определенное действие;

– возможность совершить его в данных условиях;

– невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.

Таким образом, до истечения срока представления налоговой декларации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом смысле быть не может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. После истечения срока представления налоговой декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, налицо уклонение от представления налоговой декларации путем бездействия. В этом случае налоговые органы остаются в неведении относительно объектов налогообложения и, соответственно, не могут контролировать правильность исчисления и уплаты налогов тем или иным физическим лицом.

В другом случае преступление совершается посредством совершения активных действий – включения в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений. Подобные действия фактически заключаются в обмане налоговых органов.

Одним из условий наступления уголовной ответственности является представление заведомо ложных сведений. В данном случае «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, т. е. на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности (ложных) сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки, или неправильного применения законодательства, состава данного преступления не образует.

Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию, необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов и представление которой предусмотрено законодательством. Это могут быть сведения о предпринимательской деятельности физического лица, полученных доходах и произведенных расходах, о наличии у налогоплательщика права на льготы и т. д.

Эти же сведения обычно и замалчиваются в случае непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

Квалифицированным видом данного преступления является совершение его в особо крупном размере, которому соответствует сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. рублей^3.

Данный состав преступления является материальным, т. е. наступление последствий в виде неуплаченного налога (сбора) в данном случае является обязательным. Поэтому моментом окончания данного преступления следует момент фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Иными словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога (сбора).

Во всех случаях следует учитывать, что, согласно ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности и в случае, если срок уплаты налога пропущен, но при условии, что до подачи такого заявления уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени. Очевидно, что освобождение от ответственности за налоговые правонарушения исключает в данном случае уголовное преследование.

Исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и за незаконное предпринимательство, представляется, что совокупность ст. 171 и 198 УК РФ возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты налогов от легальной деятельности. В данном случае следует исходить из того, что, согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Объекты же налогообложения, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог, представляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельности, т. е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно, у лица, его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Такой доход должен быть полностью обращен в доход государства.

Субъект преступления совпадает с субъектом налогообложения. Ведь, исходя из того, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налога или сбора с физического лица, к числу возможных субъектов преступления следует отнести лиц, на которых лежат соответствующие обязанности. Поэтому субъектный состав данного преступления наряду с собственно физическими лицами (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшими 16 лет, вменяемыми, обладающими правами на занятие трудовой деятельностью, включает также лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Подтверждает данную позицию и постановление Пленума, в котором отмечается, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В соответствии со ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальными предпринимателями – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные практики (частные нотариусы, охранники и детективы). Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии со ст. 20 УК России уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления 16-летнего возраста. А ст. 109 НК РФ определяет, что от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождаются лишь лица, не достигшее к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

Субъективная сторона независимо от формы преступного поведения сводится к прямому умыслу. В данном случае следует исходить из того, что преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее:

– осознавало общественную опасность своего действия (бездействия);

– предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;

– желало наступления этих последствий.

Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (в данном случае – нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (в виде непоступления налогов в бюджет) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления. Что касается желания наступления указанных последствий, то оно относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

В соответствии с уголовным законом (ч. 2 ст. 25 УК РФ) прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий. Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который причинит совершенное им преступление общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, находящимся под защитой уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т. е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.

Поэтому, не представляя налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включая в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, виновное лицо сознает, что вводит в заблуждение (обманывает) налоговые органы (а в их лице и государство), и желает этого. Целью подобных действий является снижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, или полное избежание обязанности по их уплате. В данном случае преобладает корыстная мотивация. Тем не менее цель и мотивы совершения такого деяния, хотя и имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности совершенного деяния, характеристике личности субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не являются.

Заслуживает внимания точка зрения, согласно которой уклонение гражданина от уплаты подоходного налога заключается в интеллектуальном подлоге – включении в декларацию заведомо ложных сведений^4. Однако в смысл понятия интеллектуального подлога, с нашей точки зрения, следовало бы включить еще и такой элемент, как способ сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива ложных сведений, а с другой – на то, как скрыть следы реально полученных доходов в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, приискание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

При этом есть еще одно немаловажное условие: так называемый специальный случай освобождения от уголовной ответственности, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Обратим внимание в данном случае на императив примечания: именно «освобождается», а не «может быть освобождено».

Уклонение от уплаты налогов с физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

Совершение данного преступления в особо крупном размере наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Статистические данные по ст. 198 УК РФ

Следует отметить, что 2001 год был пиковым по количеству выявленных налоговых преступлений и возбужденных уголовных дел. Далее идет сокращение: 2002 год – возбуждено 4972 дела, 2003–1464 дела, 2004–2783 дела, в 2007 г. – 3961 дело, в 2008 г. – 4373 дела.

В 2011 г. по ст. 198 УК РФ зарегистрировано 856 преступлений (–51,3 % к показателям 2010 года), расследовано 852 (–48,4 %), направлено в суд 247 уголовных дел (29 %), выявлено 873 лица (–48 %), совершившего денные преступления.

В 2012 г. зарегистрировано аналогичное количество преступлений по ст. 198 УК РФ – 856, расследовано 875 (даже чуть больше, чем в 2011 г.). Однако настоящий провал образовался по количеству дел, направленных в суд с обвинительным заключением, – только 157 (против 247 в 2011 г. – сокращение на 36,4 %).

По данной статье осуждено: в 2010 г. – 263 человека, из них к реальному лишению свободы – 1 человек, к исправительным работам – 1 человек, осуждено условно 149 человек (56,7 %), к штрафу приговорено 103 человека (39,2 %). В 2011 году осуждено – 179 человек, за 6 месяцев 2012-го – 79. Всего за два с половиной года структура вынесенных приговоров по данной статье выглядит следующим образом: из 499 осужденных условное наказание было назначено 239 лицам (47,9 %), к штрафу приговорены 236 человек (47,3 %), к реальному сроку лишения свободы приговорены 6 человек (1,2 %), оправдано 15 человек (3 %).

О разработке мер, направленных на снижение криминогенного влияния на сферу налогообложения физических лиц

В последнее время был разработан ряд мер в указанной области. Так, в октябре 2012 года заключено межведомственное соглашение между МВД России и ФНС, согласно положениям которого подразделения безопасности дорожного движения будут передавать в налоговые органы сведения о цене сделки в случае смены владельца транспортного средства на основании договора купли-продажи. Делается это в целях повышения эффективности контроля за уплатой налога на доходы физических лиц.

Примерно в это же время была проведена компания, организованная мэрией Москвы по выводу из тени арендодателей квартир и других мелких предпринимателей: таксистов, репетиторов, мелкорозничных торговцев и др. Аргументом явилось то, что 90 % данной категории граждан не уплачивают налог на доходы в бюджет государства. По оценке специалистов, в столице сдается не менее 300 тыс. квартир, при этом налоги платят лишь около 5 тыс. человек. В активную стадию программа вошла с сентября 2012 г. – к борьбе с теневой арендой были привлечены подразделения полиции, управляющие компании, товарищества собственников жилья. Кроме того, прозвучал призыв гражданам сообщать об арендуемых квартирах.

К концу 2012 г. в Москве было выявлено более 133 тыс. фактов незаконной сдачи жилья в аренду. А общее количество поданных деклараций по уплате НДФЛ за аренду квартир увеличилось почти в два раза. Это привело к тому, что сумма уплаченного налога на доходы физических лиц за последние три месяца прошлого года выросла более чем на 400 % – с 116,2 млн. рублей до 473,2 млн. рублей. Предполагается, что за счет активизации контрольной и правоохранительной работы бюджет будет пополняться минимум на 5 млрд. рублей ежегодно.

По состоянию на март 2013 г. благодаря разъяснительной работе, проведение которой предусматривается соглашением между столичными мэрией, налоговой службой и полицией, арендодатели сдали более 10 тыс. деклараций с доходом около 500 млн. рублей. Еще более 7 тысяч человек были вынуждены сдать декларации на 130 млн. рублей. Сегодня участковые уполномоченные полиции собирают данные о сдаваемых квартирах и сводят их воедино, а затем передают в управление ФНС. После чего арендодатели приглашаются в налоговые органы, где им и предлагают задекларировать полученный доход. По оценке аналитиков рынка недвижимости, общая стоимость аренды всех столичных квартир, предлагаемых в 2012 г., составляет более 19 млрд. рублей, при этом в пределах МКАД сдается около 10 % общего жилого фонда столицы.

В любом случае, для желающих сэкономить имеются абсолютно легальные способы налоговой минимизации: зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя или приобрести соответствующий патент, уплатив фиксированную сумму вперед.

Побуждать к своевременной уплате налогов физическими лицами должно и развитие электронных сервисов ФНС России. Так, с 1 апреля 2013 года на официальном сайте ФНС России запущен сервис «Уплата налогов физических лиц», позволяющий оплатить налоги, не дожидаясь соответствующего уведомления. Теперь налогоплательщики – физические лица могут сформировать платежные документы на уплату авансом имущественных налогов, налогов на доходы физических лиц, а также пеней и штрафов за несвоевременное предоставление налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ.

При этом для формирования платежного поручения пользователю достаточно выбрать вид налога, ввести личные данные и адрес объекта налогообложения. Остальные платежные реквизиты формируются автоматически. Сервис также позволяет, помимо формирования платежного документа, осуществлять и оплату в режиме онлайн через один из банков-партнеров, заключивших соглашение со службой в рамках обмена сведениями о платежах физических лиц.

Данное новшество также должно способствовать переходу к уплате гражданами налогов самостоятельно. В марте 2013 г. эта идея обсуждалась на съезде Российского союза налогоплательщиков, при этом основным лейтмотивом выступала идея о том, что переход к самостоятельной уплате налогов – один из элементов создания гражданского общества, в котором действует эффективный контроль над расходованием общественных ресурсов, идет борьба с коррупцией.

Также в ближайшем будущем – законодательное закрепление права доступа налоговых органов к информации о счетах физических лиц, а в случае назначения выездных проверок – к информации о движении по ним (запросы смогут подписывать 82 начальника региональных управлений ФНС, 19 начальников межрегиональных инспекций и несколько заместителей руководителя службы). Согласно статистическим данным, ежегодно назначается порядка 2 тысяч выездных налоговых проверок физических лиц.

Кроме того, приезжих граждан также предлагается обязать платить налоги в российский бюджет, чему способствует ускоренное оформление для них ИНН.

Тратить лишние деньги и время иностранным гостям не придется. О желании оформить ИНН они могут заявить при оформлении разрешения на работу. Информацию в налоговые органы сотрудники Федеральной миграционной службы передадут сами. Планируется, что оформление документа займет не более трех дней. По задумке ФМС, нововведение позволит навести порядок с регистрацией мигрантов.

В наведении порядка в сфере налогообложения физических лиц многие государства видят резервы повышения доходов бюджета и налоговой дисциплины. Так, в Италии офицеры Финансовой гвардии одно время занялись сравнением задекларированных доходов и произведенных расходов владельцев дорогих авто и недвижимости. Логика проста: если у тебя есть средства на содержание особняка или Ferrari и Maserati, а в графе доходы почти нули – объясни, откуда берешь средства на обслуживание предметов роскоши. Но и на этом дело не ограничилось. Налоговые полицейские совершали визиты и в дорогие рестораны, для того чтобы спросить у тех, кто тратит за один ужин четырехзначную сумму, о происхождении этих средств (к примеру, если задекларированный месячный доход составил 3 тысячи евро, а за один вечер на еду потрачено 1,5 тысячи – резонный вопрос: откуда такая расточительность?).

А в Молдавии Главная государственная налоговая инспекция (ГГНИ) наладила процесс получения информации о расходах физических лиц из косвенных источников. Там начала работать специальная автоматизированная информационная система по оценке налогооблагаемого дохода физических лиц. Информация о расходах граждан будет поступать в налоговую службу из различных источников: Национального банка Молдавии, финансовых учреждений, страховых и туристических компаний, регистров владельцев ценных бумаг, нотариусов и др.

Под действие законодательства о косвенной оценке подпадают физические лица – резиденты, граждане Молдавии, которые не осуществляли предпринимательской деятельности и которые в течение финансового года, начиная с 1 января 2012 г., приобрели имущество (недвижимость, ценные бумаги, транспортные средства, деньги), превышающее в совокупно сти 1 млн. леев (82,2 тыс. долларов). Исключение составляют собственники имущества, которые начали строительство до 1 января 2012 г., а зарегистрировались в кадастровом органе после этой даты. Также положения закона касаются тех лиц, которые в течение финансового года, начиная с 1 января 2012 г., осуществили индивидуальные расходы на нужды, кроме указанных выше, в сумме свыше 500 тыс. леев (41,1 тыс. долларов). Планируется, что автоматизированная информационная система «Сбор информации из косвенных источников» позволит налоговым органам оперативно получать информацию, касающуюся перечисленных категорий граждан.

Примеры из судебной практики

Гражданин Зотов в результате реорганизации производственного кооператива (ПК)«Молочный комбинат “О”» в ОАО «Молочный комбинат “О”» и преобразования паев ПК «Молочный комбинат “О”» безвозмездно получил в собственно сть 4754 акции обыкновенные именные бездокументарной формы эмитента ОАО «Молочный комбинат “О”».

Позднее он приобрел у акционеров ОАО «Молочный комбинат “О”» 1829 аналогичных акций ОАО «Молочный комбинат “О”», при этом он затратил 13,7 млн. рублей.

Также в следующем году он приобрел у акционеров ОАО «Молочный комбинат “О”» 1299 аналогичных акций ОАО «Молочный комбинат “О”», затратив на их покупку 9,7 млн. рублей.

Всего на приобретение акций ОАО «Молочный комбинат “О”» Зотовым было затрачено 23,4 млн. рублей. По договорам купли-продажи акций Зотов продал ООО «Коралл» акции обыкновенные именные бездокументарной формы эмитента ОАО «Молочный комбинат “О”», в количестве 7876 штук на сумму 25,1 млн. рублей. Денежные средства за акции были получены Зотовым по четырем расходным кассовым ордерам.

В следующем календарном году он предоставил в ИМНС по С-му району декларацию о доходах физических лиц. Согласно предоставленной декларации, в качестве суммы доходов, облагаемых по ставке 13 %, им была указала сумма дохода, полученная от ООО «Коралл» по договорам купли-продажи акций в размере 25,1 млн. рублей. Сумма налогового вычета составила 17,5 млн. рублей, включающего в себя 15 млн. рублей – сумму дохода, полученную от реализации имущества, находящегося в собственности более трех лет, и 23,4 млн. рублей – затраты на приобретение ценных бумаг.

Согласно письму О-го РО ФКЦБ РФ, выпуск обыкновенных именных бездокументарных акций ОАО «Молочный комбинат “О”» зарегистрирован О-ким региональным отделением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ два года назад. Таким образом, обыкновенные именные бездокументарные акции ОАО «Молочный комбинат “О”» находились в собственности Зотова на момент реализации акций менее трех лет.

Являясь членом президиума ПК «Молочный комбинат “О”», он присутствовал на общем собрании членов производственного кооператива «Молочный комбинат “О”» – учредителей открытого акционерного общества «Молочный комбинат “О”», на котором было принято решение о выпуске акций ОАО «Молочный комбинат “О”».

Таким образом, Зотов в нарушение п. 1 ч. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, заведомо зная о том, что реализованные им акции находились в собственности менее трех лет, умышленно представил в налоговой декларации заведомо ложные сведения, а именно неправомерный налоговый вычет в сумме 15,1 млн. рублей. Согласно ст. 214.1 Налогового кодекса РФ, доход по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными и документально подтвержденными налогоплательщиком. Документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг и подлежащие вычету составили 2,3 млн. рублей.

Исхода из этого, сумма вычетов, указанная Зотовым в декларации по налогу на доходы физических лиц, завышена на 15,1 млн. рублей.

Таким образом, Зотов, в нарушение ст. 229 Налогового кодекса РФ умышленно не исчислил и не уплатил в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1,97 млн. рублей, в связи с чем его действия правильно квалифицированы предварительным следствием по ч. 1 ст. 198 УК РФ.

1.3. Правовые основы противодействия уклонению от уплаты налогов с организации

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей^5.

Наказывается данное преступление штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Одним из основополагающих нормативных правовых актов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений, является упомянутое нами выше постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Пленум).

Оно готовилось на основе анализа практики применения налоговых статей УК России. Отмечу, что изложение в 2003 г. указанных норм в новой редакции, а также введение двух новых составов породило многочисленные сложности, разночтения, непонимание как в судейской среде, так и среди сотрудников прокуратуры, органов внутренних дел, налоговых органов, специалистов, ученых, да и большинства простых налогоплательщиков.

Существенным отличием постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налоговых преступлений является то, что в них вопросы квалификации преступлений тесно переплетаются с положениями налогового законодательства, без учета которых невозможно представить себе предметный анализ судебной практики по ст. 198–199.2 УК РФ.

Вполне естественно, что положения Пленума во многом повторяют нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), которые как бы «вплетены» в него. Однако это не механическое дублирование, а системный анализ с учетом уголовно-правовой специфики налоговых преступлений.

Юридические лица составляют отдельную категорию налогоплательщиков, обязанных прежде всего уплачивать так называемые корпоративные налоги. В отличие от физических лиц, организации в большинстве своем имеют более высокую налоговую способность, поэтому уклонение от исполнения ими обязанностей по уплате налогов (сборов), как правило, причиняет больший ущерб финансовой системе государства. Соответственно, такие действия характеризуются повышенной общественной опасностью.

Объектом данного преступления является налоговая система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой в бюджеты налогов и (или) сборов с организаций.

Объективная сторона имеет много общего с преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ. Основное же отличие заключается в том, что налогоплательщиком в данном случае является организация.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организациями для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Следует учитывать, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются. Согласно ст. 19 НК РФ, они исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. В данном случае обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

К числу «корпоративных» налогов, т. е. уплачиваемых исключительно организациями, в первую очередь относится налог на прибыль организаций. Однако организации обязаны уплачивать и другие обязательные платежи, например налог на имущество предприятий, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции и др. Уклонение от уплаты любого обязательного налогового платежа, в отношении которого у организации имеется соответствующая обязанность, при наличии иных признаков образует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Комментируемая статья предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога (сбора) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

В соответствии с диспозицией ст. 199 УК РФ преступные действия могут выражаться в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Непосредственно же способы совершения данного преступления могут существенно различаться в зависимости от субъекта преступления, вида налога (сбора), налогового статуса организации, использования налоговых льгот, отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов, специальных налоговых режимов и т. д.

Наличие материального ущерба в виде неуплаченного налога (сбора) является в данном случае обязательным признаком преступления.

Денежные средства, не уплаченные в виде налогов (сборов), могут расходоваться как на личные нужды преступника, иных лиц (акционеров, учредителей, работников организации), так и использоваться в интересах самой организации. Однако эти обстоятельства на квалификацию преступных действий не влияют.

Квалифицирующие признаки данного преступления определены в ч. 2 ст. 199 УК РФ. Повышенную общественную опасность, по мнению законодателя, составляют преступления, совершенные:

– группой лиц по предварительному сговору;

– в особо крупном размере.

В соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Особо крупным размером в данном случае является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн. рублей^6.

В этом случае преступление наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Субъект преступления: по определению – лицо, отвечающее в организации за исполнение ею обязанностей по исчислению и уплате налогов. Ведь, согласно п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Согласно постановлению Пленума, к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:

– руководитель организации-налогоплательщика;

– главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

– иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий;

– лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика;

– иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

В случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты, а при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

Умысел на уклонение от уплаты налогов всегда необходимо отличать от допущенных ошибок при составлении документов. В качестве примера приведу типичные ошибки, встречающиеся в декларациях по налогу на прибыль: несоответствие формы налоговой декларации налоговому периоду; нарушение порядка отражения убытков, в том числе по операциям с ценными бумагами; ошибки при заполнении информации о начисленных авансовых платежах, при распределении налога на прибыль по обособленным подразделениям; несоответствие итоговых значений сумме показателей, из которых они складываются, и др.

Об уклонении от уплаты налогов свидетельствуют совсем иные действия: сокрытие выручки, имущества, фальсификация документов, участие в схемах по обналичиванию денежных средств, использование реквизитов фиктивных организаций, внесение в отчетность ложных сведений и целый ряд других.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

В качестве примера приведем уголовное дело в отношении предпринимателя за уклонение от уплаты налогов на сумму более 24 млн. рублей. Так, руководитель одной ростовской строительной организации переводил на счета фиктивных организаций, зарегистрированных в Москве, деньги якобы за приобретение у них электрооборудования для строительства линий электропередачи в игорной зоне «Азов-Сити». Эти мнимые расходы бизнесмен включал в декларации, которые подавал в налоговую инспекцию. В отношении руководителя строительной организации, занизившего налогооблагаемую базу, было возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 199 УК РФ.

А в одном их сибирских регионов возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 199 УК РФ в отношении управляющего директора ООО «Т-ий завод по обработке цветных металлов» М. По версии следствия, в течение двух лет менеджер с целью уклонения от уплаты налогов давал указания работникам завода о систематическом отражении заведомо ложных сведений в бухгалтерских документах и налоговых декларациях об имеющихся сделках по приобретению предприятием лома цветных металлов у сторонних организаций. Это повлекло занижение налогооблагаемой базы данного предприятия. В результате действий управляющего директора не произведена уплата налогов в доход государства на общую сумму 58,4 млн. рублей.

Также необходимо отметить, что анализ правоприменительной практики показывает, что совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, достаточно часто бывает сопряжено с использованием фиктивных организаций (фирм-однодневок). Так, в январе 2013 г. выявлен факт уклонения от уплаты налогов со стороны одной из крупных компаний, специализирующихся на строительно-монтажных работах, в том числе в рамках государственных контрактов. Как установлено, руководители организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, используя в первичных документах реквизиты фиктивных организаций, внесли в налоговые декларации ложные сведения, которые в дальнейшем предоставили в налоговую инспекцию. Таким образом, путем заключения различных договоров с фирмами по оказанию несуществующих услуг, а также включения в документы налоговой отчетности недостоверных сведений, существенно занижающих налогооблагаемую базу с их последующим предоставлением в налоговую службу, подозреваемые нанесли ущерб государству в размере более чем 85 млн. рублей.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, и т. п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10 % или свыше 20 %), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 199 УК РФ, отсутствует.

При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Достаточно давно и долго говорится и спорится о том, могут ли быть юридические лица субъектами уголовной ответственности в части привлечения за различные преступления против собственности, а также в сфере экономической деятельности к таким видам наказания, как штраф. Некоторые специалисты также в виде наказания видят принудительную ликвидацию юридического лица. В качестве примера обычно приводится возможность привлечения к уголовной ответственности корпораций в США.

С нашей точки зрения, такая позиция противоречит основополагающим принципам российского уголовного права, и на данном этапе рассмотрение вопроса о возможности введения является преждевременным.

Однако заслуживает внимания позиция специалистов, исследующих проблемы использования предприятий для совершения преступлений, а также создания фиктивных предприятий с целью совершения различных правонарушений и преступлений.

Субъективная сторона – прямой умысел. В постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» разъяснено, что использование в диспозиции ст. 199 УК РФ термина «уклонение» указывает на определенную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установленных налогов. В свою очередь, это свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК России, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статистические данные по преступлениям, предусмотренным ст. 199 УК РФ

После вступления в силу новых редакций налоговых статей в УК РФ 1996 г. наблюдался устойчивый рост количества выявляемых преступлений и возбужденных уголовных дел.

Следует отметить, что 2001 год был пиковым по количеству выявленных налоговых преступлений и возбужденных уголовных дел. Далее идет сокращение: 2002 год – возбуждено 7866 дел, 2003–2042 дела, 2004–3517 дел, в 2007 году – 5475 дел, в 2008–5692 дела.

В 2011 г. по ст. 199 УК России зарегистрировано 1832 преступления (–52,4 % по сравнению с 2010 г.), расследовано 1730 преступлений (–49,4 % к 2010 г. и в 10 раз меньше, чем в 2001 г.), направлено в суд 393 уголовных дела.

В 2012 г. зарегистрировано 1737 преступлений (сокращение к 2011 г. на 5,1 %), расследовано 1588 уголовных дел (–8,2 %), с обвинительным заключением в суд направлено 347 уголовных дел (–11,5 %).

Кроме того, в результате проведенного исследования видов наказаний, назначенных российскими судами по ст. 199 УК РФ за 2010, 2011 и первую половину 2012 г., можно выявить следующие тенденции и сделать соответствующие выводы.

Так, в 2010 г. всего по ст. 199 УК РФ было осуждено 506 человек, из них 34 – к лишению свободы, условно осуждены 235 человек, 222 приговорены к штрафу, оправданы 3.

В 2011 г. осуждено 318 человек, из них в реальному лишению свободы 16, к штрафу – 168, условно осуждены 126 человек, 4 оправдано.

В целом за два с половиной года по ст. 199 УК РФ осуждено 932 человека – 47,6 % от общего количества осужденных по всем налоговым составам УК РФ. Из них к реальному лишению свободы приговорено 59 человек – 6,3 % от общего количества осужденных по ст. 199 УК РФ, к штрафу приговорено 447 человек – 48 %, условно осуждено 402 человека – 43,1 %, оправдано 8 человек – 0,85 % от общего количества осужденных по ст. 199 УК РФ.

До вступления в силу действующего УК РФ из общего количества осужденных (1120 человек) за налоговые преступления (ст. 162.1, 162.2, 162.3) в 1996 году только 445 человек – 39,7 % были осуждены по ч. 1 и ч. 2 ст. 162.2 УК РСФСР, хотя данная норма, бесспорно, являлась основной среди налоговых составов. По ч. 1 ст. 162.2 к уголовной ответственности было привлечено 1673 человека, из них 256 осуждено, по ч. 2 ст. 162.2–2050 привлечено, осуждено 189 человек. Подавляющее большинство приговоров было связано со штрафными санкциями, небольшая часть – с условным лишением свободы, и единицы были осуждены к реальному лишению свободы, что подтверждает тезис о том, что судебная практика по налоговым преступлениям изначально шла по пути превалирования штрафных санкций и условного осуждения.

Судебная практика по преступлениям, предусмотренным ст. 199 УК РФ

Из множества состоявшихся приговоров по ст. 199 УК РФ можно выделить следующие интересные моменты, характеризующие вопросы квалификации, способы совершения преступления, а также сокрытия его следов.

1. «…Преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, является умышленным деянием, совершаемым с прямым умыслом. Юридическая теория и практика различают умысел определенный (конкретизированный) и неопределенный (неконкретизированный). При общем осознании лицом общественной опасности своих действий (бездействия) определенный умысел характеризуется тем, что предвидение и желание наступления определенных общественно опасных последствий у субъекта определенно и конкретно. При равных условиях неопределенному умыслу свойственна неконкретность предвидения и желания наступления общественно опасных последствий определенной тяжести.

Граждане А, В, З, будучи взрослыми, сформировавшимися людьми, имея достаточный уровень образования, понимали, что они являются, соответственно, главным бухгалтером и генеральным директором ЗАО “Ж”, и генеральным директором и главным бухгалтером ООО “В”, ООО “С”, получают достаточное вознаграждение за свою работу в указанных должностях и в силу этого несут ответственность за надлежащую, в рамках закона деятельность ЗАО “Ж”, ООО “В” и ООО “С” во всех ее сферах. Таким образом, работая в течение нескольких месяцев и не делая соответствующих отчислений в бюджет государства, то есть уклоняясь от уплаты налогов с организаций, они не могли не осознавать общественной опасности своих действий, равно, как пусть и неконкретно, но не могли не предвидеть и не желать возможности наступления общественно опасных последствий. Суд считает необходимым содеянное в данном случае квалифицировать по фактически наступившим последствиям».

2. «…Действия К. следует квалифицировать по ст. 199 ч. 1 УК РФ, поскольку последняя являлась исполнительным директором ООО “Ж”, за период работы в котором умышленно уклонилась от уплаты налогов с организации и совершила эти действия путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных, т. е. фактически неверных данных относительно доходов и расходов, учитываемых при начислении налогов, а также данных, неверно отражающих фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений, данных о доходах на сумму 13 млн. рублей, т. е. в крупном размере.

Непризнание подсудимой вины суд расценивает как способ защиты.

Доводы подсудимой о том, что деяние ею совершено неосторожно, суд считает несостоятельными, поскольку она, являясь руководителем, имела прерогативное право на подписание документов, а также подготовила и представила оформленные бухгалтерские документы в налоговые органы, т. е. могла и должна была осознавать наступление противоправных последствий и результат своих действий.

К доводам подсудимой о том, что ею лишь выполнялись условия договора, суд относится критически, поскольку всеми принятыми мерами установить наличие другой стороны этого договора – ООО “А” явилось безрезультатным (указанное ей юридическое лицо не существует по месту его регистрации, между тем письменные документы, выполненные ООО “Ж” и ООО “А”, по утверждению экспертизы, выполнены на одном печатающем устройстве. Не доверять заключению судебно-экономической экспертизы у суда нет оснований. Выводы эксперта не противоречат показаниям свидетелей, а также подлинникам бухгалтерских документов дела».

3. «…Суд считает, что действия подсудимого П. правильно квалифицированы по ст. 199 ч. 1 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организации, поскольку П, являясь на основании учредительных документов директором ООО “И”, то есть лицом, ответственным за финансово-хозяйственную деятельность, а также за ведение бухгалтерского учета и представления отчетности, исчисления и уплаты налогов предприятия, получил за реализованные медикаменты лично и через сотрудников своего предприятия Б. и З. наличными деньгами 17,7 млн. рублей, после чего, действуя в нарушение ст. 57 Конституции РФ, умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организации в крупном размере, данную сумму в бухгалтерских отчетах не отразил и, соответственно, не исчислил и не уплатил в бюджет налоги.

Кроме того, действуя в нарушение ст. 57 Конституции РФ, умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организации, совершенного в крупном размере, составил 19 фиктивных расходных кассовых ордеров на общую сумму 17,7 млн. рублей, якобы выданных наличными сотруднику фирмы “Ф” за услуги по распространению медикаментов, в результате сокрыл доход в размере указанной суммы, а также не исчислил и не уплатил в бюджет с нее налоги».

4. «…Руководители акционерного общества проводили фиктивные финансово-хозяйственные сделки и недействительные операции с использованием фирм-однодневок по якобы осуществленным поставкам продуктов питания.

Непосредственную закупку у производителей продуктов питания осуществляло само ОАО. В то время как из первичных бухгалтерских документов, изъятых сотрудниками полиции и СК РФ во время обыска, следует, что гражданами С. и Ю., являющимися на момент совершения преступления работниками данной организации, было незаконно переведено на счета фиктивных организаций 350,8 млн. рублей. Суммы денежных средств, в том числе налога на добавленную стоимость, были отражены в бухгалтерской и налоговой отчетности в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу налога на прибыль».

5. «…ООО Л. осуществляло оптово-розничную торговлю лесопродукцией и с целью незаконного принятия к вычету НДС использовало в своей деятельности реквизиты фирм, фактически продукцию не поставлявших.

По материалам налоговых органов, имеющихся в деле, при анализе расчетных счетов организации установлено, что ООО Л. часть пиломатериала и древесины приобретало у трех ООО, директорами которых являлись родственники руководителя ООО Л., при этом вся изъятая бухгалтерская документация вышеуказанных организаций располагалась в одном офисе. Предприниматели и физические лица осуществляли поставки лесопродукции за наличный расчет, без оформления каких-либо документов. Часть продукции поставлялась транспортом предпринимателей, а часть загружалась на пилорамах ООО Л.

В ходе осмотра изъятых документов на стадии предварительного следствия установлено, что все вышеуказанные организации закупали лесопродукцию у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. В свою очередь обвиняемый, будучи генеральным директором ООО Л., в целях уклонения от уплаты налогов оформлял эти закупки в договорах и иной первичной документации как закупки лесопродукции в иных организациях. В результате представленных суду протоколов осмотров системных блоков установлено, что в них находилась программа по набору чеков контрольно-кассовых машин, которые распечатывались через факс».

6. «…Из представленных ЗАО К, ЗАО Д, ОАО Ч документов в налоговые органы следует, что они в определенный период времени закупали в г. Гомеле (Республика Беларусь) сухое молоко, подсолнечное масло и другие товары народного потребления и затем реализовывали их на российском рынке. При этом за подписью генерального директора этих предприятий в налоговые органы были представлены документы о том, что акционерными обществами в бюджет Республики Беларусь был уплачен НДС по ставке 20 %. Согласно действовавшему на время совершения этих операций двухстороннему Соглашению, НДС взимался в стране происхождения товара.

По данной группе товаров в Российской Федерации НДС взимался по ставке 10 %. Соответственно, ЗАО К, ЗАО Д, ОАО Ч уменьшили свои налоговые обязательства, образовавшиеся от основных видов деятельности, на соответствующую разницу.

По имеющимся в деле справочным материалам, предоставленным органами предварительного следствия, согласно статистическим данным, объем закупленного в Республике Беларусь ЗАО К, ЗАО Д и ОАО Ч сухого молока превышает весь объем сухого молока, произведенный в данном государстве в указанный период времени. Встречные запросы, направленные в органы прокуратуры Республики Беларусь, свидетельствуют о том, что установить местонахождение юридических лиц – поставщиков сухого молока не представилось возможным.

Согласно данным экспертно-криминалистического исследования документов о пересечении данной группы товаров таможенной границы Российской Федерации, они были выполнены на одном принтере и заверены недействительной печатью таможенного органа».

Статья 199 УК РФ является наиболее применяемой из всех имеющихся на сегодняшний день налоговых составов. Однако схема выявления данного преступления излишне зарегулирована и неэффективна. Должным образом разделить полномочия между налоговой службой, полицией и следственным ведомством не удалось, да и вряд ли было возможно. Материалы налоговых органов, только на основании которых до последнего времени можно возбудить уголовное дело, формируются посредством контрольной работы, в них не проработаны вопросы установления умысла, противоправной схемы, соучастия иных лиц, сокрытия следов противоправного деяния и т. д. А имеющиеся ограничения в полномочиях налоговых органов по проведению повторных налоговых проверок одной и той же организации практически не позволяют учитывать выявленные оперативным или следственным путем новые эпизоды противоправных деяний в сфере налогообложения и соответственно корректировать итоговую сумму крупного или особо крупного размера уклонения.

Кроме того, в ходе реформирования органов внутренних дел отдельное направление по борьбе с налоговыми преступлениями было ликвидировано. Таким образом, сегодняшний «механизм» противодействия налоговой преступности – разрозненные остатки некогда единой системы, единого цикла от выявления налогового преступления до направления дела в суд.

1.4. Правовые основы противодействия неисполнению обязанностей налогового агента

Отметим, что уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента была введена в декабре 2003 года. Прежде чем перейти непосредственно к анализу норм уголовного закона, остановимся на кратком анализе места и роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях.

Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя множество стадий и затрагивает не только налогоплательщиков, но и других субъектов. Привлечение к уплате налогов, помимо налогоплательщиков, иных лиц вызвано стремлением государства упростить данный процесс, снизить издержки налогового контроля и количество налоговых правонарушений. Эти причины побуждают законодателя включать в состав субъектов налоговых правоотношений лиц, содействующих уплате налогов и сборов.

Ведущие ученые в области налогового права к лицам, содействующим уплате налогов, относят: кредитные организации, налоговых агентов, сборщиков налогов, арбитражные суды, частных нотариусов и др.7

Объединяющим признаком лиц, содействующих уплате налогов, является достижение единой цели – исполнение налоговой обязанности и поступление в полном объеме сумм налогов в бюджет^8.

Одну из основных категорий лиц, содействующих уплате налогов, образуют налоговые агенты. Известно, что наиболее ранней исторической формой использования налоговых агентов в механизме налогообложения является круговая порука. В России широкое распространение получил институт круговой поруки, когда обязанность по уплате налогов возлагалась на сельские общины, а ответственность за взимание податей – на сельских старост, которые не входили в систему должностных лиц, а выбирались общиной^9.

Кроме того, в начале ХХ в. широкое распространение получило обложение налогами доходов у источника выплаты. В СССР данный способ уплаты налогов был наиболее распространенным^10.

Действующее российское законодательство определяет налоговых агентов через их функции. В соответствии со ст. 24 НК России налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

С точки зрения многих ученых, для признания организации или физического лица налоговым агентом недостаточно указать на то, что они исчисляют, удерживают и перечисляют суммы налогов. Помимо данных функций, в определении налоговых агентов должно содержаться указание на экономические и хозяйственные связи между этими лицами и налогоплательщиками, наличие которых и позволяет привлекать их к уплате налогов.

Если говорить о большинстве иностранных государств, то там налоговые агенты достаточно часто называются удерживающими агентами или источниками доходов.

Надо полагать, что на эту связь достаточно четко указывает использовавшийся в российском налоговом законодательстве до принятия НК РФ термин «источник выплаты дохода». Им обозначались те юридические и физические лица, от которых получал доход налогоплательщик. Именно участие в создании объекта налогообложения позволяет включать налоговых агентов в отношения по уплате налогов и сборов^11.

В целом можно говорить о том, что налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в двух категориях одновременно: как лица, представляющие интересы государства, то есть содействующие налоговым органам в сборе налогов, и как представители непосредственно налогоплательщика.

В целом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, однако круг обязанностей у них несколько иной, так как фактически они призваны содействовать уплате налогов и сборов. В частности, они обязаны:

– правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

– сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение 1 месяца;

– вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

По общему правилу, согласно ст. 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена и на налогового агента.

Согласно ст. 58 НК РФ, подлежащая уплате сумма налога после удержания налоговым агентом перечисляется через банк в установленные сроки в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. При отсутствии банка налоговые агенты, являющиеся физическими лицами, могут перечислять налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи. Конкретный же порядок перечисления налога устанавливается применительно к каждому налогу.

В данном случае необходимо учитывать, что применение лицами, являющимися субъектами малого предпринимательства, общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, а также переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Отметим, что в зависимости от вида налога состав налоговых агентов может различаться, а их обязанности могут иметь свои особенности.

Возвращаясь непосредственно к нормам ст. 199.1 УК РФ, отметим, что она предусматривает ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Крупным размер в данном случае идентичен с указанным в примечании к ст. 199 УК РФ и представляет собой сумму налогов и (или) сборов, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Налоговыми агентами Пленум признает лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, при этом отмечая, что такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ)).

Следует отметить, что взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.

По нашему мнению, уголовная ответственность предусмотрена лишь за неисполнение обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (сборов). Следует учитывать, что уголовно наказуемо неисполнение любой из этих трех обязанностей налогового агента, приведенных в диспозиции комментируемой статьи.

Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует. Например, отказ налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Объект преступления составляют общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей. Необходимость распространения уголовного закона на эти отношения обусловлена тем, что, в свою очередь, это в определенных случаях препятствует исполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов. Ведь, согласно ст. 45 НК РФ, в случае если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Подобные действия посягают на установленный порядок налогообложения и причиняют существенный вред системе налогового администрирования.

Объективная сторона данного преступления выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Главная особенность этих обязанностей заключается в том, что налоговые агенты перечисляют налоги не за счет собственного имущества, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся другим лицам, являющимся по этим налогам плательщиками.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, Пленум определяет физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Субъективная сторона данного преступления характеризуется прямым умыслом. Целью подобных действий являются уклонение от выполнения обязанностей налогового агента и удержание подлежащих перечислению в бюджет денежных средств.

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Весьма важным является впервые применительно к налоговому преступлению раскрытый Пленумом мотив совершения данного преступления – личный интерес, который может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Наказывается данное преступление штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Квалифицирующим признаком рассматриваемого преступления является его совершение в особо крупном размере, которым признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. Указанное деяние обладает большей общественной опасностью, поэтому наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Обращает на себя внимание то, что законодатель предусмотрел в качестве признака данного преступления наряду с традиционным размером налога также долю неуплаты, исчисляемую исходя из общего объема налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеется соответствующая обязанность. Доля неуплаты не учитывается лишь в случае соответствия размера неуплаченного, в данном случае неперечисленного, налога крайнему суммовому критерию.

Исчисление общей суммы не перечисленных налогов для целей квалификации возможно на основе сложения соответствующих их сумм в пределах трех финансовых лет подряд, но с учетом соответствующего срока давности. Финансовый год в данном случае, по смыслу ст. 12 БК РФ, соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

В случае если в нарушение обязанностей налогового агента не исчислена, не удержана или не перечислена сумма налога, не соответствующая этим суммовым и долевым критериям, то имеет место не преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, а невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т. е. налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность по ст. 123 НК РФ.

В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ.

Статистические данные по выявлению преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК России (неисполнение обязанностей налогового агента)

С момента введения уголовной ответственности за неисполнение обязанности налогового агента статистика свидетельствует о постепенном распространении рассматриваемых преступлений и росте их количества на первоначальном этапе с достижением пика в 2009 г. (более 2 тысяч) и с резким снижением в течение последующих лет.

При этом необходимо учитывать, что на первые три года правоприменения отсутствовало разъяснение Пленумом Верховного Суда о том, что такое «личный интерес», – в 2004 г. выявлено 318 преступлений, в 2005–672, 2006–1129.

Однако следует признать, что статистика 2007 и 2008 гг. не свидетельствует о том, что постановление Пленума сняло все имеющиеся вопросы.

Так, если в 2006 г. рост количества уголовных дел, направленных в суд, по сравнению с 2005 г., составил 70,1 %, то в 2007 г. он составил 8,8 %, а в 2008-м и вовсе снизился на 3,4 %. Не «блещут» ростом и показатели возмещения ущерба, причиненного неисполнением обязанностей налогового агента: при резком росте в 2006 г. – до 3,6 млрд. рублей – спад до 3,1 в 2007 г. и некоторый подъем в 2008 г.

В 2007 г. возбуждено 1040 уголовных дел по ст. 199.1, из них в суд направлено 359 дел, в 2008 г. возбуждено 1235 дел, из них судами было рассмотрено только 331.

Как и по иным составам налоговых преступлений, по ст. 199.1 – неисполнение обязанностей налогового агента – начиная с 2010 г. наблюдается устойчивый спад в районе 30–40 % в год. В результате показатели по ст. 199.1 в 2012 г. оказались ниже показателей первого года применения статьи – 283 зарегистрированных преступления против 318 в 2004-м. А в суд с обвинительным заключением направлено всего 73 уголовных дела.

В 2010, 2011 и за 6 месяцев 2012 г. по ст. 199.1 всего было осуждено 162 человека. Из них: к штрафу приговорено 108 человек (66,6 %), условно осуждено – 45 (28 %). Реальные сроки лишения свободы получили 3 человека (1,8 %), 8 было оправдано (4,9 %).

Обобщенные результаты анализа судебной практики

Складывающаяся ситуация свидетельствует, что одним из самых безопасных и привлекательных способов пополнения оборотных средств предприятия является неперечисление налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку такие действия, не связанные с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, в настоящее время не образуют, что подтверждено и рассмотренным нами выше постановлением Пленума.

Как показывает анализ состоявшихся судебных приговоров по ст. 199.1 УК РФ, основными причинами неисполнения обязанности налогового агента привлекаемые к уголовной ответственности руководители называют факторы экономического характера: нехватка оборотных средств, задолженность по кредитам, изношенность оборудования, необходимость своевременной выплаты зарплаты коллективу, хронические неплатежи со стороны контрагентов и т. д. Но что интересно, как только сотрудники правоохранительных и следственных органов возбуждают дело о неперечислении НДФЛ, все указанные причины куда-то исчезают, сразу находятся денежные средства, и задолженность погашается. В 99 % случаев к моменту рассмотрения уголовного дела в суде все суммы НДФЛ в бюджет уже уплачены.

Еще одна причина – спасение градообразующего предприятия, для чего понадобилось пополнить оборотные средства, закупить новое оборудование, выплатить заработную плату коллективу одного из крупнейших налогоплательщиков города, района, области, края, республики и т. д. Но при этом забывается, что НДФЛ перечисляется не только в бюджет субъекта Федерации, но и в местный. Получается, что одна рука не ведает, что творит другая: «оздоровление» предприятия, имеющего важное значение для города (поселка), сопровождается лишением того же самого города (поселка) налоговых поступлений, на основе которых решаются важные социальные вопросы (выплата пособий и пенсий, содержание детских домов и домов престарелых).

В качестве оправдания своих деяний многие обвиняемые по ст. 199.1 УК РФ в суде называли «благородную» цель – не допустить задержку выплаты заработной платы многочисленному трудовому коллективу. На деле же они создавали своего рода пирамиду: неперечисленные суммы НДФЛ направлялись на выплату заработной платы, с нее опять удерживался налог, который, в свою очередь, в бюджет не перечислялся, а вновь направлялся на погашение задолженности работникам и т. д.

К сожалению, суды обычно не придают значения вышеназванным, мягко говоря, нестыковкам, хотя в некоторых случаях принципиальная оценка этим действиям дается. Так, оценивая действия одного из руководителей, суд сделал следующий вывод: «…обвиняемый, преследуя интерес возглавляемого им предприятия за счет интересов государства по получению и распределению налогов, решал материальные проблемы юридического лица за счет денежных средств, сохраненных от неперечисления НДФЛ».

Таким образом, неэффективные руководители, латающие бюджет своего предприятия за счет сумм удержанного, но не перечисленного в бюджет налога, избегают ответственности за свое разгильдяйство, неумение правильно наладить работу и использовать возможности кредитования и иные финансовые инструменты в целях оздоровления предприятия, прикрываясь аргументами о тяжелом финансовом положении, градообразующем статусе, крайней необходимости и т. д. Уже само по себе вызывает недоумение, что суды ставят эти сомнительные аргументы выше фактов нарушения конституционной обязанности платить налоги.

Следует признать, что попытка Верховного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 раскрыть понятие «личный интерес» не привела к установлению единообразной следственной, а главное – судебной практики по данному вопросу (о чем, кстати, свидетельствуют и приведенные выше статистические данные).

По-прежнему судами неоднозначно толкуется это понятие, что приводит к вынесению оправдательных приговоров при наличии реальной и непогашенной неуплаты сумм неперечисленного НДФЛ. На деле судами признается доказанным факт неисполнения обязанности налогового агента (наличие сумм неперечисленного налога), однако в силу наличия обязательного признака состава преступления – его совершения в личных интересах, который, как показала практика, доказать весьма и весьма сложно, виновные в умышленном неперечислении уже удержанных у работников сумм налога избегают ответственности.

Это дает четкий сигнал другим нерадивым руководителям: делай как я, и за это тебе ничего не будет. Просто скажешь, что личного интереса у тебя не было, а было тяжелое финансовое положение предприятия, достанешь справку, что заработную плату получал как все, а от владельцев или акционеров о том, что вознаграждений не получал, заручись письмом аудиторской фирмы о том, что у предприятия отсутствовала реальная возможность своевременно перечислять НДФЛ, попроще оденься на суд – и оправдательный приговор у тебя в кармане.

К тому же, как показал анализ приговоров, вынесенных судами по ст. 199.1 УК России, даже если гражданин и будет признан виновным, ему в большинстве случаев грозит штраф в сумме около 100 тыс. рублей, а в крайнем случае – условное лишение свободы.

Пример из судебной практики

В открытом судебном заседании были рассмотрены материалы уголовного дела в отношении Колосова В. Т., 1959 года рождения, гражданина РФ, образование высшее, женатого, военнообязанного, генерального директора ОАО «Прод-лен», ранее не судимого, под стражей по данному делу не содержавшегося, обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.1 ч. 2 УК РФ.

Судом было установлено, что Колосов В. Т. в период с 09.06.2006 г. по 31.03.2007 г. совершил неисполнение в личных интересах обязанности налогового агента по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, в особо крупном размере.

Преступление совершено при следующих обстоятельствах.

Согласно Уставу ОАО «Прод-лен», единоличным исполнительным органом общества являлся генеральный директор. Генеральным директором общества в период с 28.05.2001 г. по 13.04.2007 г. являлся Колосов В. Т. На основании Устава общества генеральный директор имел право: без доверенности действовать от имени общества, в том числе представлять его интересы, совершать сделки от имени общества в пределах, установленных Федеральным законом «Об акционерных обществах» и Уставом общества, издавать приказы и давать указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества. Права и обязанности, сроки и размеры оплаты услуг генерального директора определяются договором, заключаемым генеральным директором с обществом. Договор от имени общества подписывается председателем совета директоров или лицом, уполномоченными советом директоров общества.

Согласно пп. 3.2.7 и 3.2.8 трудового договора, заключенного 25.04.2006 г. между ОАО и Колесовым В. Т., генеральный директор обязан своевременно платить текущие налоги и выплачивать сотрудникам заработную плату в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, соблюдать порядок, сроки и объемы перечислений, установленных законодательством, платежей.

Являясь руководителем ОАО «Прод-лен», Колосов В. Т. достоверно знал о том, что данная организация является налоговым агентом и несет обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ. Однако с целью извлечения выгод имущественного характера, выражающихся в получении им стабильной заработной платы на предприятии и иных денежных выплат, в том числе выплат, полученных Колосовым В. Т. от совета директоров комбината в качестве вознаграждения за выполнение обязанностей генерального директора, сохранении нормальных показателей работы предприятия, а также выгод неимущественного характера, обусловленных такими побуждениями, как карьеризм, заключающийся в упрочении своего положения как руководителя, повышении своего авторитета, усиления влияния на процесс принятия решений, желая и в последующем занимать должность руководителя в ОАО «Прод-лен», а также с целью приукрасить финансовое положение организации, и зная о том, что ОАО «Прод-лен» имеет реальную возможность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, Колосов В. Т. как руководитель предприятия принимал решения не в полном объеме перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный у работников организации.

Премирование директора ОАО «Прод-лен» Колосова В. Т. напрямую зависело от выполнения производственных планов, в том числе от объемов производства продукции. Общая сумма заработной платы, полученной Колосовым В. Т в период с 01.06.2006 г. по 31.03.2007 г., составила 134 259 рублей. Часть данной суммы составили премиальные выплаты по результатам производственной деятельности ОАО «Прод-лен» за указанный период. Кроме того, помимо доходов, начисленных Колосову В. Т. в бухгалтерии предприятия, на основании устных договоренностей, достигнутых Колосовым В. Т. с членами совета директоров предприятия в 2001 году, Колосов В. Т. на протяжении 2004–2006 гг., минуя кассу и бухгалтерский учет предприятия, получил от совета директоров комбината в качестве вознаграждения за выполнение обязанностей генерального директора денежные средства на общую сумму 1,4 млн. рублей.

С целью выполнения планов производственных и финансовых показателей предприятия, а также не желая их улучшать иными законными способами, в нарушение обязанностей налогового агента, предусмотренных ч. 6 ст. 226 НК РФ, руководитель ОАО «Прод-лен» Колосов В. Т. в период с 01.06.2006 г. по 31.03.2007 г. направлял имеющиеся в распоряжении ОАО «Прод-лен» денежные средства, остающиеся после оплаты труда и иных выплат работникам предприятия и подотчетным лицам, т. е. свободные денежные средства, на финансовые вложения 20 млн. рублей; на расчеты с поставщиками и подрядчиками 246 млн. рублей; на возврат краткосрочных кредитов и займов 50 млн. рублей; на возврат долгосрочных кредитов и займов 10 млн. рублей; на прочие расходы 2,6 млн. рублей.

Таким образом, руководитель ОАО «Прод-лен» Колосов В. Т., располагая достаточной суммой денежных средств для погашения задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц, регулярно направлял данные денежные средства не на уплату налоговых платежей, а на другие цели.

В результате вышеуказанных незаконных действий в нарушение налогового законодательства, по решению единоличного исполнительного органа общества – генерального директора ОАО «Прод-лен» Колосова В. Т., руководствовавшегося своим личным интересом, НДФЛ, удержанный у работников организации, в бюджет данной организацией был перечислен не в полном объеме.

Всего же в результате действий генерального директора ОАО «Прод-лен» Колосова В. Т. предприятием за период с 09.06.2006 г. по 31.03.2007 г. не перечислен в бюджет удержанный у работников налог на доходы физических лиц в сумме 3,7 млн. рублей, которая составляет 72,18 % от суммы исчисленного и удержанного с работников предприятия НДФЛ, подлежащей перечислению ОАО «Прод-лен» в качестве налогового агента и согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, является особо крупным размером.

Подсудимый Колосов В. Т. с предъявленным обвинением полностью согласился, поддержал заявленное ходатайство о постановлении приговора без проведения судебного разбирательства, пояснив, что ходатайство заявлено добровольно, после консультации с защитником, что он осознает характер и последствия заявленного им ходатайства.

Ходатайство поддержано защитником, государственный обвинитель не возражал против заявленного подсудимым ходатайства.

Таким образом, условия постановления приговора без проведения судебного разбирательства были соблюдены.

Действия подсудимого Колосова В. Т., правильно квалифицированы ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, поскольку он совершил неисполнение в личных интересах обязанности налогового агента по перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, в особо крупном размере.

При назначении меры наказания суд принимает во внимание характер и степень общественной опасности преступления, возмещение ущерба по уплате налогов до судебного разбирательства и, как следствие, отсутствие тяжких последствий, конкретные обстоятельства дела, характеризующие данные подсудимого, который ранее не судим, характеризуется исключительно положительно, имеет постоянное место жительства и работы, его семейное и материальное положение.

В качестве смягчающих вину подсудимого обстоятельств суд учитывает признание вины и чистосердечное раскаяние.

Признавая указанные выше смягчающие обстоятельства в совокупности с данными, характеризующими личность подсудимого, и при отсутствии отягчающих вину обстоятельств, исключительными, суд считает возможным при назначении наказания по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ применить в отношении него положения ст. 64 УК РФ о назначении наказания ниже низшего предела, предусмотренного санкцией указанной нормы закона, и полагает необходимым назначить Колосову В. Т. наказание в виде штрафа, определив размер штрафа с применением ст. 64 УК РФ.

При назначении указанного вида наказания суд не находит оснований для применения в отношении Колесова В. Т. дополнительного наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 316 УПК РФ, суд приговорил Колосова В. Т. признать виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.1 ч. 2 УК РФ и назначить наказание, с применением ст. 64 УК РФ, в виде штрафа в размере 130 000 (сто тридцать тысяч) рублей.

Меру пресечения на кассационный период Колесову В. Т. оставить без изменения – подписку о невыезде и надлежащем поведении.

1.5. Правовые основы противодействия сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Прежде чем перейти непосредственно к анализу уголовно-правовой нормы, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов, необходимо коснуться правовых основ взыскания недоимки по налогам и сборам.

Термин «недоимка» получает свое определение в первой половине XIX века, когда толковый словарь В. И. Даля трактует ее как то, что недонято, недобрано, невзыскано деньгами или припасами, что осталось за кем-то в долгу. Таким образом, понятие недоимки тесно связано с понятием налогов и налоговой системы в целом. Количество недоимщиков и размеры недоимок прямо зависят от финансового состояния налогоплательщиков и от состояния экономики в целом.

Согласно же определению, данному в ст. 11 НК РФ, недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Наличие у налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента недоимки является юридическим основанием для применения к нему налоговыми органами мер принудительного взыскания. В соответствии со ст. 45 НК РФ неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) влечет принятие мер принудительного ее исполнения. В частности, в случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный срок производится взыскание недоимки за счёт денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора) в банке, или взыскание за счёт иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора). Подобные же меры применяются и в отношении налоговых агентов, не исполнивших обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Порядок производства такого взыскания регламентирован ст. 46–48 НК РФ. По общему правилу, взыскание недоимки производится в бесспорном порядке. Исключение составляют случаи, когда речь идет о налогоплательщиках (плательщиках сборов), налоговых агентах – физических лицах, а также об организациях – налогоплательщиках в части обязанностей по уплате налогов, основанных на изменении налоговым органом: юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами; юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. В этих случаях взыскание недоимки осуществляется в судебном порядке.

Процедура взыскания начинается с направления налоговым органом налогоплательщику (плательщику сбора), налоговому агенту требования об уплате (требования о перечислении) налога, соответственно не уплаченного или не перечисленного в установленный срок. Данное требование содержит сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также о мерах обеспечения, которые принимаются в случае неисполнения требования налогоплательщиком или иным обязанным лицом (ст. 69 НК РФ).

Следует отметить, что в декабре 2009 года в соответствии с положениями Федерального закона № 383-ФЗ были установлены дополнительные критерии содержания требования об уплате налога и сбора, направляемого налогоплательщику. Теперь, помимо содержащихся ранее сведений о сумме задолженности по налогу, размере пеней, сроке уплаты налога и т. д., в случае, если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Соответствующим образом дополнена ч. 4 ст. 69 НК России.

Взыскание недоимки осуществляется налоговыми органами за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента. В данном случае денежные средства и имущество являются предметом преступления, так как, скрывая их, преступник рассчитывает в последующем избежать осуществляемого за счет них взыскания недоимки и тем самым удержать его в своей собственности или в собственности представляемой им организации.

Необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах (ст. 47, 48 НК РФ) предусматривает определенную очередность, в соответствии с которой осуществляется взыскание в зависимости от вида имущества. Последовательно взыскание обращается на:

– денежные средства на счетах в банке;

– наличные денежные средства;

– имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений;

– готовую продукцию (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и не предназначенные для непосредственного участия в производстве;

– сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производственной деятельности, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

– имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество (если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными);

– другое имущество.

В части денежных средств на счетах в банке следует учитывать, что, согласно п. 5 ст. 46 НК РФ, взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Применительно же к имуществу физического лица (в данном случае индивидуального предпринимателя) необходимо учитывать, что взыскание недоимки не может быть обращено на имущество, предназначенное для повседневного пользования физическим лицом или членами его семьи. По смыслу ст. 446 (Имущество, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам), к таковому относится следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:

– жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением;

– земельные участки, на которых расположены объекты, указанные в абзаце втором настоящей части, а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности;

– предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;

– имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных Федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;

– племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;

– семена, необходимые для очередного посева;

– продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности – шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;

– топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;

– средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;

– призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.

Сокрытие имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание, состава данного преступления не образует.

Из вышеизложенного следует, что в первую очередь принудительное взыскание обращается на денежные средства налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента на счетах в банке. В этом случае взыскание недоимки производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогообязанного лица, инкассового поручения на списание с них и перечисление в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды необходимых денежных средств. Взыскание может производиться как с рублёвых расчётных (текущих) счетов, так и с валютных счетов, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если такое решение принято после истечения указанного срока, то оно считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Указанное решение доводится до сведения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента в срок не позднее 5 дней после его вынесения.

При недостаточности же денежных средств на счетах или их отсутствии либо при отсутствии у налогового органа информации о счетах последний вправе взыскать налог за счет иного имущества, в том числе за счет наличных денежных средств (п. 7 ст. 46 НК РФ). В этом случае взыскание производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». При этом во внимание принимаются суммы, взысканные со счетов в банке, если такое взыскание имело место.

Обязанность погашения недоимки не ограничена во времени. Однако если в силу причин экономического, социального или юридического характера взыскание недоимки оказалось невозможным, она признается безнадежной и списывается в установленном порядке (ст. 59 НК РФ). При таких обстоятельствах сокрытие имущества от взыскания недоимки исключается.

Уголовная ответственность за данное преступление введена в декабре 2003 г. Отметим, что ранее рассматриваемые нами действия квалифицировались как уклонение от уплаты налогов «иным» способом

В диспозиции ст. 199.2 говорится о сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

В соответствии с примечанием к ст. 169 УК РФ установлено, что крупным размером признается сумма, превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Общественная опасность подобных противоправных действий заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения и препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по взысканию недоимок по налогам и сборам.

В отличие от преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, преступное поведение направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а имеет своей целью непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения соответственно налогоплательщиком (плательщиком сбора), налоговым агентом указанных обязанностей.

Следует обратить внимание на то, что в данном случае законодатель впрямую не распространил уголовно-правовую защиту на отношения, возникающие в связи с непогашением недоимки физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, соответственно эти отношения не составляют объект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, несмотря на то, что Пленум в одном отдельно взятом случае предполагает возможность привлечения и физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ (см. ниже).

Объективная сторона преступления выражается в сокрытии денежных средств или имущества налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, за счет которых должно производиться взыскание, причитающихся с него налогов и (или) сборов. Скрывая их, преступник фактически пытается ввести в заблуждение государство в лице налоговых органов относительно своей налоговой способности, создавая, таким образом, ложное представление о своих возможностях погашать недоимку.

Взыскание может предварять применение мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора), например в виде приостановления операций по счетам в банке или ареста имущества. В этом случае состав данного преступления образует сокрытие имущества, в отношении которого они применены.

При отсутствии же отдельных признаков данного преступления, например крупного размера, такие действия могут быть квалифицированы как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 125 НК РФ (Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест).

В соответствии с законом субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Исходя из смысла ст. 48, 50, 113–115, 294–300 ГК РФ, права собственника имущества юридических лиц (организаций) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ).

В соответствии со ст. 120 ГК РФ собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки.

Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК РФ.

Субъективная сторона данного преступления сводится к прямому умыслу. Преступник понимает, что, скрывая денежные средства и имущество в крупном размере, препятствует взысканию недоимки, и желает наступления общественно опасных последствий в виде неуплаченных налогов и сборов.

Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).

При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

В тех случаях, когда лицо совершает в крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ. При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований подлежат квалификации по ч. 1 ст. 312 УК РФ.

Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ, ст. 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует.

Наказывается данное преступление штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

При анализе данного состава необходимо также учитывать положения определения Конституционного Суда РФ от 24 марта 2005 г. № 189-О. В нем подчеркивается, что норма ст. 199.2 УК Российской Федерации, устанавливающая ответственность именно за «сокрытие» денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам. Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки, и, следовательно, исключает возможность произвольного привлечения к уголовной ответственности за предусмотренное оспариваемой статьей преступление.

Статистические данные по выявлению преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК России (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов)

Статистические данные по выявлению и расследованию данных преступлений свидетельствуют об их волнообразной динамике. Так, по количеству выявленных преступлений после пиковых показателей 2006 г. (1827) в 2007 г. снижение на 12,4 % (1601), в 2008 – на 21,8 % (1262). Соответственно, снижаются показатели и по другим позициям. Так, по количеству уголовных дел, направленных в суд, в 2007 г. произошло снижение на 8,9 %, а в 2008 – на 30,7 %. Не отстают по темпам падения и показатели по лицам, привлеченным к уголовной ответственности. От 10,7 % снижения в 2007 г. до 31,8 % в 2008 г.

Таким образом, мы видим, что в предкризисное время (2006–2008 г.) количество выявленных преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК России, сократилось на 34 %, количество дел, направленных в суд, – на 39,6 %, количество лиц, привлеченных к уголовной ответственности, – на 42,5 %.

При этом постепенно сокращался и удельный вес преступлений, уголовные дела по которым направлены в суд, от общего количества оконченных расследованием преступлений – с 73,5 % в 2007 г. до 66,5 % в 2008 г.

В целом можно говорить о том, что с укреплением национальной валюты, общей экономической ситуации, появлением свободных оборотных средств у предприятий наблюдается тенденция по сокращению количества фактов сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Об этом красноречиво говорят показатели 2009 г. С нарастанием кризисных явлений в экономике, снижением курса рубля наблюдался существенный рост налоговых преступлений. Говоря о сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, отметим, что за указанный период было выявлено на 27 % преступлений больше, чем в 2008 году.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что уровень налоговой законопослушности находится в определенной зависимости от состояния национальной экономики, общих позитивных ожиданий дальнейшего экономического роста, ликвидности крупных и средних предприятий, наличия оборотных средств в бизнесе в целом. А именно чем лучше дела идут в экономике, тем несколько ниже уровень налоговой преступности, но как только наступают трудные времена, активизируются те, кто готов решать проблемы своего бизнеса за счет государственного кармана, следствием чего является рост количества выявляемых преступлений в сфере налогообложения, не говоря уже о латентной их части.

Обращение к показателям последних лет свидетельствует о снижении показателей. Так, 2012 г. стал полностью провальным по выявлению данных преступлений. Количество зарегистрированных преступлений составило всего 177 (–49,7 % к 2011 году), предварительно расследовано 213 (вместе с остатками с прошлых лет), в суд с обвинительным заключением направлено 162 уголовных дела (–26,4 % к 2011 г.).

В свою очередь, в 2011 году зарегистрировано 355 преступлений (–47,6 % к 2010 году), расследовано 304 (–47,8 %), направлено в суд 220 уголовных дел (–72,4 %).

За последние два с половиной года по ст. 199.2 осуждено 364 человека. Из них к штрафу – 213 (58,5 %), условно осужден 141 человек (38,7 %), 5 приговорены к реальному лишению свободы, оправдано 15 человек (4,1 %).

Обобщенные результаты анализа судебной практики

Обращаясь к судебной практике по ст. 199.2 УК России, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, отметим, что данное преступление имеет весьма специфический субъект – это, как правило, руководители, возглавляющие крупные предприятия регионов. Они имеют вполне определенное мировоззрение, жизненный опыт, сложившиеся довольно широкие связи в среде таких же руководителей, причем различных уровней, а при возникновении малейших проблем с контролирующими или правоохранительными органами используют так называемый административный ресурс. И при этом весьма и весьма неохотно признают, что они могут быть в чем-то неправы.

Вполне допускаю, что некоторые из них совершенно искренне считают, что заработная плата коллективу или своевременный расчет с поставщиками важнее уплаченных налогов в бюджет.

Но ни жизненный и производственный опыт руководителя, ни радение за подчиненных и контрагентов не декриминализируют совершаемых ими действий по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Анализ судебной практики позволяет сделать несколько выводов:

– имеющиеся данные о возможных нарушениях со стороны налоговых органов принудительного порядка взыскания недоимки по налогу с организации не имеют правового значения для решения вопроса о виновности и квалификации действий подсудимого и не свидетельствуют об отсутствии в его действиях состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК России;

– не является основанием для изменения юридической оценки действий подсудимого отсутствие конкретизации сведений о суммах недоимки в решениях налоговой инспекции и инкассовых поручениях, а также непринятие судом во внимание фактов добровольного погашения недоимки по налогу до возбуждения дела, так как имеет место не уклонение от уплаты налогов, а сокрытие денежных средств, за счет которых должно было производиться взыскание налога;

– не являются основанием для вынесения оправдательного приговора доводы защиты о том, что осужденный действовал в условиях крайней необходимости.

Также следует отметить, что основной алгоритм выявления преступлений, направленных на сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам, не является архисложным и заключается в вычленении из общего списка недоимщиков организаций, имеющих недоимку свыше полутора миллионов рублей с последующим изучением информации о совершенных данными хозяйствующими субъектами сделках или проводимых операциях с денежными средствами.

Нередко случается так, что в течение проверяемого периода изменятся состав должностных лиц налогоплательщика, в этом случае период проверки разграничивается на периоды ответственности лиц указанной категории, с указанием по каждому периоду:

– аналитических сведений о недоимке;

– мер принудительного взыскания налоговых обязательств;

– использования наличных и безналичных денежных средств и движения имущества;

– выявленной суммы ущерба, причиненного государству.

И все же при формировании доказательственной базы по ст. 199.2 УК РФ необходимо искать и иные доказательства, указывающие на наличие умысла, кроме простой констатации факта недоимки и расходования средств на иные нужды.

До внесения изменений в ст. 140 УПУ РФ можно было говорить о том, что в целом судебная и правоприменительная практика по ст. 199.2 УК России сформировалась и устоялась. Если раньше, при рассмотрении дел по «иному» способу совершения уклонения от уплаты налогов с организации, органы предварительного следствия старались представить в суд доказательства корыстной заинтересованности руководителей в сокрытии денежных средств, то сейчас ни прокуратура, ни суд подобных подтверждений не требует. У предприятия есть недоимка, сокрыл денежные средства на сумму, превышающую 1,5 млн. рублей, – отвечай перед законом по всей строгости. Хотя строгость в данном случае – тоже понятие относительное. В большинстве случаев суды не назначают наказание в виде лишения права занимать определенные должности и заниматься определенной деятельностью, и прежние высшие менеджеры в силу мягкости приговора: полученного штрафа или условного срока – остаются у руля «лежащего на боку» предприятия.

Однако до сегодняшнего дня есть проблемы законодательного характера. Поскольку единственным основанием для возбуждения уголовного дела, в том числе и по ст. 199.2 УК РФ, являются материалы налоговых органов, в рамках действующего законодательства практически отсутствуют достаточные основания для возбуждения уголовных дел по этой статье. Ведь материалы налоговых органов по данному составу являются далеко не единственным источником формирования доказательственной базы. Без банковских выписок и иных документов, получаемых из финансово-кредитных учреждений (платежные ордера, инкассовые поручения, документы о движении денежных средств по расчетному счету), сведений об исполнении судебных решений, копий гражданско-правовых договоров невозможно доказать факт сокрытия денежных средств. Понятно, что поступить данные документы из налогового органа не могут. Подтверждает это и приведенный ниже пример.

Пример из судебной практики

Весной 2008 года в г. Москве слушалось уголовное дело по обвинению Свинарева С. Ю., работающего главным инженером ОАО «Фундаментстрой-2», в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК России. Было установлено, что Свинарев С. Ю. в октябре 2006 года был назначен на должность генерального директора ОАО «Фундаментстрой-2», осуществляющего деятельность по строительству зданий и сооружений различного назначения, проектному, технологическому и строительному инжинирингу, строительно-монтажным работам, реконструкции и капитальному ремонту зданий, мостов, набережных, подземных коммуникаций, пешеходных переходов, коллекторов для подземных сооружений и памятников со всем комплексом работ. При этом указанное назначение повлекло для нового директора возникновение не только прав по распоряжению имуществом и руководству коллективом, но и обязанности: в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации, а также ст. 23, 44 и 45 НК РФ самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, в том числе обязанность по уплате конкретного налога с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, и в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В период осуществления Свинаревым руководства ОАО «Фундаментстрой-2» с 25 октября 2006 года по 1 октября 2007 года данное Общество в соответствии законодательством Российской Федерации о налогах и сборах являлось налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций. Однако вышеперечисленные налоги в указанный период платились не в полном объеме, в связи с чем недоимка организации по налогам и сборам перед бюджетом Российской Федерации по состоянию на октябрь 2007 года составила 90,3 млн. рублей.

При этом Свинарев, действуя в соответствии с п. 10.5 Устава ОАО «Фундаментстрой-2», который позволял ему без доверенности открывать от имени общества в банках расчетные, валютные и другие счета, а также заключать договоры и совершать иные сделки, будучи осведомленным о наличии у ОАО «Фундаментстрой-2» недоимки по уплате налогов, 6 июня 2007 года, в не установленные следствием время и месте заключил договор купли-продажи нежилого помещения в простой письменной форме, по условиям которого нежилое одноэтажное здание общей площадью 245,1 кв. м, принадлежавшее ОАО «Фундаментстрой-2» и входившее в состав его основных средств, было продано за 7 000 000 рублей гражданину Редькову Н. С., адвокату городской коллегии.

Затем Свинарев, зная о том, что на момент заключения данной сделки налоговым органом выставлены инкассовые поручения о безакцептном списании денежных средств с расчетных счетов ОАО «Фундаментстрой-2», открытых в ЗАО АКБ «Ланта-Банк», ОАО АКБ «Русский земельный банк», АКБ «Мосстройэкономбанк», ЗАО ВТБ 24, ООО КБ «Славянский кредит», ОАО «БИНБАНК» и ООО ИКБ «Стройсевзапбанк», и имея умысел на сокрытие денежных средств, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, 13 июня 2007 года открыл новый расчетный счет ОАО «Фундаментстрой-2» в ЗАО АКБ «Промсвязьбанк», на который 14 июня 2007 года поступили денежные средства в размере 7 000 000 рублей от продажи указанного выше нежилого здания. Кроме того, на указанный выше расчетный счет в период с 18 июня 2007 года по 11 сентября 2007 года по различным основаниям поступили денежные средства на общую сумму 318 тыс. рублей.

Продолжая реализацию своего преступного умысла, Свинарев, в нарушение очередности списания денежных средств со счета, предусмотренной ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, с целью воспрепятствования законным действиям уполномоченных лиц налогового органа по взысканию имеющейся задолженности перед бюджетами (недоимки), зная о том, что уведомление налогового органа об открытии нового расчетного счета может привести к принятию им решения о безакцептном списании с данного расчетного счета поступивших на него денежных средств в целях погашения недоимки ОАО «Фундаментстрой-2» по налогам и сборам, дал указание главному бухгалтеру организации Лесковой Л. И., не осведомленной о его преступном умысле, на немедленное использование денежных средств данного Общества, находящихся на указанном выше расчетном счете, на собственные нужды организации. Из поступивших на данный расчетный счет с момента его открытия денежных средств в размере 7,318 млн. рублей были направлены им на выполнение требования об уплате по исполнительному листу Арбитражного суда г. Москвы, погашение задолженности по заработной плате наемным работникам ОАО, а также в адрес третьих лиц.

Суд подчеркнул, что своими действиями подсудимый лишил государственные органы возможности произвести принудительное взыскание возникшей задолженности по уплате налогов, предусмотренной ст. 46 НК РФ, в соответствии с которой в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках, тем самым посягнул на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета, т. е. совершил преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ.

Доказательствами, подтверждающими вину Свинарева, явились, помимо показаний свидетелей, протоколы осмотра предметов, изъятых в ходе выемки в ОАО «Промсвязьбанк», ИФНС № 45, ОАО «Фундраментстрой-2», вещественными доказательствами: договорами банковского счета, заявлением на открытие банковского счета, требованиями об уплате налога, договором купли-продажи нежилого помещения в простой письменной форме, платежными поручениями.

Суд не нашел обстоятельств, смягчающих наказание подсудимого.

В итоге суд признал Свинарева С. Ю. виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК России и назначил ему наказание в виде двух лет и шести месяцев лишения свободы условно.

Глава 2

Особенности осуществления оперативно-розыскной деятельности в сфере налогообложения

2.1. Допустимость результатов ОРД в арбитражном процессе

Проблема допустимости доказательств – одна из ключевых тем процессуального права. Доказательства, представляемые в арбитраж, должны обладать присущими им необходимыми свойствами, а именно: относимостью, допустимостью, достоверностью и достаточностью.

Относимость доказательства означает наличие связи фактических данных с предметом доказывания.

Допустимость есть законность получения доказательства. Доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть приняты во внимание, а соответственно, использованы для доказывания. Согласно п. 2 ст. 50 Конституции РФ, при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Это положение Конституции, помимо уголовного процесса, в полной мере относится и к использованию доказательств в арбитражном и гражданском процессах.

Достоверность предполагает соответствие доказательств тому, что в действительности имело место.

Достаточность – количественная оценка доказательств, их уличающая способность, т. е. наличие такой суммы данных, которая позволяет установить истину.

В соответствии со ст. 64 Арбитражно-процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ) доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В силу ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который его принял.

В настоящее время встречаются случаи неоднозначного толкования арбитражными судами доказательственной состоятельности материалов, полученных и оформленных надлежащим образом сотрудниками органов внутренних дел.

О каких доказательствах пойдет речь? В основном это документы, полученные сотрудниками органов внутренних дел в ходе осуществления оперативно-служебной деятельности. Немаловажно в данном случае, что органы внутренних дел являются субъектами оперативно-розыскной деятельности (ОРД), поэтому доказательства совершения противоправных деяний в сфере налогообложения могут быть получены также и в результате осуществления указанной деятельности, а также реализации полномочий органов внутренних дел, закрепленных в ст. 11 Закона РФ «О полиции». Такими документами могут быть:

• протокол оперативно-розыскного мероприятия «обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств»;

• заключение эксперта;

• документы, полученные в ходе осуществления оперативно-розыскной или документально-проверочной деятельности: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитанции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные поручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты;

• черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе оперативно-розыскных мероприятий, документальной проверки или ревизии;

• показания лиц, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности в организации;

• материалы контрольной закупки;

• показания возможных свидетелей (соучредителей юридических лиц, работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интересующими правоохранительные и контролирующие органы и суд сведениями);

• ответы на запросы в иные государственные контролирующие и правоохранительные органы;

• документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях и у нотариусов;

• гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характеризующие сущность сделок и иных действий;

• показания опрошенных в установленном порядке сотрудников правоохранительных и контролирующих органов об обстоятельствах выявленных и пресеченных правонарушений;

• юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших данные предприятия;

• копии протоколов процессуальных действий (обысков и т. д.);

• письма, справки, представления, выписки из нормативных актов, ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т. д.

Обращаясь к практике, отметим, что нарушения, допущенные при составлении документов, которые являются основанием для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, являются основанием для отмены таких решений. Так, согласно материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 мая 2008 г. № Ф04–2377/2008 (3531-А27–27) ООО «Бонус» обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Кемерово, которое было удовлетворено.

Этому предшествовал проведенный сотрудниками органов внутренних дел осмотр помещений ООО «Бонус», в ходе которого были выявлены пять незарегистрированных в налоговых органах игровых столов. Указанные факты нашли свое отражение в протоколе осмотра и протоколе об административном правонарушении, которые были направлены в ИФНС.

На основании протокола осмотра должностным лицом налогового органа был составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях. В акте были отражены результаты осмотра помещения и установлено нарушение п. 3 ст. 366 НК РФ, выразившееся в том, что ООО «Бонус» увеличило количество объектов налогообложения на пять игровых столов без их соответствующей регистрации в налоговом органе.

По результатам рассмотрения акта и возражений общества на протокол осмотра инспекцией вынесено решение о привлечении ООО «Бонус» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.2 НК РФ в виде штрафа в сумме 1,5 млн. руб.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении общества к ответственности было вынесено на основании протокола осмотра, составленного сотрудниками органов внутренних дел, и акта о нарушении законодательства о налогах и сборах.

Немаловажно, что ФАС не согласился с мнением арбитражных судов предыдущих инстанций о том, что протокол осмотра не соответствует требованиям ст. 82 и 92 НК РФ и поэтому не может быть принят в качестве допустимого доказательства. Отмечено, что несоответствие протокола осмотра, составленного сотрудниками ОВД, нормам НК РФ не имеет правового значения для оценки такого протокола в качестве доказательства.

Между тем было установлено, что один из понятых участия в осмотре в качестве понятого не принимал и протокол не подписывал, что является нарушением ч. 2 ст. 278 КоАП РФ и лишает протокол осмотра доказательственной силы.

Системный анализ норм, регулирующих порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов, привел арбитражный суд к выводу о том, что материалы, направляемые в налоговый орган органами внутренних дел, являются основанием для проведения мероприятий налогового контроля либо отказа в проведении таких мероприятий. Представленные органами внутренних дел материалы не могут являться основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без проведения действий по осуществлению налогового контроля в соответствии с НК РФ^12.

При этом в материалах дела не было обнаружено доказательств как направления акта по почте налогоплательщику, так и извещения ООО «Бонус» или его законного представителя о времени и месте рассмотрения акта, в связи с чем права налогоплательщика были нарушены.

Из данного решения мы наглядно видим, что неподтверждение понятым факта своего участия в осмотре, невыполнение должностными лицами налоговых органов действий по осуществлению налогового контроля и ненадлежащее уведомление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта и его последующее ненаправление организации по почте привело к тому, что арбитражный суд отменил решение о привлечении ООО «Бонус» к налоговой ответственности.

Рассматривая вопрос, могут ли материалы, полученные в результате оперативно-розыскной деятельности и в дальнейшем надлежащим образом оформленные, быть принятыми в качестве доказательств в налоговом процессе, отметим, что арбитражные суды отвечают на него однозначно. Наглядным примером является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 октября 2007 г. № А28–10735/2006–431/21. Напомню, налогоплательщик оспаривал право инспекции ФНС в качестве доказательств использовать материалы, добытые в результате оперативно-розыскных мероприятий, поскольку они не отвечают требованиям допустимости. Однако суд установил, что протоколы допросов свидетелей и письмо УВД были надлежащим образом описаны в оспариваемом решении ИФНС, приобщены к материалам дела по ходатайству ИФНС, а замечаний на протокол судебного заседания налогоплательщик так и не представил. В итоге суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал на то, что «действующее законодательство не содержит запретов на использование налоговыми органами и арбитражными судами письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий»13.

Весьма интересным является также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 мая 2008 г. № Ф04–2384/2008 (3544-А27–25). В кассационной жалобе налоговый орган указывал, что арбитражным судом необоснованно не принято в качестве доказательства неправомерного отнесения организацией к расходам в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также принятия к вычету сумм НДС экспертное заключение, полученное в результате оперативно-розыскных мероприятий, а также отказано в удовлетворении ходатайств о проведении повторной почерковедческой экспертизы подписи.

При этом арбитражный суд первой инстанции не принял в качестве допустимого доказательства объяснения руководителя ООО «Интерстейт» в связи с тем, что данное доказательство было получено с нарушением действующего законодательства (Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности»), а также без подтверждения результатами налогового контроля в порядке ст. 90, 99 НК РФ.

В постановлении суд кассационной инстанции указал, что судом предыдущей инстанции не учтено, что данные объяснения были отобраны не налоговым органом, а сотрудником оперативно-розыскной части УВД по Калужской области.

Согласно п. 3 ст. 82 НК РФ, налоговые органы, органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Исходя из изложенного, объяснения лиц, полученные сотрудником оперативно-розыскной части УВД по Калужской области, в соответствии с ч. 2 ст. 64 АПК РФ могут быть представлены суду налоговым органом в качестве доказательств по делу.

Таким образом, из содержания указанных норм следует, что привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки. При этом ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки (пп. 3, 6 данной статьи). Поскольку в данном случае проводилась камеральная налоговая проверка, у налогового органа отсутствовала обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной налоговой проверки.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 февраля 1999 г. № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т. е. как это предписывается ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ. В рассматриваемом случае – в порядке, установленном ст. 90 и 99 НК РФ.

В заключение отметим, что отступление от единой, установленной законами или подзаконными нормативными правовыми актами формы и методики документирования налоговых правонарушений, составления заключения эксперта, протоколов проведения оперативно-розыскных мероприятий, порядка оформления процессуальных действий и представления документов и материалов в суд, бесспорно, может повлечь их недействительность не только как документов, фиксирующих признаки и следы налогового правонарушения и преступления, но и как доказательства в арбитражном процессе.

2.2. Комментарий к приказу МВД России от 1 апреля 2014 г. № 199 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками органов внутренних дел гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств и Перечня должностных лиц органов внутренних дел Российской Федерации, уполномоченных издавать распоряжения о проведении гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств»

В целях обеспечения законности и обоснованности проводимого сотрудниками органов внутренних дел Российской Федерации гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств в соответствии с Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» и исключения нарушений прав и законных интересов физических и юридических лиц Министерством внутренних дел Российской Федерации издан приказ от 1 апреля 2014 г. № 199 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками органов внутренних дел гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств и Перечня должностных лиц органов внутренних дел Российской Федерации, уполномоченных издавать распоряжения о проведении гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств» (далее по тексту приказ № 199).

Следует отметить, что Федеральным законом от 26 декабря 2008 г. № 293-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности» (далее – Закон 293-ФЗ) признаны утратившими силу п. 25 и 35 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. № 1026–1 «О милиции», регламентирующие права полиции по проведению проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности, а также налоговых проверок.

Соответственно, были признаны утратившими силу приказы МВД России от 16 марта 2004 г. № 177 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» и от 2 августа 2005 г. № 636 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками полиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности».

Основным нормативным правовым актом, на основании которого сотрудники органов внутренних дел осуществляли уголовно-правовую защиту общественных отношений, складывающихся в области предпринимательской деятельности, стал Федеральный закон от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Напомню, что Законом 293-ФЗ п. 1 ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» был изложен в новой редакции, согласно которой органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность, вправе:

Проводить гласно и негласно оперативно-розыскные мероприятия, перечисленные в ст. 6 настоящего Федерального закона, производить при их проведении изъятие документов, предметов, материалов и сообщений, а также прерывать предоставление услуг связи в случае возникновения непосредственной угрозы жизни и здоровью лица, а также угрозы государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации.

В случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий должностное лицо, осуществившее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации (ст. 166 УПК РФ, регламентирующей порядок составления протокола следственного действия).

Если при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий изымаются документы, то с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом, изъявшим документы, и передаются лицу, у которого изымаются документы, о чем делается запись в протоколе. В случае если невозможно изготовить копии или передать их одновременно с изъятием документов, указанное должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе.

В случае если по истечении пяти дней после изъятия документов заверенные копии документов не были переданы лицу, у которого изъяты документы, заверенные копии документов в течение трех дней должны быть направлены по почте заказным почтовым отправлением, о чем делается запись в протоколе с указанием номера почтового отправления.

Копии документов направляются по адресу места нахождения юридического лица или адресу места жительства физического лица, указанному в протоколе.

Таким образом, порядок проведения изъятия документов, предметов, материалов и сообщений в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий нашел свое отражение в законе, однако не был уточнен на ведомственном уровне.

Возникновение такого правового вакуума в ведомственном регулировании порядка проведения гласных оперативно-розыскных мероприятий, связанных с изъятием документов, материалов и сообщений, отмечалось многими правоприменителями, учеными, журналистами и правозащитниками, так как создавало поле для довольно широкого усмотрения оперативных сотрудников при проведении таких мероприятий, особенно в сфере предпринимательской деятельности, а также по преступлениям в сфере экономики.

Практика свидетельствует, что в подавляющем большинстве случаев сотрудники органов внутренних дел при наличии информации о совершаемом или совершенном экономическом преступлении проводят гласное оперативно-розыскное мероприятие обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств (далее – обследование). В данной ситуации оно наиболее эффективно, так как дает возможность непосредственного контакта с объектами оперативной разработки, изучения обстановки в помещении, занимаемом организацией или предпринимателем, а также документирования следов противоправных деяний, в том числе и путем изъятия соответствующих документов, материалов и т. д.

Не случайно, что и больше всего нареканий со стороны представителей бизнеса вызывают действия сотрудников полиции при проведении именно этого гласного оперативно-розыскного мероприятия.

В такой ситуации в 2010 году Министерство внутренних дел сознательно пошло на разработку специального правового акта открытого характера (своего рода регламента) проведения вышеуказанного гласного оперативно-розыскного мероприятия, хотя все иные ведомственные приказы, регламентирующие порядок осуществления оперативно-розыскной деятельности, имеют грифы ограниченного пользования.

Цель в данном случае заключалась в том, чтобы подготовить открытый и понятный для всех порядок, в котором бы пошагово, поэтапно расписывались действия сотрудников органов внутренних дел от назначения обследования и перечня должностных лиц, уполномоченных издавать распоряжения о его проведении, до требований к протоколу, который составляется по его итогам. В итоге 30 марта 2010 г. такой приказ был подписан (приказ МВД России от 30 марта 2003 г. № 249 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками органов внутренних дел гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств), доказав за четыре года действия свою эффективность и своевременность. Именно на его основе был разработан комментируемый нами ведомственный нормативный правовой акт – приказ № 199.

Следует отметить, что инструкция распространяется не только на оперативных сотрудников подразделений по борьбе с экономическими преступлениями и по налоговым преступлениям, но также и на сотрудников иных подразделений, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность (уголовного розыска, противодействия экстремизму, собственной безопасности, внутренних дел на транспорте, государственной защиты). Однако возьму на себя смелость предположить, что именно сотрудники, отвечающие за экономическую безопасность государства, используют данную инструкцию чаще всего.

По мнению авторов одного из учебников по ОРД, обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств – это ОРМ, заключающееся в непосредственном или опосредованном (с использованием технических средств) визуальном осмотре и изучении (исследовании) указанных объектов с целью выявления лиц, фактов и обстоятельств, имеющих значение для решения задач оперативно-розыскной деятельности.

Однако не все специалисты согласны с таким определением. Рассуждая о задачах, которые можно решить посредством проведения означенного мероприятия, мы убеждаемся, что в их перечне – не только разведывательно-поисковая (добывание информации), но и задача по созданию определенных фактов:

– обнаружение и фиксация следов, позволяющих их в дальнейшем использовать для идентификации преступников;

– обнаружение и изъятие предметов и документов, обусловливающие их последующее использование в процессе доказывания;

– обнаружение и задержание лиц, подозреваемых в причастности к совершению преступления, и т. п.

Таким образом, выборочное исследование совокупности мероприятий, закрепленных в ч. 1 ст. 6 ФЗ об ОРД, применительно к решаемым с их помощью задачам убедительно свидетельствует о неверной оценке (исключительно разведывательно-поискового характера) большинством авторов сущности данных мероприятий, а также приводит к заключению, что эти задачи зависят от наименования мероприятия, формы его проведения, достигаемых оперативным подразделением целей и в конечном счете – мастерства (профессионализма) должностных лиц органов, осуществляющих ОРД.

В п. 1 Инструкция не распространяется на обследование жилых помещений.

В соответствии со ст. 15 и 16 Жилищного кодекса Российской Федерации жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан: жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната.

Таким образом, обследование может быть проведено только в нежилых помещениях: складах, офисах, производственных помещениях и т. д.

Возникает вполне логичный в данной ситуации вопрос: будут ли сотрудники органов внутренних дел вправе провести обследование в жилом доме и квартире, если последние используются как офис или склад (таких примеров раньше было хоть отбавляй, да сейчас немало)?

Статья 17 Жилищного кодекса Российской Федерации, а также Правила пользования жилыми помещениями, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 21 января 2006 г. № 25, устанавливают, что жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается ли использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение? При этом п. 23 гл. 5 вышеуказанных Правил устанавливает, что в качестве пользователя жилого помещения наниматель, в отличие от собственника, обязан использовать жилое помещение только для проживания.

Таким образом, при буквальном толковании п. 1 Инструкции следует, что обследование квартиры, жилого дома, комнаты, в которых располагается, к примеру, офис, врачебный кабинет, игровой клуб и т. д., проведено быть не может.

В то же время в соответствии со ст. 8 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности проведение оперативно-розыскных мероприятий, которые ограничивают конституционные права человека и гражданина на неприкосновенность жилища, допускается на основании судебного решения и при наличии информации:

1) о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, по которому производство предварительного следствия обязательно;

2) о лицах, подготавливающих, совершающих или совершивших противоправное деяние, по которому производство предварительного следствия обязательно;

3) о событиях или действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации.

Пункт 2 Инструкции устанавливает, что проведение обследования назначает должностное лицо органа внутренних дел, уполномоченное издавать распоряжения о проведении обследования (далее – руководитель) путем вынесения соответствующего распоряжения по установленной форме. Следует отметить, что соответствующее приложение 2 к приказу содержит перечень таких руководителей с указанием территориальной компетенции на издание распоряжений (от министра внутренних дел до заместителя начальника линейного отдела на транспорте).

В силу своих должностных обязанностей руководитель обязан всесторонне проверить основания для проведения обследования, как правовые, так и фактические (степень полноты и достоверности имеющейся оперативной информации). Тем более что в свое время в Верховный Суд Российской Федерации обращалось ООО «Бетонофф» с заявлением^14 о признании недействующим приложения 1 к приказу МВД России от 2 августа 2005 г. № 636^15 в части отсутствия в образце бланка постановления о проведении сотрудниками полиции проверки (ревизии) финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности мотивировки принятого решения. В результате приказом МВД России от 13 сентября 2007 г. № 796 в приказ от 2 августа 2005 г. № 636 были внесены изменения в части изложения приложения 1 к Инструкции в новой редакции, предусматривающей включение в постановление о проведении проверки (ревизии) мотивов принятого решения.

Распоряжение о проведении гласного оперативно-розыскного мероприятия обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств регистрируется в специальном журнале, образец бланка которого приведен в приложении 2 к Инструкции. Данная норма говорит о том, что распоряжение является документом строгой отчетности, имеет номер, дату вынесения, о его получении сотрудник органов внутренних дел расписывается в журнале учета.

При возникновении сомнений в подлинности распоряжения на проведение обследования может быть проведена сверка его реквизитов с журналом учета распоряжений для снятия указанных вопросов.

Как уже отмечалось, в вводной части распоряжения указываются его номер и дата, должность, специальное звание и фамилия, имя и отчество лица, назначившего данное мероприятие.

Кроме того, излагаются сведения, указывающие на признаки нарушения законодательства, влекущего уголовную ответственность. Такие сведения могут быть указаны, например, в форме ссылки на соответствующее постановление уполномоченного должностного лица, поручение дознавателя, следователя, запрос иного правоохранительного органа и т. д. Весьма важным является в данном случае ссылка на то, что при изложении сведений, указывающих на признаки нарушения законодательства, влекущего уголовную ответственность, не допускается разглашение сведений, составляющих государственную или иную охраняемую законом тайну (например, налоговую, банковскую и др.).

В распорядительной части, если обследование проводится в отношении юридического лица, указывается его наименование с указанием как юридического адреса, так и его фактического места расположения, а в случае если обследование проводится в отношении физического лица – место его регистрации и фактического нахождения. Также указывается цель проведения обследования: установление дополнительных сведений и получение достаточных оснований для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В данной части распоряжения указываются должности, специальные звания, фамилии, имена и отчества уполномоченных лиц, которым поручено проведение обследования, а также уточняется, в отношении какого конкретно объекта (помещения, здания, сооружения, участка местности и транспортного средства), принадлежащего юридическому или физическому лицу, оно будет проведено.

Еще указывается на то, что в рамках мероприятия должностным лицам, проводящим обследование, предписывается провести осмотр, изучение и изъятие предметов (включающих в себя и электронные носители), документов (или их копий), имеющих отношение к устанавливаемой противоправной деятельности.

Частичное уточнение понятия «предметы» электронными носителями является весьма значимым, так как в ходе проведения различных оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий в помещениях организаций и предпринимателей больше всего недопонимания вызывает как раз изъятие компьютерных блоков, карт памяти, ноутбуков, серверов, на которых, как правило, хранится информация, содержащая сведения о совершенных или совершаемых противоправных деяниях.

Далее в распоряжении ставится подпись должностного лица, назначившего проведение обследования, которая скрепляется печатью органа внутренних дел.

В итоговой части распоряжения проставляется ряд отметок.

1. Отметка с указанием даты и подписью об ознакомлении с ним представителя юридического лица, а также физического лица с указанием должности, фамилии, имени и отчества.

2. Если представитель юридического лица или физическое лицо отказались от ознакомления с распоряжением, об этом также делается отметка.

3. Отметка с указанием даты и подписью о получении копии распоряжения представителя юридического лица, а также физического лица с указанием должности, фамилии, имени и отчества.

4. Если представитель юридического лица или физическое лицо отказались от получения копии распоряжения об этом также делается отметка.

В п. 3 Инструкции указывается, что для принятия решения о назначении проведения обследования сотрудник подразделения органа внутренних дел, правомочный осуществлять оперативно-розыскную деятельность, располагающий сведениями о влекущем уголовную ответственность нарушении законодательства Российской Федерации в случае, если не имеется достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, с согласия непосредственного начальника представляет руководителю мотивированный рапорт.

Как видно в данном случае, должно быть соблюдено несколько условий: сотрудник органа внутренних дел должен иметь надлежащим образом оформленный допуск к осуществлению оперативно-розыскной деятельности, располагать сведениями о совершенном, совершаемом или планируемом преступлении, при этом имеющихся сведений должно быть недостаточно для возбуждения уголовного дела, а мотивированный рапорт о необходимости проведения обследования должен быть завизирован непосредственным начальником оперативного сотрудника.

В рапорте для проведения обследования должны быть изложены основания, указанные в ст. 7 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», принятые меры по получению информации, подтверждающей достоверность имеющихся сведений, и их результаты, предшествовавшие выводу сотрудника о необходимости проведения обследования; дата, время и место проведения обследования.

В соответствии со ст. 7 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» основаниями для проведения оперативно-розыскных мероприятий являются:

1. Наличие возбужденного уголовного дела.

2. Ставшие известными органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, сведения о:

1) признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;

2) событиях или действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации;

3) лицах, скрывающихся от органов дознания, следствия и суда или уклоняющихся от уголовного наказания;

4) лицах, без вести пропавших, и об обнаружении неопознанных трупов.

3. Поручения следователя, руководителя следственного органа, органа дознания или определения суда по уголовным делам, находящимся в их производстве.

4. Запросы других органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, по основаниям, указанным в настоящей статье.

5. Постановление о применении мер безопасности в отношении защищаемых лиц, осуществляемых уполномоченными на то государственными органами в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

6. Запросы международных правоохранительных организаций и правоохранительных органов иностранных государств в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Проведение обследования в ночное время допускается лишь в случаях, которые не терпят отлагательства и могут привести к сокрытию фактов преступной деятельности, а также при наличии данных о событиях и действиях (бездействии), создающих угрозу экономической или экологической безопасности Российской Федерации. В данном случае имеется в виду, что обследование проводится, как правило, в дневное время. Однако если, например, имеются сведения о наличии в каком-либо помещении ядовитой контрафактной продукции, планируемой к перевозке или перемещению, то проведение обследования не терпит отлагательства и может быть проведено в ночное время. В соответствии со ст. 96 Трудового кодекса Российской Федерации ночное время – это время с 22 часов до 6 часов.

В рапорте указываются лица (в том числе специалисты), помощь которых предполагается использовать при проведении обследования.

В соответствии со ст. 6 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» должностные лица органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, решают ее задачи посредством личного участия в организации и проведении оперативно-розыскных мероприятий, используя помощь должностных лиц и специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными знаниями, а также отдельных граждан с их согласия на гласной и негласной основе.

Также следует отметить, что в качестве специалистов при проведении обследования могут быть привлечены и сотрудники иных подразделений органов внутренних дел, например обладающие профессиональными навыками пользования компьютерной техникой, для того чтобы обеспечить сохранность информации, содержащейся на электронных носителях, эксперты-криминалисты, сотрудники подразделений документальных проверок и ревизий и др.

Окончательный состав сотрудников органов внутренних дел, проводящих обследование, определяется руководителем.

В п. 5 Инструкции содержится положение, в соответствии с которым к участию в проведении обследования с целью оказания правовой помощи могут привлекаться сотрудники правовых подразделений.

В свете задач, поставленных руководством страны по снятию административных барьеров для малого и среднего бизнеса, изменению уголовной политики государства в области экономических преступлений, исключению внепроцессуальных функций органов внутренних дел, вопрос привлечения сотрудников правовых подразделений к участию в проведении отдельных ОРМ представляется актуальным. Подобный опыт у правовых подразделений Министерства имеется.

Представляется, что сотрудники правовых подразделений могут участвовать также и на стадии подготовки к проведению ОРМ в сфере экономики, оценивая обоснованность и законность их назначения, правильность оформления распоряжения на проведение обследования.

Следует отметить, что постоянные изменения в законодательстве, масса подзаконных, в том числе и ведомственных, актов создают пробелы, которыми спешат воспользоваться хозяйствующие субъекты. Используя сложившуюся ситуацию, работники юридических служб организаций зачастую оказывают весьма ощутимое противодействие, вводя в заблуждение сотрудников оперативных подразделений относительно их прав и обязанностей. Необходимость присутствия в данных ситуациях специалиста по правовому сопровождению оперативно-розыскной деятельности очевидна.

И еще один немаловажный момент. Участие в проведении ОРМ сотрудников правовых подразделений может стать существенным фактором, снижающим коррупционные риски, а также поможет юридически выверенно оформлять результаты проведенных мероприятий, что позволит в полной мере их использовать в качестве доказательств противоправной деятельности.

Хорошо налаженное взаимодействие правовых подразделений с оперативными позволит в значительной степени минимизировать количество фактов незаконного или необоснованного вмешательства в предпринимательскую деятельность, повысить эффективность проводимых в соответствии с действующим законодательством оперативно-розыскных мероприятий и снизить вероятность последующего обжалования действий сотрудников полиции в судах.

Также при наличии информации о возможном оказании силового противодействия в целях обеспечения защиты лиц, проводящих обследование, привлекаются подразделения специального назначения органов внутренних дел Российской Федерации. Данное положение диктуется сложной криминогенной обстановкой в некоторых отраслях финансово-хозяйственной деятельности, наличием у юридических лиц и предпринимателей собственных охранных и детективных структур, стремлением любым способом сокрыть следы совершенных противоправных деяний.

Возвращаясь к порядку проведения обследования, отмечу, что перед его началом сотрудник органов внутренних дел предъявляет представителю юридического лица либо физическому лицу для ознакомления распоряжение о проведении обследования и вручает его копию под роспись.

При этом представитель юридического лица либо физическое лицо вправе попросить сотрудников органов внутренних дел, прибывших для проведения обследования, предъявить служебные удостоверения, для того чтобы убедиться, что все указанные сотрудники указаны в распоряжении и имеют право участвовать в ОРМ.

Обследование не могло бы достичь своей цели – подтверждения имеющейся оперативной информации о готовящемся, совершенном или совершаемом преступлении – без возможности изъятия определенных документов и предметов. Поэтому в п. 7 Инструкции содержится указание на то, что при проведении обследования сотрудник вправе изымать документы (либо их копии), предметы, материалы в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 15 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности».

Следует учитывать, что изъятие документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, а также документов, содержащих информацию о вкладах и счетах граждан в банках и иных кредитных организациях, производится в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Согласно п. 7 ч. 2 ст. 29 УПК РФ, только суд правомочен принимать решения о производстве выемки предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, а также предметов и документов, содержащих информацию о вкладах и счетах граждан в банках и иных кредитных организациях. Согласно ст. 39 УПК РФ, руководитель следственного органа уполномочен давать согласие следователю о производстве процессуального действия, которое допускается на основании судебного решения.

Следует отметить, что в некоторых территориальных подразделениях МВД России возникали сложности при реализации положений ст. 15 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», предписывающих в случае изъятия документов и предметов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий составлять протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации.

Не до конца понятным оставался вопрос, правомерно ли изъятие документов в рамках осуществления оперативно-розыскной деятельности с составлением протокола изъятия в соответствии с требованиями, установленными ст. 166 УПК, либо такое изъятие должно осуществляться исключительно в порядке, определенном уголовно-процессуальным законодательством, при проведении осмотра места происшествия, т. е. по зарегистрированному сообщению о преступлении.

В данном случае следует иметь в виду, что Федеральный закон «Об оперативно-розыскной деятельности» и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации имеют различные предметы правового регулирования.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» основной задачей оперативно-розыскной деятельности является выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, а не расследование преступлений.

В этой связи ст. 15 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» регламентирует полномочия по изъятию документов и предметов именно при проведении оперативно-розыскных мероприятий.

Содержащееся в ней предписание о том, что изъятие документов и предметов оформляется протоколом в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации, всего лишь отсылает к ст. 166 УПК, определяющей общие вопросы оформления протоколов, в том числе его форму, реквизиты и содержание.

Также существенной новеллой для Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» является установление 5-дневного срока, в течение которого должностное лицо в случае невозможности изготовления копий передает заверенные копии документов лицу, у которого указанные документы были изъяты. Представляется, что указанный срок начинает исчисляться с момента окончания суток, в которые он начался, в календарных днях (включая выходные и праздничные дни).

В п. 7 Инструкции также содержится указание на обязательность приглашения в случае изъятия документов, предметов, материалов «представителей общественности» (как их раньше называли), или в простом обиходе – «понятых». Буквально следуя тексту инструкции, отметим, что для удостоверения факта содержания, хода проведения и результатов изъятия к участию в изъятии документов (либо их копий), предметов, материалов в обязательном порядке приглашается не менее двух дееспособных граждан, достигших возраста восемнадцати лет, не заинтересованных в исходе изъятия, не состоящих с лицами, участвующими в изъятии, в родстве или свойстве, а также не подчиненных и не подконтрольных указанным лицам, а также не являющихся работниками органов исполнительной власти, наделенными в соответствии с федеральным законом полномочиями по осуществлению оперативно-розыскной деятельности и (или) предварительного расследования.

Как видно, основным критерием отбора указанных дееспособных граждан является их незаинтересованность в результатах проводимого мероприятия.

Любопытен взгляд на эту проблему, приведенный в редакционной статье «Российской газеты»: «Сегодня по закону понятые должны участвовать во многих важных процессуальных действиях. Так, они необходимы при выемке каких-либо бумаг. Должны стоять и смотреть за действиями оперативников при обыске, осмотре, следственном эксперименте, при предъявлении для опознания. Присутствия понятых требуют эксгумация, наложение ареста на имущество, осмотр и прослушивание фонограммы, полученной в результате контроля и записи телефонных переговоров, проверка показаний на месте. Но эти правила, когда они перекладывались на конкретную жизненную ситуацию, часто оказывались банально невыполнимыми. Например, иногда бывает невозможно найти понятых. А без них многие процессуальные действия просто незаконны. Это, так сказать, объективная причина. Ну где можно найти понятых глубокой ночью на пустыре в промышленной зоне, откуда до ближайшего жилья несколько километров? Зная такую проблему, опера в подобных случаях «запасались» штатными понятыми. Список таких понятых очень хорошо известен тем, кто использует «добровольных помощников». Постоянными понятыми оказывались знакомые сотрудников органов или бывшие оперативники. Очень часто в такой роли выступали задержанные за мелочовку граждане. Последние за обещанное прощение грехов согласны были расписаться буквально за все. Ситуация с такими понятыми зачастую доходила до маразма. Однажды в столичном суде обратили внимание на любопытный факт – большинство административных дел, которые они рассматривают, из года в год подписывали одни и те же граждане. Рассказывают, что даже среди постоянных понятых рекордсменкой оказалась уборщица, моющая полицейские коридоры. Женщина числилась понятой по сотням дел.

Громкие разоблачения недобросовестных сотрудников органов, которые были на слуху последние годы, высветили еще один, если так можно выразиться, вид понятых. Это были специально подобранные граждане, которые действовали в сговоре с коррумпированными оперативниками. Именно эти люди видели исключительно то, что надо было оперу, а не то, что было на самом деле. Повсеместное распространение получила и другая практика, когда граждане подписывали чистые листы, куда позднее нечистоплотный сотрудник правоохранительных органов вписывал то, что считал нужным.

Не меньшее распространение получила так называемая «иностранная» помощь следствию. Речь идет о гастарбайтерах. Подпись приезжего требовалась тогда, когда надо было привлечь понятых, но желательно, чтобы их потом никто и никогда не смог найти. История умалчивает, кто был первым сотрудником полиции, который сообразил, что приведенный с соседнего рынка рабочий настолько перепуган и бесправен, что расписаться готов под любым текстом. Ни один суд и ни один защитник подсудимых потом так и не смог найти этих граждан соседнего государства»16.

Следует отметить, что в соответствии с положениями Федерального закона от 4 марта 2013 года № 23-ФЗ «О внесении изменений в статьи 62 и 303 Уголовного кодекса Российской Федерации» в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации введена уголовная ответственность за фальсификацию результатов оперативно-розыскной деятельности, что по замыслу законодателя должно исключить такие ситуации, а понятые привлекаются по усмотрению следователя.

В то же время отметим, что в соответствии со ст. 89 (Использование в доказывании результатов оперативно-розыскной деятельности) Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в процессе доказывания запрещается использование результатов оперативно-розыскной деятельности, если они не отвечают требованиям, предъявляемым к доказательствам УПК. При этом ответственность за фальсификацию доказательств уже установлена в ст. 303 УК. В иных случаях, когда фальсифицируются результаты оперативно-розыскной деятельности, которым не придается статус доказательства, действия виновных в зависимости от обстоятельств квалифицируются по ст. 285 (Злоупотребление должностными полномочиями) УК.

Изъятие документов, предметов, материалов должно производиться с обязательным составлением сотрудником, осуществившим изъятие, протокола в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации. О требованиях к протоколу, как уже отмечалось, говорит ст. 166 УПК России.

Протокол изъятия составляется в двух экземплярах, один из которых передается представителю юридического лица или физическому лицу, у которых произведено изъятие.

Протокол изъятия документов, предметов, материалов составляется в ходе изъятия или непосредственно после его окончания.

Протокол может быть написан от руки или изготовлен с по-мощью технических средств. При производстве изъятия могут также применяться стенографирование, фотографирование, киносъемка, аудио- и видеозапись. Стенограмма и стенографическая запись, фотографические негативы и снимки, материалы аудио- и видеозаписи прилагаются к протоколу изъятия.

В протоколе указываются:

– место и дата производства изъятия, время его начала и окончания с точностью до минуты;

– должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

– фамилия, имя и отчество каждого лица, участвовавшего в изъятии, а в необходимых случаях его адрес и другие данные о его личности.

В протоколе описываются действия в том порядке, в каком они производились, а также излагаются заявления лиц, участвовавших в изъятии.

В протоколе должны быть указаны также технические средства, примененные при производстве изъятия, условия и порядок их использования, объекты, к которым эти средства были применены, и полученные результаты. В протоколе должно быть отмечено, что лица, участвующие в изъятии, были заранее предупреждены о применении при производстве изъятия технических средств.

Протокол предъявляется для ознакомления всем лицам, участвовавшим в изъятии. При этом указанным лицам разъясняется их право делать подлежащие внесению в протокол замечания о его дополнении и уточнении. Все внесенные замечания о дополнении и уточнении протокола должны быть оговорены и удостоверены подписями этих лиц.

Протокол подписывается лицом, составившим протокол, и лицами, участвовавшими в изъятии.

Протокол рекомендуется писать грамотным и ясным языком. Не допускается использование при написании протокола двусмысленных выражений. Следует помнить, что сведения, содержащиеся в протоколе, составляемом в процессе изъятия в рамках обследования, могут стать доказательствами по уголовному делу и должны восприниматься однозначно всеми, кто будет с ними знакомиться. Особое внимание следует уделить последовательности изложения и полноте фиксации хода и результатов изъятия. Все эти факторы будут исследоваться не только следователем, дознавателем, а также судьей, но и адвокатом с особым вниманием.

Точное следование всем требованиям к составлению протокола может обеспечить возможность его дальнейшего использования в качестве доказательства по возбужденному уголовному делу. Согласно п. 20 Инструкции о порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд, утвержденной приказом МВД России, Минобороны России, ФСБ России, ФСО России, ФТС России, СВР России, ФСИН России, ФСКН России, Следственного комитета Российской Федерации от 27 сентября 2013 г. № 776/703/509/507/1820/42/535/398/68, результаты ОРД, представляемые для использования в доказывании по уголовным делам, должны позволять формировать доказательства, удовлетворяющие требованиям уголовно-процессуального законодательства, предъявляемым к доказательствам в целом, к соответствующим видам доказательств; содержать сведения, имеющие значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, указания на ОРМ, при проведении которых получены предполагаемые доказательства, а также данные, позволяющие проверить в условиях уголовного судопроизводства доказательства, сформированные на их основе.

Применительно к данной ситуации важно отметить, что любое доказательство должно быть получено в порядке, соответствующем закону. Доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания. Согласно ч. 2 ст. 50 Конституции Российской Федерации, при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Это положение Конституции в полной мере относится и к использованию доказательств в уголовном, арбитражном и гражданском процессах.

Отступление от единой формы составления протокола изъятия, бесспорно, может повлечь его недействительность не только как документа, составляемого в процессе проведения оперативно-розыскного мероприятия, но и поставить под сомнение возможность использования результатов обследования в качестве доказательств.

Весьма важным является указание на то, что при проведении обследования подлежат изъятию обнаруженные документы, имеющие признаки подделки, а также вещи, изъятые из гражданского оборота или ограниченно оборотоспособные, находящиеся у лиц без специального разрешения. Связано это во многом с тем, что достаточно часто в административном и судебном порядках обжаловалось изъятие вещей, не относящихся, по мнению заявителей, к предмету проведенного обследования.

В случае, если по истечении пяти дней после изъятия документов заверенные копии документов не были переданы лицу, у которого изъяты документы, заверенные копии документов в течение трех дней должны быть направлены по почте заказным почтовым отправлением, о чем делается запись в протоколе с указанием номера почтового отправления. Копии документов направляются по адресу места нахождения юридического лица или адресу места жительства физического лица, указанному в протоколе.

Следует обратить внимание на то, что при изъятии электронных носителей информации сотрудником, осуществляющим изъятие, организуется изготовление их копий, которые заверяются им, и (или) по ходатайству законного владельца изъятых электронных носителей информации или обладателя содержащейся на них информации информация, содержащаяся на изъятых электронных носителях, копируется сотрудником, осуществляющим изъятие (либо специалистом, привлеченным к участию в проведении обследования), на другие электронные носители информации, предоставленные ему законным владельцем изъятых электронных носителей информации или обладателем содержащейся на них информации. Проще говоря, электронные накопители информации (флэш-карты, диски и т. д.) предоставляются проверяемой стороной. Это является абсолютно логичным, ибо данная информация остается в ее распоряжении.

После этого электронные носители информации, содержащие копию изъятой информации, передаются лицу, у которого они были изъяты, или законному владельцу изъятых электронных носителей информации, или обладателю содержащейся на них информации, о чем делается запись в протоколе.

В случае, если на месте проведения обследования невозможно изготовить копии документов и (или) скопировать информацию с электронных носителей информации или передать их одновременно с изъятием документов и (или) электронных носителей информации, сотрудник, осуществляющий изъятие, передает заверенные копии документов и (или) электронные носители информации, содержащие копии изъятой информации, лицу, у которого были изъяты эти документы, и (или) законному владельцу изъятых электронных носителей информации или обладателю содержащейся на них информации в течение пяти рабочих дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе.

Результаты изъятия предметов и документов, а также обнаруженных документов, имеющих признаки подделки, вещей, изъятых из гражданского оборота или ограниченно оборотоспособных, находящихся у лиц без специального разрешения, оформляются протоколом, который может быть написан от руки или изготовлен с помощью технических средств.

В протоколе указываются:

– место и дата проведения обследования, в ходе которого проводилось изъятие, время его начала и окончания с точностью до минуты;

– должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

– фамилия, имя и отчество каждого лица, участвовавшего в обследовании, а в необходимых случаях его адрес и другие данные о его личности;

– перечень изъятых предметов и документов, а также обнаруженных документов, имеющих признаки подделки, вещей, изъятых из гражданского оборота или ограниченно оборотоспособных, находящихся у лиц без специального разрешения, с указанием их количества и индивидуальных признаков;

– сведения о технических средствах, использованных при проведении обследования, объекты, к которым эти средства были применены, общее время аудио-, видеозаписи.

Протокол предъявляется для ознакомления всем лицам, участвовавшим в обследовании. При этом указанным лицам разъясняется их право делать подлежащие внесению в протокол замечания о его дополнении и уточнении, в том числе и собственноручно, а все внесенные замечания о дополнении и уточнении протокола удостоверяются подписями этих лиц.

Протокол подписывается лицом, составившим его, и лицами, участвовавшими в обследовании. Если лицо, участвующее в обследовании, отказалось подписать протокол, сотрудник, проводивший обследование, вносит в него соответствующую запись, которая удостоверяется его подписью, а также подписями лиц, приглашенных для удостоверения факта, содержания, хода проведения и результатов обследования.

Лицу, отказавшемуся подписать протокол, должна быть предоставлена возможность дать объяснение причин отказа, которое подлежит обязательному занесению в протокол, в том числе по его желанию собственноручно.

После подписания протокола изготавливается его копия, которая передается юридическому лицу либо физическому лицу, указанному в протоколе, о чем в нем делается запись. При невозможности изготовления копии протокол составляется в двух экземплярах.

В случае отказа от получения, а также при невозможности вручить копию протокола по иным обстоятельствам об этом делаются отметки в протоколе и в его копии (втором экземпляре), удостоверенные подписью сотрудника, проводившего обследование, а также подписями лиц, приглашенных для удостоверения факта, содержания, хода проведения и результатов обследования.

Копия протокола (второй экземпляр) направляется юридическому лицу либо физическому лицу, указанному в протоколе, по почте заказным письмом не позднее рабочего дня, следующего за днем окончания обследования.

Весьма важным является тот факт, что сотрудник, осуществляющий изъятие, обеспечивает условия копирования документов и (или) информации, содержащейся на изымаемых электронных носителях информации, исключающие возможность их утраты или изменения. При этом не допускается копирование документов и (или) информации, содержащейся на изымаемых электронных носителях информации, если это может воспрепятствовать осуществлению оперативно-розыскной деятельности. Это говорит о том, что если есть угроза потери сведений при копировании, то оно проводиться не должно.

Применительно к данной норме вспоминается подготовка к проведению одного оперативно-розыскного мероприятия в отношении юридического лица, занимавшегося крупномасштабной торговлей винно-водочной продукцией. У правоохранительных органов имелась информация о том, что в официальной отчетности фирма значительно занижала объемы реализуемой водки, брала на реализацию контрафактную продукцию, изготавливала накладные от имени подставных фирм, зарегистрированных на утерянные паспорта или паспорта умерших лиц, оперировала значительными объемами неучтенных денежных средств. У оперативных сотрудников имелась достаточно полная информация относительно расположения сотрудников в комнатах офиса, который дислоцировался в отдельно стоящем трехэтажном здании – бывшей заводской конторе. Знали, в какое время вечером в офис приезжает бронированная машина, которая до этого объезжала все оптовые точки реализации и привозила значительные суммы неучтенных денежных средств, где лежат печати и бланки подставных фирм, где хранится контрафактная продукция и т. д. В одном была проблема. Вся черновая бухгалтерия велась на двух компьютерах, находившихся в специальной комнате, вход в которую закрывала железная дверь, а также охранял проинструктированный охранник, который постоянно в руках держал сигнальный пульт и в случае любой опасности должен был немедленно дать сигнал оператору указанных компьютеров для того, что бы тот стер все имеющиеся данные. А без этой информации, хранившейся на электронных носителях, формирование полноценной доказательственной базы представлялось затруднительным.

В итоге была разработана оперативная комбинация с плановым отключением электроэнергии, которая должна была обеспечить сохранность информации при изъятии, однако не было учтено, что рядом с секретной комнатой имелся дополнительный источник электропитания, а также то, что при ненаборе определенной комбинации из цифр и букв вся информация стиралась в автоматическом режиме. В результате интересующая оперативников информация была частично утрачена. Поэтому меры, принимаемые оперативным сотрудником к недопущению утраты информации, находящейся на электронных носителях, представляются актуальными и оправданными.

Подводя итог комментария, хотелось бы сказать еще несколько слов по сути самого обследования. С нашей точки зрения, оно заключается не только в визуальном изучении помещений, зданий и сооружений и мест: по нашему мнению, допустимы также вскрытие как очевидных мест хранения имущества и документов, так и тайных, перемещение и нарушение целостности предметов и материалов, если имеются достаточные данные полагать, что в результате этого будут обнаружены предметы и документы, имеющие определяющее значение для принятия процессуального решения по результатам ОРМ.

Ведь может возникнуть ситуация, при которой в ходе обследования выяснится, что в неком тайнике находятся документы, подтверждающие совершение преступления, или предметы, изъятые из оборота, а владелец отказывается открывать данное место их хранения. После того как будет возбуждено уголовное дело, вынесено постановление о производстве обыска (или выемки), естественно, в этом тайнике их уже не будет, а действия сотрудника могут быть оценены с точки зрения его служебного соответствия.

Однако недопустимы необоснованное видоизменение и повреждение имущества; кроме того, после проведения обследования целесообразно постараться силами сотрудников полиции привести осмотренное помещение в исходное состояние.

Срок проведения обследования, что вполне логично, в инструкции не указан. Он должен зависеть исключительно от достижения цели данного ОРМ – получения достаточных данных для принятия процессуального решения по имеющейся информации о готовящемся, совершаемом или совершенном преступлении.

Нельзя не признать того факта, что деятельность организации (гражданина) в результате проведения обследования фактически приостанавливается. Поэтому сотрудникам органов внутренних дел рекомендуется проводить данное мероприятие в максимально короткие сроки, но не в ущерб его полноте и качеству.

Представляется нежелательным осуществление обследования в срок, превышающий рабочий день. Механизма удержания представителей организации (равно как и приглашенных граждан) после окончания рабочего времени законодательством не предусмотрено, всем присутствующим лицам необходимо время на прием пищи и отдых (а в целях максимально правильного проведения обследования, связанного с изъятием, требуется их постоянное присутствие). В случае более или менее длительных перерывов (в частности, если действие переносится на следующие сутки) возникнет проблема сохранения достигнутых результатов: либо необходимо предотвращать доступ в частично обследованное помещение, либо возникает реальная опасность снижения результативности проведенного действия. Однако лишний раз оговорюсь, что все зависит от конкретной ситуации и обстоятельств, а также характера имеющейся информации и тяжести совершенного противоправного деяния.

Глава 3

О проблемных вопросах расследования налоговых преступлений на современном этапе

3.1. О некоторых проблемах возмещения имущественного ущерба, причиненного в результате совершения налоговых преступлений

Во многих регионах Российской Федерации на протяжении многих лет складывалась неоднозначная практика, связанная с возмещением имущественного ущерба, причиненного в результате совершения налоговых преступлений.

Так, например, Управлением МВД РФ по ЯНАО был проведен экспресс-анализ 38 обвинительных приговоров суда по уголовным делам, возбужденным по преступлениям, выявленным подразделениями по налоговым преступлениям округа в 2008 г.

Согласно статистике, размер ущерба на момент окончания производства по данным уголовным делам составил 75,7 млн. руб., возмещено 59,6 млн. руб., удельный вес возмещения составил 78,7 % (ущерб возмещен по 35 делам).

По результатам анализа установлено, что гражданский иск в интересах государства о взыскании неуплаченных налогов, предусмотренный ч. 3 ст. 44 УПК РФ, прокурорами муниципальных образований автономного округа в суде был заявлен только в семи случаях.

В результате этого в бюджеты различных уровней Российской Федерации возмещено 669 тыс. руб. по четырем уголовным делам, что составило всего 1,1 % от всей суммы установленного ущерба.

Вышеописанная и иные подобные ситуации не могут не беспокоить правоприменителей, осуществляющих противодействие правонарушениям и преступлениям в сфере налогообложения, в связи с чем неоднократно выдвигались инициативы о рассмотрении данной проблемы на одном из координационных совещаний правоохранительных органов. Однако до настоящего времени указанный вопрос так и не стал предметом рассмотрения ни на одном из таких совещаний.

Саму же складывающуюся практику предъявления исковых требований можно рассмотреть на примере одного из уголовных дел, имена фигурантов которых по этическим соображениям изменены.

При проведении оперативно-розыскных мероприятий сотрудниками ОРЧ по налоговым преступлениям в г. Ноябрьске в феврале 2008 г. возбуждено уголовное дело, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ в отношении генерального директора ЗАО «Дорстройсервис» Дербенева Н. Н.

В ходе расследования и оперативного сопровождения данного уголовного дела были выявлены дополнительные эпизоды преступного деяния фигуранта, которые были квалифицированы по ч. 4 ст. 159 и ч. 3 ст. 160 УК РФ. Материальный ущерб составил более 139 млн. руб.

В целях обеспечения возмещения ущерба сотрудниками ОРЧ по налоговым преступлениям были установлены расчетные счета предприятия, на которые наложен арест.

Решением суда от 3 июня 2009 г. Дербенев Н. Н. приговорен к шести годам лишения свободы с отбыванием в колонии общего режима и штрафу в размере 1 млн. руб. Данный приговор вступил в законную силу 4 сентября 2009 г.

Однако в интересах государства гражданский иск о взыскании с Дербенева неуплаченных налогов, предусмотренный ч. 3 ст. 44 УПК РФ прокурором г. Ноябрьска, в суде заявлен не был, что повлекло снятие ареста с расчетных счетов ЗАО «Дорстройсервис», вследствие чего возмещение ущерба в сумме 139 млн. руб. обеспечено не было.

Вместе с тем из приговора Ноябрьского суда ЯНАО следует, что гражданский иск, заявленный прокурором в интересах ГУ «Дирекция транспорта и дорожного хозяйства Ямало-Ненецкого автономного округа» о взыскании с Дербенева Н. Н. суммы причиненного ущерба в размере 7 млн. руб., подлежит удовлетворению в полном объеме на основании ст. 1064 ГК РФ.

Пункт 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 разъяснил, что взыскание налоговыми органами сумм недоимки в рамках уголовного производства возможно путем подачи гражданского иска.

По мнению суда, налоговые органы могут выступать гражданскими истцами по искам о возмещении причиненного ущерба (подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 144 УПК РФ), а ответчиками при этом могут быть не только физические, но и юридические лица, которые в соответствии с законодательством (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) несут ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ).

Однако в данной части постановление Пленума не согласуется с ч. 1 ст. 44 УПК РФ, в соответствии с которой гражданским истцом является физическое или юридическое лицо, предъявляющее требование о возмещении имущественного вреда, при наличии оснований полагать, что данный вред причинен ему непосредственно преступлением.

Между тем преступлениями, предусмотренными ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, имущественный вред причиняется не непосредственно налоговому органу, а бюджетной системе РФ, соответствующему бюджету (внебюджетному фонду) и казне в целом.

Следовательно, гражданский иск в защиту интересов государства может быть предъявлен только прокурором на основании ч. 3 ст. 144 УПК РФ.

Также целесообразно было бы пересмотреть практику возмещения сумм недоимки, установленной при проведении органами внутренних дел в рамках действующего законодательства оперативно-розыскных мероприятий в отношении налогоплательщиков.

Суммы сокрытых налогов, установленных органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий, до настоящего времени не находят своего отражения налоговым органом в лицевых счетах налогоплательщика.

В этой связи в случае уплаты хозяйствующим субъектом суммы налогов, доначисленных органами внутренних дел, зачисление таковых производится как авансовый платеж либо по требованию налогоплательщика возвращается последнему. В результате реального поступления денежных средств в бюджет РФ не происходит, в связи с чем система отчетности ФНС России, предусматривающая отражение сумм недоимки, установленной органами внутренних дел, требует корректировки.

Также необходимо принять во внимание, что разъяснение, содержащееся в п. 24 постановления Пленума, было дано до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (вступил в силу с 1 января 2007 г.), которым ст. 31 НК РФ была изложена в новой редакции.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ (в действующей редакции) налоговым органам предоставлено вправо предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ, а также о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ.

При этом, согласно ст. 106 НК РФ, под налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Таким образом, несмотря на общий кризисный фон развития отечественной экономики, в данное время налоговым органам предоставлено вправо предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды лишь иски о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения, а не преступления.

Подчеркнем, что аналогичная практика имеет место на территории практически всех субъектов РФ, в связи с чем указанная проблема возмещения ущерба в рамках антикризисных мер, а также для повышения эффективности пополнения бюджета РФ требует своего скорейшего разрешения.

К сожалению, те законы, которые принимаются сегодня в «околоналоговой» сфере, не учитывают необходимости минимизации материальных потерь государства от совершения налоговых преступлений.

3.2. Возвращение к прежнему порядку возбуждения уголовных дел… по налоговым преступлениям

Напомним, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации», единственным поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям до последнего времени являлись материалы налогового органа.

Казалось бы, внешне все выглядело логичным. Коль факт налоговой недоимки или неисполнения соответствующих обязанностей в сфере налогообложения может быть установлен только актом проверки налогоплательщика (права проводить такие проверки и ревизии органы внутренних дел были лишены), то давать уголовно-правовую оценку действиям налогоплательщика возможно только на основании этого документа. Но дьявол кроется в деталях. Что и показала почти двухлетняя практика применения данной нормы.

Во-первых, возникает вопрос: какие это должны быть материалы налоговых органов? Вступившие в законную силу или по которым возможности обжалования до конца не исчерпаны? Если вступившие, и налогоплательщик их обжаловал, то с момента вынесения такого решения до рассмотрения его последней судебной инстанцией могло пройти от нескольких месяцев до нескольких лет. Какие следы налоговых преступлений могли быть за это время сохранены? Какой нормальный человек, не зная до конца исхода дела по гражданскому или арбитражному суду, оставит хоть какую-нибудь зацепку для суда уголовного?

Ну а если это материалы, по которым обжалование еще возможно, какой следователь будет возбуждать уголовное дело, если акт налоговой проверки, который является главным и фундаментальным доказательством, может быть признан не соответствующим закону, а решение налогового органа отменено? При нынешней конструкции процессуальных норм о преюдиции это значит заранее обречь себя на отмену постановления о возбуждении или прекращение дела по реабилитирующему основанию. А это уже отрицательный показатель деятельности не только конкретного следователя, но и ведомства в целом.

Во-вторых, органы внутренних дел сегодня фактически отстранены от какой-либо работы по налоговым преступлениям. Действующий порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям существенно ограничивает их право на реализацию оперативных материалов по данной тематике. К материалам налоговых органов их не приобщишь, так как это противоречит закону (материалы-то ограниченного пользования и посему в налоговый орган переданы быть не могут), а самим по ним работать нет смысла – перспектива реализации минимальна из-за имеющихся проблем во взаимодействии с налоговиками. Вот лишь некоторые из них:

– представители налоговых органов не практикуют заблаговременное информирование органов внутренних дел о планируемых и проводимых налоговыми органами мероприятиях в отношении налогоплательщиков, по которым прогнозируется возможное направление материалов в следственные органы, под предлогом высокой вероятности «утечки» информации;

– территориальные налоговые органы отказывают либо затягивают в назначении выездных налоговых проверок по материалам, представленным органами внутренних дел, по причине отсутствия, по их мнению, оснований для назначения выездных налоговых проверок;

– не налажен взаимный обмен информацией между налоговыми органами и органами внутренних дел, у которых нет доступа к сведениям о доходах физических лиц, к картотеке налогоплательщиков, сведениям по специальным режимам налогообложения, декларациям о доходах госслужащих и т. д.

А практика межведомственного взаимодействия, к сожалению, изобилует негативными примерами, когда налоговые органы по полицейским запросам о назначении выездных налоговых проверок отказывают в их проведении по формальным признакам, ссылаясь на какой-то проведенный ими мифический предпроверочный анализ. А в случае положительного решения проверки назначаются не ранее чем через 4–6 месяцев от даты направления запроса.

На практике территориальные налоговые органы привлекают сотрудников полиции для участия в выездных налоговых проверках лишь с целью розыска и привода налогоплательщиков на допрос в налоговый орган. Кроме того, направляют значительное количество запросов в полицию об оказании содействия налоговому органу по налогоплательщикам, в отношении которых не проводятся совместные выездные налоговые проверки.

По итогам проверочных мероприятий соответствующие экземпляры акта выездной налоговой проверки, решения налогового органа, возражения налогоплательщика в органы внутренних дел не направляются, а на запросы об их предоставлении из налоговых органов поступают отказы со ссылкой на налоговую тайну.

Кроме того, налоговые органы массово отказывают в предоставлении либо представляют несвоевременно или не в полном объеме материалы камеральных налоговых проверок (по фактам незаконного возмещения НДС), направляют материалы с неполными сведениями и без необходимых документов, на основании которых необходимо принимать процессуальное решение по статьям, связанным с процедурами банкротства (ст. 195–197 УК РФ), а также материалы, не содержащие объективную сторону (в части размера ущерба) указанных преступлений. В результате качественная доследственная проверка не проводится, в связи с чем по значительному количеству материалов выносятся постановления об отказе в возбуждении уголовных дел.

Это говорит о возникновении системных проблем в межведомственном взаимодействии органа контрольного и правоохранительного. Что важно для одних, другими игнорируется. Не придается должного значения именно правоохранительной составляющей полномочий полиции в налоговой сфере. А сами полицейские не принимают во внимание, что требовать от налогового органа учета всех этих факторов бесперспективно, так как функция контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов не подразумевает под собой формирования доказательственной базы какого-либо преступления.

Не лучше выглядит и взаимодействие со следственными органами. Болевыми точками здесь являются:

– затягивание сроков при принятии процессуального решения о возбуждении уголовного дела либо окончании производством уголовных дел. Как правило, причинами называются нехватка следователей, отсутствие их специализации по линии налоговых преступлений;

– отказ в возбуждении уголовных дел по различным надуманным основаниям, так как в силу действующей системы оценки следователи и их руководство не заинтересованы в возбуждении уголовных дел по причине высокой вероятности прекращения их производством в связи с возмещением ущерба (ст. 28.1 УПК РФ). Направление в суд уголовных дел о налоговых преступлениях без возмещения ущерба также оценивается неудовлетворительно;

– отсутствие нормативно закрепленного перечня материалов, обязательных для предоставления налоговыми органами в СК России, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198–199.1 УК РФ;

– затягивание принятия процессуальных решений по материалам до вынесения решений арбитражными судами о признании правомерным или неправомерным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Наряду с этим есть проблемы и законодательного характера. Например, после внесения соответствующих изменений в уголовно-процессуальное законодательство о том, что единственным основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 198–199.2 УК РФ являются материалы налоговых органов, в рамках действующего законодательства нет достаточных оснований для возбуждения уголовных дел по ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств, за счет которых и производится взыскание налогов и (или) сборов), так как материалы налоговых органов по данному составу являются далеко не единственным источником формирования доказательственной базы. Без банковских выписок и иных документов, получаемых из финансово-кредитных учреждений, невозможно доказать факт сокрытия денежных средств. Понятно, что поступить данные документы из налогового органа не могут.

22 октября 2014 г. Президент РФ подписал закон, в соответствии с которым при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки налогового преступления, следователь может возбудить уголовное дело до поступления из налогового органа соответствующего заключения.

Основой аргумент, который содержался в пояснительной записке, созвучен с приведенными нами ранее доводами: «Правоприменительная практика показала, что во многих случаях такой порядок существенно затрудняет использование в уголовном процессе имеющихся результатов оперативно-разыскных мероприятий и негативно сказывается на эффективности раскрытия налоговых преступлений».

В связи с этим ст. 144 Уголовно-процессуального кодекса России дополняется ч. 7, 8 и 9, в соответствии с которыми следователь направляет поступившие из органа дознания сообщения о налоговых преступлениях в налоговый орган. Налоговый орган рассматривает эти сообщения и в срок не позднее 15 суток направляет следователю соответствующее заключение. После получения заключения от налогового органа следователь принимает процессуальное решение. При этом Федеральным законом предусматривается, что при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления, уголовное дело может быть возбуждено следователем и до поступления из налогового органа указанных заключения или информации.

Закон призван обеспечить комплексный подход к противодействию экономическим преступлениям, реализацию возможностей правоохранительных органов и использование поискового потенциала оперативно-разыскной деятельности для документирования налоговых преступлений и установления умысла на их совершение.

3.3. Преюдиция по делам о налоговых преступлениях. Спасение или ловушка для предпринимателей?

Одной из новелл Федерального закона Российской Федерации от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ, вызывающих значительные сложности в правоприменении, явилось установление обязательности признания без дополнительной проверки решений гражданских и арбитражных судов для уголовного судопроизводства. О возникающих разногласиях свидетеллствовала и поступающая из органов предварительного следствия субъектов РФ информация.

Учитывая изложенное, представляется возможным рассмотреть данный вопрос несколько подробнее.

Правоохранительным органам довольно часто приходилось и приходится сталкиваться с тем, что расследование уголовных дел по налоговым преступлениям пересекается с рассмотрением дел в арбитражных судах в отношении тех же налогоплательщиков по искам последних о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности.

До вступления в силу Закона № 383-ФЗ вопрос рассмотрения судами общей юрисдикции уголовных дел и оценки доказательств с учетом решений арбитражных судов оставался открытым. В ряде случаев судами принимались решения о прекращении дел по реабилитирующим основаниям только на основе выводов, изложенных в решениях арбитражных судов. При этом арбитражные суды не приостанавливали производство по делу до принятия решения по уголовному делу.

Несколько углубляясь в историю вопроса, отметим, что ранее юристы, специализирующиеся на защите прав налогоплательщиков, считали, что в соответствии со ст. 28 действовавшего до 1 июля 2002 г. УПК РСФСР вступившее в законную силу решение, определение или постановление суда по гражданскому делу обязательно для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголовному делу не только по вопросу, имело ли место событие преступления или преступное действие, но и в отношении виновности обвиняемого. В данном случае решение арбитражного суда об отсутствии в действиях налогоплательщика налогового правонарушения, по их мнению, должно было приводить к прекращению уголовного дела по реабилитирующему основанию. Однако такая позиция не основывалась на законе.

Их оппоненты отмечали, что преюдициальное значение решения по гражданскому делу является ограниченным. При рассмотрении уголовного дела суд не лишен права проверить факты, установленные при рассмотрении гражданского дела. Если при этом будут выяснены новые данные, опровергающие какие-либо факты или обстоятельства, вступивший в законную силу приговор может послужить поводом к пересмотру решения по гражданскому делу.

В последнее десятилетие арбитражные суды демонстрировали подчас примеры абсолютно разного подхода к оценке факта осуществления уголовного производства по материалам, рассматриваемым также в рамках арбитражного процесса. Приведем два примера из практики.

Первый – рассмотрение дела по иску ОАО «ГСМ», сумма по которому составила более 39 млн. руб. Суть выявленного нарушения состояла в следующем: предприятие осуществляло так называемый лжеэкспорт алкогольной продукции. При этом ОАО предоставляло в налоговые органы оформленные таможенные декларации с отметками «вывоз разрешен». Прилагаемые к ним иные документы имели целый ряд дефектов, свидетельствовавших об их возможной фабрикации. Кроме доказательств фальсификации документов, на момент принятия решения о применении налоговым органом финансовых санкций сотрудники правоохранительных органов располагали сообщениями органов таможни и налоговой полиции одной из стран СНГ об отсутствии данных о пересечении указанным в таможенных декларациях подакцизным грузом таможенной территории данной страны. По результатам проверки было возбуждено уголовное дело, в ходе расследования которого были получены дополнительные доказательства лжеэкспорта.

Далее, в связи с признанием руководителем предприятия своей вины принято решение о прекращении уголовного дела в связи с применением акта амнистии (указанный руководитель был награжден медалью).

Тем не менее суды первой и второй инстанций удовлетворили исковые требования ОАО и признали решение о применении финансовых санкций недействительными в полном объеме. Кассационные жалобы не внесли каких-либо изменений в принятое решение. При рассмотрении дела арбитражный суд отказался принять в качестве доказательств по делу и оценить материалы, полученные в рамках уголовного дела, свидетельствующие о непересечении грузом государственной границы, т. е. об отсутствии факта экспорта. При этом суд указал, что решение налогового органа, с его точки зрения, является необоснованным, так как в нем оценивались только и исключительно доказательства, существовавшие на момент вынесения решения.

Второй пример, в котором иной подход суда продемонстрировало решение, вынесенное по результатам рассмотрения иска ООО «Ш». Арбитражный суд установил, что факты и обстоятельства, на которые ссылался истец в своем заявлении, были предметом рассмотрения по уголовному делу, по которому в отношении директора указанного предприятия судом был вынесен обвинительный приговор в уклонении от уплаты налогов, оставленный в силе кассационной инстанцией. Арбитражный суд указал, что, поскольку обвиняемая по уголовному делу была единоличным руководителем предприятия, указанным приговором фактически дана оценка действиям не только директора как физического лица, но и истца как юридического. Признав, что выводы суда по уголовному делу имеют преюдициальное обязательное значение для арбитражного дела (поскольку в соответствии с требованиями п. 4 ст. 58 АПК РФ вступивший в законную силу приговор суда обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и кем они совершены)17, арбитражный суд признал необоснованными доводы истца о том, что он не совершал нарушений налогового законодательства. В удовлетворении иска о признании недействительным решения о применении финансовых санкций было отказано.

Отметим, что неоднозначной была и прокурорская практика. Так, по одному их уголовных дел, возбужденном в отношении предпринимателя, который обратился в арбитражный суд с иском о признании решения руководителя инспекции федеральной налоговой службы о привлечении его к налоговой ответственности недействительным (суд признал решение ИФНС недействительным), следователем было принято решение о прекращении уголовного дела за отсутствием состава преступления. Однако постановлением прокурора данное решение следователя о прекращении уголовного дела было отменено как незаконное и необоснованное по следующим основаниям:

«… В нарушение УПК РФ следствием не принято всех предусмотренных законом мер для полного, всестороннего и объективного исследования существенных обстоятельств, собранным доказательствам не дано надлежащей юридической оценки. В основу постановления о прекращении уголовного дела положено вступившее в законную силу решение арбитражного суда. Между тем, согласно уголовно-процессуальному законодательству, все доказательства должны основываться на проверенных фактических данных и оцениваться в совокупности, ни одно из них не имеет заранее установленной силы. Доводы решения подлежали проверке и оценке наряду с другими фактами. Следователь безосновательно смешивает между собой и отождествляет арбитражные и уголовно-правовые отношения, которые имеют разную систему доказательств. В первом случае изучаются только документы, во втором – и любые другие данные. Поэтому в рамках уголовного дела подлежал тщательному выяснению ряд существенных вопросов. Необходимо провести еще целый ряд следственных действий: дополнительные допросы, очную ставку, экспертизу. Несостоятелен вывод следствия об основаниях прекращения дела со ссылкой на отсутствие налогового правонарушения, в данном случае следователь смешивает категории налогового и уголовного законодательства».

Таким образом, мы видим, что до вступления в силу Закона № 383-ФЗ практика складывалась неоднозначно. В прежней редакции ст. 90 УПК РФ судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки признавались лишь обстоятельства, не вызывающие сомнения у суда. В новой же редакции данной статьи установлено, что «обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки».

Представляется, что законодатель попытался поставить жирную точку в вышеописанной проблеме доказательственного значения решения арбитражных судов по налоговым спорам для уголовных дел по налоговым преступлениям. По замыслу, в случае если решение налогового органа признано незаконным, ни о каком возбуждении или продолжении расследования уголовного дела речи идти не может. Однако и в этом случае все не так просто.

С нашей точки зрения, из буквального толкования положений ст. 90 УПК РФ следует, что само по себе решение арбитражного суда, принятое в пользу налогоплательщика, не может в полной мере свидетельствовать об отсутствии оснований для привлечения лица к уголовной ответственности. Арбитражным судом в своем решении могут быть отражены лишь определенные обстоятельства на усмотрение конкретного судьи, свидетельствующие в пользу налогоплательщика.

При этом нельзя не учитывать, что в арбитражном суде не всегда могут быть исследованы в полном объеме обстоятельства, подлежащие установлению в ходе проведения предварительного расследования и необходимые для привлечения лица в качестве обвиняемого в уголовном процессе по налоговым преступлениям: например, арбитражные суды не всегда принимают в качестве допустимых доказательств материалы оперативно-розыскной деятельности.

Таким образом, решение арбитражного суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, но не содержащее относимых, допустимых и достаточных доказательств его невиновности в совершении уголовного преступления, не может рассматриваться как единственное основание для принятия процессуального решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении по реабилитирующим основаниям. Вынесенные в пользу налогоплательщиков решения арбитражных судов подлежат соответствующей правовой оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по материалам доследственной проверки или уголовного дела по правилам ст. 88 УПК РФ.

Существует и еще одна проблема. «…Известно, что дела в отношении лиц, заключивших досудебное соглашение о сотрудничестве, и дела лиц, согласившихся с предъявленным обвинением, нередко являются частью больших дел со многими соучастниками, как правило, выделяются в отдельное производство и рассматриваются в самостоятельных процессах. Но рассмотренное в упрощенном и бесконфликтном порядке судебного процесса уголовное дело заканчивается приговором, порождающим совсем не упрощенную, а полноценную преюдицию.

Состоявшийся по такому делу приговор будет преюдициальным для основного дела и лишает права подсудимых оспаривать фактические обстоятельства, форму вины, мотивы совершения деяния, юридическую оценку содеянного, а также характер и размер вреда, причиненного деянием обвиняемого, так как они уже установлены ранее состоявшимся приговором.

По существу, обвиняемые в деле, из которых выделено дело, рассмотренное в особом порядке, попадают в процессуальный капкан»18.

Поставленные проблемные вопросы свидетельствуют о том, что законодатель, пытаясь в ускоренном порядке решить один вопрос, обусловил появление целого ряда других, вступив таким образом на чистое и неизведанное доселе правоприменительное поле.

В заключение отмечу, что однозначно утверждать, что решение гражданского или арбитражного суда, принятое в пользу налогоплательщика, должно автоматически полностью избавить его и от уголовного преследования, с нашей точки зрения, было бы неправильно.

Так, то же мошенничество может рассматриваться как уголовно наказуемое деяние – хищение путем обмана или злоупотребления доверием в крупных размерах в уголовном процессе, – но и как невыполнение взятых на себя гражданско-правовых обязательств в гражданском или арбитражном процессе. Получается, что если по каким-либо причинам гражданский или арбитражный суд отклонит иск потерпевшей стороны, то и состав мошенничества автоматически декриминализируется. Несомненно, нет. Решение гражданского или арбитражного суда будет оцениваться в уголовном процессе наряду с другими доказательствами и не должно быть положено в основу решения суда по уголовному делу при наличии иных обстоятельств и доказательств.

А в конце 2011 г. состоялось весьма важное, с нашей точки зрения, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2011 г. № 30-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан В. Д. Власенко и Е. А. Власенко».

Если кратко говорить о причинах подачи рассмотренной Конституционным Судом жалобы, то они связаны со спором о праве собственности на дом, признанном вступившим в законную силу решением гражданского суда, однако при этом заявители утверждали, что данное право было приобретено мошенническим путем (с использованием фиктивных документов).

А поскольку в ходе рассмотрения их гражданского дела достоверность доказательств, представленных истцами, судом не проверялась, а их заявления о подложности и фальсификации представленных ответчицей доказательств и их ходатайства об истребовании подлинных документов были оставлены судом без удовлетворения, то, по их мнению, положениями ст. 90 УПК РФ не предусматривается возможность проведения дополнительной проверки обстоятельств, вызывающих сомнение у суда, прокурора, следователя, дознавателя, когда эти обстоятельства установлены вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского судопроизводства, что не соответствует Конституции Российской Федерации.

Надо сказать, что Конституционный Суд весьма глубоко подошел к рассмотрению жалобы и вынес решение, содержащее толкование норм права и их комментарий, что безусловно должно в будущем снять ряд наболевших вопросов.

Так, в постановлении отмечено, что пределы действия преюдициальности судебного решения объективно определяются тем, что установленные судом в рамках его предмета рассмотрения по делу факты в их правовой сущности могут иметь иное значение в качестве элемента предмета доказывания по другому делу, поскольку предметы доказывания в разных видах судопроизводства не совпадают, а суды в их исследовании ограничены своей компетенцией в рамках конкретного вида судопроизводства.

Поэтому в уголовном судопроизводстве результатом межотраслевой преюдиции может быть принятие судом данных только о наличии либо об отсутствии какого-либо деяния или события, установленного в порядке гражданского судопроизводства, но не его квалификация как противоправного, которая с точки зрения уголовного закона имеет место только в судопроизводстве по уголовному делу. Так, решение по гражданскому делу, возлагающее гражданско-правовую ответственность на определенное лицо, не может приниматься другим судом по уголовному делу как устанавливающее виновность этого лица в совершении уголовно наказуемого деяния и в этом смысле не имеет для уголовного дела преюдициального значения.

Иное являлось бы нарушением конституционных прав гражданина на признание его виновным только по обвинительному приговору суда, а также на рассмотрение его дела тем судом, к компетенции которого оно отнесено законом.

В уголовном же судопроизводстве решается вопрос о виновности лица в совершении преступления и о его уголовном наказании. Имеющими значение для этого суда будут являться такие обстоятельства, подтверждающие установленные уголовным законом признаки состава преступления, без закрепления которых в законе деяние не может быть признано преступным. Это касается и формы вины как элемента субъективной стороны состава преступления, что при разрешении гражданского дела установлению не подлежит. Именно поэтому уголовно-правовая квалификация действий (бездействия) лица определяется исключительно в рамках процедур, предусмотренных уголовно-процессуальным законом, и не может устанавливаться в иных видах судопроизводства.

Таким образом, институт преюдиции, являясь выражением дискреции законодателя в выборе конкретных форм и процедур судебной защиты и будучи направлен на обеспечение действия законной силы судебного решения, его общеобязательности и стабильности, на исключение возможного конфликта различных судебных актов, подлежит применению с учетом принципа свободы оценки доказательств судом, вытекающего из конституционных принципов независимости и самостоятельности судебной власти.

Соответственно, по смыслу ст. 90 УПК Российской Федерации в системе норм процессуального законодательства, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением, которым завершено рассмотрение дела по существу в рамках любого вида судопроизводства, имеют преюдициальное значение для суда, прокурора, следователя или дознавателя по уголовному делу в отношении лица, правовое положение которого уже определено ранее вынесенным судебным актом по другому делу. В силу объективных и субъективных пределов действия законной силы судебного решения для органов, осуществляющих уголовное судопроизводство, не могут являться обязательными обстоятельства, установленные судебными актами других судов, если этими актами дело по существу не было разрешено или если они касались таких фактов, фигурировавших в гражданском судопроизводстве, которые не являлись предметом рассмотрения и потому не могут быть признаны установленными вынесенным по его результатам судебным актом.

Конституционный Суд также отметил, что принятые в порядке гражданского судопроизводства и вступившие в законную силу решения судов по гражданским делам не могут рассматриваться как предрешающие выводы суда при осуществлении уголовного судопроизводства о том, содержит ли деяние признаки преступления, а также о виновности обвиняемого, которые должны основываться на всей совокупности доказательств по уголовному делу, в том числе на не исследованных ранее при разбирательстве гражданского дела данных, указывающих на подлог или фальсификацию доказательств, – такого рода доказательства исследуются в процедурах, установленных уголовно-процессуальным законом, и могут в дальнейшем повлечь пересмотр гражданского дела.

Обстоятельства фальсификации доказательств как уголовно наказуемого деяния не составляют предмета доказывания по гражданскому делу. Данные фактические обстоятельства выходят за рамки объективных пределов законной силы судебного решения, вынесенного в гражданском судопроизводстве, и составляют предмет доказывания по уголовному делу, возбужденному по признакам соответствующего преступления, предусмотренного Уголовным кодексом Российской Федерации.

В качестве единого способа опровержения (преодоления) преюдиции во всех видах судопроизводства должен признаваться пересмотр судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, к числу оснований которого относится установление приговором суда совершенных при рассмотрении ранее оконченного дела преступлений против правосудия, включая фальсификацию доказательств.

Именно возможность преодоления в таких случаях законной силы судебного акта посредством его пересмотра в предусмотренных законом процедурах обеспечивает искомый баланс общеобязательной юридической силы судебного решения и возможности проверки его законности и обоснованности, с тем чтобы при подтверждении судебной ошибки преюдициальность данного судебного решения могла быть преодолена путем его отмены в специально установленных процедурах. Такой подход соответствует как конституционным принципам осуществления правосудия, так и международным обязательствам Российской Федерации по обеспечению действия принципа правовой определенности в российской правовой системе.

Процессуальное законодательство Российской Федерации относит к числу оснований пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, в частности, заведомо ложные показания свидетеля, заведомо ложное заключение эксперта, заведомо неправильный перевод, фальсификацию доказательств, повлекшие за собой принятие незаконного или необоснованного судебного акта, преступления сторон, других лиц, участвующих в деле, их представителей, преступления судей, совершенные при рассмотрении и разрешении данного дела, которые установлены вступившим в законную силу приговором суда.

Из вышеназванного постановления Конституционного Суда, который признал положения ст. 90 УПК Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, можно сделать следующие выводы:

для суда, прокурора, следователя, дознавателя по находящемуся в их производстве уголовному делу имеет преюдициальное значение рассмотрение вопроса о правах и обязанностях того лица, правовое положение которого уже определено ранее вынесенным судебным актом и установленных вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства;

фактические обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности обвиняемого по уголовному делу, которая устанавливается на основе всей совокупности доказательств, включая не исследованные при разбирательстве гражданского дела доказательства, подлежащие рассмотрению в установленных уголовно-процессуальным законом процедурах, что в дальнейшем может повлечь пересмотр гражданского дела по вновь открывшимся обстоятельствам;

признание при рассмотрении уголовного дела преюдициального значения фактических обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства, не может препятствовать рассмотрению уголовного дела на основе принципа презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления, которая может быть опровергнута только посредством процедур, предусмотренных уголовно-процессуальным законом, и только в рамках уголовного судопроизводства;

фактические обстоятельства, не являвшиеся основанием для разрешения дела по существу в порядке гражданского судопроизводства, при наличии в них признаков состава преступления против правосудия подлежат проверке на всех стадиях уголовного судопроизводства, включая возбуждение и расследование уголовного дела, в том числе на основе доказательств, не исследованных ранее судом в гражданском или арбитражном процессе.

Положения данного постановления имеют в первую очередь существенное значение для судебного рассмотрения уголовных дел в сфере экономики: по налоговым преступлениям, рейдерским захватам и иным составам, где существовали коллизии между различными видами процессов (как правило, гражданским или арбит-ражным и уголовным), когда внешне соответствующие гражданскому законодательству действия не проверялись специфическими правоохранительными методами, в результате чего страдали собственники имущества и государство.

3.4. О возможности привлечения к двум видам ответственности за совершение одного налогового проступка

В последнее время специалисты, да и сами налогоплательщики стали обращать внимание на ситуации, когда физическое лицо наряду с привлечением к налоговой ответственности в соответствии с НК РФ привлекается также и к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений в крупном или особо крупном размере.

Яркий пример тому можно найти в определении Конституционного Суда РФ «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лосева Павла Валерьевича на нарушение его конституционных прав ч. 1 ст. 198 УК РФ» № 1488–0–0 от 1 декабря 2009 г.

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ гражданин П. В. Лосев оспаривал конституционность ч. 1 ст. 198 УК РФ в части, допускающей привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов физического лица, которое ранее было привлечено к налоговой ответственности за те же самые действия (бездействие), выразившиеся в неуплате налогов, и отмечал, что данная норма противоречит Конституции РФ, ее ст. 17 (ч. I), 18, 19 и 50 (ч. I)19.

Согласно обстоятельствам дела, решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Владимирской области от 21 апреля 2008 г. П. В. Лосев за неуплату налогов был привлечен к ответственности в виде штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением Вязниковского городского суда Владимирской области от 21 авгу ста 2008 г. исковые требования налогового органа о взыскании штрафа были удовлетворены частично. Взысканные по решению суда штрафы уплачены П. В. Лосевым в полном объеме.

В то же время постановлением следователя следственного отдела при отделении внутренних дел по Вязниковскому району Владимирской области от 22 октября 2008 г. он был привлечен в качестве обвиняемого по уголовному делу, возбужденному в отношении него 25 авгу ста 2008 г. на основании ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Уголовное дело было передано на рассмотрение в Вязниковский городской суд Владимирской области, затем возвращено прокурору, а 6 мая 2009 г. прекращено в связи с истечением срока давности уголовного преследования.

При этом основанием для привлечения П. В. Лосева к налоговой ответственности, как и основанием для возбуждения в отношении него уголовного дела, послужили выявленные в ходе выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 24 марта 2008 г.) его неправомерные деяния, повлекшие неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на общую сумму 840 938 руб. 76 коп.

В своем определении по данному делу Конституционный Суд РФ совершенно правильно отметил, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах: налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Ча сть 1 ст. 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере. Именно крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов позволяет отграничить состав преступления от налогового правонарушения.

При этом диспозиция ст. 198 УК РФ является бланкетной и применяется во взаимосвязи с положениями НК РФ, согласно ст. 108 которого никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2); предусмотренная данным Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п. 3).

По смыслу приведенных взаимосвязанных положений уголовного и налогового законодательства, привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т. е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение и тем более не предполагается повторное осуждение за одно и то же преступление.

На исключение возможности привлечения к налоговой и уголовной ответственности за совершение одного и того же налогового деликта направлены и отдельные нормы вступившего в действие с 1 января 2010 г. Закона № 383-ФЗ.

Так, согласно одной из его новелл, установлена обязанность руководителя налогового органа (его заместителя) в случае направления материалов в органы внутренних дел не позднее дня, следующего за днем направления материалов, вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом ст. 101 НК РФ «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» дополнена п. 15.1 следующего содержания:

«15.1. В случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных настоящим Кодексом, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Органы внутренних дел, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения.

Копии решений налогового органа, указанных в настоящем пункте, в течение пяти дней после дня вынесения соответствующего решения вручаются налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения. В случае направления копии решения налогового органа по почте заказным письмом датой ее получения считается шестой день с даты отправки».

Таким образом, на сегодняшний день создан механизм, направленный на исключение возможности привлечения физического лица к двум видам ответственности за совершение одного и того же налогового проступка.

Глава 4

Взаимодействие с налоговыми органами при выявлении, пресечении и расследовании налоговых преступлений

4.1. Комментарий к приказу МВД России и ФНС от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7–2–347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» в редакции приказа МВД РФ и Федеральной налоговой службы от 14 ноября 2011 г. № 1144/ММВ-7–2/774

В современных условиях действенный контроль за соблюдением налогового законодательства, наполняемостью бюджета, эффективное налоговое администрирование, а также надежная уголовно-правовая охрана налоговой сферы приобретают особую актуальность.

В соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ функции налогового контроля, в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также ведения производства по делам о налоговых правонарушениях относятся к компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. Таким образом, самостоятельно взыскать сумму сокрытых налогов и соответствующие штрафные санкции органы внутренних дел не вправе. Такие материалы должны быть направлены в налоговые органы, которые делают это в соответствии с положениями НК РФ.

У налоговых органов и органов внутренних дел различные методы выявления противоправных деяний в сфере налогообложения: у первых они контрольные, у вторых – оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные. В то же время их сочетание на основе действующего законодательства и принципа соблюдения прав и законных интересов граждан и предпринимателей может дать наибольший эффект и результат.

Наряду с этим признан утратившим силу приказ МВД России и ФНС России от 22 января 2004 г. № 76/АС-3–06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

Рассмотрим новые порядки взаимодействия и направления материалов более подробно.

I. Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок

1. Общие положения

В общих положениях авторы приводят законодательные основы для участия органов внутренних дел в выездных налоговых проверках, подчеркивая, что главной целью такой совместной работы являются выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах.

Непосредственно же выездные налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов с участием сотрудников органов внутренних дел в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ, который устанавливает, что «по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках», и п. 33 ст. 11 Закона РФ «О полиции», предусматривающим право органов внутренних дел участвовать в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, в налоговых проверках по запросам налоговых органов.

Координация проводимых совместных мероприятий возлагается на руководителя проверяющей группы, которым может быть только сотрудник налогового органа. При этом устанавливается, что взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий.

Такая установка говорит о том, что в процессе совместного выхода на выездную налоговую проверку представитель каждого ведомства действует в рамках своих полномочий, не вмешиваясь в компетенцию друг друга, предоставляя возможность выбора предусмотренных законом методов и средств. Так, сотрудники органов внутренних дел, участвующие по запросу налогового органа в выездной налоговой проверке, могут реализовывать полномочия в соответствии с Законом «Об оперативно-розыскной деятельности». Поскольку ФНС не является субъектом оперативнорозыскной деятельности», ее сотрудники не вправе вмешиваться в процесс ее осуществления. В свою очередь, сотрудники органов внутренних дел не наделены правом проведения мероприятий налогового контроля и в связи с этим не могут влиять на реализацию указанных полномочий сотрудниками налоговых органов.

Однако при этом Приказ предписывает обеспечивать согласованность действий всех участников выездной налоговой проверки. Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении, которое оформляется в соответствии со ст. 89 НК РФ.

В целях соблюдения законных интересов налогоплательщиков в Приказ включено положение, согласно которому в случае, если сотрудники органа внутренних дел привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной налоговой проверки, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в соответствии с образцом, утвержденным ФНС России, выносится решение о внесении изменений в принятое решение о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы, так как у сотрудников органов внутренних дел должно быть документально подтвержденное основание для участия в проверке и пребывания в месте фактического нахождения налогоплательщика.

В соответствии с действующим законодательством нередко выездные налоговые проверки проводятся налоговым органом по постановлению следователя. В этом случае при проведении выездной налоговой проверки учитываются предложения по характеру, сроку и объему проверки, содержащиеся в постановлении. Естественно, предложения следователя не должны противоречить НК РФ. Такая норма является актуальной еще и в связи с тем, что в настоящее время органы внутренних дел лишены права проводить самостоятельные проверки налогоплательщиков на предмет выявления признаков налоговых преступлений и вся доказательственная база по таким делам будет строиться на основе актов проверок, проведенных налоговыми органами.

2. Подготовка к проведению выездной налоговой проверки

Основанием для участия сотрудников органов внутренних дел в выездных налоговых проверках является подписанный руководителем или заместителем руководителя налогового органа мотивированный запрос, который может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения.

Запрос об участии органа внутренних дел в выездной налоговой проверке должен содержать:

• штамп налогового органа;

• обращение к начальнику органа внутренних дел с указанием полного наименования, фамилии, имени и отчества;

• в качестве основания ссылку на п. 1 ст. 36 НК РФ;

• наименование налогового органа, который просит выделить для участия в проведении выездной налоговой проверки сотрудников органа внутренних дел;

• ИНН/КПП, полное и сокращенное наименование организации или ФИО физического лица, в отношении которых будет проводиться проверка;

• наименование подразделения органа внутренних дел, количество сотрудников;

• адрес места нахождения организации или адрес места жительства физического лица;

• наименование налогов и (или) сборов, правильность исчисления, удержания, уплаты и перечисления которых будет проверяться;

• период проверки;

• описание формы, характера и содержания предполагаемого налогового правонарушения;

• обоснование привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов или для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих (при наличии такой необходимости);

• дату или предполагаемую дату начала проверки;

• подпись руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

В приказе подробно прописываются основания для направления налоговым органом мотивированного запроса, которыми могут быть следующие:

1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников органов внутренних дел;

2) назначение выездной налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ, который предусматривает, что при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения;

3) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля (выемке документов, проведению исследования, опроса, осмотра помещений и т. д.);

4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц, при исполнении ими должностных обязанностей.

В соответствии с п. 12 ст. 2 Федерального закона от 20 апреля 1995 г. № 45-ФЗ «О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов» в перечень лиц, подлежащих государственной защите, входят работники налоговых органов.

Статья 5 указанного закона устанавливает виды мер безопасности, которые могут применяться в отношении защищаемых лиц:

1) личная охрана, охрана жилища и имущества;

2) выдача оружия, специальных средств индивидуальной защиты и оповещения об опасности;

3) временное помещение в безопасное место;

4) обеспечение конфиденциальности сведений о защищаемых лицах;

5) перевод на другую работу (службу), изменение места работы (службы) или учебы;

6) переселение на другое место жительства;

7) замена документов, изменение внешности.

На рассмотрение запроса налогового органа в органе внутренних дел совместный приказ отводит пять календарных дней со дня его поступления. По истечении данного срока орган внутренних дел обязан либо предоставить в налоговый орган информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, либо мотивированный отказ от участия в указанной проверке.

Основаниями для отказа по запросу налогового органа об участии органа внутренних дел в выездной налоговой проверке могут являться:

1) отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах. Включение данного основания является оправданным, так как подчас материалы и запросы из налоговых органов в органы внутренних дел поступают по формальному признаку без учета правоохранительной специфики и, соответственно, не получают должной оценки и, как следствие, результата;

2) несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке компетенции органов внутренних дел. Как уже отмечалось, сотрудники органов внутренних дел могут привлекаться для участия в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля (выемке документов, проведению исследования, опроса, осмотра помещений и т. д.) для содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей;

3) отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих. В данном случае речь идет о том, что далеко не каждая выездная налоговая проверка нуждается в том, чтобы быть проведенной с участием сотрудников полиции. Наличие информации о совершенных или совершаемых налоговых или иных экономических преступлениях, об угрозе жизни и здоровью проверяющих, а также проверка фактов, изложенных в информации, направленной органом внутренних дел в налоговый орган в рамках компетенции последнего, как раз и может стать обоснованием необходимости привлечения сотрудников органов внутренних дел к проведению выездной налоговой проверки.

Необходимым элементом взаимодействия при участии сотрудников полиции в выездной налоговой проверке является проведение рабочего совещания, которое имеет своей целью обеспечение координации действий участников проверки. Такое совместное совещание должно быть проведено непосредственно перед началом проверки либо перед принятием решения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, назначенными для участия в ее проведении.

На совещании вырабатываются и согласуются основные направления проведения предстоящей или уже проводимой проверки, составляется аналитическая схема выявления нарушений налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, по которым имеется соответствующая информация, а также вопросы организации и тактики осуществления мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.

В целях документального закрепления алгоритма совместных действий представляется, что итоги проведения такого совещания могут быть оформлены соответствующим протоколом, подписанным руководителем проверяющей группы и старшим участником проверки от органа внутренних дел. В любом случае, если в ходе дальнейшей работы между участниками проверки возникнут разногласия, протокол совместного рабочего совещания может оказать существенную помощь в их разрешении, напомнив о первоначальных целях и договоренностях.

На всех этапах подготовки, проведения и оформления результатов выездной налоговой проверки проверяющие действуют в пределах прав и обязанностей, предоставленных им законодательством РФ: должностные лица налоговых органов при проведении проверки совершают действия по осуществлению налогового контроля, предусмотренные НК РФ, Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации», а сотрудники органов внутренних дел участвуют в проведении выездной налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных им Законом «О полиции», Федеральным законом «Об оперативно-розыскной деятельности» и иными нормативными правовыми актами РФ.

В случае если проверкой установлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, проверяющими должны быть приняты необходимые меры по сбору доказательств. В установленном порядке производятся истребование у проверяемого лица необходимых документов, выемка документов и предметов, в том числе электронных носителей информации, истребование документов (информации) у контрагентов и иных лиц, располагающих сведениями о деятельности лица, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, допросы свидетелей и другие мероприятия налогового контроля, предусмотренные НК РФ и иными нормативными правовыми актами РФ.

К материалам налоговой проверки могут быть приобщены документы, информация, а также иные материалы, представленные органами внутренних дел. Такая возможность обеспечивает надежное доказательственное значение материалам, так как нередко налогоплательщики оспаривают допустимость представления налоговым органом в качестве доказательств документов, собранных вне рамок налоговой проверки.

3. Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки

Оформление и реализация результатов выездной налоговой проверки осуществляются в порядке, установленном ст. 100 и 101 НК РФ и иными нормативными правовыми актами.

Статья 100 НК РФ определяет подробный порядок оформления результатов налоговой проверки, в соответствии с которым по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Статья 101 НК РФ регламентирует порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Далее в приказе прописаны особенности оформления результатов выездной налоговой проверки с участием сотрудников органов внутренних дел. Так, акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В данном случае устанавливается ограничение на круг лиц из числа сотрудников органов внутренних дел, которые имеют право подписывать акт выездной налоговой проверки. Не подписывается акт сотрудниками органов внутренних дел, если они обеспечивали безопасность должностных лиц налогового органа, так как в этом случае прямого непосредственного участия в проверке соблюдения налогового законодательства они не принимали и выполняли роль физической защиты проверяющих, а также в случае, если сотрудники органа внутренних дел привлекались в качестве специалистов.

В соответствии с п. 11 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Статья 96 НК РФ устанавливает порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. В соответствии с данным порядком в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

При этом участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Статья 77 НК РФ, регламентирующая процедуру ареста имущества налогоплательщика, допускает участие в ней специалистов при условии разъяснения их прав и обязанностей, ст. 92 НК РФ определяет, что при проведении осмотра вправе участвовать специалисты.

Статья 94 НК РФ устанавливает, что в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Статья 101 НК РФ устанавливает, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Также специалист может быть привлечен к участию в рассмотрении акта и других материалов мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ).

Весьма важным является условие соблюдения специалистом налоговой тайны, так как в соответствии со ст. 102 НК РФ к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

В соответствии со ст. 131 НК РФ специалистам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

Они получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей.

Суммы, причитающиеся специалистам, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством РФ и финансируются из федерального бюджета.

При этом отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. (ст. 129 НК РФ).

Вполне понятно, что участие сотрудника органа внутренних дел в выездной налоговой проверке в качестве специалиста, т. е. полноправного участника налогового процесса, исключает возможность его участия в проверке в качестве непосредственно проверяющего.

Далее Приказ говорит о том, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица.

При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. Из данного положения следует, что у проверяющих могут сформироваться разные мнения о содержании и выводах, изложенных в акте проверки. Как нам представляется, указанные разногласия могут касаться:

• отражения перечня и полноты сведений о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

• содержания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или записи об отсутствии таковых;

• выводов и предложений проверяющих по устранению выявленных нарушений.

Однако руководитель группы, которым в обязательном порядке является сотрудник налогового органа, принимает окончательное решение по итоговому содержанию акта проверки, а также по вопросу учета или неучета возникших разногласий.

При этом, несмотря на то что руководитель группы принимает окончательное решение, которое может не в полной мере устроить всех проверяющих, по спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел. Очевидно, такое заключение является лишь формальностью, так как не передается налогоплательщику и не может выступать в качестве полноценного аргумента при рассмотрении арбитражного или уголовного дела в суде.

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, первый из которых хранится в налоговом органе, второй – в установленном порядке вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, третий передается (направляется) органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

В случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со дня представления направляются налоговым органом в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с НК РФ, которое вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, в установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с момента вступления в силу решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

При выявлении в ходе проведения выездной налоговой проверки административных правонарушений должностными лицами налоговых органов и сотрудниками органов внутренних дел (в пределах компетенции соответствующих органов или должностных лиц) возбуждается дело и осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном КоАП РФ.

В случае если сотрудники органов внутренних дел привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, акт выездной налоговой проверки, а также копии документов, подтверждающих обоснованность возражений по акту проверки, решение о привлечении (отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), а также копия материалов о возбуждении дела об административном правонарушении в орган внутренних дел не направляются.

Во всех остальных случаях в течение трех дней копия постановления по делу об административном правонарушении направляется налоговым органом или органом внутренних дел соответственно в орган внутренних дел или в налоговый орган, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

В случае вынесения органом дознания, дознавателем, следователем или руководителем следственного органа постановления о возбуждении уголовного дела руководитель (заместитель руководителя) налогового органа или органа внутренних дел выносит мотивированное постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении в соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 245 КоАП РФ, который устанавливает в качестве обстоятельства, исключающего производство по делу об административном правонарушении, наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, постановления о назначении административного наказания, либо постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, либо постановления о возбуждении уголовного дела.

О принятом в соответствии со ст. 145 УПК РФ процессуальном решении орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа незамедлительно направляет уведомление в налоговый орган. При этом налоговому органу разъясняется право обжаловать данное решение и порядок его обжалования.

Постановление о возбуждении уголовного дела, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о передаче сообщения по подследственности, а по уголовным делам – частного обвинения в суд относится к категории процессуальных решений, которые принимаются в ходе уголовного судопроизводства и могут быть обжалованы в общем порядке в соответствии со ст. 124 УПК РФ, которая предусматривает, что:

1) прокурор, руководитель следственного органа рассматривает жалобу в течение трех суток со дня ее получения. В исключительных случаях, когда для проверки жалобы необходимо истребовать дополнительные материалы либо принять иные меры, допускается рассмотрение жалобы в срок до 10 суток, о чем извещается заявитель;

2) по результатам рассмотрения жалобы прокурор, руководитель следственного органа выносит постановление о полном или частичном удовлетворении жалобы либо об отказе в ее удовлетворении;

3) заявитель должен быть незамедлительно уведомлен о решении, принятом по жалобе, и дальнейшем порядке его обжалования.

В случае принятия органом предварительного следствия решения о прекращении уголовного дела следователь, руководитель следственного органа, вынесший соответствующее постановление, незамедлительно направляет уведомление об этом в налоговый орган.

На основании указанного уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с действующим законодательством отменяет ранее принятое постановление о прекращении дела об административном правонарушении производством и привлекает нарушителя к административной ответственности.

В данном случае сроки привлечения к административной ответственности начинают исчисляться в соответствии с п. 4 ст. 4.5 КоАП РФ (давность привлечения к административной ответственности со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении).

Подводя итог данному разделу, еще раз особо остановимся на том моменте, что участие сотрудников органов внутренних дел в выездной налоговой проверке не изменяет ее статуса. Основания, условия и порядок проведения, методика выявления правонарушений, закрепление результатов проверки остаются такими же, как если бы проверка проводилась без сотрудников органов внутренних дел.

Участие сотрудников органов внутренних дел в выездных налоговых проверках, проводимых по инициативе налоговых органов, носит вспомогательный характер и направлено на повышение результативности данной проверки, достигаемой путем участия специалистов или реализации полномочий, отсутствующих у налоговых органов.

Однако такая проверка может проводиться и по инициативе органов внутренних дел с целью осуществления мероприятий, находящихся вне их компетенции (например, проведение ревизии или инвентаризации имущества).

Как показывает практика, определенные проблемы на данном этапе составляет наличие утвержденного годового плана проведения таких проверок у налоговых органов. При необходимости проведения налоговой проверки по инициативе органов внутренних дел включение ее в утвержденный график, сопряженное с отвлечением специалистов и временными затратами, будет затруднительно.

Решение данной проблемы видится в составлении совместного ежегодного плана совместных проверок или в закреплении (по возможности) отдельных сотрудников налоговых органов за соответствующими подразделениями органов внутренних дел. Здесь необходимо принимать во внимание, что самостоятельно проводить проверки сотрудники органов внутренних дел теперь не вправе, а следовательно, необходимость проведения совместных проверок будет возникать гораздо чаще, чем прежде.

II. Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения

Такие материалы направляются органами внутренних дел в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ: «При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения».

Основанием для направления таких материалов являются полученные органом внутренних дел конкретные данные о совершении налогового правонарушения и необходимости проведения мероприятий налогового контроля для их документирования и последующего принятия решения.

При вынесении постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, о возбуждении уголовного дела или его прекращении орган дознания, дознаватель, следователь или руководитель следственного органа незамедлительно направляет уведомление об этом в налоговый орган. В данном случае, поскольку в приказе не указан конкретный срок в часах или днях, в течение которого уведомление направляется в налоговый орган, можно сделать вывод, что оно должно быть направлено в день вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, о возбуждении уголовного дела или его прекращении.

Сведения, направляемые в налоговые органы, должны включать в себя документы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Это могут быть любые материалы, документально подтверждающие факты нарушения конкретным физическим лицом или организацией законодательства о налогах и сборах. В приказе ничего не говорится о том, могут ли направляться заверенные копии или только подлинники документов. В этой связи считаем, что допускается направлять как подлинные документы, так и копии, поскольку в силу специфики деятельности органов внутренних дел не всегда в их распоряжении могут оказаться подлинные документы. К тому же подлинники документов могут быть приобщены к материалам оперативных дел, и, соответственно, направить их в налоговый орган не представится возможным.

Указанные материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью начальника (заместителя начальника) органа внутренних дел.

Сопроводительное письмо должно содержать:

• полное наименование организации (ИНН/КПП), ФИО физического лица (ИНН – при наличии), адрес местонахождения организации (адрес постоянного места жительства физического лица), а также места осуществления хозяйственной деятельности, который указывается в случае осуществления организацией или физическим лицом своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянного места жительства физического лица;

• информацию о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов, изложение связанных с ним обстоятельств, выявленных органом внутренних дел, со ссылками на подтверждающие документы, прилагаемые к письму;

• сведения о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица (в случае, когда на момент направления материалов в налоговый орган решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица не принято, данная информация направляется в налоговый орган дополнительным письмом);

• перечень прилагаемых (подтверждающих) документов.

Сведения, составляющие государственную тайну, представляются в порядке, установленном законодательством РФ. В соответствии с Законом РФ от 21 июля 1993 г. № 5485–1 «О государственной тайне» государственная тайна – это защищаемые государством сведения в области его военной, внешнеполитической, экономической, разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности, распространение которых может нанести ущерб безопасности Российской Федерации. Отнесение сведений к государственной тайне и их засекречивание осуществляются в соответствии с принципами законности, обоснованности и своевременности. В ст. 5 указанного Закона приводится исчерпывающий перечень сведений, составляющих государственную тайну. Устанавливаются три степени секретности сведений, составляющих государственную тайну, и соответствующие этим степеням грифы секретности для носителей указанных сведений: «особой важности», «совершенно секретно» и «секретно». Статья 16 Закона устанавливает порядок взаимной передачи сведений, составляющих государственную тайну, органами государственной власти, предприятиями, учреждениями и организациями.

Не позднее 10 дней с даты поступления материалов налоговый орган направляет уведомление в орган внутренних дел, направивший материалы, о принятом по ним решении. Таких решений может быть два: первое – о назначении выездной налоговой проверки с указанием срока начала ее проведения или о планируемом проведении камеральной налоговой проверки, также с указанием планируемого срока начала ее проведения, второе – об отказе в проведении мероприятий налогового контроля. В этом случае в обязательном порядке такое решение должно быть мотивировано, и в орган внутренних дел направляются основания данного отказа.

Основаниями для отказа налогового органа в принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля по материалам, представленным органом внутренних дел, могут являться:

• отсутствие в представленных органом внутренних дел материалах документально подтвержденных фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах (если направленные в налоговый орган материалы носят общий, неконкретный характер, отсутствует надлежащая аргументация в виде приобщенных материалов и т. д.);

• наличие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором, согласно материалам органа внутренних дел, были совершены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации), а также если материалы органа внутренних дел свидетельствуют о налоговых правонарушениях, совершенных в период времени, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором может быть вынесено решение о проведении проверки);

• наличие обстоятельств, препятствующих проведению камеральной налоговой проверки (если период деятельности организации или физического лица, в котором, согласно материалам органа внутренних дел, были совершены налоговые правонарушения, выходит за рамки срока проведения камеральной налоговой проверки).

В случае отказа налогового органа в проведении мероприятий налогового контроля орган внутренних дел вправе направить материалы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в вышестоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа.

В случае проведения налоговой проверки без участия сотрудников органов внутренних дел налоговый орган уведомляет орган внутренних дел, направивший материалы, о результатах проведенной проверки в 10-дневный срок со дня вступления в силу решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В целом же отметим, что проанализированный совместный приказ значительно устарел, не отвечает современной правовой ситуации в данной области и требует скорейшей переработки.

4.2. Комментарий к Соглашению о взаимодействии между Министерством внутренних дел России и Федеральной налоговой службой

13 октября 2010 г. было подписано Соглашение о взаимодействии между Министерством внутренних дел РФ и Федеральной налоговой службой.

Актуальность его подготовки была обусловлена несколькими факторами:

1) с момента заключения предыдущего рамочного соглашения о взаимодействии Министерства внутренних дел РФ и Министерства РФ по налогам и сборам прошло более шести лет (оно было подписано 22 января 2004 г.);

2) соответственно с этого времени поменялся статус налогового ведомства, изменились некоторые функции как ФНС, так и МВД России;

3) развитие информационных технологий обусловило необходимость межведомственного взаимодействия не только посредством письменных запросов, но и обмена сведениями, в том числе в электронном виде;

4) с 1 января 2011 г. налоговые преступления перешли в подследственность Следственного комитета РФ, соответственно, в соглашении нашла свое отражение необходимость расширения перечня общественно опасных деяний, по выявлению которых могут взаимодействовать Министерство и Служба;

5) ранее два ведомства могли развивать свое сотрудничество только на основании совместных приказов. Однако время показало необходимость и востребованность утверждения порядка и методов взаимодействия иными правовыми актами, например протоколами.

Обращаясь подробнее к тексту самого Соглашения, отметим, что его предметом является организация взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов Российской Федерации в установленных сферах деятельности, в том числе в вопросах предупреждения и пресечения преступлений и административных правонарушений, выявления и расследования преступлений, а также в вопросах повышения налоговой дисциплины в сфере экономики и обеспечения своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды. В данном случае четко разграничены сферы деятельности двух ведомств: криминальная и контрольная.

Принципами взаимодействия сторон являются:

– взаимное доверие при строгом соблюдении государственной, служебной и налоговой тайн;

– самостоятельность в реализации собственных задач и полномочий, а также в выработке форм и методов использования собственных сил и средств;

– законность и профессионализм;

– плановость и непрерывность;

– обязательность и безупречность исполнения достигнутых сторонами договоренностей.

В основных направлениях взаимодействия МВД России и ФНС нашли свое отражение и некоторые новые функции ведомств. Так, сотрудничество сторон в рамках Соглашения осуществляется прежде всего по следующим основным направлениям.

Выявление и пресечение противоправной деятельности организаций и физических лиц, уклоняющихся от налогообложения, в том числе осуществляющих незаконное предпринимательство.

1. Выявление и пресечение нарушений законодательства:

– о налогах и сборах;

– о валютном регулировании и валютном контроле;

– о государственной регистрации юридических лиц;

– о банкротстве;

– о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, а также правонарушений в области производства и оборота табачной продукции.

Как видим, в данном пункте свое отражение нашли новые функции ФНС в области законодательства о банкротстве, однако в будущем следовало бы исключить сотрудничество МВД и ФНС в области применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением как отдельное направление в связи с нижеследующим.

В настоящее время п. 2 ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» установлено, что органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними указанных в данной статье контрольных функций.

Законопроектом, разработанным в 2010 г. МВД России, предлагается исключить из ст. 7 Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» положения, наделяющие органы внутренних дел отдельными полномочиями по взаимодействию с налоговыми органами при осуществлении контрольных функций, поскольку их осуществление не соответствует предназначению и задачам полиции, установленным в ст. 1 и 2 Закона РФ «О полиции».

Указом Президента РФ от 24 декабря 2009 г. № 1468 «О мерах по совершенствованию деятельности органов внутренних дел» в качестве одной из мер по оптимизации деятельности органов внутренних дел РФ определено совершенствование законодательства РФ в части, касающейся исключения дублирования функций органов внутренних дел с другими государственными органами, а также освобождение полиции от не свойственных ей функций.

Федеральным законом от 3 июня 2009 г. № 121-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами”» из компетенции должностных лиц органов внутренних дел (полиции) исключены полномочия по рассмотрению дел об административных правонарушениях данной категории.

Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. № 380-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях», вступившим в силу 31 марта 2010 г., исключены полномочия органов внутренних дел по составлению протоколов об административных правонарушениях по ст. 14.5 КоАП РФ.

В соответствии с положениями Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» сотрудники органов внутренних дел осуществляют проверочные закупки и другие оперативно-розыскные мероприятия в целях защиты жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности, обеспечения безопасности общества и государства от преступных посягательств. Указанные полномочия органов внутренних дел не могут применяться при проведении контрольных проверок, направленных на соблюдение положений, установленных Федеральным законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».

Обеспечение безопасности личности, оказание помощи физическим и юридическим лицам в защите их прав и законных интересов относится к задачам полиции и не требует дополнительного закрепления в федеральном законе.

2. Предотвращение неправомерного возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что и по сей день существенная доля хищений путем мошенничества приходится на различного рода правонарушения, связанные с уплатой и возмещением налога на добавленную стоимость (НДС), в частности с хищением денежных средств путем необоснованного возвращения НДС. Выбор предмета определяется как широким распространением данного вида мошенничества, так и внушительностью сумм причиняемого таким образом ущерба. Обусловлено это относительной простотой реализации преступного намерения в сочетании с весьма высокими дивидендами, приносимыми данными операциями.

Рассмотрим это на примере схемы по производству детских товаров (в данном случае начисление НДС производится по ставке 10 %). При этом к возмещению из бюджета предъявляются суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, материалов и комплектующих, по ставке 20 %.

У фирмы-поставщика приобретаются сырье и комплектующие для производства конкретного объема товаров детского ассортимента. Все это сырье, не поступая в адрес налогоплательщика, сразу направляется им в организацию, с которой заключается договор на изготовление детской продукции нужного ассортимента и объема.

Изготовленные товары реализуются одному покупателю путем отгрузки напрямую от организации-производителя. Как правило, все три организации, участвующие в указанных сделках, иногородние: поставщик, покупатель и организация-производитель – это фирмы-однодневки, в которых провести встречную проверку практически невозможно.

Товары, отправляемые на экспорт, освобождаются от уплаты НДС. Суммы данного налога, уплаченные предприятием при их приобретении, подлежат возмещению из бюджета. Предприятие декларирует товар как экспортный, представляет в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт пересечения границы, и просит возместить ему сумму НДС, якобы уплаченную поставщиком в бюджетную систему. На самом деле товар может и не покидать пределов России или быть временно отправлен в ближайшее сопредельное государство, а его поставщик – фирма-однодневка не собирается платить никаких налогов.

Для получения возврата НДС представляется стандартный набор документов: налоговая декларация, копия контракта, банковские выписки о движении денежных средств при производстве и реализации товаров, копии транспортных накладных, акт приема-передачи товара и заявление производителя о возврате НДС. При современном развитии техники все эти документы относительно несложно сфальсифицировать. Речь в данном случае идет не о подчистке, подделке и других примитивных способах. Все документы являются настоящими, фиктивными являются лишь отраженные в них операции.

В процессе подготовки к хищению участники преступной группы, как правило, регистрируют организацию или приобретают готовые пакеты документов на уже зарегистрированную фирму. Учредителями этих организаций обычно являются лица, не имеющие никакого отношения к их реальной деятельности: утратившие паспорт либо предоставившие его за определенное вознаграждение сотрудникам компаний, специализирующихся на регистрации юридических лиц. Всем фирмам, включенным в цепочку «поставщики – получатели товара», открываются расчетные счета в одном банке (в филиале банка). Затем оформляется контракт с такой организацией на поставку какого-либо товара, выполнение работ или оказание услуг.

В целях имитации движения товаров либо значительного увеличения стоимости реально поставляемых товаров оформляются договоры поставки между включенными в цепочку фирмами, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи товаров, договоры комиссии (агентирования, поручения) без фактической оплаты якобы поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Целью преступной группы являются не те деньги, которые совершили виртуальный оборот и вернулись к своему источнику. Движение этих денег – необходимое условие для предъявления требований о возмещении НДС. На основании фиктивной проводки, свидетельствующей о поступлении выручки на счет поставщика, банк выдает представителю этой организации выписку о движении денег по расчетному счету.

Основной этап механизма преступления включает в себя действия, направленные на получение решения налогового органа о возмещении НДС. С этой целью работники организации оформляют отдельную налоговую декларацию, которую представляют в налоговый орган вместе с копией контракта, выпиской банка, копиями транспортных документов, актов приема-передачи товара и заявлением о возмещении НДС. После соответствующей проверки налоговый орган должен принять решение о налоговом зачете либо направить решение о возврате сумм налога в орган федерального казначейства, который перечислит деньги на счет налогоплательщика. В данном случае достаточно часто присутствует коррупционная составляющая.

В преступной цепочке могут быть задействованы десятки организаций, выполняющих функции поставщиков, покупателей, посредников, комиссионеров. Большинство из них зарегистрировано на подставных лиц и не имеет реальной возможности распоряжаться денежными средствами, которые поступают на их расчетный счет. Основное их назначение – запутать следы и создать дополнительные трудности для налоговых органов в установлении организаторов преступления.

В зависимости от целей, которые ставят перед собой участники преступления, выделяются две группы способов незаконного возмещения НДС. Первая группа характеризуется стремлением заинтересованных лиц уклониться от погашения недоимки по НДС, акцизам и иным налогам и сборам, подлежащим внесению в федеральный бюджет. Вторая группа способов характеризуется стремлением заинтересованных лиц незаконно завладеть государственными средствами и распорядиться ими в личных целях.

3. Выявление кредитных организаций, имеющих картотеку неоплаченных платежных документов клиентов по перечислению денежных средств в бюджеты всех уровней из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах.

Говоря о формах взаимодействия, следует отметить, что стороны в пределах установленной компетенции осуществляют взаимодействие на всех уровнях в следующих основных формах:

– планирование и проведение как совместно, так и самостоятельно по запросам одной из сторон мероприятий, направленных на обеспечение полноты поступления налогов и сборов в бюджетную систему РФ и предотвращение нарушений законодательства РФ;

– взаимный информационный обмен сведениями, в том числе в электронном виде, представляющими интерес для сторон и непосредственно связанными с выполнением задач и функций, возложенных на них законодательными и иными нормативными правовыми актами РФ;

– совместные экспертизы и консультации по вопросам разработки нормативных правовых актов;

– обмен опытом в целях повышения квалификации кадров, в том числе путем проведения совместных семинаров (конференций) и стажировок;

– проведение совместных исследований проблем, связанных с выявлением, предупреждением и пресечением налоговых правонарушений и преступлений в сфере экономической деятельности.

Порядок и методы взаимодействия утверждаются отдельными приказами и (или) протоколами, являющимися неотъемлемой частью настоящего Соглашения.

Для осуществления мероприятий взаимодействия в перечисленных выше формах и координации совместной деятельности на всех уровнях могут создаваться рабочие группы из числа сотрудников органов внутренних дел и налоговых органов.

В заключительных положениях отмечено, что Соглашение вступает в силу с момента его подписания, т. е. с 13 октября 2010 г., и действует бессрочно, признает утратившим силу Соглашение о взаимодействии Министерства внутренних дел РФ и Министерства РФ по налогам и сборам, подписанное 22 января 2004 г., не препятствует сторонам в определении и осуществлении иных, не предусмотренных настоящим Соглашением, форм сотрудничества, может быть расторгнуто по инициативе любой из сторон, о чем необходимо письменно уведомить другую сторону не позднее чем за три месяца до дня его расторжения.

Кроме того, в рамках данного Соглашения был заключен протокол между Федеральной налоговой службой и МВД России об обмене информацией в электронном виде, который регулирует вопросы обмена сведениями, содержащимися в автоматизированных информационных системах, за исключением сведений, составляющих государственную тайну.

Также предусмотрена разработка протоколов, регулирующих вопросы в сфере информационного взаимодействия, технологического взаимодействия и информационной безопасности.

Информационное взаимодействие в электронном виде позволит повысить эффективность выполнения возложенных на ФНС России и МВД России функций путем совместного использования имеющихся информационных ресурсов.

4.3. О некоторых вопросах правомерности обмена информацией между налоговыми органами и органами внутренних дел

Вопрос обмена информацией между контролирующими и правоохранительными органами является одной из составляющих эффективной борьбы с преступлениями и правонарушениями. Особенно ярко это проявляется при противодействии противоправным деяниям в сфере экономики (оборот земель, страхование, финансы, налогообложение и т. д.), когда контролирующие функции в данной области реализует один орган исполнительной власти, а правоохранительные – другой.

Хотелось бы коснуться некоторых вопросов обмена информацией между налоговыми органами и органами внутренних дел, в том числе и в связи с вынесением определения Конституционного Суда РФ от 29 января 2009 г. № 1-О-О^20.

Напомним его суть. Решением Ленинского районного суда г. Кирова от 30 мая 2008 г., оставленным без изменения судами кассационной и надзорной инстанций, В. В. Караваеву было отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кирову от 13 сентября 2007 г. о привлечении его к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

При этом заявитель утверждал, что п. 3 ст. 82 НК РФ допускает вынесение налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с нарушением его требований. Согласно данному пункту, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Однако, по мнению заявителя, в его деле налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку по материалам оперативно-розыскных мероприятий, осуществленных сотрудниками управления по налоговым преступлениям УВД по Кировской области, не были соблюдены требования ст. 89 «Выездная налоговая проверка», 90 «Участие свидетеля», 93 «Истребование документов при проведении налоговой проверки», 94 «Выемка документов и предметов», 95 «Экспертиза» НК РФ. Тем самым, по мнению заявителя, п. 3 ст. 82 НК противоречит ч. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 15, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 2 ст. 50, ч. 2 и 3 ст. 55 Конституции РФ. Конституционный Суд РФ, изучив представленные В. В. Караваевым материалы, не нашел оснований для принятия его жалобы к рассмотрению, при этом указав, что п. 3 ст. 82 НК РФ, предусматривающий возможность обмена информацией между органами внутренних дел и налоговыми органами, не отменяет действие прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам в рамках проведения мероприятий налогового контроля и не может, вопреки мнению заявителя, рассматриваться как нарушающий его конституционные права.

Проверка же законности и обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части использования в качестве доказательств по делу заявителя материалов, полученных от органов внутренних дел, Конституционному Суду РФ неподведомственна.

В данном случае, с нашей точки зрения, заявитель попытался подменить вопрос допустимости использования в арбитражном суде материалов, полученных из органов внутренних дел, оспариванием конституционности нормы, предоставляющей право обмена информацией между контролирующими и правоохранительными органам в целях решения возложенных на них задач. Конституционный Суд РФ совершенно правильно отметил, что сам по себе такой обмен информацией не мог и не может нарушить прав и законных интересов отдельно взятого физического лица, так как ни в коей степени не отменяет и не затрагивает закрепленных в законодательстве гарантий его защиты.

Что же касается вопроса допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием органов внутренних дел, то этот вопрос уже был предметом нашего специального рассмотрения.

Глава 5

Законодательство по противодействию налоговой преступности: новеллы, проблемы, проекты

5.1. О возврате налоговых преступлений в число предикатных к легализации преступно полученных доходов

Указом Президента РФ «О долгосрочной государственной экономической политике» (Указ Президента РФ от 7 мая 2012 г. № 596) поставлена задача по повышению прозрачности финансовой деятельности хозяйственных обществ, включая противодействие уклонению от налогообложения с помощью фирм-однодневок. Указанная задача требует усиления борьбы с такими негативными явлениями, как переход реального капитала в теневые секторы, распространенность фирм-однодневок и иных организаций, созданных в целях совершения и сокрытия преступлений, криминализация экономики в целом. Во исполнение этого указа был разработан и принят Федеральный закон «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» (Федеральный закон от 26 июня 2013 г. № 134-ФЗ).

Закон носит комплексный характер и охватывает несколько блоков, начиная от государственной регистрации юридических лиц, возможности дополнительного контроля со стороны государственных органов, заканчивая ответственностью недобросовестных хозяйствующих субъектов и их контролирующих собственников. Кроме того, в законопроект включены нормы, направленные на приведение российского антиотмывочного законодательства в соответствие с рекомендациями группы разработки финансовых мер по борьбе с отмыванием денег, ФАТФ, положения которых являются для России обязательными. Закон вступил в силу со дня официального опубликования, то е сть 30 июня 2013 г., за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки.

Данный закон задает новые стандарты прозрачности в финансовой и налоговой сферах, является мощным инструментов в деле борьбы с теневой экономикой и уклонением от уплаты налогов. Однако в ходе экспертной работы, научных и общественных слушаний невольно приходится сталкиваться с тем, что многие специалисты, в том числе и правоприменители, о законе знают, однако не до конца представляют себе внесенные им изменения в действующее законодательство. В связи с этим в данном разделе остановимся на одном из элементов «силовой» составляющей проекта – возврате налоговых преступлений в перечень предикатных к легализации доходов, полученных преступным путем.

И кратно об истории вопроса. В конце февраля 2012 г. на очередном пленарном заседании ФАТФ утверждена новая редакция рекомендаций, являющихся международным стандартом в сфере противодействия отмыванию преступных доходов, финансированию терроризма, а теперь и противодействию распространения оружия массового уничтожения.

Напомню, что межправительственная Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег была учреждена в 1989 г. В настоящее время ее членами являются 34 страны и 2 региональные организации. Статус наблюдателей предоставлен 21 международной организации. Евразийская группа по противодействию легализации преступных доходов и финансированию терроризма (ЕАГ), в состав которой входят Россия, Беларусь, Казахстан, Китай, Кыргызстан, Таджикистан, Узбекистан, Индия и Туркменистан, является ассоциированным членом ФАТФ.

В 1990 г. ФАТФ были разработаны первые рекомендации в сфере борьбы с отмыванием денег под названием «Сорок рекомендаций», а в 2001 г. – по противодействию финансированию терроризма под названием «Восемь специальных рекомендаций», дополненных в 2004 г. девятой рекомендацией.

На упомянутом выше заседании было отмечено, что утверждение пересмотренных рекомендаций демонстрирует приверженность всех государств-членов к общему делу по борьбе с отмыванием денег. Пересмотренные рекомендации включают в себя требования по укреплению гарантий в финансовом секторе, укреплению правоохранительных инструментов и укреплению международного сотрудничества. Они нацелены также на усиление глобальных мер защиты от незаконного финансирования и обеспечат странам возможность более скрупулезно и полноценно выполнять эти рекомендации.

В разделе «Новые угрозы и приоритетные задачи» отмечается, что ФАТФ реагирует на новые и возникающие угрозы, связанные с незаконным финансированием, а также решает приоритетные задачи, поставленные международным сообществом, т. е. большой двадцаткой. Одним из ключевых вопросов, на котором теперь сосредоточено внимание, является вопрос налоговых преступлений. Отныне список предикатных преступлений, используемых для отмывания денег, расширен, и теперь включает налоговые преступления. По мнению Группы ФАТФ, это позволит расширить и распространить полномочия, используемые для противодействия отмыванию денег, на незаконное уклонение от уплаты налогов и на доходы, полученные в результате уклонения от налогообложения. Это также послужит укреплению взаимодействия между налоговыми органами и органами, отвечающими за противодействие отмыванию денег, и устранит возможные препятствия на пути международного сотрудничества в вопросах борьбы с налоговыми преступлениями.

Говоря о предикатных преступлениях, отмечу, что предшествующие отмыванию денег преступления, вследствие совершения которых получены «незаконные доходы», в специальной литературе и профессиональных юридических кругах часто именуются «предикатными», или «основными».

Предикатное преступление всегда является корыстным преступлением. После его совершения у преступника или группы преступников образуется доход, которым они хотят воспользоваться в полной мере и без каких-либо ограничений. Но для этого таким доходам необходимо придать вид законно полученных, то есть отмыть.

Термин «отмывание» появился в середине 30-х гг. в США, когда преступные группировки вкладывали средства, полученные от незаконных промыслов для легализации в сеть принадлежащих этим группировкам прачечных. В соответствии с определением, сформулированным в Президентской комиссии США по организованной преступности, под «отмыванием денег» понимается процесс, посредством которого скрывается существование, незаконное происхождение или незаконное использование доходов, а также дальнейшие попытки представить эти доходы как имеющие законное происхождение.

Именно с этой целью преступные доходы подвергаются отмыванию, после чего они выглядят легально и могут использоваться, не привлекая внимания правоохранительных органов. Таким образом, без совершения предикатного преступления не может быть совершено следующее преступление – отмывание денег.

В соответствии с международными стандартами в сфере противодействия отмыванию денег и финансированию терроризма, а также требованиями целого ряда международно-правовых документов страны обязаны четко определить круг предикатных преступлений, сделав его как можно шире.

Существует несколько подходов к определению круга предикатных преступлений. Предикатные преступления могут определяться путем ссылки на все преступления или же на порог, относимый либо к категории тяжких преступлений, либо к сроку лишения свободы, применяемого к предикатному преступлению, или на перечень предикатных преступлений, или на перечень преступлений, которые не относятся у предикатным, или же на комбинацию этих подходов.

Говоря об отечественном уголовном законодательстве, отмечу, что ст. 174 УК России (Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем) начала работать с января 1997 г. За первый год действия уголовной ответственности за легализацию незаконных доходов в России было зарегистрировано 241 такое преступление. В 1998 г. их количество резко увеличилось и достигло 1003. В 1999 г. число выявленных фактов легализации осталось практически на уровне предшествующего года – 965. При этом никаких оговорок относительно того, какие преступления являются предикатными к легализации, не было, то есть все составы УК России потенциально могли предшествовать отмыванию преступно полученных доходов.

Однако существовавшие тогда у Российской Федерации проблемы с принятием в члены ФАТФ и многочисленные претензии этой организации к прозрачности отечественной банковской системы, а также к полноте законодательных норм по противодействию отмыванию преступных доходов и финансированию терроризма стимулировали нашу правоохранительную систему на более широкое применение ст. 174 УК. При этом нередко в силу ряда причин вопросы легализации исследовались в связке с налоговыми преступлениями.

Это связано с тем, что статья по легализации может настолько «утяжелить» в общем-то безобидные составы налоговых преступлений, что в итоге повлечет за собой содержание до суда под стражей и итоговый приговор, связанный с реальным лишением свободы, а не штрафом или условным сроком, что в 95 % случаев наблюдалось по налоговым составам (надо еще учитывать и имевшийся тогда в примечании 2 к ст. 198 УК специальный случай освобождения от уголовной ответственности в случае полного возмещения причиненного ущерба).

Ряд состоявшихся в то время обвинительных приговоров «стрелочников» наглядно показал, что складывающаяся судебная практика могла коснуться напрямую лиц, заинтересованных в сомнительных, а потому эффективных схемах налоговой минимизации.

В итоге более 11 лет назад налоговые преступления были выведены из перечня противоправных деяний, которые предшествуют легализации доходов, полученных преступным путем. При обсуждении в 2001 г. в Государственной Думе проекта закона о противодействии легализации денежных средств, полученных преступным путем, отмечалось, что поскольку налоги уплачиваются только с легальных видов деятельности, то в отношении легальных доходов, с которых не уплачены налоги и таможенные платежи, задача стоит во взимании с них неуплаченных налогов, штрафов и пеней, которые затем должны работать на экономику страны. В итоге депутаты фактически заставили правительство согласиться с тем, что под ответственность за легализацию не должны подпадать следующие преступления: невозвращение из-за границы валютных средств экспортерами, уклонение от уплаты таможенных платежей и уклонение от уплаты налогов. Сторонники данной позиции отмечали, что за все это Уголовным кодексом уже установлена своя, гораздо более мягкая, чем за отмывку денег, ответственность.

Правительство в качестве компенсации за вывод налоговых нарушений из-под прямого действия данного закона предлагало закрепить в нем хотя бы то, что банки и финансовые организации «не вправе отказать уполномоченному органу в предоставлении информации на основании того, что соответствующая операция, сделка связана с легализацией доходов, полученных в результате совершения вышеперечисленных правонарушений». Однако Государственная Дума и такое требование сочла излишним.

По их же мнению, через отслеживание налоговых и таможенных нарушений вообще бессмысленно искать «грязные» деньги. Если можно выявить неуплату налогов с каких-то доходов, то это означает, что эти доходы, даже если они и были «грязными», уже каким-то способом легализованы.

В итоге в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем, была определена как придание правомерного вида владению, пользованию или распоряжению денежными средствами или иным имуществом, полученным в результате совершения преступления, за исключением преступлений, предусмотренных ст. 193, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК, ответственность по которым установлена указанными статьями.

Однако Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» после десятилетнего перерыва статус-кво с налоговыми преступлениями в качестве предикатных восстановлен – оговорка о преступлениях, предусмотренных ст. 193, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК, исключена из Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ.

Это является абсолютно логичным и правильным, ведь преступления в сфере экономической деятельности (в том числе и налоговые) совершаются с целью получения материальной выгоды, дохода (в подавляющем большинстве случаев в денежной форме). Как показывает практика, полученные таким образом доходы вкладываются не только в расширение преступной деятельности, но также инвестируются в недвижимость, финансовые инструменты, иные ценности. По понятным причинам, покупка на незаконно полученные доходы предметов роскоши практически не приносит дивидендов, поэтому вполне объяснимо стремление владельцев таких средств, придав им вид законно полученных, вкладывать их в различные сферы финансово-хозяйственной деятельности для того, чтобы деньги «работали» и приносили, соответственно, новые деньги.

При этом теперь, относительно отмывания преступных доходов, средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, также являются незаконными, а уклонение от уплаты налогов – таким же преступлением (виновно совершенным общественно опасным деянием, запрещенным УК под угрозой наказания), как и все остальные.

5.2. Актуальные вопросы противодействия налоговым преступлениям на современном этапе

Со стороны законодательной сегодня мы имеем весьма тяжелые формулировки налоговых составов УК РФ, трудные для понимания и осмысления. По линии выявления налоговых преступлений ситуация не менее проблемная. Сегодня в подавляющем большинстве они выявляются методами контрольной работы, а не правоохранительной.

Основным критерием является величина недоимки, а не полученная оперативная информация. Это не случайно, так как возможности использования результатов оперативно-разыскной деятельности по данной линии существенно ограничены. Не может сегодня полицейский направить материалы ОРД в налоговый орган, таким образом рассекретив их, – это запрещено законом. Справедливости ради скажу, что хороших, качественных оперативных материалов по налоговым преступлениям – единицы, во многих отраслях финансово-хозяйственной деятельности оперативные позиции утрачены, стимулирующие оперативных сотрудников факторы в виде перспектив доведения материалов до судебного приговора отсутствуют.

Под стать обозначенным проблемам и статистика. С момента вступления в силу положений Закона 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ, существенно декриминализировавшего налоговые составы, до прошлого года фиксировалось ежегодно сокращение на 30–35 % всех показателей, характеризующих противодействие налоговым преступлениям. В 2012 г. ситуация несколько стабилизировалась: выявлено 5818 налоговых преступлений, из них предварительно расследовано 4818.

Положения уголовно-процессуального законодательства также работают на налоговых уклонистов. Это запрет на избрание меры пресечения в виде заключения под стражу и обязанность прекращения уголовного преследования в случае возмещения нанесенного ущерба. В сфере судебной также не все безоблачно. Нормы ст. 90 УПК РФ определяют преюдициальную силу судебных решений по гражданским делам, что напрямую препятствует отправлению правосудия по делам уголовным. К тому же в гражданских и арбитражных судах не исследуются те доказательства, которые могут быть представлены в уголовных судах.

Анализ структуры вынесенных приговоров по налоговым преступлениям, а также видов назначенных наказаний за последние 2,5 года говорит о последовательном сокращении количества лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Так, в 2010 году в отношении 1039 человек были вынесены приговоры по налоговым преступлениям (по ст. 198–263, по ст. 199–506, по ст. 199.1–85, по ст. 199.2–185). Из них большинство – 488 человек – осуждено условно, 483 человека приговорены к штрафу, 40 человек получили реальные сроки лишения свободы, 17 лиц оправдано. В 2011 году в отношении 662 человек были вынесены приговоры по налоговым преступлениям (по ст. 198–179, по ст. 199–318, по ст. 199.1–47, по ст. 199.2–118). Из них большинство – 358 человек – приговорено к штрафу, 263 человека наказаны условно, 22 человека получили реальные сроки лишения свободы, 17 лиц оправдано. За 6 месяцев 2012 года осуждено 256 человек, из них 163 приговорены к штрафу, 76 осуждены условно, 11 приговорены к лишению свободы, 12 оправдано.

Анализ приведенных статистических данных говорит о том, что в общем массиве мер наказания за налоговые преступления превалирует штраф – 51,3 %; на втором месте – условное наказание – 42,3 %. Совсем незначительные показатели по исправительным работам и лишению права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью – менее 1 %. К реальным срокам лишения свободы приговорены 3,73 % осужденных, при этом 2,35 % лиц было оправдано судами.

В связи с этим говорить о том, что налоговые преступления могут использоваться как инструмент давления на бизнес под угрозой лишения свободы, по крайней мере, некорректно. Из 1957 лиц, осужденных по налоговым составам за последние 2,5 года, 73 получили незначительные сроки лишения свободы, и то только потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб, не сотрудничали со следствием, а, напротив, предпринимали шаги по сокрытию следов преступления, разрушению доказательственной базы и т. д. Кроме того, если обратиться к правоохранительной составляющей противодействия налоговой преступности, то здесь мы столкнемся с трехступенчатой нерабочей схемой, когда единственным основанием для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям являются материалы, поступившие в следствие из налогового органа. О качестве материалов, их полноте, достоверности и достаточности для возбуждения уголовного дела говорить не приходится. При этом в ходе реформирования органов внутренних дел отдельное направление по борьбе с налоговыми преступлениями было ликвидировано.

Имеющиеся ограничения в полномочиях налоговых органов по проведению повторных налоговых проверок одной и той же организации практически не позволяют учитывать выявленные оперативным или следственным путем новые эпизоды противоправных деяний в сфере налогообложения и соответственно корректировать итоговую сумму крупного или особо крупного размера уклонения.

Существенно снизилось качество и научно-методического обеспечения противодействия налоговой преступности. Новые методики выявления и расследования не создаются, старые практически не применимы, так как изменились экономические и правовые реалии. Таким образом, сегодняшний механизм противодействия налоговой преступности таковым назвать нельзя, а то, что имеется, – разрозненные остатки некогда единой системы, единого цикла от выявления налогового преступления до направления дела в суд. Профилактическое значение уголовно-правового запрета фактически сведено к нулю, учитывая перечисленные выше аргументы, а также имеющиеся специальные нормы об освобождении от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Дезориентация и неспособность нормальной работы правоохранительной системы государства в данной области также не обеспечивают какой-либо мало-мальской превенции. Из имеющихся сегодня предложений по дополнению налоговых составов УК РФ (о них мы поговорим ниже) отметил бы инициативы по криминализации уклонения от уплаты страховых взносов (в связи с отменой ЕСН), ведь, по имеющимся расчетам, из 87 млн. трудоспособного населения Российской Федерации в полном объеме страховые платежи уплачивают только 48 млн. человек.

5.3. Инициативы по корректировке составов налоговых преступлений

1. Введение уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов.

В октябре 2014 года Минюст России направил в правительство законопроект, ужесточающий ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды – Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. По данным Минэкономразвития на начало 2014 года, новый закон может затронуть 4,5 млн. компаний и 3,5 млн. индивидуальных предпринимателей – плательщиков страховых взносов.

Сегодня в российском законодательстве нет уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов. Закон о страховых взносах 2009 года предусматривает 20 %-й штраф от неуплаченной суммы, в случае умышленного нарушения штраф возрастает до 40 % от суммы. Такое положение действует с 2010 года, когда единый социальный налог был заменен на уплату страховых взносов.

Законопроект Минюста, над которым он работал больше года, призван устранить этот пробел. Он дополняет Уголовный кодекс двумя новыми статьями – ст. 199.3 и 199.4 УК (уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с физического лица и организации). Максимальное наказание по ним – штраф 500 тыс. руб. или лишение свободы до шести лет. Изменения также коснутся ст. 199.1 УК, регулирующей наказание за неисполнение обязанностей налогового агента. Кроме налогов и сборов, в них появится ответственность за неуплату страховых взносов.

Одновременно с этим предполагается ужесточить ответственность за сокрытие денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов и страховых взносов. За такое преступление, совершенное в особо крупном размере, максимальным наказанием планируется лишение свободы на срок до семи лет или штраф от 500 тыс. до 2 млн. руб.

Сейчас наказание по этой статье не зависит от размера сокрытия и не превышает трех лет лишения свободы. Таким образом, в УК появится новый квалифицированный состав за сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание страховых взносов и налогов, он будет наказываться более серьезным образом.

Отметим, что по состоянию на 1 августа 2014 года сумма задолженности по страховым взносам, включенной в реестр требований кредиторов, составила 34 млрд. рублей, при этом в 2013 году за уклонение от уплаты налогов было осуждено 48 человек (при том, что было возбуждено 1087 уголовных дел).

2. Инициатива по повышение пороговых значений крупного и особо крупного размера уклонения по налоговым преступлениям.

Продолжаются попытки продавить инициативы, направленные на повышение пороговых значений крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов. Так, по итогам встречи с бизнес-омбудсменом Борисом Титовым, Президент РФ Владимир Путин дал поручение правительству проработать вопрос повышения порога возбуждения уголовного дела по ст. 198 и 199 УК. Бизнес хочет поднять порог в два раза.

Сейчас применительно к ст. 198 УК (для физических лиц) ущерб будет считаться крупным, если превысит 600 тыс. рублей за три финансовых года подряд и составит 10 % от суммы, которую надо было уплатить. Во втором случае речь идет об ущербе свыше 1,8 млн. рублей. Особо крупным размером считается сумма более 3 млн. руб. (и 20 % от суммы) или 9 млн. рублей.

Для компаний (ст. 199 УК) порядок цифр другой. Крупный размер – более 2 млн. рублей за три года (и 10 % от суммы) или 6 млн. рублей, особо крупный – более 10 млн. рублей за три года (и 20 % от суммы) или 30 млн. рублей

Аргументы, которые приводятся в пользу такого решения, из года в год одни и те же:

– несоответствие экономическим реалиям;

– большой срок, прошедший со времени установления действующих значений (4 года);

– ущерб в 6 млн. руб. – это обычная для делового оборота сумма и т. д.

Требует дополнительного объяснения и еще один аргумент авторов: «Минэкономразвития и институт уполномоченного по защите прав предпринимателей вместе с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти прорабатывает комплекс мер, направленный на улучшение условий ведения бизнеса. В качестве таких мер рассматривается в том числе вопрос о поднятии порога для возбуждения уголовного дела по ст. 198 и 199 УК».

В связи с этим хотел бы остановиться на двух моментах. Первый. Возьмем физических лиц. Простой состав – 600 тыс. рублей неуплаченных налогов при условии, что это 10 % от того, что причиталось уплатить, или 1,8 млн. без процентов. Простой подсчет – доход такого человека должен составлять более 4,6 млн. рублей или 13,8 млн. Это, подчеркну, простой состав. По квалифицированному, там, где особо крупный размер, – это 69,3 млн. рублей дохода и 9 млн. неуплаченных налогов. Разве этого мало?

Еще одна цифра: в 2000 году особо крупный размер определялся 500 МРОТ – тогда это было около 42 тысяч рублей, или 1480 долларов США. Сегодня это около 300 тысяч долларов. Таким образом, за 14 лет особо крупный размер уклонения вырос почти в 150 раз.

И второе. В пассаже Минэка и института уполномоченного говорится, что это делается для улучшения условий ведения бизнеса. Не могу понять, при чем здесь это. Ведь бизнес, если он добросовестный и законопослушный, в первую очередь заинтересован в том, чтобы недобросовестные предприниматели, которые своим уклонением от уплаты налогов ставят честных бизнесменов в заранее невыгодные конкурентные условия за счет снижения издержек и более дешевой себестоимости, были привлечены к ответственности и не мешали им работать.

Если в два раза повысится ущерб, то по физическим лицам будет около 28 млн. рублей по простому составу в крупном размере и 140 млн. рублей в особо крупном. Даже не беру организации. Риторический вопрос: много у нас людей с такими доходами? Для кого будет этот закон?

3. Инициативы СК РФ.

В начале 2014 года Следственный комитет РФ сообщил о разработке комплекса мер, направленного на повышение эффективности противодействия налоговой преступности.

Предлагалось сделать невозможным осуществление гражданских прав исключительно с целью избежать возникновения обязанности по уплате налога (страхового взноса) либо уменьшить сумму налога (страхового взноса), когда сделки не преследовали иной экономической цели. Также предполагалось установить в ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и сборов с организации) открытый перечень уклонений от уплаты налогов.

Такой правовой механизм позволит эффективно противодействовать так называемому размыванию налогооблагаемой прибыли, когда прибыль компании выводится в офшорные юрисдикции, а потом вводится обратно под видом заемных средств.

Также было сообщено, что заинтересованными ведомствами поддержаны предложения СК РФ о введении уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов и расширение предмета преступления, предусмотренного ст. 199.2 Уголовного кодекса (сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов). Этим проектом предлагалось включить в предмет такого посягательства деньги и имущество, за счет которых должно производиться взыскание таможенных платежей и страховых взносов.

Кроме того, положительную реакцию у коллег – правоохранителей вызвал проект так называемого «бухгалтерского» закона, разработанного СК РФ, ведь, как показывает практика, после манипуляций с бухгалтерским документами раскрыть налоговое или иное экономическое преступление становится весьма сложно. Проект предусматривает введение уголовной ответственности за фальсификацию, повреждение или уничтожение документов (регистров) бухгалтерского учета или отчетности, если это деяние было сопряжено с сокрытием преступления либо повлекло причинение крупного или особо крупного ущерба.

Заключение

И еще один важный вопрос, как говорится, на десерт. В прямой зависимости от конфигурации и эффективности государственной системы выявления и пресечения налоговых преступлений находится объем возмещаемого ущерба, причиненного государству уклонением от уплаты налогов. Казалось бы, имеющиеся нормы уголовного и уголовно-процессуального законодательства предписывают освобождать от ответственности в случае полного возмещения причиненного государству ущерба. Вот тут бы и ожидать роста возвращаемых в бюджет средств. Однако получается другая картина.

Так, по налоговым преступлениям налоговые органы в 2011 году выявили ущерб на 142 млрд. рублей (и это так называемый чистый ущерб, без учета штрафов и пеней), по возбужденным СК РФ делам он уже составил 8,1 млрд., а в бюджет попало только 5,3 млрд. В 2012 году ситуация стала еще «лучше» – налоговики выявили ущерб на 84 млрд. рублей, по возбужденным уголовным делам он сократился до 7,5 млрд., а в конце расследования «сдулся» до 1,5 млрд. – это то, что попало в бюджет. В чем причины того, что выявляемый ущерб бюджету страны сокращается в десятки раз на стадии прохождения материалов от налоговых органов в следственные и при дальнейшем судебном рассмотрении всей этой ситуации? Ответ, с моей точки зрения, прост: в сложнейшей, неподъемной в современных условиях схеме возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, которая не может обеспечить ни полноценную превенцию преступлений в налоговой сфере, ни возмещение причиненного ущерба.

С масштабами возмещаемого государству ущерба связан также вопрос качества проведения экспертных исследований по налоговым составам УК РФ. Традиционно налоговые и экономические дела очень непросты в расследовании, требуют разносторонних знаний, а также проведения специальных экспертиз и исследований. Сегодня государственные экспертные учреждения работают со значительным превышением установленных норм экспертной нагрузки, а к негосударственным экспертам отсутствуют единые квалификационные требования. Это приводит к затягиванию сроков предоставления следователям результатов экспертных исследований, требует значительных денежных затрат.

И здесь необходимы программы повышения квалификации экспертов и следователей, предоставление им возможности назначения экспертиз на более ранних стадиях процесса, дополнительного оснащения экспертных подразделений, выделения средств на закупку специального оборудования.

Эти меры позволили бы интеллектуально и технически опережать преступников, успешно раскрывать сложные дела, возмещать причиненный государству ущерб.

Понятно, что процесс следственной работы кропотлив и не любит широкой огласки. Но тем не менее хотелось бы, чтобы долгая и трудоемкая работа по сложным, в том числе и налоговым, делам приносила, как сказал Президент Российской Федерации В. В. Путин, более справедливый с точки зрения общества результат.

Примечания

<<1>> Казьмин Д. Сизо без налогов // Ведомости. 2009. 21 янв.

<<2>> На сегодня это около 40 тысяч долларов США. Примечательно, что чуть более 10 лет назад крупный размер в данной норме определялся в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда (на 01.07.2000–166 98 руб. = 592 доллара США). Таким образом, за 13 лет размер крупного размера неквалифицированного уклонения от уплаты налогов с физического лица вырос более чем в 80 раз.

<<3>> Это около 230 тысяч долларов США. К примеру, в 2000 году особо крупный размер определялся 500 минимальными размерами оплаты труда (на 01.07.2000 – 41 745 руб. = 1480 долларов США). Таким образом, особо крупный размер уклонения от уплаты налогов для физических лиц за 13 лет вырос в 170 раз.

<<4>> УК РФ. Комментарий / под ред. Ю. И. Скуратова и В. М. Лебедева. М., 1997. С. 227.

<<5>> На сегодня это эквивалент примерно 150 тыс. долларов США. Например, в 2000 г. крупным размером признавалась сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превышающая 1000 минимальных размеров оплаты труда (на 01.07.2000 – 83 490 руб. = 2960 долларов США), т. е. в 50 раз меньшая.

<<6>> На сегодняшний день это эквивалент примерно 0,5 млн. долларов США. Для сравнения: еще 13 лет назад особо крупным размером неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды признавалась сумма, превышающая 5000 минимальных размеров оплаты труда, на 01.07.2000 – 417 450 руб. = 14 803 доллара США), т. е. в 35 раз меньшая.

<<7>> Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 397–406; Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 88.

<<8>> Евтушенко В. Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М.: Юриспруденция, 2006. С. 42.

<<9>> См.: Там же. С. 45.

<<10>> Налоги с населения: учебник / под ред. В. А. Тура. М.: Финансы и статистика, 1986. С. 20–31.

<<11>> Евтушенко В. Ф. Указ. соч. С. 47.

<<12>> Таким образом, налоговому органу, прежде чем выносить решение о привлечении ООО «Бонус» к налоговой ответственности на основании протокола осмотра, представленного органами внутренних дел, следовало получить объяснение по фактам обнаружения неучтенных игровых столов у представителя организации, что являлось бы одной из форм налогового контроля. В этом случае формальности были бы соблюдены и были бы все основания для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

<<13>> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 октября 2007 г. № А28–10735/2006–431/21.

<<14>> Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17 октября 2007 г. по делу № ГКПИ07–790.

<<15>> В настоящее время приказ утратил силу.

<<16>> Президент поручил правительству отменить институт понятых // Российская газета. 2011. 8 нояб.

<<17>> Таким образом, на сегодняшний день существует и «обратная» преюдиция.

<<18>> Афанасьев С. Преюдиция или процессуальный капкан // Новая адвокатская газета. 2010. № 7.

<<19>> Согласно резолютивной части определения, ч. 1 ст. 198 УК РФ вопреки утверждению заявителя сама по себе не может рассматриваться как нарушающая его конституционные права. Что касается проверки законности и обоснованности правоприменительных решений, вынесенных по его делу, то она не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.

<<20>> Определение Конституционного Суда РФ от 29 января 2009 г. № 1-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Караваева Валерия Валерьевича на нарушение его конституционных прав п. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации».

Table of Contents

И. Н. Соловьев Налоговые преступления Специфика выявления и расследования 2-е издание

Информация о книге

Вступление

Глава 1 Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

Глава 2 Особенности осуществления оперативно-розыскной деятельности в сфере налогообложения

Глава 3 О проблемных вопросах расследования налоговых преступлений на современном этапе

Глава 4 Взаимодействие с налоговыми органами при выявлении, пресечении и расследовании налоговых преступлений

Глава 5 Законодательство по противодействию налоговой преступности: новеллы, проблемы, проекты

Заключение

Примечания