Annotation

Книга посвящена вопросам проведения налоговой амнистии в России. С понятием «налоговая амнистия» нередко связывают и легализацию капиталов, и экономическую амнистию, и реструктуризацию налоговой задолженности, и еще ряд мероприятий, направленных на снижение налогового бремени и упрощение процедур налогового администрирования. Однако в данной работе приведены «классические» определения налоговой амнистии, экономической амнистии и др. Автором рассмотрен исторический опыт разработки и проведения налоговых амнистий в нашей стране (1993-2007 гг.). Кроме того, проанализирован зарубежный опыт на примере стран СНГ, а также экономически развитых и развивающихся стран мира. В пособии вы найдете ответы на вопросы: какими должны быть условия и порядок проведения амнистии, гарантии власти, рекламная кампания, чтобы в нее поверили и она принесла успех как экономике, так и имиджу государства-инициатора. Вы узнаете, что лежит в основе провальных попыток вернуть неуплаченные налоги или сокрытые денежные средства в бюджет, и многое другое. Издание подготовлено по состоянию законодательства на октябрь 2008 г. Книга рассчитана на широкий круг читателей: налогоплательщиков, ученых, сотрудников налоговых и правоохранительных органов, аудиторов, адвокатов, аспирантов и студентов юридических и экономических вузов, специалистов, интересующихся данной проблемой.

- И. Н. Соловьев

- Вступление

- Глава 1. Теоретические основы проведения амнистии

- 1.1. История появления понятия «амнистия», ее значение при сборе налогов

- 1.2. Амнистия лиц, совершивших уголовные преступления

- 1.3. Специальный случай освобождения от ответственности

- 1.4. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

- 1.5. Инициатива 2000 года по проведению экономической амнистии

- 1.6. Личность налогового преступника

- Глава 2. Опыт проведения налоговой амнистии за рубежом

- 2.1. Правовые основы проведения налоговой амнистии за рубежом

- 2.2. Соединенные Штаты Америки

- 2.3. Европейские страны

- 2.4. Развивающиеся страны

- 2.5. Страны СНГ

- Глава 3. Налоговая и экономическая амнистии в Российской Федерации

- 3.1. Налоговая амнистия 1993 года и ее итоги

- 3.2. Реструктуризация налоговой задолженности

- 3.3. Упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный в 2007 году, и его итоги

- 3.4. Порядок проведения амнистии и ее итоги

- 3.5. Эффективность и перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или полного освобождения налогоплательщиков от ответственности за не уплаченные ранее налоговые платежи

- Заключение

- Приложения

- Приложение № 1

- Приложение № 2

- Приложение № 3

- Приложение № 4

- Примечания

И. Н. Соловьев

Налоговая амнистия

Учебное пособие

[битая ссылка] ebooks@prospekt.org

Вступление

Налоговая амнистия, экономическая амнистия, легализация капиталов или доходов, валютная либерализация – как только не называют власти мероприятия, направленные на привлечение в отечественную экономику сокрытых от налогообложения или уведенных за рубеж (или и то и другое) денежных средств.

Единственное, пожалуй, к чему привыкли многие россияне, это то, что подобные мероприятия имеют ярко выраженную политическую окраску. А еще и то, что в процессе обсуждения целесообразности и условий их проведения участвуют практически все слои общества: от мелких предпринимателей до «политиков-тяжеловесов», не говоря уже об ученых, адвокатах, налоговиках, аудиторах, журналистах и др.

Это легко объяснимо, так как интересы обсуждающих разнятся, подчас кардинально, а также то, что от успеха или неуспеха проведения налоговой или любой другой амнистии зависит не только авторитет власти, ее начавшей, но и имидж всего государства на международной арене, инвестиционный климат, места в рейтингах доверия и т. д.

Еще один извечный вопрос, который волнует большинство населения страны: в чьих интересах проводится налоговая амнистия? Понятно, что выиграть должно государство, его экономика. А с другой стороны, со стороны амнистируемых, кто выиграет от ее проведения? Будут ли это широкие слои предпринимателей, которые, поверив государству, возвратят деньги в национальный бюджет и тем самым поспособствуют дальнейшему формированию, развитию и укреплению «среднего класса», или это будет верхушка бизнеса, его элита, испугавшаяся за свое безоблачное будущее и желающая создать себе запас прочности и безопасности. Ведь амнистия не только освобождает от ответственности нарушителей налогового законодательства, но и ставит их в привилегированное положение по сравнению с законопослушными гражданами, которые уже добросовестно уплатили все налоги.

По большому счету, весьма многим гражданам нашей страны в практическом плане абсолютно не важны условия и контингент налоговой амнистии, так как декларировать и выводить из тени пока особенно нечего. С 2001 года каждый может задекларировать свои доходы под 13-процентную налоговую ставку. И здесь мы видим, что налоговая амнистия предназначена для достаточно узкого круга лиц. Однако это все важно с моральной, этической, психологической точки зрения. Люди должны верить в то, что это благо для страны, а не придание вида законного владения преступно нажитым деньгам.

Говоря о степени исследованности данной темы, отмечу, что затрагивалась она в основном журналистами в связи с периодически появляющейся информацией о целесообразности проведения мероприятий по амнистии капиталов, имущества, неуплаченных налогов и т. д.

Объектом глубоких специальных научных исследований данная, безусловно, интересная тема до последнего времени еще не выступала. И в большинстве случаев она рассматривается в связке с зарубежным аналогичным опытом, что, в принципе, вполне объяснимо, так как всегда интересны новации, успехи и ошибки других, хотя бы потому, что лучшее надо учесть, а ошибок избежать. Однако в основном все ограничивается описанием условий и результатов зарубежных амнистий без экстраполяции на нашу действительность^1.

Тем не менее в последнее время стали появляться научные исследования, посвященные непосредственно самим проблемам налоговой амнистии в Российской Федерации, основанные на результатах эмпирических исследований по данной тематике. В них подробно рассматриваются факторы, оказывающие влияние на принятие государством решений в области налоговой амнистии, делаются попытки оценить эффективность подобного инструмента, используя характер его воздействия на развитие участвующих сторон, финансового сектора и экономики в целом, отмечается многогранность и комплексность данного процесса.

Глава 1. Теоретические основы проведения амнистии

1.1. История появления понятия «амнистия», ее значение при сборе налогов

Слово «амнистия» произошло от греческого amnestia – забвение, прощение. Данный правовой институт является весьма древним и имеет глубокие исторические корни.

Амнистия – акт законодательной власти, отменяющий не только наказание, но также и преступление. Со времен Средневековья существует международный обычай включать в текст международного договора положение об амнистии в отношении всех лиц, заключенных во время ведения войны по политическим причинам. Законы об амнистии также использовались, чтобы предотвратить наказание виновников нарушения прав человека^2.

Указанный инструмент использовался во внутренней политике как диктаторами, так и просвещенными поборниками демократии.

Как мы видим, амнистия в различных ее формах и проявлениях вот уже много сотен лет применяется государством по отношению к лицам, совершившим в основном уголовные преступления. Однако в истории встречаются случаи использования амнистии применительно к неплательщикам налогов.

Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: «…и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»3.

Историки считают, что налогообложение берет начало с городских налогов в древнем государстве шумеров (3000 лет до н. э.). С тех пор история изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги.

Рассматриваемое нами понятие налоговой амнистии существует, наверное, со времени возникновения самих налогов – во всяком случае, дефицита примеров из жизни самых разных государств не наблюдается. Историки утверждают, что уже за 200 лет до н. э. в Древнем Египте по специальному распоряжению из тюрем были выпущены те, кто содержался там за уклонение от уплаты налогов.

Практически на всех исторических этапах для государств было характерным стремление сделать систему сбора налогов более эффективной, снизить потери казны при самом процессе сбора налогов, выработать меры, направленные на исключение возможности уклонения от уплаты налогов и иных платежей. И это было большой удачей для населения, когда налоговая амнистия «вписывалась» в данные задачи как одна из мер по ее решению.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723–1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы. Немецкий философ Г. В. Ф. Гегель (1770–1831) отмечал, что право собственности – высокое право, оно священно, но при этом остается очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство требует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граждан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства выше права отдельного человека на его собственность. Большинство людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их особенности, т. е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятствующее осуществлению их цели, однако сколь истинным им это ни кажется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и страна, в которой бы не платили налогов, не способна сама развиваться и отличаться усилением права^4.

Исторически сложилось, что проведение налоговых амнистий было связано в основном с теми случаями, когда чрезмерный уровень налогообложения или несправедливые налоги, сборы или пошлины ставили население стран на грань разорения или даже голода. История изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги. Во время французской революции в 1789 году 50-тысячную армию солдат и таможенников бросили собирать налог на соль. За неуплату и контрабанду соли ежегодно отправляли на галеры мужчин, женщин и детей. В 1524 году из-за непомерных поборов в Германии восстали крестьяне.

При этом, в «просвещенной» Европе считали, что в деспотических государствах народ платит лишь невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги возрастают в силу собственного сознания народа^5. И тем не менее, соотношение «прилежных» и «нерадивых» налогоплательщиков в Европе на протяжении веков практически не менялось. Среди уклоняющихся от уплаты налогов был и министр финансов Германии, писатель Гете, ежегодно получавший жалованья более 3000 талеров и в два раза больше зарабатывавший гонорарами, однако плативший в казну всего 150 талеров^6. Впоследствии великий писатель провел реформу в интересах мелких налогоплательщиков. Не смог он уклониться только в 1808 году, когда в Веймар вошли наполеоновские войска. Всем, и Гете в том числе, пришлось оплачивать «военный заем».

А канцлер Германии А. Гитлер, приходуя большие доходы от книги «Моя борьба», поручил чиновникам найти причину, освобождающую его от неприятной обязанности уплачивать налоги. Повод нашли, сравнив Гитлера с Цезарем, на которого закон об уплате налогов не распространялся.

Говоря о России, отметим, что система налогообложения на Руси менялась неоднократно. Одно из наиболее значимых преобразований произошло при Екатерине II (1729–1796). В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах, которая разделилась на четыре самостоятельных экспедиции. Одна из них заведовала доходами государства, другая – расходами, третья – ревизией счетов, четвертая – взыскиванием недоимок, недоборов и начетов. Императрица утверждала, что «налоги для государства то же, что паруса для корабля. Они служат к тому, чтобы скорее и надежнее вести его в гавань, а не к тому, чтобы завалить его своим бременем или держать всегда в открытом море и чтоб, наконец, потопить его…»7.

Таким образом, в историческом аспекте налоговые амнистии применялись в случаях, когда непомерный уровень налогообложения заставлял людей, доведенных до нищеты, идти на крайние меры – отказываться от уплаты налогов и пошлин, скрывать объекты налогообложения, занижать полученные доходы. В этих случаях значение налоговой амнистии заключалось в регулировании (компенсации) высокого уровня налогообложения, возвращении к активному труду и, соответственно производству нового продукта, лиц, находящихся в тюрьмах, долговых ямах за неуплату налогов.

И неслучайно уже в наши дни в общественном сознании налоговую амнистию отождествляют и сравнивают «с процедурой получения индульгенции от католической церкви средневековой Европы, когда, заплатив определенную сумму, простой смертный получал бумагу, заверенную церковью, о том, что он полностью освобожден и очищен от всех прежних грехов»8.

Но вернемся к видам амнистий, характерным для современного общества и получившим широкое распространение в XX и XXI вв.

1.1.1. Налоговая амнистия

Относительно недавно, с развитием общественных отношений в сфере экономики, появились новые виды амнистии – налоговая, финансовая, экономическая, амнистия капиталов и т. д.

Словосочетания «налоговая амнистия» в законе нет. Его трактуют как предложение со стороны государства «налогонеплательщикам» погасить недоимки в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть предъявлено в случае выявления нарушения^9.

Словарь экономических терминов указывает, что «налоговая амнистия» – это правовой акт, объявляемый в отношении индивидуально неопределенного круга лиц, совершивших нарушение налогового законодательства и освобождаемых от применения санкций, если они в определенный временной срок объявят о своей задолженности и внесут в бюджет все налоговые платежи в полном объеме^10.

А «Терминологический словарь: финансы, денежное обращение и кредит»11 под налоговой амнистией понимает комплекс мероприятий по погашению задолженности по налоговым и другим обязательным платежам налогоплательщиками, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых ими платежей в бюджетные и внебюджетные фонды.

«Большой бухгалтерский словарь» под редакцией А. Азрилияна определяет «налоговую амнистию» как освобождение лица, совершившего налоговое нарушение, от ответственности за это нарушение, которое применяется в отношении лица, совершившего налоговое нарушение по небрежности и добровольно заявившего в налоговый орган о совершенном им нарушении и готовности принять все возможные меры по ликвидации последствий этого нарушения.

Существует общее понятие налоговой амнистии – освобождение от ответственности за неуплату налогов, предоставляемое в случае добровольного погашения задолженности. Этот механизм может использоваться для легализации основного капитала, на который должен быть начислен соответствующий налог, вне зависимости от того, где именно капитал находится – в стране или за ее пределами.

Не вступая в полемику с авторами приведенных выше определений, отметим, что, с нашей точки зрения, налоговая амнистия не означает простого списания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить свою просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату.

Таким образом, можно дать определение понятию «налоговая амнистия». Налоговая амнистия – устанавливаемое государством на момент ее принятия освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.

Следует отметить, что по территориальному признаку налоговую амнистию можно разделить на общегосударственную и местную (региональную). Общегосударственная налоговая амнистия проводится в масштабах всей страны, ее условия обязательны для всех субъектов, входящих в ее состав, а вырученные средства идут в государственный бюджет. Местная налоговая амнистия проводится на территории одного из субъектов государства (например, отдельные штаты в США). При этом, условия распространяются только на лиц, проживающих на данной территории, а вырученные средства в основном идут в местный бюджет. Проведение местных налоговых амнистий характерно для стран с высокой степенью правовой и экономической самостоятельности субъектов их составляющих.

Сложившаяся практика налогообложения в различных странах позволяет выделить также следующие виды налоговых амнистий.

1. Однократная. Такую амнистию некоторые специалисты еще называют разовой. Как правило, она может проводиться в странах с довольно консервативной налоговой системой в моменты ее реформирования, смены приоритетов по некоторым направлениям экономического развития, а также тогда, когда государство видит, что большинство налогоплательщиков не справляется с действующим уровнем налогообложения, что приводит к общему снижению уровня налоговой дисциплины, появлению массово распространенных схем оптимизации и уводу средств за рубеж, а имеющийся механизм наказания не сдерживает общей направленности на уклонение от уплаты налогов и бегства капиталов.

2. Регулярная. Предусматривается законодательством ряда стран и заключается в наличии определенных периодов в году (в одно и то же время), когда налогоплательщик может урегулировать свои налоговые отношения с государством на льготных условиях (признать недоимку и уплатить ее без больших штрафов, задекларировать сокрытый объект налогообложения, внести изменения в налоговые декларации и т. д.). Как правило, используется странами с динамичным налоговым законодательством, развивающейся экономикой.

3. Периодически применяемая. Данный вид амнистии зависит от конкретно складывающейся ситуации, общих экономических показателей страны, проводимого курса на либерализацию или, наоборот, на усиление роли государства в экономике, накопившихся проблем в отдельных ее секторах (например, для производителей сельскохозяйственной продукции, предприятий отдельной отрасли промышленности и т. д.).

4. Предусмотренная законодательством. Данный вид амнистии фактически заложен в нормативные правовые акты и заключается в наличии особых норм в порядке разрешения споров налогоплательщиков с налоговыми органами, запрете на проведение мероприятий налогового контроля в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (например, предприятий малого бизнеса), введения особого порядка списания налоговой задолженности (реструктуризации) и т. д.

Кроме того, налоговая амнистия по степени охвата различных категорий налогоплательщиков может быть всеобщей, отраслевой (фрагментарной) и индивидуальной.

Всеобщая налоговая амнистия касается всех категорий налогоплательщиков или одной основной категории (физические лица или юридические лица).

Отраслевая (фрагментарная) налоговая амнистия может проводиться в отношении различных категорий налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, компаний, работающих в отраслях финансово-хозяйственной деятельности, в которых государство посчитало необходимым провести мероприятия амнистии).

Индивидуальная налоговая амнистия проводится как в отношении более узкого круга налогоплательщиков, например лиц определенных профессий (финансовые брокеры, водители такси, фермеры), так и отдельно взятых юридических лиц.

Кроме того, налоговая амнистия может проводиться и в отношении конкретных видов налогов.

В зависимости от видов амнистии, степени охвата территории и категорий налогоплательщиков различается и объем налоговой задолженности, который может быть прощен (списан, реструктуризирован). Это может быть вся сумма налоговой недоимки или ее часть. Условиями амнистии может быть предусмотрена обязанность задекларировать и внести в бюджет всю сумму сокрытых налогов сразу или предоставлено право на постепенное, поэтапное внесение указанных сумм (рассрочка).

Еще одним немаловажным вопросом является определение ставки специального сбора, который уплачивается в бюджет с сокрытых, перемещенных за границу средств. В зависимости от экономической состоятельности государства и целей амнистии в редких случаях специального сбора может вообще не быть. Чаще всего применяется пониженная ставка сбора по сравнению с законодательно установленной налоговой ставкой по данному налогу. Реже ставка сбора оказывается равной ставке налога.

Основными целями налоговой амнистии являются:

1) пополнение государственного бюджета за счет средств, поступивших в результате декларирования сокрытых или просроченных налоговых платежей. От того, насколько удачно будет достигнута данная цель, зависит и оценка налоговой амнистии в целом;

2) финансовая стабилизация предприятий-должников, обеспечение в некоторых случаях перехода средств из теневого сектора экономики в легальный. В дальнейшем эти меры приводят к расширению налогооблагаемой базы, росту поступлений в бюджет;

3) общее улучшение состояния экономики, инвестиционного климата, возможность вложения средств в случае, если амнистия преследует цель репатриации зарубежных капиталов в реальные секторы экономики, конкретные программы и проекты;

4) создание новых правовых оснований и механизмов во взаимоотношениях государства и налогоплательщиков, создание атмосферы доверия между государством и предпринимателями;

5) профилактика налоговых правонарушений и преступлений.

От того, насколько удачно будут достигнуты рассмотренные нами цели, зависит и оценка налоговой амнистии в целом. При этом условия и порядок проведения налоговой амнистии зависят от того, какая из перечисленных целей будет являться приоритетной.

В первом случае показателем являются суммы, поступившие в бюджет по установленной государством ставке для декларирования, а в некоторых случаях и суммы от штрафных санкций, которые устанавливаются практически всегда на уровне ниже обычных.

Во втором случае – повышение эффективности работы предприятий в определенных отраслях экономики, погашение задолженности перед банками, контрагентами, персоналом, повышение заработной платы, увеличение производительности и, как следствие, налоговых отчислений в бюджет. Здесь весьма важно, чтобы условия амнистии были экономически выгодны предприятиям, в противном случае такая реструктуризация не принесет ожидаемого результата.

Если же целью является развитие экономики страны (третий случай), то сумма специального сбора, которую потребует государство за легализацию или репатриацию капиталов, как правило, устанавливается на минимальном уровне и под серьезные гарантии непреследования за прошлые финансовые нарушения.

И, наконец, четвертая цель является вспомогательной по отношению к первым трем и направлена на установление возможности для оступившихся налогоплательщиков начать свою налоговую историю с чистого листа, на основе соблюдения налогового законодательства, соблюдения обязанности в полном объеме и в срок уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Следует отметить, что в разных странах подходы к проведению налоговой амнистии являются дифференцированными. Где-то в налоговой амнистии видят средство оздоровления экономики и привлечения дополнительных средств в бюджет, а где-то считают ее занятием бесполезным, нарушающим принцип равенства налогоплательщиков перед законом. В любом случае при решении вопроса о целесообразности проведения налоговой амнистии учитываются ее положительные и отрицательные стороны.

Первым и наиболее очевидным положительным результатом проведения налоговой амнистии является пополнение государственного бюджета за счет поступлений просроченных или сокрытых налогов. При этом получается и определенная экономия средств, которые могли бы быть потрачены государством на проведение мероприятий налогового контроля и иные мероприятия в сфере правоохранительной и оперативно-разыскной деятельности.

Кроме того, безусловно, положительным результатом можно считать выведение теневого бизнеса в легальный экономический оборот. Можно предположить, что, получив амнистию по старым «грехам» и легализовав, таким образом, свою налоговую историю, налогоплательщик не захочет совершать новых правонарушений, а потому примет меры для своевременного и правильного внесения налогов в бюджет. К тому же, если налогоплательщик по условиям амнистии легализует свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.

Еще одной положительной стороной налоговой амнистии является ее профилактическое значение. Принимая решение о проведении налоговой амнистии, государство как бы говорит налогоплательщикам: «Я знаю, что у многих из вас есть «узкие» места в вопросах налого-обложения, эти недостатки могут при желании быть выявлены, однако существует и другая возможность – на основе доверия доплатить то, что было заведомо сокрыто от государства и получить полное прощение». Все сделают вид, что ничего не было. Самое главное для государства в данной ситуации не отступать от обещанного и строго следовать каждой букве законодательного акта, регулирующего вопросы амнистии. В таком случае подобная акция может послужить основой, началом налаживания доверительных отношений между государством и налогоплательщиками.

Но у налоговой амнистии, как и у любого явления, есть и отрицательные стороны. Если посмотреть на налоговую амнистию с точки зрения обывателя, то она означает не что иное, как тот факт, что умышленное уклонение от уплаты налогов может быть прощено (декриминализировано) государством.

Фактически речь может идти о поощрении нарушителей и косвенном ущемлении интересов законопослушных плательщиков. «Обстоятельства подчас складываются так, что государство своим чрезвычайно высоким налогообложением само провоцирует к уклонению от уплаты налогов. И без того малые запасы налоговой морали совсем исчезают, когда государство, получающее налоги, например, Федеративная Республика Германия, принятым в свое время законом «Об амнистии» освобождает должников по банковским процентам от налогового штрафа и от дополнительных выплат налогов, а честным налогоплательщикам, которые платят налоги с банковских процентов, уплаченные налоговые суммы не компенсировались»12.

К тому же, рассчитывая на будущую амнистию, предприниматель может решить, что выгоднее скрывать свои доходы. Поэтому для того, чтобы бюджет страны пополнялся, а не терял от проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за дальнейшее уклонение от налогов.

Также следует отметить, что, безусловно, отрицательные последствия будет иметь принятие решений о проведении налоговой амнистии на регулярной основе (например, раз в три года и т. д.). Такая ситуация приведет к массовому снижению уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков, подпадающих под действие амнистии. Люди будут знать, что впереди уже точно будет амнистия, поэтому можно в расчете на нее и вести себя соответствующим образом.

Например, начиная с 1997 года в США активно продвигалась идея проведения общенациональной налоговой амнистии. Однако в 1998 году вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший неожиданный эффект. Комитет пришел к выводу, что в долгосрочной перспективе налоговая амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии можно собрать дополнительно 4,2 млрд долларов. Однако в последующие годы сборы уменьшатся, так что за девять лет федеральная казна в общей сложности потеряла бы 8 млрд долларов. В результате идея проведения общенациональной налоговой амнистии была забыта, несмотря на значительное количество ее сторонников.

1.1.2. Амнистия капиталов (экономическая, или финансовая амнистия)

Привлечение капиталов, находящихся за пределами страны, в национальную экономику каждая страна решает по-своему, исходя из соображений экономической и политической целесообразности. Эта мера, безусловно, является в достаточной степени рискованной, так как неизбежно вызывает негативную реакцию со стороны многих экономически развитых стран и организаций, занимающихся борьбой с отмыванием незаконно полученных доходов.

Следует отметить, что о финансовой амнистии в России вспоминают в основном во время проведения ответственных политических мероприятий – выборов или в периоды обострения экономической обстановки в стране. Однако использование финансовой амнистии в предвыборных целях вызывает сомнение, так как подавляющее большинство населения страны лишено возможности что-либо вывезти за рубеж и, соответственно, потом возвратить, несмотря на то, что оценки капитала, нелегально вывезенного из страны за годы реформ, находятся в диапазоне от 40 до 300 млрд долларов.

Идеи проведения амнистии капиталов периодически появлялись после начала стабилизации экономики России, подорванного кризисом августа 1998 года.

Уже в 1999 году тему амнистии капиталов затронул директор существовавшей тогда Федеральной службы налоговой полиции России В. Ф. Солтаганов. В соответствии с его заявлениями амнистия капиталов должна была стать первым шагом, вторым – организация четкого и эффективного контроля за всеми финансовыми потоками, а третьим – искоренение отмывания денег оперативными и силовыми средствами налоговой полиции.

Тогда В. Ф. Солтаганов заявил, что его служба «станет одной из тех структур, которая будет подвигать и другие структуры, и правительство, и законодателей к проведению финансовой амнистии»13.

Еще одну попытку продвижения идеи проведения экономической амнистии осуществили в 2001 году представители московской налоговой полиции. Их идея заключалась в освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления, незаконное предпринимательство и невозврат валютной выручки. При этом должна была быть проведена не только уголовная, но и налоговая амнистия (уплата 13 % от легализуемых сумм). Также предусматривалось одномоментное декларирование имеющегося в собственности граждан имущества для получения «точки отсчета» в целях налаживания контроля за расходами граждан. Помимо этого, предлагалось внести поправки в Налоговый кодекс – разрешить налоговым органам доначислять налогоплательщику налог в случае, если его расходы за год превышают доходы. Однако идея не получила дальнейшего развития из-за более чем сдержанной реакции на это руководства ФСНП России.

В этом же году в процессе разработки закона «О противодействии легализации доходов, полученных незаконным путем» состоялась еще одна попытка проведения амнистии отечественных капиталов. Группа экспертов достаточно подробно прописала возможный механизм амнистии, включая вопросы государственных гарантий и страхования возвращаемых средств. Соответствующие положения уже были включены в текст законопроекта. Однако перед внесением законопроекта в Думу статьи, посвященные амнистии капиталов, было решено из текста вычеркнуть.

«Однако в июне 2002 года выяснилось, что идея по-прежнему жива. Заместитель руководителя аппарата Правительства России конкретизировал призыв Президента, озвучив некий план легализации находящихся за границей отечественных капиталов, разработанный в недрах Белого дома. Согласно этому плану, желающие вернуть вывезенные средства должны будут уплатить со всей суммы действующий в стране единый подоходный налог 13 %, после чего, по крайней мере, четверть своих накоплений вернуть в Россию. Остальные 75 %, уже легализованные, могут оставаться на счетах за рубежом. Предполагалось, что могло бы быть легализовано порядка 100 млрд долларов, поступления в бюджет только за счет подоходного налога вырастут на 18,5 %, а совокупный банковский капитал в стране – на 20 млрд долларов»14. Однако и эта инициатива на практике не нашла в то время своего воплощения.

Отношение должностных лиц государства к идее проведения амнистии капиталов на международной конференции по борьбе с отмыванием денег в г. Санкт-Петербурге весьма емко выразил занимавший тогда должность министра внутренних дел Борис Грызлов: «Амнистии капиталов в России не будет. 13-процентный подоходный налог – это уже амнистия»15.

После введения данной ставки налога и внесения в мае 2001 года в НК РФ поправки, освободившей казино от обязанности налоговых агентов, граждане получили реальную возможность на совершенно законную легализацию денежных средств. Казино при получении выигрыша уже не требовало у своих клиентов паспорта, не фиксировало выигрыши и не пыталось заставить их заплатить с выигрыша налог. Теперь любой человек мог просто подать декларацию о доходах, указать в ней любую сумму, назвать ее выигрышем в казино и заплатить с нее 13 % подоходного налога. Откуда на самом деле получены деньги, никто спрашивать не должен.

Говоря о теоретических основах проведения амнистии капиталов, отметим, что в юриспруденции нет такого понятия, как амнистия за несовершенное или недоказанное преступление. Вопрос можно ставить лишь о том, чтобы разработать схему привлечения ресурсов, вывезенных из страны, чтобы пополнить бюджет России. Поэтому название «амнистия» можно рассматривать как условное или понятийное, а также использовать для того, чтобы неспециалист понял бы, о чем идет речь.

«Под экономической амнистией мы подразумеваем полное или частичное освобождение от ответственности за любые экономические нарушения, предоставляемое в обмен на возврат во внутрироссийский экономический оборот изъятых из него средств, где бы они ни находились.

Вернуть в национальную экономику хотя бы часть этих средств репрессивными мерами невозможно. Такие меры способны лишь уменьшить продолжающийся отток. Поэтому, как это ни парадоксально, если уж капитал, о котором мы говорим, и решится пойти в Россию, он пойдет в реальный сектор экономики. Туда, где капиталист сможет непосредственно влиять на экономические процессы»16.

Многие аналитики и специалисты считают, что главное при проведении экономической амнистии – политическая воля властей и механизм возврата средств (т. е. непосредственно механизм самой амнистии).

В законе о ее принятии должны быть четко прописаны следующие моменты:

– перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться денежные средства;

– механизм страхования переводимых средств;

– механизм гарантии сохранности средств;

– отношение правоохранительных и контролирующих органов к данным средствам.

Для многих состоятельных людей сегодня причиной возврата части средств может стать тот факт, что на Западе все с большей подозрительностью относятся к капиталам, имеющим российское происхождение. Таким образом, в результате продуманных и взвешенных государственных мер может сложиться обстановка, когда капитал будет чувствовать себя безопаснее на родине, чем находиться под сильным увеличительным стеклом или угрозой наложения ареста за рубежом.

Основываясь на вышесказанном, можно попытаться дать определение экономической (финансовой) амнистии или, как ее еще называют, амнистии капиталов.

Амнистия капиталов – устанавливаемое государством временное изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлением расходов физическими лицами и организациями, в том числе возможное изменение порядка налогообложения неучтенных денежных средств, направленное на их легализацию и возвращение в страну происхождения.

Отметим также, что вопрос экономической амнистии интересует не только специалистов (экономистов, юристов, политиков), но также и законодателей. В сентябре 2002 года депутаты Государственной Думы получили от правительства ответ на свой запрос о перспективах проведения в России экономической амнистии. По мнению специалистов, бумага была составлена так, что из нее невозможно было понять, намерено ли правительство что-либо делать в этом направлении.

Согласно позиции правительства действующим законодательством не предусмотрена возможность проведения экономической амнистии. Для начала необходимо принять правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амнистия, на какие случаи она распространяется. Отмечалась необходимость установления также порядка проведения амнистии, не забыв про способ, которым будут возвращаться средства, вывезенные за рубеж. Необходимо было также определить, какой правительственный орган будет проводить и контролировать амнистию.

Среди необходимых мер правительство предложило разработать порядок налогообложения легализованного капитала и законодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и административной ответственности.

В итоге отмечалось, что, в принципе, проведение экономической амнистии не входит в противоречие с общими направлениями государственной политики.

По мнению правительства, экономическая амнистия включает в себя налоговую, а этого не предусматривает Налоговый кодекс, а для позитивного результата амнистии необходимо правильно выбрать время. При этом, следует принимать во внимание еще и мaкроэкономические факторы, такие как рост экономики, инвестиции, снижение инфляции.

Экономическая амнистия – серьезный вопрос, который протокольными поручениями не решается, уверяли в 2002 году многие специалисты и депутаты. «…Надо вначале определить круг лиц, которые попадают под амнистию. А также взвесить все последствия для экономики. Весь этот сложный комплекс проблем не может быть объявлен без серьезной проработки»17.

В ответе правительства описывался также зарубежный опыт проведения экономической амнистии, который ограничился перечислением стран, в которых амнистия принесла положительные результаты, и стран, в которых амнистия не проводилась, однако их экономическое развитие протекает не менее успешно, чем в странах, где амнистия состоялась.

1.2. Амнистия лиц, совершивших уголовные преступления

Следует отметить, что правовые основания и порядок применения амнистии лиц, совершивших уголовные преступления, в большинстве стран четко регламентирован законом.

В системе существующих в российском законодательстве видов освобождения от наказания, а также смягчения положения лиц, совершивших антиобщественные и преступные деяния, важное место занимает амнистия.

Впервые в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации (УК России) нормы, касающиеся амнистии, наряду с нормами о помиловании и судимости выделены в специальную главу. В прежних УК имелась специальная статья (ст. 57 в УК РСФСР 1960 г.) о погашении судимости, а об амнистии и помиловании лишь упоминалось в отдельных статьях (ст. 24 и 56) без раскрытия содержания этих понятий^18.

Амнистия, равно как и помилование, являясь актом государственного прощения, реализует в российском законодательстве принцип гуманизма, сочетающийся с необходимостью активизации борьбы с преступными элементами.

Акт амнистии не нейтрализует действующий закон, не декриминализирует преступное деяние, совершенное амнистируемым, а только смягчает участь лиц, осужденных за правонарушение. А это означает проявление к ним милосердия со стороны государства.

Как уже отмечалось, объявление амнистии, форма этого акта, пределы его действия и субъекты, осуществляющие амнистию, установлены Конституцией РФ.

Акты амнистии объявляются Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации (далее – Государственная Дума). Они издаются в тех случаях, когда государство находит возможным без ущерба для интересов общества облегчить участь людей, виновных в совершении правонарушений. Инициатива издания актов амнистии исходит от законодательных органов, которые перед этим досконально изучают криминогенную обстановку в стране.

Государственная Дума решает вопрос о пределах распространения амнистии, принимая во внимание при этом криминогенную обстановку и иные обстоятельства. В частности, она рассматривает категории преступлений, к которым может быть применена амнистия, учитывая не только их общественную опасность, но и их распространенность, степень вреда, причиненного интересам личности, государственным либо общественным интересам, а также общественный резонанс этих деяний.

При определении категории лиц, подлежащих амнистированию, обязательно принимается во внимание их пол, возраст, социальная опасность содеянного и степень общественной опасности их личности на момент амнистии. Например, если речь идет об амнистии участников Великой Отечественной войны, то, очевидно, что в целом они не могут представлять опасности для общества в силу своего преклонного возраста.

С учетом этих обстоятельств и решается вопрос о полной или частичной амнистии.

Для принятия актов амнистии необходимы особые предпосылки и определенные условия, исходя из которых Государственная Дума решает вопрос об освобождении от ответственности и наказания лиц, совершивших правонарушения, либо о смягчении их наказания, например:

– перед объявлением амнистии необходимо убедиться, что общеправовая ситуация в стране позволяет без ущерба для сограждан простить определенное количество правонарушителей, освободив их от ответственности и наказания, или смягчить это наказание;

– лица, совершившие правонарушения или конкретные категории преступлений, для которых предусмотрена амнистия, не должны представлять общественной опасности;

– перед объявлением амнистии государство должно провести определенные социально-профилактические мероприятия, направленные на оказание помощи амнистируемым лицам, решение их трудовых, бытовых и жилищных проблем.

Действующая Конституция не содержит запрета на принятие федерального закона, регламентирующего процедуру принятия акта об амнистии. Более того, многие специалисты высказывают мысль о том, что во избежание ошибок при применении амнистии, что приводит к «неединообразной практике амнистирования, целесообразно объявлять амнистию в форме федерального закона, принятие которого контролировалось бы Советом Федерации и Президентом РФ»19.

Практика применения амнистии в отношении лиц, совершивших уголовные преступления, не свидетельствует о том, что она принесла вред обществу в целом. Так, из 877 тысяч амнистированных в 2000 году в связи с 55-летием Победы лишь 12 тысяч (1,37 %) совершили преступление повторно^20.

Эта амнистия, прежде всего, была направлена на то, чтобы облегчить участь лиц, принимавших участие в боевых действиях по защите Родины во время Великой Отечественной войны^21. Под данную категорию осужденных подпадали также лица, находившиеся на военной службе с 1 декабря 1991 года на территории ряда бывших союзных республик, где проходили вооруженные конфликты, и лица, участвовавшие в восстановлении конституционного порядка в Чеченской Республике и проведении антитеррористической операции на Северном Кавказе^22.

Таким образом, в подавляющем большинстве случаев акты амнистии принимаются в ознаменование важных государственных событий.

По своему содержанию акт амнистии предусматривает освобождение от уголовной ответственности; освобождение от наказания, а иногда и снятие судимости. Но в любом случае применение амнистии может иметь место только после возбуждения уголовного дела, когда установлен факт совершения преступления определенным лицом, определенная квалификация этого преступления, а, следовательно, и его категория.

Актом амнистии лицо может быть освобождено от уголовной ответственности. Такое освобождение означает прекращение уголовного дела на так называемой нулевой стадии реализации уголовной ответственности, т. е. на стадии предварительного расследования или в суде, но до вынесения судом обвинительного приговора. Такое освобождение может быть применено только в отношении лиц, преступление которых было окончено до вступления постановления об амнистии в силу.

Таким образом, не могут быть освобождены от уголовной ответственности по амнистии:

– лица, совершившие преступления после вступления в силу акта амнистии;

– лица, совершившие длящиеся или продолжаемые преступления (побег из мест лишения свободы), если они не явились с повинной или не были задержаны соответствующими органами до дня вступления в силу постановления об амнистии.

Освобождение лица от уголовной ответственности по амнистии означает прекращение уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Из нереабилитирующего характера прекращения дела по амнистии следует, что лицо, к которому применяется амнистия, освобождается от уголовной ответственности, но у него сохраняются иные правовые обязанности, связанные с совершением им преступления.

Так, в соответствии с п. 8 постановления Государственной Думы ФС РФ «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"», лица, подпадающие под действие постановления об амнистии, не освобождаются от административного взыскания и от обязанности возместить ущерб, причиненный в результате совершенных им противоправных действий. В информационно-аналитических учетах органов внутренних дел, имеющих гриф ограниченного пользования, информация о преступлении также остается.

Актом амнистии лицо, совершившее преступление, может быть полностью освобождено от наказания. Такое освобождение может применяться к лицам, которым обвинительный приговор был вынесен до вступления в силу постановления Государственной Думы об амнистии.

Если лицо уже отбывает наказание за совершение преступления, то актом амнистии оно может быть освобождено от отбытия оставшейся части наказания; оставшаяся неотбытая часть наказания может быть сокращена на определенную часть или заменена более мягким видом наказания.

В некоторых постановлениях об амнистии, например в постановлении Государственной Думы «Об объявлении политической и экономической амнистии» от 23 февраля 1994 года, предусматривается также освобождение от судимости.

Освобождение лица от основного наказания по амнистии влечет за собой и освобождение от дополнительного наказания, если оно не было исполнено.

Специальный раздел постановлений об амнистии содержит перечень лиц, к которым амнистия не применяется, несмотря на то, что формально за совершенные ими преступления они подлежат амнистированию.

Как правило, этот перечень включает три категории:

– лица, совершившие тяжкие и особо тяжкие преступления по перечню (убийство, бандитизм, похищение и т. п.), хотя по размеру назначенного судом наказания они могли бы быть амнистированы;

– лица, ранее осуждавшиеся за тяжкие преступления, при установлении рецидива;

– лица, злостно нарушающие режим исполнения наказания^23.

В соответствии с п. 14 постановления Государственной Думы ФС РФ «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"», злостными нарушителями установленного порядка отбывания наказания при применении акта об амнистии следует считать:

– осужденных, в отношении которых принято соответствующее постановление начальника исправительного учреждения^24;

– осужденных, содержавшихся в колониях-поселениях и направленных в исправительные колонии других видов, если после вынесения постановления судьи о направлении указанных осужденных в исправительные учреждения они находились под стражей менее одного года на день принятия решения о применении акта об амнистии. Срок наказания исчисляется со дня заключения осужденного под стражу;

– осужденных к исправительным работам, которым за злостное уклонение от отбывания наказания неотбытый срок исправительных работ был заменен судом наказанием в виде лишения свободы, если они находились под стражей менее шести месяцев на день принятия решения о применении акта об амнистии;

– осужденных к исправительным работам без лишения свободы и исправительным работам, совершивших новое преступление до постановки на учет в уголовно-исполнительных инспекциях;

– осужденных, совершивших умышленные преступления до вступления приговора в законную силу, а также совершивших умышленные преступления во время отбывания наказания, в течение установленного судом испытательного срока или в период отсрочки отбывания наказания либо исполнения приговора;

– осужденных, которым судом отменены условное осуждение или отсрочка отбывания наказания, если после вынесения постановления судьи о направлении указанных осужденных в исправительные учреждения они находились под стражей менее одного года на день вступления в силу постановления об амнистии;

– осужденных, не уплативших без уважительных причин штраф в установленные законом или судом сроки.

Обращаясь к преступлениям в сфере налогообложения, отметим, что противодействие налоговым преступлениям происходит в условиях постоянного принятия актов об объявлении амнистии. С этой точки зрения наша страна, наверное, является уникальной. Так, за шесть лет (с 1994 по 2000 год) было принято десять актов об амнистии^25.

Конечно, не все акты амнистии касались налоговых преступников, однако данное нереабилитирующее основание являлось причиной прекращения большого количества (в 2000 году около 25 % от всех прекращенных) уголовных дел по ст. 199 УК России. Не секрет, что согласно актам амнистии освобождению от уголовной ответственности, в том числе и за совершение налоговых преступлений, подлежали лица, награжденные государственными наградами.

Известны случаи, когда злостным нарушителям налогового законодательства предъявлялось обвинение по ст. 198 или 199 УК России, а через несколько дней обвиняемый приносил удостоверение к юбилейной медали «В честь 850-летия Москвы». В нескольких случаях все же удалось доказать факт подделки таких удостоверений. Однако в большинстве случаев дела приходилось прекращать.

Естественно, что акты амнистии имеют большое положительное значение. Освобождаются следственные изоляторы, тюрьмы и колонии, многим дается шанс начать жизнь заново.

Однако если под амнистию будут постоянно подпадать налоговые преступники, то у граждан не останется сдерживающих факторов на совершение уклонения от уплаты налогов и сборов. Тем более, что в 95 % приговоров, вынесенных по ст. 199 УК России, наказание является условным, не говоря о том, что наказание по ст. 198 вообще редко бывает связано с лишением свободы.

История также знает случаи проведения частичной амнистии лиц, совершивших именно налоговые преступления. Так, циркуляр Тверского губисполкома устанавливал, что в связи с улучшением политического и хозяйственного положения Республики, Рабоче-крестьянским правительством объявлена амнистия недоимщикам по продовольственному и гужевому налогам за 1921 год в тех губерниях и автономных областях, которые выполнили план по соответствующим налогам. Одновременно объявляется, что амнистия недоимщикам и неплательщикам налогов проводится лишь в части лишения свободы и отбывания ареста в местных арестных домах. Проведение амнистии не означает безусловного возвращения имущества, производившегося решением налоговой инспекции Наркомпрода или по приговору суда. Недоимщик должен обратиться в губисполком, который и передает соответствующую жалобу в президиум налоговой сессии губсуда^26.

Следует остерегаться также и завуалированных попыток провести амнистию лиц, совершивших налоговые преступления. Так, проект федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации», внесенный 6 ноября 2001 года в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации депутатом Боосом Г. В., содержал ряд положений, существенно улучшающих положение лиц, совершивших налоговые преступления (в части определения размера уклонения от уплаты налогов – одного из основных условий, влияющих на квалификацию уклонения от уплаты налогов).

Эти улучшения предлагалось распространить на правоотношения, возникшие с даты вступления в силу нового Уголовного кодекса Российской Федерации, т. е. с 1 января 1997 года. Принятие данного положения противоречило бы ст. 10 УК РФ и могло привести к непредсказуемым последствиям, так как было бы расценено налогоплательщиками и их представителями как основание для возврата денежных средств, уплаченных в бюджет в результате расследования уголовных дел, а также для пересмотра вступивших в законную силу приговоров судов по налоговым преступлениям.

По экспертным оценкам специалистов прогноз возможного возмещения сумм расходов из бюджета по вынесенным судами приговорам по налоговым преступлениям в случае принятия данного законопроекта, является следующим. По преступлениям, совершенным в крупном размере, могло бы быть потребовано к возмещению около 3,7 млрд рублей (70 %), а по преступлениям, совершенным в особо крупном размере, – 1,6 млрд рублей (30 %). Таким образом, по самым скромным подсчетам к возмещению могло быть предъявлено более 5,3 млрд рублей. И это сумма ущерба без требований компенсации морального вреда.

1.3. Специальный случай освобождения от ответственности

Частью 1 ст. 75 УК РФ предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием лиц, впервые совершивших преступления небольшой тяжести, добровольно явившихся с повинной, способствовавших раскрытию преступления, возместивших ущерб или иным образом загладивших вред, причиненный в результате преступления.

Часть 2 ст. 75 УК РФ дает суду право на освобождение от уголовной ответственности лиц, совершивших преступления иной категории, при наличии условий, перечисленных в ч. 1 этой статьи, только в случаях, специально указанных в примечаниях к соответствующим статьям Особенной части УК. В этих примечаниях называются конкретные позитивные действия, при условии совершения которых лицо подлежит освобождению от уголовной ответственности. К таковым, в частности, относятся сдача оружия, наркотических средств или психотропных веществ; добровольное сообщение о даче взятки; добровольное заявление о ложности показаний и др. Выполнение этих действий обязательно для освобождения от уголовной ответственности^27.

К преступлениям рассматриваемой категории относятся заражение ВИЧ-инфекцией (ст. 122 УК), похищение человека (ст. 126 УК), торговля людьми (ст. 127.1 УК), коммерческий подкуп (ст. 204 УК), терроризм (ст. 205 УК), содействие террористической деятельности (ст. 205.1 УК), захват заложника (ст. 206), участие в незаконном вооруженном формировании (ч. 2 ст. 208), организация преступного сообщества (преступной организации) (ст. 210 УК), преступления, связанные с изготовлением оружия, боеприпасов, взрывчатых веществ и взрывных устройств (ст. 222, 223 УК), незаконным оборотом наркотиков (ст. 228 УК), государственная измена, шпионаж, насильственный захват власти или насильственное удержание власти (прим. к ст. 275 УК), участие в экстремистском сообществе (ст. 282.1 УК), организация деятельности экстремистской организации (ст. 282.2 УК), дача взятки (ст. 291 УК), заведомо ложные показания, заключение эксперта или неправильный перевод (ст. 307 УК), самовольное оставление части, места службы или дезертирство без отягчающих обстоятельств (ст. 337, ч. 1 ст. 338 УК).

Лицо считается впервые совершившим преступление при отсутствии установленного законом факта привлечения к уголовной ответственности, в том числе и при условии, что ранее указанное лицо совершило аналогичного преступления.

При этом под способствованием раскрытию преступления со стороны лица, его совершившего, понимается полное признание вины в совершении преступления, эффективная помощь в установлении фактических обстоятельств совершенного преступления, как то: подробное объяснение своей роли и роли других соучастников в совершении преступления, сообщение о причинах и условиях, способствовавших совершению преступления, подробные показания о месте, времени, способе совершения преступления и др. Также существенным условием является явка с повинной.

Таким образом, для принятия решения о прекращении уголовного дела в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное соответствующими статьями УК России, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Только при соблюдении всех перечисленных условий, установленных законодательством, лицо освобождается от уголовной ответственности.

Действительно, деятельного раскаяния не будет, например, когда лицо явилось с повинной, но категорически отказывается назвать своих соучастников, дать против них показания на очной ставке или возместить убытки, причиненные преступлением.

Следует отметить, что ранее лица, совершившие налоговые преступления могли быть освобождены от уголовной ответственности в соответствии со специальным случаем – примечанием к ст. 198 УК РФ. Однако со временем применение на практике данного примечания к ст. 198 УК РФ привело к тому, что оно стало порождать коррупционные механизмы в органах предварительного следствия. Принцип неотвратимости наказания за совершение налоговых преступлений был фактически дискредитирован. В итоге законодатель исключил примечание к ст. 198 УК РФ об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. 194, 198, 199 УК РФ, связанные с уклонением лиц от уплаты таможенных платежей, налогов или страховых взносов, но способствовавшего раскрытию преступлений и полностью возместившего причиненный ущерб.

В настоящее время лица, совершившие налоговые преступления небольшой (ч. 1 ст. 198, ч.1 ст. 199, ч. 1 ст. 199^1 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199^2 УК РФ), могут избежать уголовной ответственности лишь при наличии общих оснований, предусмотренных ст. 75 УК РФ (освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием). Для этого после совершения налогового преступления необходимо добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред.

При квалификации уклонения физического лица от уплаты налогов немаловажным является вопрос, ответ на который содержит налоговое законодательство, а именно определение конечного момента внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.

В соответствии с НК РФ все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании заявления об изменениях и дополнениях, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с пп. 2, 3, 4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации:

– заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи такого заявления, и финансовые санкции не применяются;

– заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае – это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

– заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки – это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то в данном случае уклонение физического лица от уплаты налогов путем внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений является оконченным.

1.4. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

Поскольку налоговые преступления являются продолжаемыми, рассмотрим порядок применения амнистии к данному виду преступлений. В постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изменениями от 14 марта 1963 года)28 отмечалось, что уголовное законодательство предусматривает особые формы преступных деяний, которые совершаются в течение более или менее длительного времени. Среди примеров таких преступлений можно назвать и налоговые преступления, которые, с нашей точки зрения, являются продолжаемыми.

Продолжаемые преступления складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Они характеризуются продолжительностью преступных действий, и при применении амнистии к этим преступлениям необходимо точно устанавливать начало и конец их совершения.

Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом – момент совершения последнего преступного действия.

В соответствии с этим амнистия применяется к продолжаемым деяниям, вполне закончившимся до издания амнистии, и не применяется, если хотя бы одно из преступных действий, образующих продолжаемое деяние, совершено было после издания амнистии.

1.5. Инициатива 2000 года по проведению экономической амнистии

Следует отметить, что российские законодатели также решили внести свой вклад в дело проведения амнистии лиц, совершивших экономические преступления. Осенью 2000 года были разработаны проекты постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении экономической амнистии» и «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении экономической амнистии"».

Однако данный проект не был поддержан Правительством Российской Федерации по следующим основаниям. В соответствии с требованиями ст. 84 УК России, амнистия может распространяться:

– на лиц, привлеченных к ответственности в связи с совершением преступления;

– на лиц, отбывающих уголовное наказание;

– на лиц, которые отбыли наказание.

Между тем п. 1 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» неосновательно расширял круг лиц, в отношении которых предлагалось осуществить амнистию.

В него включались лица, добровольно заявившие в правоохранительные органы о совершении преступлений, и лица, добровольно заявившие о наличии у них ранее незадекларированного имущества и денежных средств, т. е. те, чья вина в совершении преступления не установлена органами предварительного следствия или судом. Как видно, такое положение однозначно выходило за границы, установленные статьей 84 УК, поскольку в проекте не было оговорено, что эти лица привлечены к уголовной ответственности.

Анализ положений пп. 1 и 2 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» показал, что освобождению от уголовной ответственности и наказания подлежали все подозреваемые, обвиняемые в совершении преступлений, а также лица, уголовные дела в отношении которых были переданы в суд вне зависимости от характера инкриминируемых им деяний.

Таким образом, предлагалось освободить от наказания без каких-либо ограничений всех осужденных и лиц, привлеченных к уголовной ответственности. Соглашаться с этим было нельзя, так как перечень статей УК, предусматривающих ответственность за преступления, которые охватывались амнистией в отношении указанной выше категории лиц, приведен не был.

Нельзя было признать обоснованным, чтобы «экономическая» амнистия распространялась на лиц, совершивших такие общественно-опасные преступления, как кража (ст. 144 УК РСФСР и ст. 158 УК РФ), мошенничество (соответственно ст. 147 и 159), присвоение или растрата (ст. 147-1 и 160), причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165), незаконное предпринимательство (ст. 171), незаконная банковская деятельность (ст. 172), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174), незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (ст. 191), получение взятки (ст. 173 и 290) и дача взятки (ст. 174 и 291). Причем разработчики постановления об амнистии предлагали провести ее безотносительно к наличию отягчающих обстоятельств (квалифицирующих признаков), в том числе такого, как совершение преступления организованной группой.

Кроме того, распространение амнистии по отношению к лицам, совершившим данные преступления, было недопустимо и с точки зрения обеспечения обязательств, принятых Российской Федерацией в связи с подписанием ею Европейских конвенций об уголовной ответственности за коррупцию и об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности, а также Конвенции ООН против транснациональной организованной преступности, предусматривающих объединение усилий в борьбе с организованной преступностью, отмыванием «грязных» денег и коррупцией.

Одновременное включение в число амнистируемых лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 92, 93, 93-1 УК РСФСР, было излишним, поскольку Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 7 июля 1994 года указанные деяния были декриминализированы.

Положение п. 6 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» в части применения амнистии к юридическим лицам противоречило положениям Уголовного кодекса, так как уголовной ответственности по нему подлежали и подлежат только физические лица.

Не согласовалась с нормами гражданского законодательства, регулирующими отношения, вытекающие из обязательства вследствие неосновательного обогащения, п. 6 ч. 2 проекта, поскольку, закрепляя право собственности на неосновательно приобретенное имущество, предусмотренная ею норма отрицала имущественные права на него законного собственника-потерпевшего (государства, юридических и физических лиц).

Имелись также противоречия норм проекта не только действующему законодательству, но и друг другу. Так, согласно п. 7 проекта постановления «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении экономической амнистии"» на основании заявления потерпевшего или гражданского истца компетентный орган отменял акт применения амнистии и возобновлял уголовное судопроизводство по делу. Однако это противоречило п. 5 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии», который предусматривал амнистирование тех лиц, которые в сроки применения амнистии возместили причиненный ущерб. Таким образом, по логике этого пункта амнистия должна была применяться не к тем лицам, которые обещают возместить ущерб, а к тем, кто фактически его возместит (как предусмотрено проектом) в течение шести месяцев.

Кроме того, нельзя было соглашаться с распространением амнистии на лиц, злостно нарушающих установленный порядок отбывания наказания, поскольку это привело бы к освобождению от наказания тех осужденных, которые социально опасны для общества.

Не соответствовал ст. 52 УК России п. 9 проекта постановления, так как он исключал возможность конфисковать в течение 25 лет задекларированные денежные средства (имущество) в случае последующего совершения амнистируемым лицом любого преступления. Действующий уголовный закон такого рода ограничений для конфискации имущества не содержал. Более того, это предложение проекта ставило амнистируемого в более выгодное положение по сравнению с другими лицами, которым тогда могло быть назначено такого рода наказание. А это уже явно противоречило ст. 19 Конституции Российской Федерации.

К тому же проект содержал большое количество терминологических неточностей, неудачных смысловых оборотов и выражений, например, имущество, полученное «неустановленным путем» и т. д. Таким образом, попытка провести экономическую амнистию, прописав ее основные положения в проекте постановления Государственной Думы, оказалось неудачной.

1.6. Личность налогового преступника

Вопросы проведения амнистии напрямую связаны с личностью тех, кто освобождается от ответственности в связи с ее проведением. Поэтому, рассмотрев вопросы различного вида освобождения лиц от ответственности, в том числе в сфере налогообложения, коснемся вопроса анализа самой личности, допустившей такие правонарушения и преступления.

Одной из главных особенностей личности налогового преступника является то, что его внешность, манера поведения, система ценностей схожи с аналогичными данными законопослушных граждан, в результате чего чисто внешне налоговых преступников практически невозможно связать с противоправными деяниями, которые они совершают. Кроме того, во многих случаях, самими налоговыми преступниками действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, не воспринимаются как противоречащие закону и запрещенные Уголовным кодексом под угрозой наказания.

Налоговые преступники не отождествляют себя с преступным миром, не являются носителями его законов и обычаев, а своему противоправному поведению, как правило, ищут соответствующее оправдание (несовершенство законов, массовость уклонения, непрозрачность распределения налоговых доходов государства, действие в соответствии со сложившейся в данный момент социально-экономической ситуацией в обществе и т. д.). Подобное самооправдание приводит к формированию у налоговых преступников убежденности в правоте своих действий, что, в свою очередь, позволяет им действовать хладнокровно и расчетливо.

Нередко также уклонение от уплаты налогов воспринимается ими как массовая «игра», в которую помимо самого уклоняющегося играет еще масса других участников – другие предприниматели, налоговые инспекторы, полицейские, адвокаты, налоговые консультанты и т. д., причем каждый делает это по своим правилам.

Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов само собой разумеющееся действие (подчас часть бизнес-плана), совершаемое с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженное с некоторой долей риска быть обнаруженным. В данном случае понятие «риск» может быть истолковано как «действие (поступок), выполняемое в условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться в худшем положении, чем до выбора»29.

Действительно, высокая латентность налоговой преступности помимо таких факторов, как постоянно повышающийся криминальный профессионализм лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и отсутствие скоординированной системы противодействия налоговой преступности, во многом объясняется тем, что риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления не соотносится с возможной выгодой от налогового уклонения. Таким образом, на сегодняшний день налоговому преступнику выгодно рисковать. К тому же риск, являясь понятием субъективным, по-разному оценивается потенциальными субъектами уголовной ответственности за налоговые преступления.

Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, тип налогового преступника формируется под воздействием определенных представлений и иллюзий. «Эти иллюзии касаются, прежде всего, неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребности. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматривается как герой, достойный уважения и почитания пример»30.

Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступникам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными закону. Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается характерными для многих экономических и общеуголовных преступлений особенностями поведения лиц, совершивших преступления (нервозность, угрызения совести и т. д.). Именно поэтому, с нашей точки зрения, довольно сложно говорить об искреннем, а не формальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199^1 и 199^2 УК России.

Многие специалисты и СМИ относят налоговых преступников к представителям так называемой беловоротничковой преступности, подчеркивая тем самым их высокий интеллектуальный уровень, выделяя из общей массы лиц с преступным поведением. С нашей точки зрения, налоговые преступники по своему интеллектуальному уровню, несомненно, более развиты, чем представители общеуголовной преступности, однако не стоит переоценивать их возможности^31. В данном случае уровень криминального профессионализма обуславливается не только умением уклониться от уплаты налогов, а способностью скрыть следы преступления, представить свое преступное поведение как правомерное (например, как направленное на минимизацию налогового бремени или на перевод его из сферы действия уголовного закона в сферу действия гражданских и налоговых правоотношений).

Характерными чертами налоговых преступников являются:

– наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);

– достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;

– способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.

Для них свойственны:

а) относительно высокий социальный статус;

б) самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов);

в) прагматизм (элементы практичности и рационализма);

г) ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, иногда еще называется «рыночной» ориентацией);

д) разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе как в правоохранительных органах, так, в некоторых случаях, и в преступном мире).

Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

Следует отметить, что особую группу налоговых правонарушителей составляют иностранные граждане, обязанные уплачивать налоги на территории нашей страны или отвечающие за ведение финансово-хозяйственной деятельности и полноту уплаты налогов возглавляемых ими юридических лиц.

Как показывает практика, иностранные фирмы, осуществляющие свою деятельность на территории России можно разделить на две группы. К первой группе относятся приблизительно 20 % от общего количества иностранных фирм из стран, где развита налоговая и правовая культура, существует неотвратимость ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европейские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить ее достаточно глубокое знание российских нормативных правовых актов в области налогообложения и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Представители данной группы являются, как правило, наемными работниками иностранных юридических лиц со 100-процентным иностранным капиталом и самостоятельной предпринимательской деятельности на территории России не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят здесь немассовый характер. Политикой в области налогообложения у таких фирм является лозунг «Быть белее белого», т. е. максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том случае, если это приносит убытки самой компании. К слову, деятельность некоторых известных западных компаний на российском рынке до последнего времени не приносила большой прибыли, а по некоторым показателям была убыточной. Отметим также, что подавляющее большинство этих фирм отказываются также и от участия в различных легальных схемах оптимизации налогообложения, так популярных у российских налогоплательщиков.

В случае когда иностранная компания уверена в своей правоте (так как сотрудники налоговых органов довольно часто занимаются самостоятельной трактовкой налогового законодательства, а крупная иностранная компания с ее огромными оборотами является, как правило, удобным объектом проверки), к делу подключаются опытные юристы, с которыми налоговым органам приходится вступать в единоборство в суде.

Было бы неправильно предполагать, что в крупных западных компаниях отсутствуют налоговые правонарушения. Как показывает практика, поиграть с налоговыми и правоохранительными органами в «найдешь-не найдешь» имеются всегда. Другое дело, что мотивация правонарушений и преступлений здесь может быть иная (например, желание сотрудника всеми силами поднять доходы компании в расчете на повышение, а также на то, что все возможные неприятности достанутся его последователю).

Ко второй группе относятся приблизительно 80 % иностранных налогоплательщиков – юридических лиц. Их руководителями являются граждане государств Юго-Восточной Азии и стран СНГ. Их характеризует недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. В случае выявления налоговых правонарушений и преступлений они также добровольно не расплачиваются с российским бюджетом, а предпочитают скрываться от возможных санкций за рубежом.

Следует отметить, что при изучении личности налогового преступника, его типологии весьма важную роль играют критерии, по которым определяются параметры исследования. От того, какие источники положены в основу составляемой типологии, зависит и ее достоверность.

Так, с нашей точки зрения, поскольку преступником любого человека может назвать только суд, то и для изучения типологии преступников должны использоваться материалы оконченных обвинительным приговором уголовных дел. Таким образом, на наш взгляд, не совсем корректно при определении типов налоговых преступников использовать какие-либо иные материалы, кроме состоявшихся обвинительных приговоров судов по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов. Именно обвинительных, так как достаточное количество уголовных дел прекращалось по пп. 1 и 2 ст. 24 УПК России (ст. 5 УПК РСФСР) за отсутствием события преступления или отсутствия в действиях обвиняемого состава преступления. Данные основания прекращения уголовного дела являются реабилитирующими и включение таких лиц в криминологические исследования типологии налоговых преступников является неправильным.

Некоторое время назад мы провели свое исследование личности налогового преступника на основе анализа «формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление (только ст. 198 и 199 УК РФ) при направлении уголовного дела в суд. Масштаб исследования – все регионы Российской Федерации, период – два календарных года.

В то же время при рассмотрении результатов данного исследования необходимо учитывать, что не всегда сотрудники следствия добросовестно и скрупулезно подходят к заполнению статистических карточек. Встречаются повторы и дублирование некоторых идентичных по смыслу понятий. Случается, что многие характеризующие преступление признаки не находят своего отражения в статкарточках. Поэтому некоторые цифры в сумме могут не совпадать с заявленным общим результатом.

Итак, согласно статистическим карточкам за указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности 25 205 человек, из которых мужчин 19 200 – 76 %, а женщин 6005 – 24 %.

Возрастные группы, привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом.

Первая группа (от 18 до 24 лет) наиболее малочисленна ввиду небольшого возраста лиц, в нее входящих. Это вполне объяснимо, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Необходимо также учитывать и тот факт, что большинство молодежи получает в этом возрасте образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе место в вузах, как правило, два или три года проводят на службе в армии, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями. Поэтому за указанный период на долю первой группы приходится только 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности или 161 человек соответственно.

Вторая группа (от 25 до 29 лет) более многочисленна – 1347 человек, однако лица, входящие в эту группу, составляют лишь 5,4 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства поощряющие занятие предпринимательством, а также упрощение процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная группа в будущем может значительно увеличиться.

Третья группа (от 30 до 49 лет) является основной, так как насчитывает 15 194 человека или 60,7 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активный период жизни человека, что и объясняет значительное превосходство представителей данной группы над другими.

Четвертая группа (от 50 лет и старше) состоит из 8097 человек, что составляет 32 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации. Однако накопленный опыт и приобретенные навыки определяют некоторую осторожность в действиях лиц данной возрастной категории, чем и объясняется их «отставание» в два раза от наиболее активной группы, склонной к менее законопослушному поведению.

Говоря об образовательном уровне налоговых преступников необходимо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имеют 16 016 человек или 64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Средним образованием могут гордиться 7335 человек (29,3 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Причем из них среднее профессиональное образование имеют 5237 человек (21 %), а среднее общее 2098 человек (8,3 %). Весьма любопытно, что среди налоговых преступников встречаются лица с начальным (56 человек или 0,22 %) образованием, а также лица без образования в количестве 15 человек, что составляет 0,06 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности.

Довольно интересными являются критерии разграничения данных лиц по социальному и должностному положениям. Так, основными социальными группами налоговых преступников являются частный предприниматель (собственник) – 11 889 человек или 47,2 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности, служащий – 9129 человек (36,2 %). Необходимо отметить, что критерий отнесения лиц к той или иной группе является субъективным и зависит от мнения лица, заполняющего статистическую карточку. Более точно можно судить о таких социальных группах, как безработный (лица без постоянного источника доходов) – 677 человек (2,7 %), пенсионер – 199 человек (0,8 %), государственный служащий – 82 человека (0,33 %). В ходе исследования автору встретились даже служители культа в количестве четырех человек, что составило 0,015 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Лица иного социального положения составили 12,75 % или 3150 человек.

С большей достоверностью можно говорить о должностном положении лиц, привлекаемых к уголовной ответственности. Как и следовало ожидать, подавляющее большинство составляют руководители организаций – 20 904 человека или 82,95 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. На втором месте, естественно, бухгалтеры – 2119 человек (8,4 %). Затем следуют служащие организаций – 1105 человек (4,4 %), материально-ответственные лица – 538 человек (2,14 %). На этом должности, с которыми традиционно связывается уклонение от уплаты налогов, исчерпываются. Далее следуют работники транспорта (работники команды морского (речного) судна, железнодорожного транспорта и т. д.) – 88 человек (0,35 %), фермеры – 98 человек (0,4 %), водители – 18 человек (0,07 %), депутаты – 13 человек (0,05 %), охранники – 10 человек (0,04 %), кассиры – 6 человек (0,025 %). В перечне встретились даже сотрудники правоохранительных (контролирующих) органов (очевидно, привлекались за соучастие в совершении налоговых преступлений) – 3 человека (0,012 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Лица с иным должностным положением составили 0,35 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности, т. е. 88 человек.

По преступным последствиям совершенные деяния разделились следующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к уголовной ответственности привлечено 19 493 человека (77,34 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности), а в особо крупном размере – 5712 человек (22,66 %).

Обращаясь к криминологическим особенностям налоговой преступности, необходимо отметить некоторые ее отраслевые особенности. За совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания привлечено к ответственности 5022 человека (20 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Из них в оптовой торговле – 1552 человека (6,2 %), в розничной торговле – 1764 человека (7 %).

В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено к ответственности 2860 человек (11,3 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности), в сфере строительства и ремонтно-отделочных работ – 2690 человек (10,7 %), в сфере транспорта и связи – 1081 человек (4,3 %), в жилищно-коммунальном хозяйстве – 510 человек (2 %), в сфере ТЭК – 495 человек (1,96 %), в сфере коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка – 398 человек (1,6 %), в сфере пищевой промышленности – 329 человек (1,3 %), в сфере материально-технического снабжения и сбыта – 280 человек (1,1 %), в легкой промышленности – 243 человека (0,96 %), в финансово-кредитной сфере – 231 человек (0,92 %), в сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения – 210 человек (0,83 %), в сфере электроэнергетики – 209 человек (0,83 %), в сфере производства и реализации алкоголя – 190 человек (0,75 %), в сфере государственного и негосударственного страхования – 184 человека (0,73 %), в сфере бытового обслуживания – 100 человек (0,4 %), при осуществлении операций с недвижимым имуществом – 89 человек (0,35 %), представителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной безопасности) – 51 человек (0,2 %), в сфере осуществления аудиторской деятельности – 9 человек (0,04 %), представителей редакций и издательств – 9 человек (0,04 %).

На представителей иных сфер деятельности, не отмеченных в статистических карточках, приходится 39,5 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности.

На основании анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о том, что в пятерку наиболее криминогенных сфер финансово-хозяйственной деятельности входят: торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы, транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство.

Далее следуют ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материально-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансово-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алкоголя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслуживание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятельность редакционная и издательская деятельность.

С помощью анализа «формы 2» можно выявить также и некоторые дополнительные характеристики преступника. Так, например, 8288 человек совершили налоговые преступления, связанные с финансовой деятельностью. В свою очередь, 824 преступления были связаны с потребительским рынком, а 173 человека использовали свое служебное положение при совершении налоговых преступлений. Налоговые преступления, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью, совершили 148 человек, а с финансово-кредитной системой – 142 человека. При этом, по мнению специалистов, заполнявших карточки, повлекло осуществление незаконной предпринимательской деятельности (т. е. без регистрации или без лицензии) 221 налоговое преступление.

С внешнеэкономической деятельностью связаны 55 преступлений, а с ненадлежащим исполнением профессиональных обязанностей – 45. Также было выявлено 8 налоговых преступлений, связанных с процессами приватизации.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы:

– совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства;

– уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

– руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их потому, что там должна стоять подпись руководителя;

– преступление совершалось с целью выпутаться из долгов или погашения долга;

– бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя предприятия нападения или хищения;

– руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

– крайне нестабильное положение предприятия, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;

– отсутствие надлежащего бухгалтерского учета и халатность руководителя;

– руководитель распорядился не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учете, так как объекты строительства не были сданы в эксплуатацию;

– не платя налогов и не представляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение;

– руководитель доверял бухгалтеру, однако был обманут.

А вот аргументы тех, кто категорически не признал свою вину:

– руководитель не знал, что факты реализации горюче-смазочных материалов необходимо учитывать;

– коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность;

– имущество фирмы было заложено, а должник скрылся;

– руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны уплачиваться в другой стране;

– руководитель утратил оправдывающие его документы;

– лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя и главного бухгалтера и не знало, чем занималось предприятие.

Немаловажным нам видится также и изучение такого явления, как самооправдание субъектом преступления своей деятельности. С нашей точки зрения, оно условно подразделяется на попытки оправдаться, предпринимаемые в ходе процессуальных действий (они уже рассмотрены выше) и аргументы, которые нарушитель приводит для того, чтобы оправдать себя в своих собственных глазах.

В ходе анонимного опроса, проведенного автором, для самооправдания совершения налоговых правонарушений и преступлений налогоплательщики чаще всего приводят следующие аргументы:

– я и так плачу слишком большие налоги, но не вижу от государства толерантного отношения к предпринимателям;

– не за горами возможная национализация ряда отраслей экономики, введение государственной монополии на некоторые виды производства, установление заградительных и запретительных пошлин;

– большинство налогоплательщиков не в полном объеме платит налоги и я платить не буду;

– отсутствие детальной информированности налогоплательщиков о том, куда пойдут внесенные ими в бюджеты средства;

– чрезмерный уровень налогообложения в стране.

Необходимо отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, используют в своей преступной деятельности не только способы уклонения от уплаты налогов, но и способы сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны деятельность виновного направлена на формирование массива искаженных данных, а с другой стороны на то, как скрыть следы реально полученных доходов, в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, приискание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

Обращаясь к зарубежному опыту, отметим, например, что исследования американских специалистов показывают, что мошенничеством в налоговой сфере занимаются, как правило, образованные, религиозные люди, менее склонные к употреблению спиртного и наркотиков. Их возраст от 35 до 45 лет. Показательна в этом отношении история с бывшей банковской служащей Маргарет У. Она долгое время работала в одном из национальных банков, слыла специалистом своего дела и честнейшим сотрудником. Однажды в результате финансовых махинаций она заработала около 600 тыс. долларов, не отразив их как доход в налоговой декларации. Уклонение от уплаты налогов дорого ей обошлось – она была приговорена к тюремному заключению, ее дом перешел в собственность банка, так же как и все средства на пенсионном счете.

Говоря об отношении к налоговым преступникам в Европе, весьма показательным является приведенное в газете «Zuercher Zeitung» высказывание Жанна Бонна, спикера ассоциации частных банков Женевы и совладельца банковского дома Lombrand, Odier & Сiе: «Я никогда не буду работать с клиентом, который, к примеру, обманывает налоговую полицию с помощью поддельных документов. Однако если кто-либо унаследовал состояние своих родных, а налоговое ведомство по какой-либо причине изволит игнорировать существование права на наследство, то это уже, милостивые дамы и господа, не моя проблема. Пардон, но меня это не касается. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы, что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британские лейбористы изволили обложить состояния свыше 1 млн фунтов стерлингов налогом в 90 %. Это беспардонный грабеж, господа! Так что, я понимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроша. Но, слава Богу, я живу в разумном государстве! Аморально не уклонение от безумных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих граждан более 50 % их имущества или заработков»32.

Исследование личности налогового преступника провел и К. Коттке. С его точки зрения, социологически и криминологически различают уклонение от уплаты налогов со стороны лиц, обладающих небольшой суммой денег (бизнес идет плохо или идет неплохо, но вмешивается дебиторская задолженность), и со стороны лиц с высокими доходами (высокие доходы в связи с необычными обстоятельствами, «хорошие» деньги не должны попасть в финансовое ведомство).

Существует и дифференциация правонарушителей в зависимости от использования денег, скрытых от налогов:

– предприниматели, которые были вынуждены не платить налоги, например, которые хотели с помощью денег, скрытых от налогов, создать себе стартовый капитал;

– любители красивой жизни, которые за счет денег, скрытых от налогов, ведут роскошную жизнь, особенно ночную;

– предприниматели, которые за счет невыплаченных налогов стремятся сделать что-то полезное для народного хозяйства и помещают эти средства в производство.

В зависимости от участия служащих в уклонении от уплаты налогов различают два вида правонарушителей:

– с одной стороны, тип служащего коммерческого отдела, вынужденного действовать таким образом;

– с другой стороны, тип руководящего служащего или менеджера, который имеет свое собственное предприятие, особенно акционерное общество, и втайне присваивает себе скрытые от уплаты налогов суммы.

Среди правонарушителей, уклоняющихся от уплаты налогов, можно выделить тех, кто повторяет свои преступления, т. е. рецидивистов, которые подразделяются на антисоциальных рецидивистов и социально беспомощных рецидивистов, и средних правонарушителей; последние, в свою очередь, подразделяются на конфликтных правонарушителей и «собственно» средних правонарушителей.

При определении меры наказания эта классификация оказывает хорошую помощь, поскольку судья по воле законодателя располагает довольно широким спектром наказаний, на основе которого и была проведена такая дифференциация. Не имея желания оправдывать преступления по уклонению от уплаты налогов, нельзя все же закрывать глаза на то, что склонность к уклонению от уплаты налогов присуща не только самим правонарушителям этого типа. Она, как латентная преступность, в большей или меньшей степени присуща каждому человеку^33.

Отсюда, пожалуй, и вытекает подход государства к проведению различных процедур «прощения» лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Глава 2. Опыт проведения налоговой амнистии за рубежом

2.1. Правовые основы проведения налоговой амнистии за рубежом

В данной главе мы рассмотрим, проанализируем и попытаемся сделать некоторые обобщения и выводы по зарубежному опыту проведения мероприятий, направленных на репатриацию национального капитала, амнистирование физических и юридических лиц в области налогообложения.

В последние годы в большинстве стран мира наблюдается значительный рост экономической и финансовой преступности. В результате огромные суммы незаконно полученных денежных средств включаются в финансово-экономический оборот, расширяются масштабы теневой экономики. Одновременно обозначилась устойчивая тенденция к уклонению от уплаты налогов различных категорий налогоплательщиков, в том числе занятых в сфере частного предпринимательства.

В этих условиях законодательные и исполнительные органы зарубежных государств расширяют и укрепляют правовую базу для эффективной борьбы с преступлениями в сфере экономики и финансов, совершенствуют деятельность налоговых и специализированных правоохранительных органов по предупреждению, выявлению и пресечению указанных правонарушений и преступлений.

Налоговое законодательство многих западных стран отличается детальной проработкой. При этом, налоговое право занимает особенное место в общей системе права этих государств. Важнейшим аспектом налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и некоторых других странах.

Судебная практика крупнейших стран Запада свидетельствует о том, что преступления в финансовой сфере в большинстве своем являются «консенсусными», т. е. совершаются по предварительному сговору сторон (например, между субъектами налогообложения, либо между ними и коррумпированными представителями власти). При этом, используются как несовершенство законодательных актов и «помощь» коррумпированных чиновников, так и традиционные способы уклонения от уплаты налогов путем сокрытия доходов, проведения сложных межбанковских комбинаций и многоканальной «трассировки» денег в различные сферы теневой экономики. Отмечается также сложность документирования и формирования доказательной базы подобных преступлений, поскольку основные участники противоправных действий глубоко законспирированы, а их действия, как правило, тщательно спланированы и хорошо организованы.

Поэтому в большинстве западных стран налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и по существу приравнены к уголовным делам. Соответственно за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления.

Специфика налогового законодательства и сложность судебного разбирательства дел о правонарушениях в налогово-финансовой сфере обусловили создание в некоторых западных странах, например в США и Германии, института «налоговых судов», которые, действуя в общих рамках системы юстиции, занимаются исключительно рассмотрением исков по налоговым вопросам. В эти же судебные органы могут быть обжалованы решения налоговых властей о применении финансовых санкций (о наложении штрафа, ареста на имущество и т. п.).

Прерогатива создания правовой основы налоговых систем, определения налоговой базы (виды налогов и категории налогоплательщиков), а также уровня налоговых ставок принадлежит высшим законодательным органам рассматриваемых государств. Компетенция местных властей в налоговой сфере, в частности в отношении введения новых налогов или изменения существующего порядка налогообложения на той или иной территории, определяется общегосударственными законами (в федеральных государствах – федеральными законами). Так, правительства штатов в США и земель в Германии могут вводить новые местные налоги или пересматривать уровень налоговых ставок только в рамках полномочий, определенных федеральными законами этих стран. Функция сбора налогов и контроля за правильностью и полнотой их взимания возложена на специальные налоговые службы центральных и местных органов власти. На уровне центральных правительств они представлены, как правило, налоговым управлением в составе министерства финансов (США, Германия, Франция) или обособленным государственным органом (например, Национальная налоговая администрация в Японии). На региональном и местном уровнях действуют финансовые управления, налоговые инспекции, налоговые бюро и т. п.

Фискальные службы обладают исключительно широкими правами в области контрольно-инспекционной деятельности. В тех случаях, когда налоговая инспекция не удовлетворена сведениями, представленными в декларации о доходах, она может затребовать любую дополнительную информацию о налогоплательщике (по месту его работы, в банке, страховой компании и т. д.) или назначить ревизию бухгалтерских книг и других финансовых документов за ряд лет. По результатам ревизии сумма налога может быть пересмотрена: в Швейцарии – за последние 3 года, в США – за 5 лет, в Германии (при наличии подозрений в умышленном сокрытии доходов) – за 10 лет.

Одним из распространенных приемов, применяемых правоохранительными и налоговыми органами для выявления фактов сокрытия доходов, является сопоставление декларированных доходов с реальными расходами налогоплательщика. Для этого подсчитываются его крупные приобретения за ряд лет (покупка недвижимости, автомашины, капиталовложения и ценные бумаги и т. д.) и сравниваются с указанными в налоговой декларации официальными доходами за тот же период. Значительное расхождение между суммами доходов и расходов может служить основанием для проведения финансового расследования и возбуждения судебного дела по обвинению в уклонении от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что всеобъемлющий финансовый контроль над денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них и со стороны правоохранительных органов стал возможен лишь на основе бурного развития систем безналичных расчетов с широким использованием электронно-вычислительной техники. К середине 1980-х годов процесс автоматизации безналичных расчетов в банковском обслуживании населения, торговле и коммунально-бытовой сфере в основном завершился. Основной формой платежа в таких странах, как США, ФРГ, Англия, Франция, Япония, Канада и ряда других, стало использование пластиковых кредитных карточек^34.

В этих условиях любая платежная операция с чеком, кредитной карточкой, денежным переводом, акцией, облигацией и т. д. оставляет «след» в памяти компьютера. Указанное обстоятельство, по мнению специалистов по борьбе с уклонением от уплаты налогов, существенно затрудняет оборот финансовых средств в теневом секторе экономики, вынуждая представителей теневого бизнеса изыскивать изощренные способы легализации доходов, полученных из незаконных источников.

Отметим, что налоговые службы в западных странах в значительной мере наделены полномочиями правоохранительных органов. Органы налоговых расследований (следственный аппарат) по существу представляют собой специализированные полицейские службы, нередко использующие при проведении финансовых расследований такие специфические методы, как негласное наблюдение, опрос свидетелей из окружения подозреваемого лица, перлюстрация почтовых отправлений и прослушивание телефонных разговоров, привлечение платных информаторов. Сотрудники органов налоговых расследований нередко проводят расследование негласно, используя в качестве прикрытия документы различных правительственных и даже частных организаций.

Таким образом, наделение налоговых служб западных стран некоторыми правами и функциями правоохранительных органов, в частности создание в рамках этих служб подразделений налоговых расследований, использующих специфические методы работы, характерные для спецслужб, позволяют существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения.

Поэтому ответ на вопрос, насколько актуальна налоговая амнистия и надо ли принимать в ней участие, для большинства граждан иностранных государств достаточно прост. Воспользовавшись возможностью рассчитаться с государством по старым долгам, которые не сегодня, так завтра могут быть выявлены, гражданин получает возможность легализовать свои сбережения и переписать свою налоговую историю с чистого листа, не опасаясь того, что в любой момент власти могут наложить арест на его банковские счета и вклады, описать имущество, а самого его привлечь к ответственности (возможно, и уголовной) за старые грехи, что грозит не только потерей значительных денежных средств и перспективой отбывания тюремного срока, но и реальной возможностью при всем при этом еще остаться должным своему государству.

Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки (лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут применяться и различные дополнительные санкции (конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения; лишение прав на прибыль, которую виновный мог бы получить за сделку, совершенную до осуждения; запрещение участвовать в публичных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; ограничения в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав – носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свидетелем и т. д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав, а также права ведения коммерческой деятельности.

Следует отметить, что в законодательстве зарубежных стран есть специальные нормы, предусматривающие освобождение от ответственности. Так, в соответствии с германским законодательством освобождению от наказания подлежит лицо, сообщающее в финансовые органы ранее сокрытую информацию либо исправляющее ранее неполные или недостоверные данные.

Однако освобождения от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревающегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы, виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его представитель, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом, правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.

В мировой практике существует достаточное количество различных сценариев и условий проведения налоговой амнистии. Она может осуществляться на общегосударственном или местном уровне и при этом относиться к различным категориям налогоплательщиков, в том числе и по профессиональной принадлежности (например, только водители такси или только представители малого бизнеса), и к разным видам налогов (подоходный налог, корпоративный налог, платежи в социальные фонды). Согласно зарубежной практике под амнистию может подпадать как задолженность, уже выявленная государством или только находящаяся в судебном споре с государством, так и только задолженность, ранее налоговым органам неизвестная.

По условиям амнистии может подлежать уплате вся сумма задолженности с набежавшими процентами и пенями, а может быть потребована выплата налога на сокрытый доход по новой, обычно более льготной, ставке. Выплата задолженности может происходить либо сразу, либо в рассрочку. Часто на неплательщиков, не принявших участие в программе амнистии, налагаются дополнительные санкции (штраф за неучастие, двойные или даже тройные размеры обычных штрафов). Однако, как правило, основным условием неприменения санкций или применения пониженных санкций является полная уплата налоговых платежей государству на условиях, им разработанных.

Следует отметить, что в США, странах Европы и развивающихся странах цели и задачи налоговой амнистии отличаются друг от друга подчас кардинально. Связано это в том числе и со способами и механизмами уклонения от уплаты налогов^35, особенностями налоговой системы, уровнем налоговой нагрузки, специфичностью налогового администрирования, состоянием экономики, общей налоговой политикой государства.

Интересен также будет и опыт стран СНГ, поскольку налоговые системы стран, входящих в содружество, зависят как от политического режима, так и от объемов сырьевых ресурсов и ориентированности на те или иные развитые мировые экономики. Отсюда и диаметрально противоположные результаты налоговых и экономических амнистий.

2.2. Соединенные Штаты Америки

Одними из первых пошли по пути амнистирования нелегальных капиталов США – в 30-х годах ХХ в., после отмены «сухого закона», в отношении нелегальных торговцев алкоголем. Их огромные деньги в короткий период составили базу для инвестиций в возрождающуюся экономику страны^36.

Сегодня более 20 штатов Америки проводят акцию по легализации капиталов и имущества по несколько раз в десятилетие, если не учитывать перманентной налоговой амнистии в некоторых округах Америки.

Согласно данным Федерального налогового управления США около 40 штатов провели 62 налоговые амнистии с 1982 по 1997 гг. Общие сборы от данных акций составляли от 0,008 % (Луизиана) до 2,6 % (Нью-Джерси) от суммы общих налоговых сборов. Длительность амнистии составляла от 3 дней (Северная Каролина в 1989 году) до 6 месяцев (Оклахома в 1984 году). Средняя длительность налоговой амнистии по разбросу составила 2,3 месяца.

Большинство штатов проводило полную налоговую амнистию за исключением Аризоны (1982), Калифорнии (1984), Айдахо (1983), Оклахомы (1984), Техаса (1984), где амнистии подлежал только подоходный налог.

Одним из наиболее высоких показателей по сборам от амнистии может быть отмечен округ Колумбия. Налоговая амнистия, проводившаяся с июля по сентябрь 1987 года, принесла в бюджет 100 млн долларов, что составило около 0,3 % от ВВП 1987 года. Следует отметить, что в данном случае были амнистированы штрафы и пени, но налоговые задолженности подлежали выплате в полном объеме, что в итоге и оправдало высокий показатель сборов. Более того, были также внесены изменения в налоговое законодательство: сокращен подоходный налог, ликвидировано двойное налогообложение дивидендов и увеличены нормы вычетов по подоходному налогу. Итогом проведенной амнистии стало последующее ужесточение мер пресечения за нарушение налогового законодательства.

В штате Колорадо налоговая амнистия, проводившаяся с июня по июль 1985 года, принесла 6,5 млн долларов, что на 1,5 млн долларов превысило ожидаемый показатель. В данном случае амнистия являлась частью программы реформирования налоговой системы «Colorado Fair Share», основной задачей которой было установить случаи уклонения от уплаты налогов и, как следствие, увеличить число налогоплательщиков. Амнистии подлежали подоходный налог, корпоративный подоходный налог, налог с продаж, налог на топливо, сигареты и алкогольную продукцию.

Для мотивации заявителей налоговых задолженностей были задействованы средства массовой информации, рекламные кампании проводились под девизом «Don’t say we didn’t warn you» («Не говори, что мы тебя не предупреждали»), что предполагало предупреждение об ужесточении санкций за нарушения налогового законодательства. Расходы на рекламную кампанию составили 145 тыс. долларов, не включая затрат на обучение специальных сотрудников для толкования налогового законодательства и процедуры амнистии на местах.

Исследуя вопросы эффективности налоговых амнистий, американские эксперты согласны с тем, что, безусловно, сборы от налоговых амнистий имеют важное значение. Но доминирующим фактором является повышение налоговых сборов в дальнейшие годы после амнистии.

Национальное бюро экономических исследований США, проведя анализ налоговой амнистии в штате Массачусетс, которая состоялась с октября 1983 года по январь 1984 года, пришло к следующему выводу. Сборы налогов в 1984 году составили 5,8 млрд долларов, сбор от амнистии 85 млн долларов, что составило 1,5 % от ежегодных поступлений. Следовательно, предполагаемый доход от амнистии равен 400 млн долларов в год, что составляет 6 % повышения годовых налоговых сборов. Если амнистия приведет к сокращению неплательщиков налогов, то соответственно, краткосрочный эффект акции незначителен в соотношении с дальнейшими показателями и вкладом в бюджет.

В ходе налоговой амнистии, проводившейся в штате Нью-Йорк с ноября 1996 года по февраль 1997 года, чистый доход властей за вычетом расходов на организацию составил более 96 % от суммы легализованных капиталов (всего от налогоплательщиков поступило 253,4 млрд долларов).

Как мы уже отмечали, в США регулярно проводятся амнистии на уровне отдельных штатов. Так, в 1998 году они проводились в Луизиане и Висконсине. А с 1982 по 1997 год 35 штатов провели в жизнь различные программы налоговых амнистий (включая Арканзас во время губернаторства Билла Клинтона). Было собрано в общей сложности 2,1 млрд долл., причем самые успешные программы увеличили поступления в местный бюджет на 1–3 %.

Как показывает статистика, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов.

В 1997 году республиканцы активно продвигали в Конгрессе идею проведения налоговой амнистии на федеральном уровне. Приводились самые радужные оценки возможных сборов – вплоть до 240 млрд долларов. Против проведения амнистии резко возражало казначейство. И вот в 1998 году на эту тему вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший эффект холодного душа. В соответствии с выводами Комитета, в долгосрочной перспективе амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии было бы собрано дополнительно 4,2 млрд долларов. Однако в последующие годы сборы бы уменьшились, так что за 9-летний период казна в общей сложности потерпела бы урон в размере 8 млрд долларов. В результате идею забыли, несмотря на все возражения ее сторонников.

Резюмируя американский опыт проведения налоговой амнистии в 90-х годах прошлого века, следует отметить следующее. В штатах с высоким показателем сборов акцент на «одноразовости» акции имел весьма позитивный эффект на количество заявителей. Более того, последующее ужесточение мер пресечение за нарушение налогового законодательства и дальнейшая компьютеризация операции департамента государственных доходов привели к увеличению отсылаемых налоговых уведомлений с 1500 до 90 000 в Колорадо и, как следствие, увеличению количества налогоплательщиков. Однако в штатах с наименьшим количеством сборов от амнистий наблюдаются следующие тенденции. В большинстве случаев на ранее проводившиеся неединовременные налоговые амнистии могут влиять различный размер теневой экономики, различная правовая культура, исторические факторы, а также состояние экономического и социального развития штата.

В конце 2001 года налоговое ведомство США (Internal Revenue Service – IRS) объявило федеральную налоговую амнистию. Ее суть заключалась в следующем: те, кто до конца апреля 2002 года признался и раскаялся в применении специальных схем, позволяющих уходить от налогов, не будут наказаны.

Упомянутые схемы являются частью политики крупных американских корпораций по минимизации налогов. Следует отметить, что американское законодательство допускает налоговое планирование с целью уменьшения платежей в бюджет. Однако только в том случае, если такая схема не содержит признаков уклонения от уплаты налогов. Законные и незаконные налоговые схемы разделяются следующим образом: если корпорация заключает с партнерами сделки, необходимые для ведения бизнеса, то она вправе применить схему налоговой экономии. Но если корпорация заключает сделки, которые ей для ведения бизнеса явно не нужны, с единственной целью сэкономить на налогах, то такая схема является нелегитимной.

Высокопоставленные сотрудники Министерства финансов США отмечают, что схемы налоговой минимизации ставят под угрозу всю налоговую систему страны. В результате ухода от налогов государство (и, значит, законопослушные налогоплательщики) недополучает, по меньшей мере, 10 млрд долларов в год. Это при том, что в последние годы налогооблагаемая прибыль американских корпораций (о которой они должны сообщать своим собственным акционерам) почему-то постоянно падает, хотя на первый взгляд дела у них идут вполне хорошо.

В свою очередь, IRS объявило, что в 2000 году благодаря применению налоговых схем, многие из которых являются незаконными, крупные корпорации не заплатили более 14,7 млрд долларов федеральных налогов. А по итогам 2001 года эта цифра возросла до 16,2 млрд долларов.

И все же IRS выступила инициатором амнистии. Согласно ее условиям около 1700 крупных американских корпораций до 23 апреля 2002 года должны были прийти в IRS и раскрыть суть схем своего налогового планирования. Если окажется, что схема незаконная, наказания не последует (обычным наказанием для уклоняющихся от налогов корпораций в таких случаях является штраф в 20 % от недоплаченной суммы). Однако заплатить недоплаченные налоги все равно придется.

Также по условиям амнистии для освобождения от штрафа за незаконную схему нужно было предоставить IRS полную информацию о консультантах, разработавших эту схему. Затем этих консультантов вызывали в IRS и просили представить информацию, каким еще корпорациям они продали свою схему.

Помимо этого, следует отметить, что и последнее время в некоторых штатах США власти в течение 2–3 месяцев проводили кампании под названием «налоговая амнистия». Объектами кампании являлись жители и компании штата, которые ранее включили в налоговую декларацию искаженные данные о доходах и расходах или не подали декларацию вовсе. «Налоговая амнистия» давала им возможность исправить «ошибку» без негативных последствий.

В программе «налоговой амнистии» подчеркивается, что не предусматривается никаких штрафов за просроченную уплату налога, никаких процентов на долговую сумму и никаких вопросов провинившемуся о причинах задержки не задается. Для участия в программе достаточно заполнить несложный формуляр и, приложив к нему чек или платежное поручительство на нужную сумму, отправить его в налоговое управление штата.

Те же нарушители налогового законодательства, которые примут решение не участвовать в программе «налоговой амнистии», и нарушения которых будут выявлены, будут подвергнуты весьма внушительным штрафным санкциям – от 5 до 25 % от суммы налоговой задолженности в месяц. Так что, и штату, и неплательщику выгоднее рассчитаться своевременно.

Что касается финансирования, то оно вполне окупает себя: на 10 млн долларов, вложенных штатом в кампанию «налоговой амнистии» (реклама, почтовые услуги и т. д.), пришлось 125 млн долларов перечисленных налогов.

Похожая, но с некоторыми отличиями кампания проводилась под девизом «Ваш единственный шанс на второй шанс» в течение трех месяцев в 1995–1996 годах (собрано 401 млн долларов) и в 1996–1997 годах в штате Нью-Йорк.

Суть программы заключалась в том, что недоимщик мог добровольно внести сумму долга в бюджет штата, при этом физическое лицо обязано было уплатить еще 8 %. Налогоплательщики избегали каких бы то ни было штрафных санкций (5 % от суммы долга ежемесячно).

В случае неиспользования предоставленного шанса меры наказания были достаточно жесткими: от конфискации имущества гражданина или замораживания его банковского счета или возбуждения властями штата судебного иска против нарушителя закона до тюремного заключения на срок от 1 до 2 лет со штрафом до 10 тыс. долларов. Если суд постановит, что нарушение по своим масштабам имеет уголовный характер, то неплательщик может оказаться за решеткой на срок от 5 до 15 лет и заплатить более крупный денежный штраф.

Посредством кампаний под названием «налоговая амнистия» власти штата добиваются того, что практически все граждане штата и действующие в нем компании делают в казну налоговые взносы, учитывая, что в основе сбора налогов лежит принцип доверия^37.

2.3. Европейские страны

Среди европейских стран наиболее интересной и яркой с точки зрения опыта проведения налоговых амнистий является, несомненно, Италия.

Еще в далеком 1982 году в этой стране была проведена первая налоговая амнистия – «Scudo Fiscale». Полная налоговая амнистия 1982 года привлекла 12 090 652 заявителя, что составило 5,15 % от всех плательщиков налога по данным на 1981 год, из них 8,5 % – ранее вообще не платили налоги, а 13,7 % уклонялись от уплаты налогов с дополнительных доходов.

В 1984 году проводилась налоговая амнистия капитала и имущества индивидуальных предпринимателей, а в 2001–2002 годах была проведена самая яркая кампания – «Decreto Legge», в результате которой, по данным Министерства финансов Италии, в течение 60 дней было репатриировано около 61 млрд евро и примерно 1 млрд долларов был получен в бюджет в виде налогов. Налоговая ставка при проведении амнистии была очень невелика и составляла всего 2,5 %.

Правительство Республики перестало мириться с ситуацией, когда в северных районах страны швейцарские банки развернули сеть своих филиалов и отделений, которые позволяли не только переводить туда практически любые суммы, но и предоставляли возможность анонимно управлять этими счетами, недоступными для итальянских налоговых ведомств, в первую очередь Финансовой гвардии.

В результате экономической амнистии в страну из соседней Швейцарии вернулись миллиарды евро, а банковские учреждения, предоставляющие услуги по анонимному управлению средствами, оказались не востребованы.

Таким образом, более половины средств, вернувшихся в Италию в период налоговой амнистии, было переведено со счетов, открытых в швейцарских банках. Результаты особенно впечатлили Европейский союз, который давно озабочен вопросом, как заставить своих граждан изъять деньги из страны, которая никак не хочет поступиться правилами банковской тайны.

Согласно отчету швейцарского банка UBS за I квартал 2002 года участники амнистии перечислили почти половину средств, выведенных из этого банка в его дочернюю структуру UBS Italia, т. е. на свою родину.

Налоговые сборы возросли на 6,5 % в течение четырех месяцев после амнистии, из них сборы прямых налогов (подоходный налог) возросли на 5,6 % и составили 45,4 млрд евро. Доход составил 91,7 млрд евро за январь – апрель 2002 года по сравнению с 68,1 млрд евро за тот же период 2001 года. Более того, специально установленный единовременный налог с амнистируемого имущества и капитала в размере 2,5 % от стоимости имущества принесли в бюджет дополнительно 1,4 млрд евро, что составило 0,4 % от общих налоговых поступлений.

Как следствие, доход от амнистии позволил премьер-министру Сильвио Берлускони финансировать последующее сокращение налогов, освобождение от подоходного налога дохода менее 25 000 евро и последующие сокращения налогов для предпринимателей и физических лиц.

Следует отметить, что немаловажное значение для успеха данной налоговой амнистии сыграла грамотная рекламная кампания, которая носила емкое и впечатляющее название «Налоговый щит».

Говоря о теоретических аспектах амнистии отметим, что рассматриваемая нами налоговая амнистия, проведенная в Италии в период с 1 ноября 2001 года по 28 февраля 2002 года носила явный признак амнистии капиталов, так как легализовывались не полученные доходы, сокрытые от налогообложения, а финансовые инструменты и капитал, недвижимое и движимое имущество, земельные наделы, произведения искусства. Заявителям предлагалось два способа – репатриация или легализация.

Первая могла быть применена в отношении капитала или финансовых инструментов, находящихся за границей, где условием являлся возврат средств под юрисдикцию Италии. Применение способа зависело от желания заявителя, возможна была и комбинация обоих способов. Волеизъявление должно было быть отображено в полной декларации надлежащей формы с указанием метода – без перемещения средств под итальянскую юрисдикцию либо с перемещением.

Заявитель был обязан уплатить 2,5 % от задекларированной стоимости имущества, либо приобрести государственные ценные бумаги на сумму, равную 12 % от стоимости имущества.

О сохранении анонимности исполнительный орган был уполномочен выдавать сертификат конфиденциального «взноса» с целью легализации. Сертификат являлся гарантом конфиденциальности и содержал следующий текст: «…освободить лицо от уплаты налоговых задолженностей и аудита средств до легализации; ликвидировать учетные записи налоговых задолженностей, пени, штрафов в отношении капитала или имущества, предоставленного к легализации; сохранять полную конфиденциальность всех транзакций по репатриации капитала или имущества для налоговых органов соцобеспечения и невовлеченных финансовых структур. Информировать о попытках легализации капитала или имущества, приобретенных в результате коррупции, террористических акций и других уголовных преступлений; облагать налогом доход от капитала или имущества, представленного к легализации, полученный за период с 1 августа 2001 года до репатриации через финансовый институт, производящий репатриацию, сохраняя конфиденциальность; не заполнять налоговую декларацию до окончания легализации и репатриации капитала или имущества (декларация подлежит заполнению на конец 2002 года с указанием капитала или имущества)».

Данный сертификат, являясь гарантом конфиденциальности, закреплял право заявителя на обжалование возможных претензий и расследований в отношении заявленного имущества по фактам, имевшим место до легализации. В свою очередь, банки-медиаторы могли передавать информацию о количестве поступивших средств с сохранением конфиденциальности легализации.

Амнистия сопровождалась также усилением мер ответственности за нарушение налогового законодательства. К примеру, если ранее штраф за сокрытие капитала или имущества или ненадлежащее заполнение налоговой декларации составлял от 250 до 2000 евро, то вне зависимости от суммы, после амнистии штраф взимался в размере 5–25 % от суммы незадекларированных средств, плюс конфискация имущества на соразмерную сумму. Более того, с целью стимулирования деловой активности были внесены поправки по начислению налогов на инвестиционный доход не итальянских резидентов-бенефициаров.

Это распространялось только на страны, подписавшие двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения. После амнистии это положение распространилось на всех нерезидентов-бенефициаров, вне зависимости от наличия двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. Письменное подтверждение от страны-нерезидента о получении налога более не требовалось.

Безусловно, итальянский опыт является одним из самых ярких подтверждений эффективности амнистии капиталов как средства вывода теневой экономики и увеличения налоговой составляющей в бюджете страны, однако, как известно, итальянское правительство не было первопроходцем в проведении налоговой амнистии в мире.

Главным результатом экономической амнистии эксперты в один голос назвали то, что деловые люди поверили в искренность правительства, нуждающегося в инвестициях и ради возвращения заграничных капиталов готовых закрывать глаза на его происхождение.

Банк Италии амнистировал 30 млрд евро из примерно 500 млрд евро, вывезенных за границу за послевоенный период. Эти деньги были легализованы после уплаты налога в 2,5 %. В результате число зарегистрированных миллионеров в Италии возросло на 13,25 %.

В дальнейшем в планах итальянского правительства – постараться вернуть частные капиталы из оффшорных зон, так как, по мнению правительственных экспертов, в результате амнистии 2002 года в Итальянскую республику вернулось только около 10 % капиталов, находящихся за ее пределами.

«Национальная экономика продемонстрировала, что доверяет правительству. Кстати говоря, все западные эксперты, комментирующие инвестиционные перспективы России, в один голос говорят: западный капитал пойдет только после того, когда в страну начнет возвращаться капитал отечественный. Это и станет сигналом для денежных мешков за границей. Так что российским коллегам итальянских министров вряд ли стоит отмахиваться от их опыта»38.

В январе 2004 года к налоговой амнистии прибегли и власти Бельгии. В этой стране налоговая амнистия распространялась лишь на физических лиц и принесла в государственный бюджет в несколько раз меньше, чем ожидалось (500 млн долларов). Амнистия длилась один год. С 1 января по 31 декабря 2004 года физические лица Бельгии могли подавать декларации о незадекларированном доходе по акциям (именным или на предъявителя), банковским счетам, облигациям или казначейским билетам, которыми они располагали в Бельгии и за ее пределами. Законодательство не распространялось на наличные денежные средства и возмещения по ряду страховых продуктов. Доходы облагались налогом по сниженной ставке в размере 6 или 9 %. Сниженная налоговая ставка применялась только при выполнении определенных условий. Например, акции должны находиться на определенном счете; денежные средства реинвестированы в течение трех лет и т. д. При несоблюдении этих условий взимался дополнительный 6-процентный налог.

Если декларация не была подана до 31 декабря 2004 года, то сумма подлежащего уплате налога увеличивалась в два раза, если налоговые органы выявляли этот незадекларированный доход.

Налогоплательщик мог заплатить налог на условиях анонимности, т. е. он не был обязан подавать декларации и сообщать налоговым органам об уплате недоимки. Гарантом анонимности для лиц, доплачивающих скрытые налоги, выступали национальные банки. Они уполномочивались выдавать сертификаты, подтверждающие, что начисленная сумма налога уплачена. Иностранные банки не вправе были выдавать такие сертификаты. Если физические лица прибегали к услугам иностранного банка, они должны были самостоятельно подавать декларации в налоговые органы Бельгии, лишаясь, таким образом, анонимности.

В рамках кампании по борьбе с недоимками правительство Бельгии согласилось исключить с 2007 года возможность выпуска акций на предъявителя. Однако в настоящее время в этом направлении не предпринято никаких действий.

Закон о налоговой амнистии касался и зарубежных инвестиций граждан Бельгии. В течение 2004 года частные лица, получившие доходы от таких инвестиций, могли задекларировать их, не возвращая в Бельгию и заплатив 9-процентный налог, или при инвестировании средств в страны ЕС не менее чем на три года заплатить налог 6 %. При этом они получали расписку налоговых органов о том, что за укрытие от налогов теперь уже легализованных сумм вопрос о возбуждении уголовного дела по данным фактам ставиться не будет^39.

Побудительным мотивом проведения амнистии для граждан Бельгии явился тот факт, что с начала 2005 года в ЕС вступила в силу директива, по которой все банки Евросоюза должны предоставлять данные о вкладах нерезидентов в органы финансового контроля соответствующих стран. В первую очередь директива затронула Люксембург, где хранится основная часть бельгийских капиталов. Что касается Швейцарии или Лихтенштейна, которые не входят в ЕС, от них Еврокомиссия добилась введения высоких налогов на вклады нерезидентов из стран Евросоюза, что сделало невыгодным хранение капиталов в их банках.

За год в бельгийскую казну поступило чуть больше 50 млн евро или 6 % от запланированной суммы. Власти Бельгии отчасти винили в этом налоговых консультантов, которые заняли выжидательную позицию по отношению к амнистии и уговаривали своих клиентов не торопиться. Их смущали значительный срок вклада, на котором лежат деньги, ограниченность и неэффективность фондовых вложений в акции бельгийских компаний, остающаяся надежда на будущие амнистии как в рамках отдельного государства, так и всего Евросоюза в целом, во время которых незаявленные средства можно будет снова задекларировать.

По данным Швейцарского федерального налогового агентства, Швейцария проводила амнистию налога на имущество в 1940 году, при этом необходимый единовременный взнос составлял 15 % от декларированного имущества. Далее в 1944 году в результате полной налоговой амнистии был получен сбор в размере 3 % от общих налоговых поступлений, а 1968 г. сбор составил уже 6 %. Опыт Швейцарии примечателен проведением референдума для выявления общественного согласия для проведения акции.

Также отметим особую форму профилактики налоговых правонарушений, характерную для данной страны, – всеобщую налоговую амнистию, которая впервые была применена в 1969 году. Согласно ее условиям любой гражданин мог заявить ранее сокрытые от налогообложения суммы и выплатить полагающийся налог без штрафных санкций. В целом же налоговая система Швейцарии, система ее налогового контроля считаются одними из самых либеральных в мире.

Классическим образцом успешной амнистии считается налоговая амнистия 1988 года в Ирландии. Собранные в ее ходе средства составили 2,5 % ВВП этой страны, что превысило размер бюджетного дефицита. Проведенная 10-месячная акция по уплате задолженностей по подоходному налогу без штрафных санкций принесла в бюджет 750 млн долларов, что многократно превысило ожидания, которые составляли всего 50 млн долларов.

Причиной успеха проведения налоговой амнистии в Ирландии аналитики считают беспрецедентность налоговой амнистии, акцент на одноразовость проведения акции, ужесточение мер ответственности после амнистии, увеличение количества аудиторов, увеличение штрафов и пени за неуплату налогов, сопровождавшихся расширением полномочий налоговых органов, и преследования в отношении нарушителей.

Франция проводила аналогичную амнистию в 1982 и 1986 годах. Французское правительство объявило о существенном уменьшении налогов на суммы репатриированного капитала. Точный объем доходов от проведения этой амнистии не определен, но, по мнению специалистов, он был очень небольшим.

В июне 2007 года закончилась налоговая амнистия в Великобритании, объявленная для всех налогоплательщиков, которые в срок до 22 июня 2007 года должны были представить информацию о наличии у них незадекларированных счетов за рубежом. Награда амнистированным – снижение всех, связанных с сокрытием доходов пеней и штрафов до 10 % от суммы сокрытого дохода взамен обычных 100 % штрафа. Однако большинство владельцев оффшорных счетов отказались раскрыть свои доходы. По предварительным данным всего в налоговые органы обратилось около 60 тыс. человек, что составляет примерно 15 % от общего числа британцев, имеющих счета в оффшорных зонах. Всего, по оценкам налоговых органов, свои доходы скрывают в зонах льготного налогообложения около 400 тыс. британцев^40.

Среди многих новшеств налогового законодательства Германии, вступивших в силу в 2004 году, особое место занимает налоговая амнистия, которая позволила налогоплательщикам до 31 марта 2005 года ликвидировать обязательства по различным видам налогов.

Амнистия, начавшая действовать с января 2004 года, освободила от штрафных санкций налог на незадекларированную прибыль, полученную в период между 31 декабря 1992 года и 1 января 2003 года. Это также относилось и к другим видам налогов, таким как корпоративный налог, налог с оборота, налог на имущество, торговый налог, налог на наследство, налог на дарение и налоги, оговоренные Законом о налоге на прибыль.

В Германии налоговая амнистия была всеобщей, т. е. распространялась не только на частных лиц, но и на компании. На специальном бланке заявитель должен был показать свои ранее не представленные налоговому ведомству доходы, после чего определялся процент налогообложения в зависимости от вида неуплаченного налога. Но в целом всем было предложено расплатиться с государством на гораздо более выгодных условиях, чем при традиционной уплате налогов с тех же сумм.

Нельзя сказать, что данное предложение государства вызвало поддержку у немецкого налогового ведомства и особенно налоговой полиции – «Штойфы». Оперативно-разыскные подразделения и следственный аппарат «Штойфы» занимаются расследованием правонарушений, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере. Права и обязанности сотрудников «Штойфы», а также некоторые виды ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений устанавливает Налоговый кодекс Германии.

Статьи 28–93 Налогового кодекса Германии определяют, что при проведении расследований по делам, связанным с нарушениями финансового и налогового законодательств, представители «Штойфы» имеют те же права, что и сотрудники полиции, руководствующиеся в своей деятельности соответствующими положениями уголовно-процессуального кодекса.

Вместе с тем, по заключению западных экспертов, оперативные возможности сотрудников «Штойфы» даже несколько шире, чем у служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, ст. 399 и 404 Налогового кодекса предоставляют значительные полномочия налоговой полиции на проведение обысков и личных досмотров граждан, задержание подозреваемых лиц и конфискацию документов.

В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. При этом налоговая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения необходимых ей сведений из практически всех государственных и частных учреждений страны, за исключением некоторых специальных служб. Начиная с 1989 года, «Штойфа» имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов, что в ряде других стран рассматривается как нарушение банковской тайны.

Но вернемся к условиям проведенной в Германии налоговой амнистии. Для подоходного налога или налога на прибыль компаний за основу расчетов бралось 60 % от заявленной в рамках амнистии суммы. Для налогов на лицензируемую деятельность – 10 % суммы, налогов на наследство или дарение – 20 %.

На репатриированные ранее средства, возвращенные в страну до конца 2004 года, удерживался налог по ставке 25 %, а в период с 1 января по 31 марта 2005 года эта цифра была увеличена до 35 %, что, по мнению правительства, все равно должно было выглядеть более привлекательно по сравнению с действующей на тот период ставкой в 48 %.

Министр финансов Германии в 1999–2005 годах Ханс Айхель планировал, что в страну вернутся капиталы на общую сумму 20 млрд евро, что даст примерно 5 млрд евро поступлений в казну в виде налога.

Но не всегда запланированное реализуется. Так, налоговая амнистия в Германии закончилась, по мнению специалистов, полным фиаско, и из предсказанных министром 5 млрд евро в казну страны было возвращено почти в 3 раза меньше – около 1,5 млрд евро.

Между тем, по данным социологов, обещанным правительством освобождением от ответственности за сокрытие налогов воспользовались прежде всего жители старых земель. Так, за счет дополнительных поступлений доходы Гамбурга в марте этого года возросли на 2,4 млн евро. Дополнительные финансовые вливания в бюджет Киля (Шлезвиг-Гольштейн) составили 7,6 млн евро.

А жители бывшей ГДР вообще не поверили правительству: если в западной земле Гессен в первом квартале было собрано 39,2 млн евро, Минфину восточной Саксонии-Анхальт удалось вернуть в бюджет всего 96 тыс. евро.

Распространялась налоговая амнистия в Германии не только на физических лиц, но и на компании.

На специальном бланке заявитель должен был показать свои, ранее не представленные налоговому ведомству доходы, после чего определялся процент налогообложения в зависимости от вида неуплаченного налога. Но в целом было предложено расплатиться с государством на гораздо более выгодных условиях, чем при «нормальной» уплате налогов с тех же сумм. Это и вызвало недовольство налоговых органов и налоговой полиции.

Сама идея была вполне удачной. Ведь бюджету лучше получить что-то, чем ничего. Скажем, для подоходного налога на прибыль компаний за основу расчетов брали 60 % от заявленной суммы в рамках амнистии. Для налогов на лицензируемую деятельность – 10 % суммы; налогов на наследство и дарение – 20 %.

В Испании налоговая амнистия проводилась в начале 80-х годов прошлого века. Всем желающим было предложено вложить деньги в специальный государственный фонд под небольшой процент и сроком на пять лет. В течение этого времени частными деньгами распоряжалось государство, но по прошествии пяти лет человек получал их обратно с процентами и мог распоряжаться как угодно. В этом и заключалась налоговая амнистия.

В то время в Испании завершался переходный период от диктатуры генерала Франко, умершего в 1975 году, к демократическим формам правления. Люди уже не боялись амнистировать крупные суммы, прекратился массовый вывоз капиталов за границу. Хотя еще незадолго до начала амнистии наличные вывозили из Испании буквально чемоданами, особенно в соседнюю Андорру.

2.4. Развивающиеся страны

Совершенно очевидно, что условия проведения налоговой амнистии, или амнистии капиталов, в развивающихся странах имеет существенное отличие от аналогичного порядка в странах со сложившейся устойчивой экономикой.

Как правило, налоговые системы развивающихся стран имеют более четко выраженную фискальную направленность, нежели регулятивную или стимулирующую. Налогоплательщиков этих стран характеризует чаще всего недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. Характерными особенностями этих стран является либерализация экономики, наличие серьезных проблем с бюрократией и коррупцией, масштабы теневой экономики сравнимы с доходами казны.

Соответственно высок уровень как налогообложения, так и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Отсюда и цели налоговой амнистии: главная – пополнить казну, сэкономить на мерах налоговой и уголовной репрессии.

Аргентина в 1987 году проводила амнистию капиталов, направленную на возврат незаконно вывезенных финансовых средств. Предпринимателям, незаконно вывезшим деньги из страны, давалась возможность открыто вложить свои средства в акции аргентинских предприятий, но при условии, что на каждый доллар, инвестированный в акции, налогоплательщик должен вложить доллар в специальные инвестиционные фонды, средства из которых направлялись на закупки промышленного оборудования и строительство новых предприятий. Правительство освободило все средства, направленные в эти инвестиционные фонды, от старых налоговых обязательств и гарантировало предпринимателям амнистию за прошлые налоговые нарушения.

По мнению специалистов, амнистия провалилась. Одной из причин являлось проведение многочисленных амнистий ранее, в то же время амнистия 1987 года не сопровождалась изменениями в налоговом законодательстве и ужесточением мер пресечения за нарушение налогового кодекса. Характерной ошибкой Аргентины многие западные аналитики считают условия амнистии: обязательный вклад репатриированного капитала в инвестиционные фонды для приобретения оборудования и постройки производственных площадей.

И еще один вывод, который сделали специалисты, анализируя аргентинский опыт, таков: если амнистия не подкреплена серьезными усовершенствованиями налоговой системы, она обречена на провал.

А в 2001 году аргентинская налоговая служба объявила налоговую амнистию для безнадежных должников. Свыше ста тысяч аргентинских предприятий и предпринимателей, которые в связи с экономическим кризисом в стране оказались в тяжелом положении, банковские счета которых были арестованы, теперь могли урегулировать свою ситуацию.

«Предприятиям достаточно заплатить 1 % их долга и принять на себя обязательство по новой форме оплатить весь долг в ежемесячных квотах. Срок уплаты – до 120 месяцев. Минимальная квота – 100 долларов США в месяц. Процентная ставка – 0,5 % в месяц.

Для предпринимателей без образования юридического лица и для тех, кто зарегистрирован по упрощенной системе уплаты налогов (monotributo), минимальный размер квоты равен 50 долларам США в месяц.

В пенсионные фонды долги также можно выплачивать помесячно, но при этом максимальный срок для погашения составляет только 36 месяцев»41.

А вот в ЮАР налоговая амнистия была столь успешна, что ее пришлось продлить, поскольку не все желающие успели выйти из тени. Амнистия действовала с августа 2006 года и должна была завершиться 31 мая 2007 года. Но после удачно проведенной кампании по призыву к малому бизнесу легализовать доходы (амнистия была объявлена для компаний с оборотом менее 10 млн рандов и предусматривала налог 5 % от декларируемого дохода) число заявок на участие в амнистии выросло с 16 тыс. до 275 тыс^42.

В Турции, где размеры теневой экономики оценивались в 40 % ВВП, налоговая амнистия проводилась с июля по сентябрь 1998 года, когда граждане могли официально зарегистрировать неучтенные средства внутри страны или за ее пределами. В результате из теневого оборота в экономику страны было возвращено около 20 млрд долларов.

Фракции оппозиционных партий в парламенте Кипра предлагали объявить налоговую амнистию, по условиям которой должны были быть списаны все проценты и штрафы по налоговой задолженности, образовавшейся до 31 декабря 2002 года. Прежде всего, амнистия адресовалась тем, кто потерял деньги в результате кризиса на фондовом рынке 2002 года и не сумел выплатить налоги на полученный ранее доход.

Министерство финансов и президент Кипра выступили против амнистии. Она была бы несправедливой по отношению к тем, кто вовремя заплатил налоги, заявил представитель министерства финансов. По его словам, Служба внутренних доходов уже зафиксировала сокращение выплат налоговой задолженности, поскольку должники ожидали отмены процентов и штрафов.

Инициаторами амнистии выступили сразу несколько оппозиционных партий, которые в сумме имели большинство в парламенте Кипра, что гарантировало принятие соответствующего законопроекта. Президент Кипра вправе отправить принятый законопроект на доработку, однако при повторном обращении обязан подписать его, даже если законопроект оставлен без изменений.

Среди других стран, практиковавших проведение налоговой амнистии, необходимо отметить Индию.

С целью увеличения сборов, а также расширения круга налогоплательщиков индийское правительство проводит налоговые амнистии довольно регулярно – приблизительно раз в десять лет. Такая периодичность несомненно снижает их эффективность, так как налогоплательщик бывает склонен подождать с уплатой налогов до следующей амнистии.

В 1997 году в этой стране проводилась налоговая амнистия под руководством министра финансов П. Чидамбарама, получившая известность под сокращенным названием VDIS (Voluntary Disclosure of Income Scheme). За отведенные шесть месяцев в ней приняли участие 466 тыс. налогоплательщиков и было собрано вместо планировавшегося 1 млрд около 2,5 млрд долларов. Эта сумма втрое превысила сборы от пяти предыдущих амнистий (а если считать в рупиях, то в 14 раз – из-за инфляции).

На 8,2 млрд долларов было задекларировано активов, приобретенных на ранее скрытые от налогов доходы. Ключевым фактором успеха стала пониженная ставка налога – 30 %, в то время как до либерализации она достигала 97 %. Кроме того, при декларации имущества, приобретенного много лет назад, требовалось уплатить налог только с его первоначальной стоимости, которая за истекшее время могла значительно возрасти из-за инфляции.

И все же никто не ожидал такого энтузиазма в области чистосердечных признаний от индийских налогоплательщиков. Бизнесмены декларировали золотые слитки и драгоценности. Одна семья из Калькутты задекларировала 1,5 т серебряных монет и утвари (здесь стоит отметить, что серебряная посуда является традиционным средством накопления во многих районах Индии, а потому именно серебра декларировалось особенно много). Один житель Дели уплатил даже налог на слона, которого он годами скрывал от налоговых органов^43.

На проведение амнистии было потрачено около 7 млн долларов, а ее рекламный слоган «30 процентов налога – 100 процентов чистой совести» нашел живой отклик у индийских граждан.

Зато практически не имело успеха предложение правительства налогоплательщикам декларировать свои зарубежные активы. Было разрешено декларировать объекты недвижимости (не более одного) и даже акции зарубежных компаний, причем владельцу предоставлялся иммунитет от преследования (как и в России, инвестиции в зарубежные активы без соответствующего разрешения являются в Индии нарушением закона). Увы, эта идея не нашла отклика в сердцах индийских налогоплательщиков.

Авторы кампании даже попытались создать некий романтический ореол вокруг спрятанных богатств – идея была в том, чтобы сделать модным само упоминание о том, что человек подал декларацию. Впрочем, именно навязчивая рекламная кампания вызвала много критики в ходе амнистии.

Времени на размышления было предоставлено достаточно – 6 месяцев. Однако многие подали декларации в последние две недели до конца срока, иногда после настойчивых напоминаний со стороны налоговой службы.

Однако не все в период проведения амнистии шло гладко. Еще до ее окончания было начато расследование по некоторым подозрительным декларациям. Дело в том, что многие декларировали серебряные вещи явно с целью приуменьшить стоимость своего налогооблагаемого имущества. Нарушители покупали серебро, а затем декларировали его как приобретенное, скажем, в 1960 году по значительно более низкой цене. В конце концов было решено, что декларации на серебро принимаются только по текущей рыночной цене, если нет доказательств его приобретения в более ранний период.

К этому моменту уже были поданы сотни сомнительных деклараций. Налоговые органы угрожали отозвать уже выданные сертификаты на амнистию и возбудить дела против предполагаемых нарушителей, если они не предоставят правдивой информации. Такие действия вызвали шквал критики, прежде всего за нарушение обещания принимать декларации без дополнительных вопросов. Палата сертифицированных бухгалтеров Индии резко возражала против давления на налогоплательщиков и в результате добилась судебного запрета на расследования по декларациям^44. Конечно, такие события отпугнули многих от участия в амнистии.

Были также и опасения, что информация о доходах предпринимателей может попасть из налоговых органов в посторонние руки. Однако власти заверяли, что делается все возможное для сохранения конфиденциальности, вплоть до постройки специальных хранилищ для деклараций, а сотрудники, уличенные в разглашении, будут караться по всей строгости закона.

Вообще критики было много и журналисты говорили о провале программы задолго до ее окончания. Однако опубликованные результаты заставили всех критиков замолчать. Действительно, на 2,5 млрд долларов можно накормить много голодающих детей и замостить много дорог. Однако Индии по-прежнему предстоит длительная и кропотливая работа по повышению эффективности налоговой системы и по расширению круга налогоплательщиков – ведь из почти миллиардного населения только 1,3 % платят подоходный налог.

Таким образом, основным уроком амнистии стало то, как много денег можно было бы получить, если бы налоги собирались полностью и в срок.

Разумеется, было торжественно объявлено, что эта амнистия самая последняя. Однако уже в следующем 1998 году новое правительство Индии, вдохновленное успехом своих предшественников, объявило новую амнистию. Правда, на этот раз она касалась только сумм налогов, находящихся в судебном споре с государством, и имела лишь ограниченный успех.

Как известно, в Мексике активно процветает наркобизнес и сопутствующий ему криминал, поэтому для наркобаронов проведенная налоговая амнистия была вполне актуальна. Налоговые власти страны вообще освободили уклонистов от какого-либо налога: к этому времени из страны утекло более 40 млрд долларов. На это власти страны объявили налоговую амнистию путем создания между США и Мексикой оффшорной зоны – деньги вернулись и заработали на мексиканскую экономику.

2.5. Страны СНГ

Законы в сфере налогообложения в странах бывшего СССР во многом похожи в силу того, что они развивались из общего союзного, а некоторые, теперь независимые страны, копируют российские конструкции уголовно-правовых норм^45.

Так, в соответствии со ст. 221 УК Казахстана преступлением признается уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в государственный бюджет путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо имуществе, подлежащем налогообложению, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере.

А ст. 222 этого же УК предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, которое совершается путем непредставления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, путем сокрытия объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фактического местонахождения организации, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере.

Следует отметить, что наибольший интерес со стороны СМИ и самые разнообразные прогнозы экспертов вызвала проводившаяся именно в Казахстане экономическая амнистия.

Казахские предприниматели неоднократно поднимали вопрос о необходимости легализации капиталов. В ответ на это 2 апреля 2001 года парламент принял закон «Об амнистии граждан Республики Казахстан в связи с легализацией ими денег», согласно которому граждане Казахстана освобождались от уголовной и административной ответственности за экономические нарушения, если в строго отведенные сроки задекларировали и легализовали свои деньги, которые находились внутри страны либо за рубежом. Цель проекта – легализовать и вернуть в открытый экономический оборот денежные средства как находящиеся за рубежом, так и находящиеся у населения страны. Предусмотренный механизм реализации закона и заложенные в нем нормы позволяли дифференцированно подходить к каждому отдельному случаю.

Вступившим в силу с 14 июня 2001 года Законом амнистировался довольно широкий спектр правонарушений: незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство, уклонение граждан от уплаты налогов, занятие бизнесом без соответствующих разрешительных документов и др. Вместе с тем амнистии не подлежали деньги, полученные в результате коррупционных правонарушений, преступлений против личности, мира и безопасности человечества, основ конституционного строя и безопасности государства, здоровья населения и нравственности, а также средства третьих лиц и полученные в виде кредитов.

Амнистия капиталов осуществлялась путем вклада наличных денег в национальной или иностранной валюте, а также перевода собственных денег с персональных счетов в иностранных банках на специальные счета в 19 банках, входящих в систему коллективного гарантирования (страхования) вкладов (депозитов). Зачисление денег было возможно в 20 свободно конвертируемых валютах мира. Гражданам, легализовавшим свои капиталы, выдавался соответствующий документ, удостоверяющий сумму вклада до востребования.

Легализованные средства, происхождение которых не подлежало проверке, освобождались от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также штрафных санкций и пени. Более того, на период легализации были запрещены любые проверки коммерческих структур со стороны государственных органов.

Глава правительства Казахстана дал гарантию, что никаких негативных для граждан последствий амнистия не принесет. Правоохранительными органами не будут использованы факты легализации денег для проведения проверочных или оперативно-разыскных мероприятий. А самое главное – будет соблюдена абсолютная конфиденциальность.

«У людей был большой психологический барьер. Формально эту норму можно было и не принимать, но люди не хотят, чтобы им задавали разные вопросы о происхождении денег или имущества. До недавнего времени в законодательстве Казахстана существовала норма, обязывающая всех граждан республики декларировать крупные покупки, будь то квартира, дом или машина. В новом Налоговом кодексе, принятом 22 июня 2001 года, требование о декларировании крупных покупок снято окончательно. А декларировать доходы нужно только с 1 января 2001 года»46.

Следует отметить, что и банкам запрещалось предоставлять какую-либо информацию (от кого бы запрос ни исходил) о наличии специальных счетов, размерах вкладов и лицах, внесших деньги на эти специальные счета. Единственный орган, куда банками подавалась соответствующая отчетность по итогам акции, был Национальный банк. После окончания срока легализации граждане уже на следующий день могли свободно по своему усмотрению распоряжаться деньгами, поступившими на специальный счет.

«Деньги пошли валом после того, как коллег подбодрил один из главных чиновников страны – министр государственных доходов Зейнулла Какимжанов. За несколько дней до конца срока амнистии он признался, что в "прежние времена" лично разрабатывал схемы минимизации выплаты налогов. Теперь же он сам готов легализовать незаконные доходы. Более того, министерство доходов объявило, что по особому постановлению правительства Казахстана начинается акция по уничтожению всех деклараций о доходах и имуществе всех физических лиц за период с 1995-го по 2000 год, в том числе, естественно, и деклараций чиновников. К 1 августу они все будут уничтожены. Кстати, еще до окончания акции казахстанский парламент принял новый Налоговый кодекс, из которого исчезла норма, обязывавшая всех государственных служащих и членов их семей декларировать доходы»47.

Кроме того, в законе подчеркивалось, что руководство Казахстана примет меры по присоединению Казахстана к Страсбургской конвенции 1990 года об отмывании, выявлении и конфискации доходов от преступной деятельности. «В настоящее время между правительствами Республики Казахстан и Российской Федерации подписано Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи в области борьбы с незаконными финансовыми операциями, а также финансовыми операциями, связанными с легализацией (отмыванием) доходов, полученных незаконным путем»48.

По итогам проведенной экономической амнистии, которая завершилась 13 июля 2001 года, казахстанские чиновники и бизнесмены сдали более 480,2 млн долларов, из них более 82 % легализованных денег внесено в виде наличных долларов США, 11,4 % составили переводы со счетов зарубежных банков и 6 % внесены в виде наличных тенге. Минимальные легализованные суммы составили от 2 до 8 тыс. долларов. Максимальная – около 800 тысяч долларов. Из почти 500 млн долларов легализованных доходов лишь 50,5 млн пришло из-за рубежа. 80 % всех денег было легализовано в Алма-Ате. Правом амнистировать свои капиталы воспользовались около 3 тыс. граждан страны, из которых 90 % принесли наличные деньги. Главный результат акции заключается в том, что крупнейшие мировые рейтинговые агентства повысили кредитный рейтинг Казахстана после объявления амнистии капиталов.

Для создания необходимых условий вовлечения легализованных средств в экономику правительство своими решениями отменило однопроцентную ставку таможенной пошлины на ввоз наличной иностранной валюты, а также установило на три месяца нулевую ставку сборов за лицензирование, регистрацию юридических лиц и прав на недвижимое имущество. Одновременно в Казахстане впервые пошли и на снижение налогов: ставка налога на добавленную стоимость была снижена на 4 %, а социального налога – на 5 %.

«Действия по легализации капитала нигде, в том числе и в Казахстане, не рассматриваются ни в качестве панацеи от теневого бизнеса, ни как долгосрочный инструмент по легализации теневого капитала. Совершенствование нормативно-правовой базы инвестиционной и налоговой сферы, повышение транспарентности работы соответствующих государственных органов являются обязательными для предотвращения утечки капитала.

Не менее важным вопросом является возможность использования легализованных средств. В целях обеспечения решения последнего вопроса гражданам будет предложен "пакет" возможных объектов вложения как по государственной собственности, так и другим объектам, которые реально могут заинтересовать потенциальных вкладчиков, в том числе различные инвестиционные проекты с гарантированной окупаемостью и другие»49.

Важной чертой амнистии в Казахстане являлось то, что суммы, внесенные на специальные счета для последующей легализации, не были включены в налогооблагаемый доход и с них платились налоги. Таким образом, фискальная функция не рассматривалась в качестве целей амнистии.

В марте 2006 года президент Казахстана Нурсултан Назарбаев вновь поручил своему правительству подготовить законопроект о вторичной легализации имущества, в отличие от последней, нынешние легализованные активы будут облагаться по 10-процентной ставке.

Однако экономические эксперты считают, что в связи с ужесточением условий амнистии ожидать серьезных поступлений в бюджет страны не стоит. Кроме того, сама идея второй амнистии может спровоцировать предпринимателей на ожидание следующих амнистий. В надежде на дальнейшую либерализацию условий амнистии граждане не станут торопиться с возвращением средств в страну.

Следует отметить, что законодательство ряда стран СНГ предусматривает специальный случай полного или частичного освобождения от уголовной ответственности в случае погашения нанесенного государству ущерба^50.

Так, ст. 212 Уголовного кодекса Украины предусматривает ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, которые входят в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица или каким-либо иным лицом, обязанным их уплачивать, если эти деяния повлекли фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды средств в значительных размерах. При этом лицо, которое впервые совершило данное преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).

С такой уголовной политикой в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов связано и довольно регулярное проведение разного рода амнистий для бизнеса в Украине. В недавнем докладе Международного валютного фонда Украину критиковали за частые налоговые амнистии и за терпимость к задержкам уплаты налогов, особенно энергетическими компаниями. В 1996 году в Украине была принята правительственная программа, провозглашавшая главной целью реанимацию инвестиционного процесса и впервые предусматривавшая осуществление амнистии репатриированных капиталов. Однако в течение 1999–2003 годов из 12 проектов законов, направленных на решение этой проблемы, на рассмотрение Верховной рады Украины не был принят ни один из них. Так, например, депутаты Верховной рады Сергей Терехин, Сергей Буряк, Виктор Капустин, Игорь Кальниченко, Василий Цушко, Эрнест Галиев и Дмитрий Святаш внесли на рассмотрение Верховной рады 11 сентября 2001 года законопроект «О налоговой амнистии». Он предусматривал создание условий для возвращения средств и ценностей, ранее вывезенных с территории Украины. В частности, согласно законопроекту при декларировании валютных ценностей, размещенных за границей, в течение 365 дней со дня вступления в силу закона (для юридических лиц) и до окончания срока подачи декларации о годовом доходе за 2002 год (для физических лиц) предусмотрено освобождение от финансовой, административной или уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или декларирования. Согласно проекту налоговая амнистия должна была распространяться только на средства и ценности, размещенные за пределами Украины до принятия этого закона. На тех, против кого уголовное дело об умышленном уклонении от уплаты налогов было возбуждено до вступления в силу закона, амнистия распространяться была не должна.

Летом 2001 года Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) утвердила процедуру «налогового компромисса». «Налоговый компромисс» – это «решение налогового органа об удовлетворении части жалобы предпринимателя об уменьшении налоговых платежей» под встречное обязательство налогоплательщика уплатить оставшуюся сумму в добровольном порядке.

Налогоплательщик, несогласный с суммами налогов и штрафов, доначисленных при налоговой проверке, подает апелляцию в вышестоящий орган налоговой инспекции. Там апелляция рассматривается и принимается решение, сколько должен заплатить предприниматель и сколько времени и сил сможет сэкономить налоговая инспекция, избежав процесса в арбитражном суде.

Сами служащие ГНАУ считают, что институт «налогового компромисса» сродни доарбитражному урегулированию спора, когда стороны путем взаимных уступок приходят к согласию.

Однако многие юристы подчеркивали, что налоговый компромисс искажает саму сущность права, которое предусматривает государственное принуждение к уплате налогов в сроки и в размерах, оговоренных в законах, а не по усмотрению чиновника.

Из приказа ГНАУ, регулирующего процедуру налогового компромисса, не следует, какие именно доказательства и факты будут использоваться налоговиками при принятии решения о допуске плательщика к этой процедуре.

Согласно порядку, регулирующему процедуру компромисса, он не распространяется на случаи, когда против налогоплательщика налоговая милиция успела возбудить уголовное дело или когда сам бизнесмен подал на ГНАУ жалобу или предъявил иск в арбитраж или в суд общей юрисдикции. Предприниматель может попытаться договориться с фискальной службой только в том случае, когда он возражает против суммы налогов, насчитанной ему при применении «непрямых методов», а также когда у компании не имеется достаточно активов для погашения всех обязательств перед бюджетом.

Также процедура компромисса не применяется, если «на протяжении последнего неполного и предыдущего полного финансового года до момента рассмотрения апелляции плательщик не осуществлял операций по продаже имущества и не принимал на себя никаких обязательств с целью уклонения от уплаты налогов». А к таким операциям могут быть запросто отнесены сделки с ценными бумагами, когда владелец акций был вынужден их продать по цене ниже их номинальной стоимости или ниже, чем цена тех же акций, но на «разогретом» рынке.

Следует также отметить, что в приказе ГНАУ не содержатся критерии, по которым можно определить размер «налоговой скидки», предоставленный налогоплательщику в случае его согласия на «компромисс». Какие в этом случае открываются возможности для злоупотреблений со стороны чиновников налоговой службы и налоговой милиции, можно только догадываться.

Весьма детализированным является уголовное законодательство, предусматривающее ответственность за преступления, связанные с уплатой налогов в Киргизии. Так, ст. 211 УК этой страны предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации о доходах является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере.

Статья 212 УК РК предусматривает ответственность за уклонение индивидуального предпринимателя от уплаты налога путем непредставления документов для исчисления налогов или уничтожение их, а также включение в документы для исчисления налогов заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Ответственность за уклонение от уплаты налогов должностных лиц хозяйствующих субъектов предусмотрена в ст. 213 УК РК, в соответствии с которой такое деяние совершается путем непредоставления документов для исчисления налогов, включения в документы для исчисления налогов искаженных данных о доходах или расходах или уничтожение таких документов.

В случае добровольного погашения суммы налоговой задолженности, включая штрафные санкции, пени, проценты, на любой стадии уголовного процесса уголовное преследование лица, предусмотренное вышеуказанными статьями, подлежит прекращению.

В УК Кыргызстана предусмотрена также ответственность и за неисполнение законных требований налоговых служб о предоставлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налога и других обязательных платежей, насильственные действия в отношении должностного лица налоговых служб в связи с исполнением им своих служебных обязанностей, а равно срыв пломб и печатей, наложенных налоговыми органами. А ст. 215 УК Кыргызстана признает преступлением незаконное предоставление или получение налоговых, таможенных или иных финансовых льгот.

Такое повышенное внимание киргизских законодателей к сфере налогообложения не могло не вызвать инициатив и в сфере проведения мероприятий налоговой амнистии.

Она стартовала в этой стране на условиях уплаты 5 % от декларируемых доходов. В июне 2007 года парламент Киргизии принял Закон «Об амнистии в связи с легализацией денежных средств, движимого и недвижимого имущества», предполагающий выведение части средств граждан из теневой экономики путем предоставления им льготных возможностей для работы на законных основаниях с уплатой налогов. По оценкам Минфина Киргизии, из тени может быть выведено около 250 млн долларов^51.

В большинстве уголовных законов стран СНГ содержится указание на то, что налоговые преступления совершаются с прямым умыслом, что непосредственно прописывается в законе. Так, согласно ст. 243 УК Республики Беларусь преступным является уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере.

Согласно правительственному декрету № 15 граждане Белоруссии получили право без декларирования доходов, а следовательно, не опасаясь за судьбу своих денег, приобретать акции, доли белорусских заводов, ценные бумаги и объекты незавершенного строительства на сумму около 80 тыс. долларов.

До сих пор Белоруссия руководствовалась декретом № 2 от 12 февраля 1997 года «О декларировании доходов и имущества физических лиц», обязывавшим граждан декларировать доходы при совершении сделок на сумму, превышающую 2000 минимальных зарплат (около 10 тыс. долларов). По мнению правительственных аналитиков, эта норма не побуждала граждан инвестировать средства в национальную экономику. За последнее время планка недекларируемых доходов поднята примерно до 80 тыс. долларов.

По официальному мнению новый декрет позволяет гражданам инвестировать в реальный сектор экономики, выводить капитал из тени, вести бизнес по нормальным экономическим законам.

Белорусские предприниматели достаточно настороженно отнеслись к инициативе правительства из-за сомнительной целесообразности вложения средств в акции белорусских предприятий ввиду отсутствия полноценного фондового рынка, а соответственно и котировок акций. «При достаточном количестве привлекательных предприятий надежнее и прибыльнее держать деньги в Польше или Москве»52.

Эксперты же считают, что при условии создания благоприятного инвестиционного климата в стране никакие мероприятия по проведению экономической амнистии не понадобятся.

27 октября 2004 года правительство Грузии на специальном заседании объявило о начале налоговой амнистии. Единственное условие амнистии – заплатить государству 1 % от стоимости имущества и доходов, приобретенных до 1 января 2004 года.

Амнистия касалась как граждан Грузии, так и предприятий. «У большого количества людей в Грузии есть деньги, но они боятся их использовать. Их страх вызван тем, что нет никакой законной документации о происхождении этого капитала. Законно накопить капитал в условиях уродливого режима прежних лет было не возможно», – подчеркивали представители грузинских властей^53, для которых лозунг налоговой амнистии являлся едва ли не главным предвыборным лозунгом.

Однако начал президент этого государства с конфискации денежных средств и имущества чиновников правительства экс-президента Эдуарда Шеварднадзе. За 10 месяцев, как сообщалось на том же заседании правительства, высокопоставленные должностные лица, незаконно накопившие невиданные богатства, вернули государству имущество на сумму 500 млн долларов (деньгами – 100 млн долларов и в 400 млн долларов оценивается конфискованное имущество).

Также пропагандировалось, что амнистия будет разовой, но зато в ее рамках будет уничтожена вся налоговая документация, датированная до 1 января 2004 года. В итоге, по замыслу разработчиков, ни один из проверяющих органов не сможет потребовать от бизнесменов платить старые налоги, так как такой документации просто не будет существовать.

Однако условия амнистии в Грузии предусматривали исключения. Под амнистию не подпадали граждане, в отношении которых уже были возбуждены уголовные дела и начата процедура конфискации документально не подтвержденного имущества. Амнистия не распространялась на капиталы, полученные путем отмывания, продажи наркотиков или в результате совершения других тяжких преступлений.

Ситуацию с проведением налоговой амнистии прокомментировал также и министр экономики К. Бендукидзе, который в Тбилиси считался соавтором и видным поборником этой меры. Он отметил, что: «Бизнес развивается в тех странах, где бизнесмен знает, что у него есть возможность законно зарабатывать деньги, но в то же время хорошо знает, что заработать деньги незаконно в этой стране невозможно»54.

Амнистия 2005 года в Грузии считается одной из самых неудачных в мире. Несмотря на то что грузинский президент лично ознакомил граждан страны с условиями ее проведения, надежды грузинских властей не оправдались – по состоянию на ноябрь 2005 года о незадекларированных доходах заявили всего 8 человек. Их фамилии не оглашались, известно лишь, что 6 из них – бизнесмены из Тбилиси, по одному – из Батуми и Южной Грузии. Ни один из них не декларировал, какую сумму он утаил от государства в виде налогов.

В итоге бюджет страны вместо ожидаемых 4 млн долларов получил всего 35 тыс. долларов, или менее 1 % от предполагаемой суммы. По мнению подавляющего большинства грузинского общества, бизнесмены не воспользовались предоставленной им возможностью из-за недоверия к государству, а не из-за несовершенного закона об амнистии.

Следует отметить, что как бы ни был интересен и важен для стран СНГ международный опыт, успешное решение проблемы легализации капитала и имущества, ушедших в тень внутри или вне этих стран, возможно лишь в контексте общей экономической политики и тех стратегических задач, которые стоят на данном этапе развития. Главная среди них – повышение темпов экономического роста, которое позволило бы странам бывшего СССР стать вровень с передовыми государствами мира. Очевидно одно: успех в легализации теневых капиталов и постановке их на службу экономическому развитию может быть обеспечен за счет комплекса экономических и финансовых мер, но, прежде всего, путем принятия соответствующих законов, в которых необходимо предусмотреть нормы амнистии как для физических, так и для юридических лиц. Это, безусловно, увеличит эффект от легализации в виде повышения собираемости налогов и инвестирования капитала в экономику этих стран.

Целесообразно включать в сферу легализации наряду с денежными средствами и незарегистрированное имущество граждан и предприятий, подлежащее регистрации и налогообложению в соответствии с национальным законодательством (бесхозяйное имущество, самовольно построенные объекты, самовольно «захваченные» земельные участки, неучтенные налоговыми органами основные средства и т. д.). Легализация незарегистрированного в законном порядке движимого и недвижимого имущества позволит получить еще больший экономический эффект, нежели легализация только денежных средств. Объектом легализации могли бы также быть и финансовые инструменты (ценные бумаги и др.), в которые вкладывается денежный капитал граждан и юридических лиц. Декларирование данных инструментов по стоимости их приобретения и уплата соответствующего налога также позволили бы увеличить масштабы притока инвестиционного капитала и доходов государственных бюджетов.

Не последнее значение играют и гарантии государства: сохранение налоговой и финансовой информации в тайне, неиспользование ее для осуществления преследования граждан и организаций в последующем.

Не следует забывать также и о вопросе рационального использования средств, полученных в результате легализации. Проведение последней может оказаться малоэффективным актом, если аккумулируемые в бюджетах доходы от легализации окажутся замороженными на специальных счетах. Чтобы этого не произошло, важно наметить пути эффективного использования легализованных доходов. Люди должны знать, куда пойдут добровольно возвращаемые ими средства. Наиболее предпочтительным направлением здесь было бы их инвестирование в производство.

Наконец, большое значение для проведения эффективной легализации имело бы межгосударственное сотрудничество в рамках СНГ, готовность этих стран способствовать друг другу в возвращении капитала.

В целом, подводя итог проведенному в данной главе анализу, отметим, что, как показывает международный опыт, экономические и налоговые амнистии получили достаточно широкое распространение, а для их эффективного проведения необходимо выполнение следующих условий:

– проведение амнистий в рамках реформирования налоговой системы в целом и снятия барьеров для занятия предпринимательством, в частности (как вариант – снижение ряда налогов с целью мотивации деловой активности);

– приемлемые для предпринимателей либеральные условия амнистии (соблюдение неконфискационного характера амнистии);

– провозглашение и обеспечение на государственном уровне серьезных гарантий ненаказуемости за прошлые финансовые и налоговые прегрешения, о которых в ходе амнистии становится известно властям;

– строгое соблюдение гарантий сохранения конфиденциальности информации;

– одноразовость и своего рода «уникальность» амнистии;

– ужесточение мер пресечения за нарушения налогового законодательства и расширение полномочий налоговых и правоохранительных органов сразу после амнистии, разработанное непосредственно перед амнистией и доведенное до ее потенциальных участников в рамках хорошо профинансированной и срежисированной рекламной кампании об условиях и последствиях проводимой амнистии;

– увеличение числа налоговых консультантов, юристов и аудиторов, в том числе независимых, создание автоматизированных баз данных, повышение технической оснащенности налоговых и правоохранительных органов;

– готовность вложения государственных средств в широкую разъяснительную работу и пропагандистскую (рекламную) кампанию, направленную на повышение уровня налоговой и в целом правовой культуры граждан.

В заключение отметим, что практически во всем мире вывезенный за рубеж капитал принято считать сомнительным, т. е. полученным не совсем законным путем. Однако большинство государств в случае его возврата на определенных условиях готово простить его владельца.

Причинами вывоза капиталов, помимо чисто меркантильных и отчасти корыстных целей, можно назвать также и непрозрачную политику государств в сфере экономики и налогообложения.

Говоря о перспективах использования зарубежного опыта применительно к российским реалиям, отметим, что на сегодняшний день, ввиду больших сомнений в чистоте происхождения, а также общего «похолодания» политической обстановки вряд ли в полной мере российский капитал сможет полноценно работать в развитых западных странах. Отсюда и готовность тех, кто управляет крупными российскими предприятиями, вкладывать свои «иностранные» капиталы в развитие именно отечественного производства. Для этого необходим лишь тщательно продуманный механизм в виде джентльменского договора между предпринимателями и государством, нарушать условия которого ни одна из сторон ни в коем случае не должна, иначе будут разрушены наметившиеся ростки доверия между сторонами.

Тем более, что определенные предпосылки для возврата капиталов в Российскую Федерацию действительно имеются: в стране наблюдается экономический рост, политическая ситуация стабильна, принимаются законы, предусматривающие механизмы защиты прав собственности и законных интересов предпринимателей.

Создается необходимая рыночная инфраструктура, упрощается порядок государственной регистрации юридических лиц. Формируется новая налоговая система, снижается налоговая нагрузка. Проводится реструктуризация задолженности по налогам и страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, что и определяет необходимость проведения в стране налоговой амнистии^55.

Оговоримся лишь в отношении оценки «необходимости» проведения налоговой амнистии. В данном случае необходим взвешенный, сбалансированный подход к определению времени и условий ее проведения. Чтобы это не выглядело очередным заигрыванием государства с бизнесом, а принесло реальные результаты, которые повысили бы как авторитет власти внутри стран, так и авторитет России на международной арене.

Глава 3. Налоговая и экономическая амнистии в Российской Федерации

3.1. Налоговая амнистия 1993 года и ее итоги

Обратимся к историческому опыту проведения налоговой амнистии в нашей стране. Причем налоговой амнистии именно по своей сути, а не по названию. К сожалению, многие специалисты и представители СМИ часто называют налоговой амнистией все, что связано с легализацией капиталов, возвратом их из-за границы, процессами реструктуризации, а иногда и амнистию лиц, совершивших уголовные преступления. Однако указанные действия, с нашей точки зрения, имеют лишь весьма отдаленное отношение к рассмотренному нами «классическому» понятию «налоговая амнистия».

Но вернемся в 1993 год. Следует отметить одну особенность данной налоговой амнистии. Ее проведение было отрегулировано не федеральным законом, а Указом Президента. Это объяснялось тем, что в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1993 года № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации» после октябрьских событий 1993 года до начала работы Федерального Собрания Российской Федерации правовое регулирование по отнесенным к компетенции Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации вопросам республиканского бюджета Российской Федерации, федеральных налогов и сборов, банковской, внешнеэкономической и инвестиционной деятельности, валютно-финансового и таможенного регулирования, денежной эмиссии, земельной реформы, собственности, федеральной государственной службы и социальной защиты населения осуществлялось Президентом Российской Федерации.

Правовое регулирование по названным вопросам осуществлялось нормативными актами в форме указов Президента Российской Федерации, изданными «исключительно в целях обеспечения оперативного регулирования экономических процессов в стране, обеспечения государственной и общественной безопасности, защиты прав и свобод граждан, а также реализации Федеративного договора»56.

В преамбуле к основным положениям Указа, определяющим порядок проведения налоговой амнистии, указывалась его цель – пополнение доходной части республиканского бюджета Российской Федерации на 1993 год и обеспечение финансирования ряда важнейших защищенных статей бюджета, в первую очередь пенсий, стипендий, государственных пособий, других социальных и компенсационных выплат населению, расходов по Фонду социальной поддержки северян.

Далее устанавливались сроки проведения налоговой амнистии в Российской Федерации – в период с момента опубликования Указа и до 30 ноября 1993 года включительно. Отметим, что Указ был опубликован 2 ноября 1993 года в «Российской газете». Таким образом, на мероприятия по проведению налоговой амнистии Президентом отводилось 29 дней.

В качестве субъектов амнистии указывались:

– предприятия, учреждения и организации;

– физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В результате под действие амнистии не подпадала огромная категория налогоплательщиков – физических лиц.

Тем не менее юридические лица и предприниматели, объявившие до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Из чего следовало, что данные категории налогоплательщиков должны были соблюсти несколько условий:

– объявить о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год (несмотря на то, что налоговый период по некоторым видам налогов составлял календарный год) и за предшествовавшие годы;

– внести в полном объеме неуплаченные налоги и платежи до 30 ноября 1993 года в республиканский бюджет Российской Федерации (т. е. местные бюджеты субъектов Российской федерации пополниться за счет налоговой амнистии не могли).

И только в этом случае они освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством.

Кратко рассмотрим, какие же санкции ждали в то время нерадивых налогоплательщиков. В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»57 налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях нес ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении – соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений:

– за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, – в размере 10 % доначисленных сумм налога;

– за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, – в размере 10 % причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога^58;

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности;

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

В некотором роде характерным для «классических» налоговых амнистий являлось и условие, содержавшееся в Указе, о том, что в случае выявления после 30 ноября 1993 года сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам Государственной налоговой службы Российской Федерации предписывалось взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В Указе прописывались также и некоторые меры по выявлению органами ГНС РФ юридических лиц и предпринимателей, не объявивших о неуплаченных налогах и налоговых платежах и не внесших их в федеральный бюджет.

Так, банкам и кредитным учреждениям независимо от организационно-правовых форм и форм собственности со 2 ноября 1993 года и до 31 января 1994 года включительно предписывалось представлять в 3-дневный срок после получения запросов Государственной налоговой службы Российской Федерации и ее территориальных органов необходимые сведения о наличии счетов предприятий, учреждений и организаций.

Данная мера была направлена на выявление официально не заявленных банковских счетов и проведенных по ним операций. С точки зрения документирования фактов сокрытия доходов от налогообложения данная мера в те годы была вполне оправданна, так как одним из наиболее популярных способов уклонения от уплаты налогов в начале 1990-х годов было именно открытие нескольких счетов в разных коммерческих банках, через которые и проводились основные коммерческие сделки. При этом в налоговом органе регистрировался лишь один официальный – «белый» счет. А остальные оставались в тени, т. е. вне налогообложения.

Любопытно, что банки обязаны были сообщать налоговым органам сведения лишь о наличии счетов, а не движении денежных средств по ним. И только в отношении счетов предприятий, учреждений и организаций индивидуальные предприниматели в число репрессируемых не попадали.

В случае отказа или уклонения банка или кредитного учреждения от представления указанных сведений либо представления недостоверных сведений Центральный банк Российской Федерации по ходатайству Государственной налоговой службы Российской Федерации имел право отзывать в установленном порядке выданную указанному банку или кредитному учреждению лицензию на проведение банковских операций.

Государственная налоговая служба России и Минфин России в связи с поступающими запросами от налоговых, финансовых органов и налогоплательщиков о порядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 года № 773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» подготовили совместное письмо от 4 ноября 1993 года № ВГ-4-14/178н (зарегистрировано в Минюсте РФ 10 ноября 2003 года за № 389).

В соответствии с указанными разъяснениями налоговая амнистия распространялась на налоги и налоговые платежи, которые не были отражены предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных действующими нормативными актами для представления в налоговые органы.

На суммы недоимки по налогам и налоговым платежам, числящиеся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также на платежи, отсроченные в установленном порядке, налоговая амнистия не распространялась.

К налогам и налоговым платежам, по которым проводилась налоговая амнистия, письмом были отнесены налоги, взимаемые в соответствии с действовавшей на то время редакцией ст. 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в частности:

а) федеральные налоги (налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на доходы банков; налог на доходы от страховой деятельности; налог с биржевой деятельности (биржевой налог); налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации; платежи за пользование природными ресурсами; подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий; подоходный налог с физических лиц; налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации; гербовый сбор; государственная пошлина; налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

б) налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов (налог на имущество предприятий; лесной доход; плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц);

в) местные налоги (налог на имущество физических лиц; земельный налог; регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Далее в совместном письме были даны разъяснения порядка взимания повышенных штрафов, установленных Указом. Так, в случае выявления налоговыми органами после 30 ноября 1993 года сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в повышенном в 3 раза размере взыскивались только суммы штрафов за сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо суммы штрафа за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения.

Например, при выявлении налоговым органом в декабре 1993 года суммы заниженной прибыли с предприятия взыскивалась вся сумма заниженной прибыли и штраф в 3-кратном размере этой суммы. При выявлении занижения оборотов по реализации товаров (работ, услуг), в результате чего была сокрыта сумма налога на добавленную стоимость, с предприятия взыскивалась вся сумма заниженного налога на добавленную стоимость и штраф в 3-кратном размере этой суммы.

Штрафы за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, для уплаты налога, а также пеня за задержку уплаты налога взыскивались в размерах, установленных ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Не повышались также штрафные санкции за допущенные нарушения в удержании и перечислении предприятиями, учреждениями и организациями в бюджет подоходного налога с физических лиц, так как «они не являются плательщиками этого налога, а выполняют функции его сборщиков».

Также в письме было разъяснено, что суммы превышения размера штрафов за сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо суммы штрафа за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения полностью должны были зачисляться в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Отчисления в централизованный фонд социального развития Государственной налоговой службы Российской Федерации от указанных сумм не производились^59.

Разъяснялся также порядок объявления налогоплательщиком сумм неуплаченных налогов. Так, юридические лица и предприниматели о неуплаченных налогах и налоговых платежах в срок до 30 ноября 1993 года включительно должны были представить налоговому органу сведений о том, где они состоят на учете, заявление об объявлении неуплаченных налогов и налоговых платежей с указанием в нем суммы неуплаты (недоплаты) по каждому виду налогов и налоговых платежей отчетного периода, в котором была допущена их недоплата, и других необходимых данных с приложением дополнительных налоговых расчетов (деклараций) о ранее неуплаченных налогах и налоговых платежах, а также платежных поручений (с отметкой банка) на их перечисление в республиканский бюджет Российской Федерации. При этом в платежных поручениях, а также в дополнительных налоговых расчетах (декларациях) должно было быть отмечено, что указанные в них суммы перечисляются в бюджет в соответствии с этим Указом.

На основании объявленных сумм неуплаченных налогов и налоговых платежей предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, должны были внести соответствующие поправки и изменения в бухгалтерский учет и отразить их в отчетности за 1993 год, а налоговые органы на эти суммы должны были увеличить по годовым расчетам начисленные суммы налогов и налоговых платежей.

Заявления об объявлении неуплаченных налогов и налоговых платежей, дополнительные налоговые расчеты (декларации), платежные поручения на перечисление средств в бюджет и другие необходимые документы должны были быть представлены либо высланы по почте заказным письмом налоговым органам не позднее 30 ноября 1993 года.

В налоговом органе заявление налогоплательщика и приложенные к нему документы должны были быть зарегистрированы в специально открытой для этих целей книге (журнале) с указанием следующих реквизитов: номер по порядку, дата поступления (высылки) документов, полное наименование плательщика, вид и сумма платежа. На экземплярах документов, остающихся у налогоплательщика, проставлялся штамп налогового органа, дата получения документов и подпись уполномоченного должностного лица.

В случае если платежное поручение на перечисление объявленных налогов и налоговых платежей в бюджет было сдано в установленный срок, но не исполнено банком до 1 декабря 1993 года или исполнено не полностью по причине отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика, то с учетом фактически сложившихся обстоятельств совместным решением налогового и соответствующего финансового органа объявление о неуплаченных налогах и налоговых платежах в порядке исключения могло быть признано состоявшимся, с освобождением налогоплательщика от санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. При этом пени на сумму образовавшейся недоимки начислялись в общеустановленном порядке.

Сотрудникам налоговых органов при проведении документальных проверок за период, предшествующий 30 ноября 1993 года по вопросу соблюдения налогового законодательства перед началом проверки предписывалось предлагать налогоплательщикам объявить в письменном заявлении о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах с составлением дополнительных налоговых расчетов и перечислением объявленных сумм в республиканский бюджет Российской Федерации. Только после принятия налогоплательщиками данного предложения и оформлении указанных выше документов или при их письменном заявлении об отсутствии сокрытых налогов и налоговых платежей работники налоговых органов могли приступить к проведению проверки.

В случае обращения налогоплательщиков с просьбой об отсрочке представления объявления о неуплаченных налогах и налоговых платежах ввиду незаконченности расчетов предлагалось представлять такие отсрочки до 30 ноября 1993 года включительно.

При подписании акта проверки до 30 ноября 1993 года в отношении суммы разницы между фактически доначисленными налоговыми органами в процессе проверки и объявленными и внесенными в бюджет налогами и налоговыми платежами к налогоплательщикам применялись меры ответственности, действовавшие до вступления в силу Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 года № 1773, а при подписании акта проверки после 30 ноября 1993 года – меры повышенной ответственности согласно п. 3 этого Указа.

Аналогичным образом применялись меры ответственности за нарушение налогового законодательства и по документальным проверкам, начатым до вступления в силу Указа, законченным и оформленным до 30 ноября 1993 года включительно.

Что касается механизма выявления неплательщиков, то это было предписание налоговым органам запросить у банков и кредитных учреждений независимо от организационно-правовых форм и форм собственности сведения о наличии всех счетов предприятий, учреждений и организаций.

В случае отказа или уклонения банка или кредитного учреждения от представления указанных сведений либо представления недостоверных сведений налоговые органы обязывались незамедлительно направлять в Государственную налоговую службу Российской Федерации необходимые материалы для представления ходатайства Центральному банку России об отзыве выданной им данному банку или кредитному учреждению лицензии на проведение банковских операций.

В случае открытия счетов предприятиями, учреждениями и организациями, находящимися на территории, контролируемой другими налоговыми инспекциями, данные о них в 5-дневный срок должны были сообщаться этим инспекциям.

В заключение сотрудникам налоговых органов и Минфина России предписывалось незамедлительно довести разъяснения по порядку проведения налоговой амнистии до подведомственных налоговых и финансовых органов для руководства и использования в практической работе, а также принять меры по ознакомлению с ними налогоплательщиков, активно используя в этих целях средства массовой информации.

Приложением к письму была утверждена форма отчетности: «экспресс-информация о проведении налоговой амнистии», в соответствии с которой государственные налоговые инспекции по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, городам Москве и Санкт-Петербургу информацию о результатах проведения налоговой амнистии представляли в Госналогслужбу Российской Федерации.

Подводя итог, отметим, что основной идеей предполагавшейся амнистии было декларирование размера сокрытых от налогообложения сумм и добровольное внесение их юридическими лицами и предпринимателями в бюджет в максимально короткий срок, необходимый для принятия такого решения и совершения юридически значимых действий. При этом такие налогоплательщики освобождались от предусмотренных налоговым законодательством санкций, которые в соответствии со ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» были весьма ощутимыми.

Те же хозяйствующие субъекты, которые не воспользовались этой возможностью, наказывались штрафом уже в тройном размере. «За период проведения амнистии в налоговые органы обратились 44,5 тыс. юридических лиц и 2 тыс. предпринимателей. В результате чего в государственный бюджет внесено 350 млрд рублей ранее неуплаченных налогов. В то же время налоговыми органами проверено около 500 тыс. юридических лиц, из них 17 тыс. – объявившие о своих неуплаченных налогах, выявлено и переведено в бюджет (с учетом финансовых санкций) 4,5 трлн рублей^60.

С точки зрения большинства специалистов, ввиду того, что на декларирование было отведено всего лишь чуть более месяца, проведенная амнистия не дала ожидаемых результатов. Однако, по нашему мнению, существует достаточно много примеров, когда амнистия проводилась в течение даже 20 дней и давала существенные результаты. Здесь дело, скорее всего, в том, насколько общество было готово к проведению налоговой амнистии. Российская налоговая система в 1993 году являлась еще весьма и весьма молодой, система организации контроля за правильным и своевременным внесением налогов в бюджет – в зачаточном состоянии, органы налоговой полиции, которые могли бы взять не себя основные аналитические и практические функции по сопровождению мероприятий налоговой амнистии, находились в стадии формирования. Среди предпринимателей царило массовое уклонение от уплаты налогов, ведение предпринимательской деятельности без отражения в бухгалтерском учете, расчеты производились неучтенными денежными средствами. Система профилактики налоговых правонарушений и преступлений отсутствовала вовсе, уклонение от уплаты налогов обществом не осуждалось, осуществление незаконных финансово-хозяйственных операций рассматривалось как нечто само собой разумеющееся. Вполне понятно, что предложение государства не стало для налогоплательщиков таким, «от которого невозможно отказаться».

Отметим и еще один момент. Как видно из приведенных статистических данных, все-таки 17 тыс. юридических лиц из числа объявивших о наличии сокрытых доходов были подвергнуты проверкам, что, скорее всего, не «спровоцировало» других налогоплательщиков воспользоваться механизмом налоговой амнистии.

Попытки пополнить бюджет и укрепить налоговую дисциплину за счет проведенной налоговой амнистии завершились изданием Указа Президента Российской Федерации от 21 июля 1995 года № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации»61 в соответствии с которым, в частности:

– устанавливалась ответственность российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе Российской Федерации;

– сокращался перечень льгот, установленных в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, включая льготы, установленные Законами Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О подоходном налоге с физических лиц»;

– в проект Уголовного кодекса Российской Федерации включались составы преступлений, предусматривающие ответственность налогоплательщиков за противодействие или неисполнение законных требований работников федеральных органов исполнительной власти в целях неуплаты налогов, ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах, а также аудиторов и должностных лиц аудиторских фирм за фальсификацию аудиторского заключения;

– отменялась обязательность осуществления периодических проверок всех налогоплательщиков, таким образом, налоговые органы получали право осуществлять выборочные проверки налогоплательщиков;

– должны были быть созданы налоговые коллегии в арбитражных судах;

– в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации и соответствующие законодательные акты вносились изменения, предусматривающие наделение Департамента налоговой полиции Российской Федерации правом производства предварительного следствия по налоговым преступлениям;

– должна была быть усилена ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности в целях уклонения от уплаты налогов;

– признавался утратившим силу Указ Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 года № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году».

Любопытно, что чуть позже, в 1997 году, идея закрепления в законе понятия «налоговая амнистия» нашла свое отражение в одном из проектов налогового кодекса, коих писалось в те годы множество. Так, в проекте Налогового кодекса Российской Федерации, внесенного в Государственную Думу депутатами Ю. Н. Паршаковым и В. В. Жириновским в 1998 году, предусматривалось, что налоговой амнистией признается освобождение лица, совершившего налоговое нарушение, от ответственности за это нарушение (ст. 258 проекта). По замыслу авторов, налоговая амнистия должна была применяться в отношении лица, совершившего налоговое нарушение и добровольно заявившего в орган налоговой службы о совершенном им нарушении и готовности принять все возможные меры по ликвидации последствий этого нарушения.

Заявление претендующего на налоговую амнистию лица о совершенном налоговом нарушении должно было подаваться этим лицом до момента обнаружения соответствующего нарушения органом налоговой службы, а также до момента, когда этому лицу стало известно о начале налоговой проверки, в результате которой это нарушение может быть обнаружено. Заявление подается в орган налоговой службы по месту учета этого лица.

Особо следует подчеркнуть, что решение о применении налоговой амнистии должно было приниматься руководителем органа налоговой службы по месту учета лица на основании рассмотрения всех обстоятельств дела.

Также согласно положениям проекта региональные органы власти и органы местного самоуправления вправе были принимать решение о налоговой амнистии в отношении лиц, совершивших налоговые нарушения, приведшие к неуплате или частичной неуплате одного или нескольких соответственно региональных и местных налогов.

Следует отметить, что данное предложение, как и сам проект, не нашли поддержки большинства специалистов и законодателей, в результате чего проект был снят с рассмотрения.

3.2. Реструктуризация налоговой задолженности

Обращение к данной теме было особенно популярно в среде предпринимателей в 2000–2003 годах, когда в Российской Федерации в активной фазе реализовывалась реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, порядок проведения которой утвержден постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 (с последующими изменениями).

Целями реструктуризации являлось урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, и создание условий для их финансового оздоровления^62.

Не будем детально вникать в условия и порядок проведения реструктуризации, отметим лишь, что, по сути, реструктуризация представляла собой фактическую рассрочку уплаты налоговой недоимки с возможностью безвозмездного списания в последующем части долга. Поэтому многие прокуроры и рассматривали ее в качестве налоговой амнистии. Чуть позднее мы коснемся этого вопроса несколько подробнее.

Итак, реструктуризация проводилась в части задолженности по налогам и сборам путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов, а в части задолженности по начисленным пеням и штрафам, в том числе признанным юридическим лицом к взысканию, – путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов по состоянию на дату принятия решения о реструктуризации задолженности, независимо от даты подачи заявления.

Указанный Порядок распространялся также на юридических лиц, получивших ранее в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации от 5 марта 1997 года № 254 «Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет» и от 14 апреля 1998 года № 395 «О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом» право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, при соблюдении условий, установленных указанными постановлениями, и полном погашении реструктурированной задолженности.

МНС России было предоставлено право делегировать принятие решения о реструктуризации кредиторской задолженности организации по налогам и сборам в федеральный бюджет территориальным налоговым органам по месту ее регистрации в случае, если сумма задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет составляла менее 20 млн рублей.

Реструктуризация задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет осуществлялась один раз. Указанная задолженность погашалась поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным им графиком.

С сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачивались проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату вступления в силу порядка реструктуризации. Проценты начислялись исходя из суммы непогашенной задолженности на дату уплаты процентов.

При погашении половины реструктурируемой задолженности в течение двух лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Министерство финансов Российской Федерации по представлению МНС РФ или его территориального органа производило списание половины долга по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию).

При погашении реструктурируемой задолженности в течение четырех лет и полном и своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет производилось полное списание задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию).

Организация утрачивала право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком.

Практически сразу факт проведения реструктуризации стал использоваться представителями организаций, имевших претензии со стороны правоохранительных органов в части полноты и своевременности уплаты налогов, для прекращения проверочных мероприятий и уже возбужденных уголовных дел по налоговым преступлениям.

Таким образом, реструктуризация существенно повлияла на принятие процессуальных решений по уголовным делам о налоговых преступлениях. По согласованию, а в некоторых случаях по указанию надзирающих прокуроров уголовные дела о налоговых преступлениях прекращались по ст. 26 УПК России (в связи с изменением обстановки), так как изменялись сроки уплаты налогов и страховых взносов.

Следует отметить, что в стране отсутствовала единообразная практика, связанная с вопросами прекращения уголовного преследования за налоговые преступления в связи с предоставлением права на проведение реструктуризации. Позиция надзирающего за исполнением законодательства органа – прокуратуры – также не была однозначной. В некоторых регионах представители прокуратуры стояли на позиции, что, предоставляя право на реструктуризацию задолженности по налогам (иными словами предоставляя рассрочку), государство в лице налоговых органов, зная о просроченной недоимке, в добровольном порядке отказывается от единовременного взыскания сумм недоимки, а действия руководителей предприятий перестают быть общественно опасными (т. е. фактически становятся правомочными). Уголовные дела, возбужденные после предоставления права на реструктуризацию, подлежат прекращению по реабилитирующим основаниям, а предоставление права на рассрочку в ходе расследования уголовного дела, можно считать изменением обстановки с прекращением уголовного преследования.

По мнению работников прокуратуры, при подписании соглашения о реструктуризации задолженности по налогам государством (в лице уполномоченных органов) применялась «налоговая амнистия» в отношении предприятий (организаций), имеющих долги по налоговым и иным платежам, а уголовные дела данной категории не имели судебной перспективы и подлежали прекращению. Также позиция прокуроров по данной проблематике заключалась в том, чтобы не возбуждать уголовные дела, по которым проведена реструктуризация по налогам, а выносить предостережения о погашении задолженности. Возбужденные уголовные дела, в ходе расследования которых проведена реструктуризация, дальнейшим производством прекращать.

С принятыми решениями о прекращении вследствие изменения обстановки по делам данной категории прокуратура соглашалась. Однако с начала 2003 года позиция прокуратуры изменилась – такие дела рекомендовалось направлять в суд или прекращать за отсутствием состава преступления.

Развивая далее тему декриминализации налоговых преступлений, некоторые прокуроры отмечали, что при проведении на предприятиях реструктуризации задолженности по налоговым платежам в действиях должностных лиц таковых предприятий вообще не усматривается объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организации, в связи с чем уголовные дела, находящиеся в производстве, по указаниям прокуратуры должны быть прекращены по различным основаниям.

В дальнейшем комплексный анализ законодательства показал, что проведение в ходе предварительного следствия по налоговому преступлению в организации реструктуризации по налогам может стать основанием для прекращения уголовного дела в связи с изменением обстановки, так как на основании решения государственного органа налогоплательщику устанавливаются иные сроки уплаты налогов. В связи с тем, что в законе отсутствует основание, предусматривающее прекращение уголовного дела в связи с проведением реструктуризации, однако факт уклонения от уплаты налогов имел место, представители следствия разъясняли, что намерение обратиться с заявлением о реструктуризации либо принятие решения о реструктуризации задолженности по налогам, сборам, пени, штрафам конкретного юридического лица не свидетельствует о наличии или отсутствии в действиях должностных лиц указанной организации состава налогового преступления.

Однако реструктуризация задолженности организации не является основанием для отказа в возбуждении уголовного дела при наличии признаков уклонения от уплаты налогов. В то же время осуществление реструктуризации налоговой задолженности при условии документального подтверждения данного факта может являться основанием для прекращения уголовного дела по ст. 26 УПК России (вследствие изменения обстановки). Таким образом, уголовное дело должно быть возбуждено, а решение о прекращении дела необходимо принимать с учетом всех выявленных обстоятельств.

При этом, исходя из норм уголовного и уголовно-процессуального законодательства, данное положение может распространяться на субъектов преступления, предусмотренного только ч. 1 ст. 199 УК России. В случае квалификации деяния по ч. 2 ст. 199 УК России (как тяжкого преступления) прекращение уголовного дела в связи с изменением обстановки невозможно.

Прекращение уголовного дела зависело также и от того, каким способом было совершено уклонение от уплаты налогов. В случае если объективная сторона преступления выражалась во включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений либо в сокрытии денежных средств либо имущества организации, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, принятие решения о реструктуризации не влияло на процесс расследования уголовного дела.

Среди многочисленных проблем в правоприменении в связи с проводимой реструктуризацией одна выделялась особо. Она касалась возможности ее проведения в случае, если по факту уклонения от уплаты налогов с организации уже было возбуждено уголовное дело. Представители правоохранительных органов неоднократно выходили с инициативой о том, что реструктуризация задолженности по налогам не может быть проведена, если по факту неуплаты данных налогов возбуждено уголовное дело.

Однако не всегда на практике все оказывалось так просто. Довольно часто право на проведение реструктуризации все же предоставлялось организации уже после факта возбуждения уголовного дела. В этом случае данное обстоятельство не влияло на принятие процессуального решения, а освобождение от наказания по основаниям ст. 80.1 УК РФ было возможно только при полном реальном возмещении ущерба вне зависимости от утвержденных ИФНС графиков платежей.

Отметим также, что некоторые специалисты и практики считали, что к реструктуризации задолженности применимы положения ст. 62 НК России (обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога), в соответствии с которой срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога вышеуказанных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.

С нашей точки зрения, такая позиция является не совсем правильной, так как изменение срока уплаты налога и реструктуризация налоговой задолженности имеют различную правовую природу.

В соответствии со ст. 61 НК России изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срок уплаты налога или сбора на более поздний срок, который осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

В соответствии со ст. 63 НК России органом, уполномоченным принимать решение об изменении срока уплаты налога, является Министерство финансов Российской Федерации.

Таким образом, ни форма предоставляемой отсрочки, ни уполномоченный на представление отсрочки государственный орган не соответствуют порядку реструктуризации налоговой задолженности, решение о проведении которой принимается Правительством Российской Федерации и регулируется специальным постановлением.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при решении вопроса о применении различных мер, направленных на изменение порядка уплаты налоговой задолженности, необходимо просчитывать не только экономические последствия этих шагов, но и то, как они могут отразиться на общем состоянии налоговой дисциплины, а также на контрольной и правоохранительной составляющей деятельности федеральных органов исполнительной власти.

3.3. Упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный в 2007 году, и его итоги

3.3.1. Некоторые исторические аспекты разработки порядка упрощенного декларирования доходов физическими лицами

Идея проведения амнистии, направленной на пополнение федерального бюджета, а также стимулирования репатриации уведенных в свое время за рубеж денежных средств, постоянно витала в умах политиков и экономистов. Хотя контуры реального воплощения амнистии тогда еще просматривались слабо. Характерными являются в этом отношении и мнения российских должностных лиц, так или иначе влиявших на направления экономического развития государства.

Так, говоря о налоговой амнистии, глава Минэкономразвития России Г. Греф высказал свое мнение: «Не могу сказать, что этот вариант эффективен. Мы хотим, чтобы у нас все наркоторговцы открыли счета? Не уверен, что это правильно. Деньги на самом деле пахнут. Это не касается денег, выведенных из тени в связи с оптимизацией налоговой системы. Налоговая оптимизация проводится во всем мире, во всем мире уклоняются от налога. Проблема в том, как провести фильтрацию, как отделить эти деньги от криминальных. Я не отвергаю подхода к этой теме. Эта тема интересная, но неоднозначная. Я не считаю амнистию универсальным средством^63.

А в мае 2004 года министр финансов России А. Кудрин отмечал, что «сейчас еще рано обсуждать, какая амнистия и в какой форме должна быть. Амнистии в Казахстане или Италии были очень разными не только по целям и характеру исполнения, но и по результатам. Очень многое накладывается на особенности той страны, о которой идет речь. Я думаю, мы еще не пришли к пониманию того, как это нужно сделать в России. Все, что сейчас говорится, – это пожелания, а не глубокий анализ ситуации»64.

Однако уже через год, в апреле 2005 года, контуры будущей амнистии четко увидел Президент России. В своем ежегодном Послании Федеральному Собранию Российской Федерации В. В. Путин в качестве одной из существенных задач определил проведение активной политики либерализации предпринимательского пространства, выделив, прежде всего, меры по стабилизации гражданского оборота, кардинальному расширению возможностей для свободного предпринимательства и сферы приложения капиталов.

Указанная задача нашла свое конкретное практическое воплощение в предложении проведения амнистии капиталов: «…необходимо простимулировать приход капиталов, накопленных гражданами, в нашу национальную экономику. Надо разрешить гражданам задекларировать в упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы, в предыдущий период. Такой порядок должен сопровождаться только двумя условиями: уплатой 13-процентного подоходного налога и внесением соответствующих сумм на счета в российские банки. Эти деньги должны работать на нашу экономику, в нашей стране, а не "болтаться" в оффшорных зонах»65.

Фактически в ежегодном Послании были определены условия проведения амнистии. Это, во-первых, уплата 13-процентного подоходного налога. Здесь, очевидно, изначально имелся в виду налог на доходы (ранее подоходный налог), порядок уплаты которого регулируется гл. 23 Налогового кодекса России (Налог на доходы физических лиц). Рекомендации по применению положений гл. 23 НК РФ содержится в Приказе МНС РФ от 29 ноября 2000 года № БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Во-вторых, декларируемые суммы должны были поступить на счета в российские банки, т. е. банки без участия иностранного капитала.

Никаких иных специальных условий подобной амнистии не оговаривалось, кроме указания на то, что деньги не должны находиться в оффшорных зонах. Таким образом, можно предположить, что речь шла о денежных средствах, находящихся на зарубежных счетах российских граждан, особенно, как подчеркнуто в послании, в оффшорах. При этом никто не должен интересоваться происхождением данных денежных средств. Перевел в российский банк, заплатил 13 % можешь считать эти деньги «легализованными» перед государством в лице налоговых органов.

Уже в мае 2005 года свое видение возможной амнистии капиталов высказали российские парламентарии. До сведения главы государства был доведен подготовленный членами Совета Федерации перечень условий, которые должны сопровождать процесс грядущей амнистии-легализации:

– сократить с 13 до 3–4 % ставку налога с возвращаемых в страну денег;

– предусмотреть анонимность банковских счетов, на которые будут поступать задекларированные деньги;

– установить срок декларирования – 3 месяца;

– гарантировать непреследование задекларированных капиталов граждан со стороны налоговых и других государственных органов;

– предусмотреть разработку экономических механизмов, которые перенаправляли бы возвращаемые капиталы в перспективные проекты (свободные экономические зоны, технопарки, строительства жилья и дорог).

Также было отмечено, что «смысл легализации должен быть понятен простому человеку, закон о ее проведении должен быть прямого действия, в нем следует прописать весь механизм амнистии, так как отдавать процесс легализации чиновникам нельзя»66.

В пояснительной записке к первой редакции законопроектов по проведению амнистии капиталов, подготовленных Минфином России, отмечалось, что «они направлены на привлечение капитала в национальную экономику за счет денежных средств, имеющихся у граждан, в том числе в наличной форме и на счетах в зарубежных банках. Предлагаемые меры должны были позволить гражданам легализовать в налоговых целях ранее полученные доходы, с которых налоги в соответствии с действовавшим законодательством уплачены не были при условии размещения (нахождения таких денежных средств на счетах в российских банках), являющихся участниками системы страхования банковских вкладов. При этом предложенный механизм не является налоговой амнистией, поскольку обязательным условием упрощенного декларирования денежных средств является уплата специального сбора, ставка которого соответствует действующей в настоящее время налоговой ставке по налогу на доходы физических лиц».

Предлагаемый в рассматриваемых законопроектах упрощенный порядок декларирования таких доходов обеспечит гражданам, осуществляющим упрощенное декларирование, иммунитет от ответственности за совершение налоговых правонарушений, мер уголовной и административной ответственности за совершение налоговых правонарушений, мер уголовной и административной ответственности в области налогов и сборов, в отношении денежных средств, подлежащих упрощенному декларированию. В отношении денежных средств, задекларированных гражданами в упрощенном порядке, не могут также быть предъявлены требования об уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога) и пени.

Для реализации предлагаемых мер требуется принятие федеральных законов, предусматривающих, в частности, внесение изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации.

Проектом федерального закона «О внесении изменений в статьи 13, 80 и 109 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и в статью 198 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами"» предусматривается дополнить ст. 13 «Федеральные налоги и сборы» части первой Налогового кодекса Российской Федерации новым пунктом, касающимся сбора за выдачу свидетельства об упрощенном декларировании доходов. Это необходимо для обеспечения законных оснований для его уплаты. Указанный сбор устанавливается в качестве федерального сбора. Порядок зачисления сумм сбора в бюджетную систему будет определен в федеральном законе «О федеральном бюджете на 2006 год».

Поскольку мероприятие по упрощенному декларированию доходов будет иметь разовый и ограниченный во времени характер, предусматривается все элементы обложения данным сбором и процедуры его администрирования определить в федеральном законе «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» без введения дополнительной главы в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Период, в течение которого предполагается провести упрощенное декларирование, должен быть достаточен для того, чтобы граждане могли осознанно и взвешенно принять решение о легализации своих доходов. В то же время такой период не должен растягиваться на длительный срок. Поэтому оптимальным представляется период в полгода с 1 января по 1 июля 2006 года.

Упрощенному порядку декларирования, осуществляемому в добровольном порядке, должны подлежать доходы, полученные гражданами до 1 января 2005 года, т. е. до наступления налогового периода, за который доходы должны будут декларироваться в общеобязательном порядке в 2006 году.

При осуществлении упрощенного декларирования доходов не устанавливается минимальных или максимальных ограничений по объемам декларируемых денежных средств. При этом денежные средства могут декларироваться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Не предусматриваются какие-либо специальные ограничения и по распоряжению такими денежными средствами гражданами.

Кроме специальной декларации никакие документы о виде доходов и источнике их происхождения физическими лицами в налоговые органы не представляются.

Процедура упрощенного декларирования завершается выдачей налоговыми органами специального свидетельства, подтверждающего выполнение физическим лицом требований представляемого закона».

В соответствии с Протоколом заседания правительства Российской Федерации № 32 Минфину при участии Минэкономразвития России, Минюста России и Банка России с учетом состоявшегося обсуждения было поручено доработать указанные проекты федеральных законов, дополнительно проработав поднятые на заседании вопросы:

– увеличения периода декларирования доходов в упрощенном порядке;

– возможности снижения размера ставки сбора за выдачу свидетельства об упрощенном декларировании доходов;

– направления суммы сбора в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты;

– определения конкретных составов преступлений, по которым физические лица освобождаются от уголовной ответственности;

– о требованиях, предъявляемых к кредитным организациям, в которых физическими лицами размещаются денежные средства;

– содержания специальной декларации.

При дальнейшем обсуждении в августе 2005 года на заседании правительства проекта закона, регламентирующего проведение амнистии капиталов, были высказаны следующие предложения, направленные не расширение сферы ее действия:

– распространить амнистию не только на денежные средства, но и на имущество;

– продлить срок амнистии до одного года;

– понизать ставку налога на возвращаемые средства до 7 %;

– освобождать от ответственности не только за нарушения налогового, но и валютного и таможенного законодательства;

– освобождать от ответственности за нарушения, связанные с неуплатой не только подоходного налога, но и других налогов с физических лиц, в том числе с индивидуальных предпринимателей;

– освобождать от уголовной ответственности не только по ст. 198, но и по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, т. е. фактически распространить ее и на юридических лиц.

Там же было отмечено, что «разработчикам законопроекта необходимо определиться в том, какие цели должны быть достигнуты: репатриация капиталов или их полноценная легализация. Репатриация необходима тем странам, которые стремятся улучшить свой платежный баланс, тогда как в России стоит задача легализации бизнеса плюс достижение фискального результата. При этом совсем не обязательно заставлять граждан переводить деньги в натуральном виде в российские банки и фиксировать их не счетах»67.

В октябре 2005 года Минфин доработал с учетом высказанных замечаний проект закона о проведении амнистии капиталов и направил его на согласование в Государственное правовое управление Президента Российской Федерации, так как в нем существенно поменялась концепция, высказанная главой государства в своем ежегодном Послании.

В новом варианте Минфина требование вносить деньги в российские банки снималось. Достаточно просто задекларировать любые средства (даже если они уже не являются «живыми» деньгами) и заплатить 13-процентный сбор. Информация о физических лицах, легализующих таким образом свои накопления, должна была аккумулироваться только в налоговых органах.

В ст. 45 НК РФ (исполнение обязанности по уплате налога и сбора) предлагалось внести поправку, согласно которой уплата налога будет считаться исполненной, если налогоплательщик действовал в порядке, установленном законом об амнистии (т. е. от ответственности могут быть освобождены лишь те лица, которые уклонились от уплаты налогов до вступления в силу закона об амнистии).

Однако специалисты отмечали, что по-прежнему освобождения от ответственности за валютные и таможенные правонарушения и преступления не предусматривалось, что делало невозможным безнаказанное возвращение капиталов в Россию из оффшорных зон.

Следует отметить, что одновременно с планами по проведению амнистии правительство планировало возродить отмененный в 2003 году контроль за расходами граждан. Вице-премьер российского правительства А. Жуков предупреждал, что эта карательная мера последует сразу же за налоговой амнистией, которая должна была стартовать в июле 2006 года. «Одновременно с налоговой амнистией для граждан мы рассматриваем возможность возврата к механизму контроля за расходами, вместе эти акции дадут весьма положительный эффект»68.

Заместитель министра финансов С. Шаталов, комментируя замыслы Белого дома, уточнил, что «контроль за крупными покупками граждан, осуществляемый во всех цивилизованных странах, просто необходим. Государство предлагает гражданам и кнут, и пряник. Логично, предоставляя гражданам амнистию доходов, ужесточить после этого контроль за их расходами»69.

По мнению экспертов, грозя введением контроля за покупками населения, чиновники надеются подтолкнуть граждан к участию в обреченной на провал кампании амнистирования утаенных от государства доходов^70.

Хотя, бесспорно, рациональное зерно в данной инициативе все-таки было. «Нельзя заставить людей, по природе своей любящих деньги во все времена, заявить о своих доходах, не обязав их отчитываться о своих расходах, а точнее, о средствах на расходы»71.

Однако этим планам сбыться было не суждено. В итоге длительной доработки на свет появился окончательный вариант законопроекта по проведению упрощенного декларирования, который был внесен на рассмотрение в Государственную Думу, принят в третьем чтении 22 декабря 2006 года, подписан Президентом 30 декабря того же года и вступил в силу с 1 марта 2007 года.

В конечном итоге то, что вышло у законодателей, не совсем походило на то, что предложил Президент в своем послании в 2005 году. Хотя на это был железный аргумент о том, что президентское поручение не содержало готового решения, а лишь выражало политическую волю и давало направление, в котором нужно было двигаться, а уж правительство и законодатели воплотили его в жизнь с поправкой на существующие реалии.

3.4. Порядок проведения амнистии и ее итоги

3.4.1. Условия и сроки проведения амнистии

С 1 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2006 года № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» (далее – Закон). Целью настоящего Закона являлось предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 года и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты устанавливаемого настоящим Федеральным законом декларационного платежа. Закон предусматривал упрощенный порядок декларирования доходов, т. е. уплату физическими лицами декларационного платежа без представления документов о видах и источниках доходов.

Декларационный платеж рассчитывался исходя из суммы доходов физического лица, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды), и ставки 13 % вне зависимости от видов доходов и применявшихся к ним налоговых ставок. При этом считалось, что при уплате физическим лицом декларационного платежа, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, оно (физическое лицо) считалось исполнившим свои обязанности по:

1) уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога);

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Если же уплату декларационного платежа в соответствии с Законом в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, производило физическое лицо, получившее доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, то оно (физическое лицо) считалось также исполнившим свои обязанности по:

1) уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов;

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по единому социальному налогу с полученных ими доходов и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Закон не применялся в отношении доходов физических лиц, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды). Он также не распространялся на лиц, в отношении которых имелся вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, если при этом судимость по данной статье Уголовного кодекса Российской Федерации не была снята и не погашена.

Декларационный платеж уплачивался через кредитную организацию, имеющую разрешение Центрального банка Российской Федерации на привлечение во вклады денежных средств физических лиц и на открытие и ведение банковских счетов физических лиц, выданное в порядке, установленном Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (далее – кредитная организация), в наличной и безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. При этом кредитные организации были обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений о реквизитах счетов территориальных органов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа^72.

Говоря о сроках проведения амнистии, отметим, что ст. 2 Закона определяла, что физические лица вправе в период со дня вступления в силу этого Закона (т. е. с 1 марта 2007 года) и до 1 января 2008 года самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж. Таким образом, на раздумья, принятие решения и уплату государством отводилось 10 месяцев.

3.4.2. Гарантии конфиденциальности сведений

Закон об упрощенном декларировании устанавливал ряд строгих ограничений в использовании информации об уплате декларационного платежа. Запрещалась передача расчетных документов и содержащихся в них сведений кому бы то ни было, за исключением случаев истребования, предусмотренных самим Законом.

Сведения об уплате декларационного платежа могли быть истребованы только по запросу самого физического лица, осуществившего декларационный платеж (например, в случае утраты расчетного документа), а также по запросу правоохранительных органов, но только в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа. Закон не устанавливал порядок исполнения банками запроса правоохранительных органов, однако в целях предотвращения нарушений Закона банкам необходимо было обращать внимание на указание в запросе факта предъявления физическим лицом расчетного документа об уплате декларационного платежа. Закон не требовал приложения к запросу копии такого расчетного документа.

Нормы статей Закона, устанавливающих гарантии безопасности граждан, подлежали безусловному применению и имели приоритет перед нормами других законов.

Также в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, хранятся до 1 января 2012 года.

3.4.3. Информационное сопровождение и методическое обеспечение

Отметим, что в любой кампании, затеваемой государством с целью сделать отношения власти и граждан более доверительными, а также привлечь в бюджет дополнительные средства информационное, рекламное, научное обеспечение играют одну из главенствующих ролей.

Однако не могли не вызывать удивления комментарии некоторых специалистов, периодически появлявшиеся накануне и во время проведения амнистии. Насколько модной и выгодной стала позиция, в соответствии с которой все, что исходит от государства, ставится под сомнение. Непонятно, как же угодить таким консультантам, чтобы получить не то что их благословение, а хотя бы избежать критики. Если амнистия детально прописана – плохо, так как бедный налогоплательщик может запутаться, а консультантам трудно рассчитать размер платежа, если закон короткий – и в этом его недостаток – непонятно как это делать. При этом создание сложных и многоуровневых схем минимизации налогов не вызывает такого раздражения, как необходимость разобраться в порядке уплаты декларационных платежей государству.

Первоначально некоторые из профессиональных экспертов вообще советовали своим клиентам воздерживаться от участия в амнистии капиталов. Так, «В. Зарипов заявил РИА "Новости", что пока не может посоветовать своим клиентам воспользоваться законом. Подозрения у эксперта вызвала нечеткость формулировок. В частности, в законе не упоминается, что при внесении декларации подоходный налог считается уплаченным своевременно. Это может послужить основанием для преследования налогоплательщика.

Адвокат юридической фирмы "ЮСТ" Игорь Пастухов отмечал в интервью "Ведомостям", что закон не предусматривает прекращения уже возбужденных уголовных дел в случае уплаты налогов. Поэтому эксперт советует гражданам «посмотреть, как себя поведет государство»73.

Любопытно также мнение управляющего партнера консалтинговой компании Tax Group Дмитрия Путилина: «Для меня как для налогового консультанта пока непонятно, как будут развиваться события в будущем, когда, допустим, в отношении моего клиента будут выявлены факты сокрытия доходов, по которым он заплатил декларационный платеж. Будут проверяющие и следственные органы выяснять источники доходов, доказывать сокрытие, пытаться взыскать штраф, привлечь к уголовной ответственности? Или они удовлетворятся квитанцией об уплате декларационного платежа? Честно говоря, не верится, что квитанция их удовлетворит. Кроме того, неизвестно, как государство будет использовать данные о декларационных платежах отдельных граждан. Составлять тайные списки? Брать на заметку? Проводить оперативные разыскные мероприятия?»74.

Честно говоря, просто смешно читать о тайных списках, заметках и проведении оперативно-разыскных мероприятий в отношении граждан, уплативших декларационный платеж. Миф о вероломности государства и возможности использования полученной информации о сокрытых доходах в ущерб тому, кто их декларирует, все еще живет в умах граждан. И при этом поддерживается и культивируется теми, кто в первую очередь должен призывать к соблюдению правовой культуры и налоговой законопослушности.

Посмотрим на заголовки статей, посвященных теме амнистии капиталов. «Пыль с соплями: еще раз о налоговой амнистии», «Российская налоговая амнистия может скрывать в себе опасность для работодателей», «Граждане не хотят пользоваться налоговой амнистией», «Налоговая амнистия: эксперты советуют гражданам не торопиться», «Успеть засветиться», «Налоговая амнистия: сдаваться или нет?», «Налоговая амнистия – ловушка для налогоплательщиков?», «Налоговая амнистия: отсутствие гарантий», «Налоговая псевдоамнистия», «Амнистия со знаком минус» и др.

После таких страшилок желание что-либо продекларировать не возникнет уже точно, а возникшее, было, угаснет под давлением вышепредставленных аргументов.

С таким «пиаром» странно, что вообще что-то было задекларировано. Следует признать, что с амнистией капиталов 2007 года государство начисто упустило информационную составляющую этой акции.

Так, по данным Всероссийского центра изучения общественного мнения (ВЦИОМ) на основании результатов опроса, проведенного 3–4 ноября 2007 года в 46 регионах России, более половины россиян (58 %) ничего не знали о том, что в России проводится налоговая амнистия, а лица, скрывшие ранее полученные доходы, могут задекларировать их и уплатить налог по ставке 13 %. Треть граждан (33 %) что-то слышали о ней, но подробностей проведения не знали. Только 6 % опрошенных уверенно ответили, что знают о данном мероприятии достаточно.

Более трети респондентов (38 %) ожидали, что результаты, которые принесет налоговая амнистия, скорее всего, не будут положительными, а 27 % опрошенных полагали, что, скорее всего, будут. Еще 35 % затруднились оценить результаты объявленной правительством налоговой амнистии.

Четвертая часть всех опрошенных (27 %) отметила, что налоговая амнистия направлена на каждого, кто скрывает свои доходы и собственность от государства. Восемнадцать процентов считали, что она проводится для чиновников, которые скрывают от государства свои доходы и собственность. Примерно столько же опрошенных (17 %) объектом налоговой амнистии назвали предпринимателей, которые не платят налоги с доходов своих предприятий.

Десятая часть респондентов (10 %) говорили, что это компании, которые выплачивают сотрудникам зарплату «в конвертах». Только 8 % опрошенных считали, что налоговая амнистия проводится для обычных людей, которые не платят налоги со своих доходов.

При этом 20 % респондентов затруднились назвать категории граждан, на которые направлена налоговая амнистия.

Чтобы лица, скрывшие ранее свои полученные доходы, могли их задекларировать, необходимо широкое освещение данной программы в средствах массовой информации (считали 19 % респондентов); должны отсутствовать штрафы, пени и дополнительная плата за перевод (18 %); не следует применять уголовное наказание (14 %); необходимо соблюдение тайны (11 %). По мнению 27 % опрошенных, необходим комплекс всех этих мер; 28 % затрудняются с оценкой.

Что же касается времени, то половина респондентов (48 %) считали, что для проведения налоговой амнистии его было выделено достаточно. Четверть (24 %) опрошенных, напротив, полагали, что времени мало, и 28 % респондентов затруднились с ответом. В опросе приняли участие 1579 человек. Статистическая погрешность не превышает 3,4 %75.

Накануне и в период проведения упрощенного декларирования практически отсутствовали взвешенные публикации, которые помогали бы разобраться в порядке и условиях проведения упрощенного декларирования, не говоря уже о социальной рекламе, вообще информирующей людей о такой возможности или прямо призывающей это делать.

И в этом – один из уроков проведенного декларирования. В дальнейшем, конечно же, необходимо будет все это тщательно проанализировать, провести работу над ошибками, с тем чтобы следующие акции были более продуманными в плане информационной и научной поддержки.

Хотя надо отдать должное органам исполнительной власти, ответственным за реализацию мероприятий по проведению амнистии капиталов, которые все же выступали с комментариями и разъяснениями отдельных вопросов, неясно налогоплательщикам.

К таким документам можно отнести письмо Минфина РФ, Федерального казначейства и ЦБР от 20 февраля 2007 года №№ 03-04-08-01/7, 42-7.1-15/5.2-69, 20-Т «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 30 декабря 2006 года № 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами"», а также письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2008 года № 03-04-05-01/94, от 12 апреля 2007 года № 03-04-05-01/110, от 24 мая 2007 года № 03-01-11/2-59, от 23 июня 2008 года № 03-04-06-01/177.

3.4.4. Положительные и отрицательные стороны участия в упрощенном декларировании

Отметим также, что предметом отдельного исследования специалистов стали положительные и отрицательные моменты участия гражданина в амнистии. К плюсам были отнесены следующие аргументы.

1. Уплативший декларационный платеж гражданин считается исполнившим свои обязанности по уплате НДФЛ, а индивидуальный предприниматель также и в отношении ЕСН и/или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж. Таким образом, гражданин, уплативший декларационный платеж исходя из ставки 13 %, может не платить сам налог. Это выгодно в тех ситуациях, когда существующая или существовавшая ставка налога выше 13 %.

2. Лицо, уплатившее декларационный платеж, считается исполнившим обязанность по подаче налоговой декларации и документов к ней по соответствующим налогам. Таким образом, установленный Законом порядок избавляет налогоплательщика, который в принципе хотел бы задекларировать свои доходы, от необходимости представления документов, подтверждающих получение дохода в определенной сумме, что исключает возможность налоговых органов провести камеральную проверку.

3. Наличие определенных гарантий анонимности для граждан, решивших воспользоваться установленным порядком декларирования.

Отмечены и отрицательные факторы участия в амнистии. Причем по результатам их анализа сделан вывод о том, что участвовать в амнистии целесообразно только гражданам, впервые совершившим уклонение от налогообложения в крупном или особо крупном размере. Вот эти аргументы.

1. Отсутствие освобождения от ответственности за неуплату налога, что не позволяет говорить о проведении какой-либо финансовой амнистии вообще.

2. Закон не оговаривает, должен или не должен налогоплательщик при уплате декларационного платежа уплатить еще предусмотренные НК РФ пени.

3. Закон не освобождает от уголовной ответственности за совершение иных преступлений, непосредственно связанных с неуплатой налога (неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном и особо крупном размере (ст. 199.1 УК РФ), контрабанда, т. е. перемещение в крупном размере через таможенную границу РФ товаров или иных предметов, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием (ст. 188 УК РФ).

В связи с этим граждане, которые в свое время, разумеется, тайно вывезли свои сбережения за рубеж, вряд ли ринутся возвращать их в российскую экономику ценой привлечения себя к уголовной ответственности за контрабанду.

4. Отсутствие в Законе каких-либо рычагов, побуждающих граждан к совершению декларационного платежа^76.

Надо отдать должное, многие специалисты пытались понять, кому же выгодно воспользоваться возможностью уплаты декларационного платежа. Помимо уже приведенной нами точки зрения, были и такие: «…На кого именно направлена провозглашенная налоговая амнистия, до сих пор остается загадкой. Член Комитета по бюджету и налогам В. Новиков полагает, что "это будут такие люди, которые называются налоговыми экстремалами и хотят внести какую-то сумму, чтобы посмотреть, обратят ли на них внимание налоговые органы". А С. Штогрин, заместитель председателя Комитета Госдумы по бюджету и налогам, считает, что амнистия выгодна только чиновникам-взяточникам для "отмывания" денег.

Скорее всего, амнистия будет выгодна предпринимателям, применяющим традиционную систему налогообложения, так как им вместо двух налогов – ЕСН и НДФЛ – нужно будет уплатить только один, а именно декларационный платеж по ставке 13 %. Также она будет интересна частным лицам, попавшим в поле зрения налоговых и правоохранительных органов. Ведь, воспользовавшись амнистией, нарушители смогут избежать возможных претензий с их стороны, просто заплатив декларационный платеж.

Не стоит забывать и о гражданах, не заплативших налог с дохода от продажи личного имущества (например, квартиры, земельного участка, автомобиля).

Эксперты отмечают, что задуманная амнистия адресована не столько гражданам, как об этом публично заявлялось, сколько бизнесу. Ведь речь идет о больших суммах, утаенных от налогообложения, которые нуждаются в легализации. Но откуда у физического лица такие капиталы? Таким образом, становится очевидно, что налоговая амнистия в первую очередь направлена на тех лиц, которые, например, владеют активами каких-либо предприятий и, считая, что вложения в России слишком рискованны, выводят собственные доходы за пределы страны. Между тем представители крупного бизнеса все же вряд ли воспользуются данным законом, ведь они совершенно спокойно могут ввести свои деньги в легальный оборот. Поэтому в целом можно согласиться с мнением депутата Госдумы А. Макарова, что "тот вариант налоговой амнистии, который предложило правительство, гарантирует, что ею никто не воспользуется"»77.

Были также мнения, что «основными "пользователями" амнистии являются обычные люди, которые, к примеру, сдают квартиры. Как выявлять таких квартирных должников, правоохранительные органы знают прекрасно. Так, одним из излюбленных методов людей в погонах является выяснение места жительства иностранных работников. Действуют они следующим образом. Посылают запрос через налоговую инспекцию в массовом порядке: «Представьте нам список адресов жительства ваших сотрудников». Делается это для того, чтобы выявить арендодателей. Поэтому в самом рискованном положении оказываются граждане, сдающие квартиру иностранцам. Как правило, сдают по договору, заключенному с головной компанией. Но бремя исчисления налогов лежит на том резиденте, который находится в России^78.

Таким образом, мы видим, что адресатов у проведенной амнистии набирается достаточно много.

Отметим также, что для многих экспертов так и осталась неясной цель проведения амнистии. «…Цель Закона № 269-ФЗ была сформулирована предельно ясно: предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты установленного настоящим Федеральным законом декларационного платежа. Отметим, насколько некорректно была сформулирована цель амнистии. Доказывается это достаточно просто. Надо только поставить вопрос: а для чего гражданам предоставлялась возможность "исполнить обязанность по уплате налогов"? В результате целью выступает именно средство. Грубейшая ошибка законодателей с точки зрения формальной логики. Впрочем, возможно так и задумывалось: предоставить возможность уплатить налоги ради исполнения обязанности по уплате налогов»79.

Не до конца проясненным остался вопрос привлечения к налоговой и уголовной ответственности в случае уплаты декларационного платежа. Согласно Закону при выявлении в ходе налоговых проверок физических лиц за период до 1 января 2006 года неисполненной обязанности по уплате налогов последняя будет считаться исполненной в части суммы дохода, исходя из которой был рассчитан размер декларационного платежа. «…Другими словами, налогоплательщику "зачтется" лишь в пределах внесенной суммы декларационного платежа»80.

Таким образом, если в ходе проверки физического лица, уплатившего декларационный платеж, выявляется сумма дохода, с которой не были уплачены налоги, то проверяющие расчетным путем должны определить сумму дохода, по которому обязанность по уплате налога считается исполненной в результате уплаты декларационного платежа. Затем определяется разница между указанными суммами доходов, и с этой разницы может быть рассчитана недоимка (пеня, штраф).

Минфин России рассматривал вопрос о том, в каких случаях может производиться доначисление НДФЛ, ЕСН, а также пеней и штрафов при уплате так называемого декларационного платежа. Физические лица, которые уплатили декларационный платеж исходя из суммы своего дохода, считаются уплатившими как НДФЛ, так и ЕСН (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов. При этом никаких документов о видах и источниках доходов они представлять не обязаны.

Любые доначисления налогов и взносов, а также штрафы и пени возможны лишь в том случае, если будет выявлена разница между суммами дохода, исходя из которых не были уплачены вышеназванные налоги, и суммами дохода, исходя из которых был уплачен декларационный платеж. В дополнение Минфин сообщил о том, что возврат декларационного платежа законодательно не предусмотрен^81. Отметим сходную позицию УФНС России по г. Москве^82 по данному вопросу – в такой ситуации возможно начисление пеней и наложение штрафа.

Однако аналогичный вопрос возникает в случае возбуждения уголовного дела. В данном случае стоит отметить, что применительно к декларационному платежу трактовка Верховным Судом РФ момента окончания налогового преступления как момента наступления срока уплаты налога означает, что декларационный платеж исполняет лицо, уже совершившее преступление. «…Между тем Закон об упрощенном декларировании доходов не является актом об амнистии, а иных оснований безусловного освобождения от уголовной ответственности УК РФ не содержит. Значит, плательщику декларационного платежа остается уповать лишь на милость правоохранительных органов, которые могут освободить его от уголовной ответственности, если сочтут перечисление платежа уважительной причиной, предусмотренной главой 11 УК РФ»83.

Неизбежно возникал также вопрос: если налоговые органы после факта легализации выявят конкретные случаи противоправного деяния налогоплательщика, как он сможет доказать, что он легализовал именно эти доходы? Ведь документы об источниках дохода при уплате декларационного платежа не представляются.

В этой связи специалисты советовали «гражданам, которые готовы "раскаяться", чтобы они на всякий случай все же подготовили версию об источниках декларируемого дохода (идеально было бы подкрепить ее документами)84».

3.4.5. Промежуточные и общие итоги амнистии

В течение марта 2007 года, по данным Федерального казначейства, упрощенным порядком уплаты налогов воспользовалось около 100 человек. Они внесли в казну около 57 млн рублей (1,6 млн евро). Больше всего желающих уплатить налог на неучтенные доходы было в столице – в течение марта 2007 года 33 человека перечислили на счета Казначейства около 18 млн рублей^85.

В начале июня 2007 года Федеральное казначейство подвело промежуточные итоги налоговой амнистии. За три месяца граждане легализовали всего 1,5 млрд рублей. Государство получило в виде налогов 196 млн, из них 109 млн приходится на Москву.

Второе место по объему платежей занял Краснодарский край (13,2 млн рублей), третье – Санкт-Петербург (12,2 млн). Меньше всего средств поступило из Кабардино-Балкарии, жители которой легализовали 2307 рублей, заплатив 300 рублей из Магаданской области, которая принесла в бюджет 100 рублей для легализации 769 рублей. Рекорд поставила Калмыкия: заплачено 78 рублей (легализовано 600).

По данным Федерального казначейства, к 1 августа 2007 года россияне перечислили в бюджет 377,4 млн рублей декларационных платежей. Всего же за прошедшие пять месяцев граждане легализовали доход в размере 2,9 млрд рублей.

К 1 сентября 2007 года объем декларационных платежей, поступивших в федеральный бюджет при упрощенном декларировании доходов, составил 418 млн. По состоянию на 1 сентября россияне легализовали в ходе налоговой амнистии доходы на сумму 3,22 млрд рублей – приблизительно по 36 рублей на каждого трудоспособного гражданина. Лидером по объему декларационных платежей по-прежнему остается Москва, где физические лица заплатили в ходе налоговой амнистии 268,3 млн рублей и легализовали доходы более чем на 2,06 млрд рублей. За Москвой с большим отрывом следует Санкт-Петербург, где в бюджет перечислено 21,9 млн рублей и легализовано 168,7 млн рублей^86.

На 1 декабря 2007 года объем декларационных платежей в ходе налоговой амнистии составил 611 млн рублей. Таким образом, физические лица легализовали в ходе налоговой амнистии доходы на 4,7 млрд рублей.

В итоге, по информации Федерального казначейства, гражданами РФ в рамках налоговой амнистии было уплачено 3 млрд 665 млн рублей. Таким образом, легализованными оказались 28,192 млрд рублей. Люди сами определяли суммы доходов, с которых они платили декларационный платеж. В региональном разрезе итоги амнистии выглядят следующим образом: больше всех перечислили в бюджет жители Москвы – 2 млрд рублей, что составило 55 % всей суммы сборов, на втором месте Чукотка – 560 млн рублей, третье место у Санкт-Петербурга – 200 млн рублей.

По окончании амнистии специалисты сравнивали итоговый потенциал подобного рода мероприятия в России и в некоторых зарубежных странах. При проведении аналогий с Казахстаном результат получился в большей степени не в пользу России. Этот же вывод о незначительности финансового результата российской налоговой амнистии подтверждается и итогами такого же мероприятия 10-летней давности в Ирландии. Тогда в этой небольшой стране доходы, собранные в результате налоговой амнистии, составили 1,5 млрд долл. США (2,5 % ВВП). Таким образом, если сравнивать абсолютные цифры, результат в Ирландии оказался лучше российского в 10 раз, а если сравнивать цифры относительные (в процентах от ВВП), то наш результат оказался хуже в 250 раз, потому что собранные средства составили чуть более 0,01 % ВВП. Вывод получается крайне неутешительный: итоги налоговой амнистии в России следует признать неудовлетворительными^87.

И все же, несмотря на такой пессимизм, попытаемся в результатах амнистии увидеть и положительные стороны. Во-первых, как бы кому-то ни хотелось, финансовые результаты не так плохи, как кажутся на первый взгляд. С той временной затяжкой, которая произошла от момента обозначения контуров амнистии в послании Президента до ее фактического начала, многие физические лица успели попросту «перегореть». К тому же первоначальная идея, заложенная главой государства, была выхолощена при разработке и многочисленных досогласованиях и пересогласованиях проекта. В итоге проект был доработан по инерции, по большому счету амнистия была уже не так ожидаема. Прибавим сюда провальную пиар-кампанию, и мы поймем, что итоговые 3,665 млрд рублей, поступившие на счета Федерального казначейства, – это совсем даже неплохо.

В качестве еще одного положительного момента отметим, что властям удалось сохранить анонимность при уплате декларационных платежей. К тому же Закон не предусматривал какого-либо участия налоговых органов в процедуре упрощенного декларирования. Таким образом, раз налоговые органы не обладали информацией о деталях уплаты декларационного платежа, то соответственно никому и не могли передать такую информацию, даже на законных основаниях.

Нельзя не отметить, что укрепилось доверие между налогоплательщиками и государством. Сейчас во всю идет кампания по проведению аналогичной амнистии в отношении юридических лиц.

Постепенно формируется судебная практика по вопросам уплаты декларационного платежа. Так, в 2007 году ИФНС по подмосковному Наро-Фоминску начислила одному китайскому предпринимателю 767 654 руб. налогов, пеней и штрафов. При этом 3 апреля 2007 года китайский предприниматель, согласно положениям ФЗ № 269 от 30 декабря 2006 года перечислил 458 726 руб. в виде декларационного платежа (т. е. 13 % от суммы заниженного дохода). Налоговики попытались возражать, говоря, что они, мол, уже выявили нарушения. Однако арбитражный суд поддержал налогоплательщика, указав, что Закон не предусматривает, что декларационный платеж может быть произведен только до проведения налоговой проверки^88.

Таким образом, не все так печально, как представляется некоторым людям, считающим себя специалистами в данном вопросе. Единственно, чего хотелось бы избежать в будущем, так это ярко выраженной фискальной направленности возможной амнистии. Необходимо постараться использовать ее в качестве подведения определенной черты под прошлыми нарушениями, допущенными в период становления налогового законодательства.

3.5. Эффективность и перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или полного освобождения налогоплательщиков от ответственности за не уплаченные ранее налоговые платежи

Говоря о перспективах проведения новой амнистии, специалисты отмечают, что: «Неудовлетворенность результатами налоговой амнистии образца 2007 г. заставляет сказать, как надо было проводить подобного рода кампанию. Прежде всего, это должно быть не упрощенное декларирование, а именно легализация капиталов, вовлечение их в реальную экономику.

С этой целью требуется, в частности:

– установить величину декларационного платежа в размере 1 % суммы легализуемых средств. Фискальные цели не должны преследоваться в ходе этой акции. Состояние бюджетной системы, да и сама цель амнистии позволяют и заставляют поступать именно таким образом;

– предусмотреть возможность анонимности декларационного платежа. Одна из важных причин неудачи амнистии-2007 состояла в следующем: у тех, кто и хотел бы "пойти на амнистию", не было никакой уверенности в том, что сведения о персоналиях не станут скоро общедоступной информацией;

– установить временный мораторий на обязательный контроль за рядом операций в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем», посредством совершения которых возможна скорейшая легализация средств (снятие со счета или зачисление на счет юридического лица денежных средств в наличной форме в случаях, когда это не обусловлено характером его хозяйственной деятельности; приобретение физическим лицом ценных бумаг за наличный расчет; внесение физическим лицом в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в наличной форме и пр.).

Налоговая амнистия может и должна быть проведена повторно. Определенная некорректность формулировки предлагаемой меры состоит в том, что как таковой амнистии в России пока и не было.

Логичность и своевременность проведения еще одной налоговой амнистии обуславливается также тем, что подобного рода мероприятия если и проводятся, то делается это только в послевыборный период, когда новая власть, будь даже это старая новая власть, подводит определенную черту под прошлым периодом, желая начать все с чистого листа. Проводить амнистию перед выборами, как это было в России в 2007 г., – случай беспрецедентный. Получается, что власть в таком случае прощала налоговых правонарушителей периода своего правления.

В принципе повторение подобного рода мероприятий несет и определенные издержки, так как может сложиться мнение, что налоги пока платить необязательно и следует ждать новой амнистии. Однако в условиях, когда акция не получилась, лучше, конечно, исправить ситуацию и провести ее заново. Ранее уже отмечалось, что Казахстан, к примеру, решился на проведение налоговой амнистии еще раз»89.

Несмотря на спорность некоторых изложенных предложений в части величины декларационного платежа в размере 1 % суммы легализуемых средств (в этом случае расходы на проведение амнистии могут превысить доходы от ее проведения), установления гарантий анонимности (считаем, что как раз анонимность в кампании 2007 года была соблюдена) и временного моратория на проведение обязательного контроля в соответствии с ФЗ № 115 (все-таки амнистия это не бесконтрольное отмывание, к тому же такая мера наверняка попадет под огонь критики со стороны ФАТФ), тем не менее рациональное зерно в этом предложении есть.

Конечно же, новая амнистия (возможно, всеобщая, возможно, только для юридических лиц) может быть проведена. При этом надо учесть имеющийся на сегодняшний день собственный опыт и самобытность мышления наших граждан и предпринимателей.

В настоящее время большинство специалистов сходятся во мнении, что, учитывая пока существующий^90 профицит федерального бюджета в России, активное обсуждение вопроса о необходимости проведения налоговой амнистии не может быть обусловлено преследованием только фискальной цели – сбора дополнительных средств в бюджет. Основной целью должно быть установление «мостика доверия» между государством и бизнесом, государством и гражданским обществом.

Налоговая амнистия или амнистия капиталов при таком рассмотрении становится сделкой, в которой затрагиваются интересы всех сторон: государства, гражданского общества, бизнеса.

В случае амнистии капиталов, как и в любой сделке, потенциальные участники перед ее заключением должны ясно представлять, каковы условия участия в ней, сопутствующие риски, предоставляемые гарантии и ожидаемая в результате выгода.

Сегодня пока еще остается недоверие, которое испытывает бизнес и гражданское общество по отношению к государственной власти. На это влияют как процветание коррупции, существование теневой экономики, так и популяризация различных схем минимизации, а в некоторых случаях и ухода от налогообложения.

Налоговая амнистия не должна рассматриваться налогоплательщиками как явка с повинной или добровольный донос на себя. Проработанный заранее вопрос обеспечения гарантий защиты субъекта, решившего амнистировать капитал, является залогом и необходимым условием успешности проведения налоговой амнистии.

Важно обеспечить полную анонимность процесса амнистирования^91. Также при проведении амнистии должна быть обеспечена защита информации, поступающей в налоговые органы, о лицах, легализующих свои капиталы.

Следует всерьез задуматься о том, поверит ли налогоплательщик в то, что амнистия – это для него прямая выгода, а не будущая головная боль. Конечно же, надо отдавать себе отчет в том, что раз нет полного доверия к государственной власти, то даже в случае, если такие гарантии будут предусмотрены, вполне вероятен риск того, что не все сразу поспешат амнистироваться. Будет действовать правило: «а какие последствия у моего соседа, который уже воспользовался предоставляемой возможностью и задекларировал незадекларированные в срок доходы?»92.

Отсюда вытекает необходимость детальной проработки технологии проведения амнистии. Процедура проведения амнистии должна быть прозрачной и понятной для неплательщиков, чтобы они могли оценить и принять решение об участии в ней. С нашей точки зрения, в законе об амнистии должны быть четко прописаны также и следующие моменты: перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться денежные средства, механизм страхования переводимых средств, механизм гарантии сохранности средств, отношение правоохранительных и контролирующих органов к данным средствам (подробнее об этом мы скажем ниже).

Следует иметь в виду, что действующее законодательство пока не предусматривает возможности проведения экономической амнистии. Вероятно, есть необходимость принять правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амнистия, на какие случаи она распространяется.

Было бы целесообразно установить также порядок проведения амнистии, не забыв про способ, которым будут возвращаться средства, вывезенные за рубеж или сокрытые внутри страны.

Необходимо также определить, какой орган исполнительной власти будет не только проводить, но и контролировать амнистию. Не исключаю, что это может быть временная структура, созданная специально на период проведения амнистии. В ее состав, помимо непосредственно аппарата, обеспечивающего мероприятие организационно, технически, методологически, научно, должны входить представители всех ветвей власти, заинтересованных органов исполнительной власти, бизнес-сообщества, журналисты, пиар-консультанты.

Понятно, что это потребует существенных затрат из бюджета. Проще, конечно, возложить это все на уже имеющиеся структуры, отдав им на откуп технические вопросы. Но как раз из мелочей складывается общая картина.

Налоговой амнистией не должны заниматься те, кто по долгу службы или по функциональным обязанностям контролирует правильность и своевременность уплаты налогов и принимает решения о привлечении к различного рода ответственности за противоправные действия и деяния в сфере налогообложения. В любом случае справедливой в глазах граждан и предпринимателей такая амнистия не будет.

Также в числе необходимых мер следует разработать порядок налогообложения легализованного капитала и законодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и административной ответственности. Однако в принципе проведение экономической амнистии не входит в противоречие с общими направлениями государственной политики.

Налоговую амнистию, бесспорно, можно рассматривать как составную часть налоговой политики государства, направленную, как уже отмечалось, на профилактику налоговых правонарушений и преступлений. Однако актуальность ее проведения и возможная положительная отдача, а также и прогнозируемые отрицательные последствия должны быть тщательно просчитаны.

С нашей точки зрения, налоговая амнистия должна приниматься в виде федерального закона, в котором должна быть четко прописана ее правовая форма, а также полномочия федеральной власти, субъектов Федерации и органов местного самоуправления при ее осуществлении. В таком законе должен быть указан перечень налогов и категории налогоплательщиков, на которых распространяется амнистия, а также конкретный срок ее действия.

На сегодняшний день налоговая амнистия не может рассматриваться в качестве достаточной меры для улучшения экономической ситуации в стране. Она должна дополняться иными мерами государственной политики в сфере регулирования экономики, в частности дальнейшем реформировании системы налогового администрирования, сочетанием ослабления налогового бремени с последующим усилением ответственности за налоговые правонарушения и преступления, проведением четкой грани между законной оптимизацией налогов и уклонением от их уплаты.

Таким образом, амнистия в сфере налогообложения – это довольно сложный механизм, состоящий из многих деталей, при этом применение одной из деталей в отдельности от всех остальных не только не приведет к успеху, но может и привести к провалу всей инициативы в целом.

Думаю, что в случае детальной проработки контуров и условий амнистии для юридических лиц, учета ошибок и просчетов упрощенного декларирования, а также отсутствия явной фискальной направленности планируемого мероприятия результаты будут более ощутимыми как в плане финансовых поступлений в бюджет, так и дальнейшего налаживания доверия между государственными институтами и бизнесом.

И здесь, оценивая перспективы возможной амнистии, трудно согласиться с опросом, проведенным журналом «Московский бухгалтер», целью которого было выявить, как предприниматели в общей массе относятся к проведению налоговой амнистии. Вопрос звучал так: «Будет ли иметь успех амнистия для юридических лиц?». Ответы распределились следующим образом: да – 8 %, нет – 4 %, многие побоятся – 65 %, я бы не пошел – 23 %93.

В данном случае непонятны репрезентативные составляющие опроса, сколько представителей юридических лиц было опрошено, из каких регионов, какой сегмент бизнеса был представлен (крупный, средний, малый).

Бесспорно, прежде чем планировать такую амнистию, необходимо будет изучить мнение представителей бизнеса на этот счет, однако сделать это надо более профессионально, учитывая точку зрения всех пластов предпринимательских кругов на эту проблему.

Заключение

В заключение кратко коснемся вопроса сходства и различия между налоговой амнистией и амнистией капиталов.

Наиболее общими признаками для рассмотренных нами мероприятий являются следующие:

– разрабатываются и принимаются государством;

– непосредственно или косвенно связаны со сферой налогообложения;

– требуют проработки четкого механизма реализации;

– в качестве целей имеют поддержку отечественной экономики в целом, отечественных производителей, в частности;

– имеют существенное профилактическое значение;

– свидетельствуют о либерализации экономической политики государства, попытках налаживания доверительных отношений между властью и бизнесом, поиске компромисса и выработки единых условий «игры» между контролирующими и правоохранительными государственными органами и представителями всех слоев предпринимателей.

А различие между данными понятиями можно провести по следующим позициям.

1. Объект амнистии. В случае налоговой амнистии таковым являются суммы налогов и сборов, сокрытые в результате уклонения от уплаты налогов или совершения налоговых правонарушений. Объектом же экономической амнистии являются денежные средства, находящиеся в основном за пределами государства – инициатора такой амнистии.

2. При проведении экономической амнистии государство не ставит во главу угла законность происхождения репатриируемых капиталов. При осуществлении же налоговой амнистии в бюджет поступают неуплаченные ранее налоги. А в соответствии с законодательством налогообложению подлежат доходы только от законной, правомерной деятельности. В противном случае денежные средства, полученные преступным путем, налогообложению не подлежат, а должны быть в полном объеме обращены в доход государства.

3. Налоговая амнистия обычно сочетается с возможными репрессивными мерами в отношении тех, кто не принял ее условий. Экономическая же амнистия является лишь инструментом возврата переведенных за рубеж денежных средств, заработанных в стране происхождения. О каких-либо репрессивных мерах в случае отказа от участия в репатриации капиталов государству говорить просто неприлично.

4. При проведении налоговой амнистии речь идет о возврате сокрытых налогов в результате совершения правонарушения или преступления, т. е. при условии возврата денег прощается налоговое преступление (уголовная ответственность) и налоговое правонарушение (налоговая ответственность). В случае же с экономической амнистией прощается не противоправное деяние, а разрабатывается всего лишь механизм возврата средств в отечественную экономику, которые, работая здесь, могут облагаться налогами и сборами.

Однако, бесспорно, что налоговую амнистию, амнистию капиталов (экономическая или финансовая амнистия), амнистию лиц, совершивших налоговые преступления, и реструктуризацию налоговой задолженности, приводящую к прекращению уголовных дел или отказу в их возбуждении в отношении должностных лиц организаций, ввиду специфики их проведения, профилактического значения и прогнозируемых последствий можно рассматривать как элементы налоговой политики государства, а также и уголовной политики по борьбе с налоговой преступностью.

Можно много говорить о готовности нашей страны к проведению налоговой или экономической амнистии (или той и другой вместе взятых), об их целесообразности на данном этапе экономического и политического развития государства. С нашей точки зрения, для принятия решения о проведении такого ответственного мероприятия, как налоговая амнистия или амнистия капиталов, для начала необходимо проанализировать и сделать выводы из уже проведенных мероприятий – уголовной амнистии, под которую подпадают лица, совершившие налоговые преступления, реструктуризации налоговой задолженности юридических лиц, упрощенного декларирования.

Сегодня более предпочтительно специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью устранения неблагоприятных последствий недобросовестных действий налогоплательщиков. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков.

Здесь достаточно интересным является мнение по этому поводу А. Чубайса: «Амнистия капиталов – это явно вторичный инструмент по отношению к базовой вещи – инвестиционному климату, а если быть еще более точным – то по отношению к частной собственности в стране. Амнистии – это заманчивая вещь, соблазн для власти. Вроде как провели, и все встало на свои места. Но это не так. Есть примеры успешных амнистий, например в Казахстане, а есть примеры неуспешных амнистий. В моем понимании амнистия – это вторичная вещь по отношению к фундаментальной основе»94.

«Налоговая амнистия – абсолютно бессмысленная для России вещь, абсолютно неработоспособная схема. Она работоспособна тогда, когда есть смена власти, и такая смена, которая по-настоящему надолго. А когда внутри существующего режима вдруг власть объявляет об амнистии, это не может вызвать настоящего доверия. Я в налоговую амнистию никогда не верил»95.

В случае если закон о проведении амнистии капиталов в нашей стране все же будет принят, то в нем, с нашей точки зрения, необходимо придерживаться «золотой» середины. С одной стороны – создать в достаточной степени привлекательные условия для легализации средств, с другой – не дать возможность отмыть через механизм амнистии полученные преступным путем доходы.

Конечно, нужно отдавать себе отчет, что налоговая амнистия является, быть может, очень важной, но принципиально одноразовой и ограниченной по своим возможностям мерой. Сама ее эффективность в решающей мере зависит от общей ситуации как в экономике, так и в умонастроении общества.

Для создания реальных стимулов возвращения теневого предпринимателя в лоно легальной экономики очень важно иметь простую и ясную систему налогообложения, а сами налоги не должны быть грабительскими. В противном случае цена нахождения в этом самом лоне может оказаться столь велика, что никакие амнистии не привлекут налогоплательщика к сотрудничеству с государством.

Кроме того, нужна дееспособная налоговая служба, способная, во-первых, выявлять неплательщиков и призывать их к ответу, а во-вторых, сотрудничать с добросовестными плательщиками, оказывать им консультационную и прочую поддержку вместо создания бюрократических проблем (таких, как заполнение тонн ненужных отчетов или стояние в очередях). Впрочем, невозможно приставить налогового инспектора к каждому налогоплательщику.

Поэтому, если рассмотреть проблему шире, эффективная система налогообложения может базироваться только на добровольном следовании закону, для чего необходимо общественное признание добровольной природы государственного режима.

Мировая практика свидетельствует, что налоговая амнистия внутренних капиталов более успешна, чем попытки вернуть капиталы соотечественников из-за рубежа. Однако успех налоговой амнистии в значительной степени зависит от проводимых мероприятий по развитию национальной экономики.

События лета 2008 года показывают, что идея проведения общеуголовной и налоговой амнистии в среде законодателей и предпринимательского сообщества по-прежнему является весьма актуальной.

Так, в мае фракция ЛДПР в связи со вступлением в должность Президента Российской Федерации Д. А. Медведева предложила провести амнистию для всех, кто совершил преступления в возрасте до 18 лет или женщин старше 55 лет, мужчин старше 60 лет и получивших за это до 5 лет лишения свободы. Кроме того, было предложено амнистировать беременных и женщин, имеющих несовершеннолетних детей, а также мужчин, дети которых не старше трех лет. При этом на амнистию не могут рассчитывать лица, осужденные за убийства, изнасилование, истязание, хищения в особо крупных размерах и за другие тяжкие и особо тяжкие преступления. По предварительным подсчетам авторов проекта, на свободу в случае принятия данного постановления, могли бы выйти порядка 15–20 тыс. граждан^96.

А уже в июне на одних из совместных с Российским союзом промышленников и предпринимателей парламентских слушаниях глава «Деловой России» Борис Титов заявил, что средний бизнес настаивает на проведении налоговой амнистии для юридических лиц по типу уже завершившейся амнистии для граждан. Его предложения были развиты первым заместителем председателя комитета Государственной Думы по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству В. Груздевым, который очертил возможные параметры будущей амнистии: 15 % с легализуемой суммы плюс недоплата по единому социальному налогу и отраслевым налогам. Под амнистию не должны попасть нарушения, по которым уже вынесены судебные решения.

Все присутствовавшие на данных парламентских слушаниях специалисты, законодатели и представители предпринимательских кругов отметили, что огромное количество предпринимателей хотели бы легализовать свой капитал, при этом налоговая амнистия для юридических лиц может быть эффективной, если будут грамотно установлены критерии освобождения от уголовной ответственности^97.

По мнению бизнесменов, успешное проведение амнистии может принести до 7 млрд долларов США, что позитивно скажется на развитии российской экономики и повысит капитализацию отечественного фондового рынка^98.

Но это уже будет объектом нового исследования.

Приложения

Приложение № 1

Указ Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 года № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году»

В целях пополнения доходной части республиканского бюджета Российской Федерации на 1993 год и обеспечения финансирования ряда важнейших защищенных статей бюджета, в первую очередь пенсий, стипендий, государственных пособий, других социальных и компенсационных выплат населению, расходов по Фонду социальной поддержки северян, и в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1993 г. № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации» постановляю:

1. Провести в Российской Федерации в период с момента опубликования настоящего Указа и до 30 ноября 1993 г. включительно налоговую амнистию.

2. Установить, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

3. В случае выявления после 30 ноября 1993 г. сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам Государственной налоговой службы Российской Федерации взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

4. Банкам и кредитным учреждениям независимо от организационно-правовых форм и форм собственности с момента опубликования настоящего Указа и до 31 января 1994 г. включительно представлять в 3-дневный срок после получения запросов Государственной налоговой службы Российской Федерации и ее территориальных органов необходимые сведения о наличии счетов предприятий, учреждений и организаций.

В случае отказа или уклонения банка или кредитного учреждения от представления указанных сведений либо представления недостоверных сведений Центральный банк Российской Федерации по ходатайству Государственной налоговой службы Российской Федерации имеет право отзывать в установленном порядке выданную указанному банку или кредитному учреждению лицензию на проведение банковских операций.

5. Внести настоящий Указ на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации.

6. Настоящий Указ вступает в силу с момента его опубликования.

Президент Российской Федерации

Б. ЕЛЬЦИН

Приложение № 2

Федеральный закон от 30 декабря 2006 года № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»

Статья 1. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

1. Целью настоящего Федерального закона является предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 года и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты устанавливаемого настоящим Федеральным законом декларационного платежа.

2. Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:

1) упрощенный порядок декларирования доходов – уплата физическими лицами декларационного платежа без представления документов о видах и источниках доходов;

2) декларационный платеж – сумма денежных средств, уплачиваемая физическими лицами в соответствии с настоящим Федеральным законом;

3) банк – кредитная организация, имеющая разрешение Банка России на привлечение во вклады денежных средств физических лиц и на открытие и ведение банковских счетов физических лиц, выданное в порядке, установленном Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 года № 17-ФЗ).

Статья 2. Порядок исчисления и уплаты декларационного платежа

1. Физические лица вправе в период со дня вступления в силу настоящего Федерального закона и до 1 января 2008 года самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж.

2. Декларационный платеж рассчитывается исходя из суммы доходов физического лица, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды), и ставки 13 процентов вне зависимости от видов доходов и применявшихся к ним налоговых ставок. При этом в расчетном документе физическим лицом указывается наименование платежа «Декларационный платеж».

3. Декларационный платеж уплачивается через банк в наличной или безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. Банки обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений о реквизитах счетов территориальных органов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа.

4. Банк обязан перечислить декларационный платеж в течение одного операционного дня, следующего за днем получения соответствующего поручения физического лица. При этом плата за перечисление декларационного платежа не взимается.

5. Факт уплаты декларационного платежа подтверждается расчетным документом с отметкой банка о его исполнении.

Статья 3. Исполнение обязанности по уплате налогов и представлению налоговых деклараций физическими лицами, уплатившими декларационный платеж

1. Физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа в соответствии с настоящим Федеральным законом, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются исполнившими свои обязанности по:

1) уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога);

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

2. Физические лица, получившие доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, осуществившие уплату декларационного платежа в соответствии с настоящим Федеральным законом, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются также исполнившими свои обязанности по:

1) уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов;

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по единому социальному налогу с полученных ими доходов и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Статья 4. Ограничения в использовании информации об уплате декларационного платежа

1. Расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, а также сведения, содержащиеся в этих документах, не могут быть истребованы, за исключением случаев, указанных в части 3 настоящей статьи. Указанные документы и сведения не могут передаваться другим лицам в нарушение порядка, установленного настоящим Федеральным законом, а также являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях.

2. Расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, хранятся до 1 января 2012 года.

3. Сведения об уплате декларационного платежа могут быть истребованы только по запросу самого физического лица, осуществившего декларационный платеж, либо по запросу правоохранительных органов в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа.

Статья 5. Порядок применения настоящего Федерального закона

1. Положения настоящего Федерального закона не применяются в отношении доходов физических лиц, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды).

2. Настоящий Федеральный закон не распространяется на лиц, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного статьей 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, если при этом судимость по данной статье Уголовного кодекса Российской Федерации не снята и не погашена.

Статья 6. Вступление в силу настоящего Федерального закона

Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 марта 2007 года.

Президент Российской Федерации

В. ПУТИН

Москва, Кремль

30 декабря 2006 года

№ 269-ФЗ

Приложение № 3

Перечень Постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по вопросам проведения амнистии

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 сентября 2006 г. № 3500-4 ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших преступления в период проведения контртеррористических операций на территориях субъектов Российской Федерации, находящихся в пределах Южного федерального округа"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 сентября 2006 г. № 3498-4 ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших преступления в период проведения контртеррористических операций на территориях субъектов Российской Федерации, находящихся в пределах Южного федерального округа».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 2006 г. № 3046-IV ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи со 100-летием учреждения Государственной Думы в России».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 2006 г. № 3043-IV ГД «Об объявлении амнистии в связи со 100-летием учреждения Государственной Думы в России».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1764-IV ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1761-IV ГД «Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1763-IV ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1760-IV ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4127-III ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4125-III ГД «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4126-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4124-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 21 мая 2003 г. № 4037-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы "Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2173/1-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2172/1-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин"».

Постановление Государственной Думы Федерального Cобрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2173-III ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2172-III ГД «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 октября 2001 г. № 2018-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 октября 2001 г. № 2017-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 октября 2001 г. № 2003-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 октября 2001 г. № 2002-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 28 июня 2000 г. № 492-III ГД «О внесении изменения в постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 26 мая 2000 г. № 399-III ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 26 мая 2000 г. № 398-III ГД «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов» (с изменениями и дополнениями).

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 февраля 2000 г. № 125-III ГД «О внесении изменения в постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 13 декабря 1999 г. № 4785-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе» (с изменениями и дополнениями).

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от

13 декабря 1999 г. № 4784-II ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 18 июня 1999 г. № 4148-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 18 июня 1999 г. № 4147-II ГД «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 10 июня 1998 г. № 2580-II ГД «О распространении действия постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 12 марта 1997 года № 1199-II ГД "Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике» на лиц, уклонившихся от военной службы"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 декабря 1997 г. № 2039-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 декабря 1997 г. № 2038-II ГД «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 12 марта 1997 г. № 1200-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от

12 марта 1997 г. № 1199-II ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 9 февраля 1996 г. № 61-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных действиях, связанных с вооруженным конфликтом на территории Республики Дагестан в январе 1996 года"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 2 февраля 1996 г. № 60-II ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных действиях, связанных с вооруженным конфликтом на территории Республики Дагестан в январе 1996 года».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 1995 г. № 713-I ГД «Об объявлении амнистии в связи с 50-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 1995 г. № 714-I ГД «О порядке применения Постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в связи с 50-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 8 февраля 1995 г. № 515-I ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных деяниях, связанных с вооруженными конфликтами на Северном Кавказе"».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 13 декабря 1994 г. № 386-I ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных деяниях, связанных с вооруженными конфликтами на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 марта 1994 г. № 76-I ГД «О некоторых вопросах применения постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации» и «Об объявлении политической и экономической амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 23 февраля 1994 г. № 64-I ГД «О порядке применения постановления «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 23 февраля 1994 г. № 65-I ГД «Об объявлении политической и экономической амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 23 февраля 1994 г. № 63-I ГД «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации».

Приложение № 4

Список специальной и периодической литературы

Александров М. Налоговая амнистия//Финансы. 16.07.2007.

Астахов С. А. Амнистия амнистии рознь//Ваш налоговый адвокат. 2007. № 7.

Багров А. Мало не покажется//Коммерсантъ. 09.08.2005.

Баяхчев В.Г. Контроль за соответствием доходов и расходов физических лиц: противоречия законодательства//Законодательство. 1999. № 6.

Белоусов А.Н. «За» и «против» налоговой амнистии//Ваш информационный партнёр, январь 2007. № 1 (111).

Березина Е. Незнание не освобождает от ответственности!//Интервью с Н. Бурыкиной, депутатом, членом Комитета Госдумы по бюджету и налогам // Московский бухгалтер, март 2007. № 5.

Бутурлин А. Выявить и наказать//Эж-ЮРИСТ, январь 2007. № 2.

Васильева В.В. Налоговая амнистия: пошаговая инструкция. М.: Гросс Медиа, 2007.

Вислогузов В., Бутрин Д. Нетрудовые расходы//Коммерсантъ, 16.02.2005.

Вислогузов В. Минфин готов к налоговой амнистии//Коммерсантъ. 15.02.2006.

Глушенкова М. Налоговая амнистия для узкого круга//Деньги, февраль 2004. № 6.

Горохов С.М. Налоговая псевдоамнистия//Ваш налоговый адвокат, июнь 2007. № 6.

Григорьев Л. Амнистия капиталов//Стратегия России. 11.10.2005.

Зарипов В. М. Налоговая амнистия – ловушка для налогоплательщиков?//Эж-ЮРИСТ, сентябрь 2006. № 38.

Зарипов В. М. Налоговая амнистия в вопросах и ответах//Налоговед, декабрь 2007. № 12.

Золотов А. За амнистией не в налоговую, а в банк//Интервью с А. Б. Коганом, депутатом, членом Комитета Госдумы по бюджету и налогам//Эж-ЮРИСТ, январь 2007. № 2.

Иванова С. День прощения//Ведомости, 14.03.2006.

Кайтаз Е. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»//М.: Информационно-правовой консорциум [ «Кодекс»], 9 сентября 2007.

Карпец И. И. Наказание: социальные правовые и криминологические проблемы. М., 2003.

Корнышева А. А. Чубайс против амнистии капитала//Коммерсантъ, 26.04.2004.

Кричевский Н. А. Налоговая амнистия: зарубежный опыт и российские перспективы//Финансы, 2006. № 9.

Кудрявцев В. П., Наумов А. В. Курс российского уголовного права. Общая часть. М., 2001.

Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М.: «ЮрИнфоР», 2006.

Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? Комментарий к «налоговым» статьям Уголовного кодекса Российской Федерации// Российский налоговый курьер, февраль 1999. № 2.

Медведева Л. П. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» и Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 265-ФЗ «О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и статью 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации»//Нормативные акты для бухгалтера, февраль 2007. № 3.

Мухин М. С., Назаров А. Р. Налоговая амнистия. НДС при неденежных расчетах//БУХ.1С. 2007. № 3.

Насонов А. В. Кому нужна налоговая амнистия? Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2007. № 5.

Нетреба П. Грузия заменила конфискации амнистией//Коммерсантъ, 28.10.2004.

Николаев И. А. Экономические приоритеты послания президента Федеральному собранию//Финансовые и бухгалтерские консультации, 2006. № 6.

Николаев И. А. Всего лишь упрощенное декларирование//Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 2.

Николаев И. А. Налоговая амнистия: итоги//Финансовые и бухгалтерские консультации, 2008. № 3.

Паскачев А. Б. Международный опыт налоговой амнистии// Налоговая политика и практика, 2005. № 8.

Пепеляев С. Н. Налоговое право: учебник//М.: Юристъ, 2003.

Петрова Г. В. Общая теория налогового права//М.: ФБК – Пресс. 2004.

Попов П. А. Амнистия со знаком минус//Главная книга. 2006. № 10.

Прищепа М. А. Методы борьбы с неуплатой налогов//Законодательство и экономика, 2004. № 7.

Протопопова Н. И. Налоговая амнистия как институт экономической политики государства. Зарубежный опыт//Налоги и налогообложение. 2008. № 1.

Протопопова Н. И. Налоговая амнистия как институт экономической политики государства. Российская практика//Налоги и налогообложение. 2008. № 3.

Разгулин С. В. О налоговой амнистии//Налоговый вестник. 2003. № 1.

Ручкина Г. Ф., Ручкин О. Ю. Реализация основных начал законодательства о налогах и сборах в законе о налоговой амнистии//Налоги. 2008. № 1.

Рыманов А. Ю. Новый налоговый механизм: упрощенное декларирование доходов//Аудиторские ведомости. 2007. № 8.

Садыков Р., Садыков Р. Налоговая амнистия – спаси от приговора!//Юридическая работа в кредитной организации. 2007. № 2.

Сирик А. Налоговая амнистия: сдаваться или нет?//Расчет. 2007. № 4.

Смирнов И. Е. Правительство предложило налоговую амнистию. Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2006. № 6.

Соловьев И. Н. Налоговая амнистия//Ваш налоговый адвокат. 2003. № 2.

Соловьев И. Н. Реструктуризация налоговой задолженности//Ваш налоговый адвокат. 2003. № 3.

Соловьев И. Н. О некоторых вопросах проведения налоговой амнистии, затронутых в Послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федерации//Финансовое право. 2006.

Соловьев И. Н. Амнистия капиталов как составляющая политики государства в области налогообложения и борьбы с налоговой преступностью//Налоги. 2006. № 5.

Сотов А. Как поставить налогоплательщика в угол//Корпоративный юрист. 2007. № 4.

Успенский А. В. Упрощенный порядок декларирования доходов: быть или не быть// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 4.

Черепков Д. Налоговая амнистия, или платите деньги за прощение//Консультант. 2007. № 5.

Филатов Ю. С. Упрощенный порядок декларирования доходов или налоговая амнистия//Консультант бухгалтера. 2007. № 5.

Цуциев М. Начать с чистого листа//Бюджет. 2007. № 4.

Шершнев А., Зуйкова Л. Амнистия, граждане!//Малая бухгалтерия, 2007. № 3.

Шестова А. А. Нужна ли России налоговая амнистия?» Российский налоговый курьер, 2004. № 9.

Декларационный платеж – принять решение еще не поздно…//Интервью с С. В. Разгулиным, заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России// Налоговая политика и практика. 2007. № 10.

Комментарий к Федеральным законам от 30.12.2006 № 269-ФЗ и № 265-ФЗ//Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера. 2007. № 6.

Налоговый кодекс Российской Федерации (проект) (внесен депутатами ГД Ю. Н. Паршаковым и В. В. Жириновским). Правовая система «Гарант».

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/97 «Об отсутствии оснований для включения периода, за который был произведен декларационный платеж, в трудовой стаж физического лица». В печати не опубликован, правовая система «Гарант», платформа F1 «Эксперт».

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 мая 2007 г. № 03-01-11/2-59 «О порядке применения Федерального закона “Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами” в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, которые подлежали налогообложению НДФЛ». Учет, налоги, право. Официальные документы. 12.06.07. № 22.

Практическая налоговая энциклопедия. Том 3. Судебная практика по налоговым спорам/под ред. Брызгалина А.В. 2003–2008. Правовая система «Гарант».

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/94 «О применении упрощенного порядка декларирования доходов физическими лицами, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор, а также лицами, находящимися под стражей». В печати не опубликован, правовая система «Гарант», платформа F1 «Эксперт».

Примечания

1 Так, в статье «Нужна ли России налоговая амнистия?» ее автор рассказывает об опыте проведения легализации доходов в Бельгии, Казахстане, Индии, США, однако, к сожалению, так и не отвечает на вопрос, обозначенный в названии работы (Шестова А. А. Нужна ли России налоговая амнистия?// Российский налоговый курьер. 2004. № 9).

2 Словарь по правам человека. М., 2005. С. 478.

3 Цит. по: Налоги: учебное пособие/под ред. акад. Д. Г. Черника. М. 1995. С. 4.

4 Гегель Г. В. Ф. Философия права. М.: Мысль. 1990. Параграфы. С. 184, 301.

5 Гегель Г. В. Ф. Указ. соч. М.: Мысль. 1990. С. 243.

6 Пять процентов от официальной зарплаты.

7 Цит. по: Налоговая полиция. 1995. № 8.

8 Садыков Р. Налоговая амнистия – спаси от приговора!//Юридическая работа в кредитной организации. 2007. № 2, II квартал.

9 Сирик А., Изотова Л. Налоговая амнистия: сдаваться или нет?//Расчёт. 2007. № 4.

10 Россик Е. Я., Клюев Ф. Н. Толковый словарь экономических терминов и понятий.

11 Терминологический словарь: финансы, денежное обращение и кредит / под ред. А. М. Литовских и И. К. Шевченко М., 2002.

12 Коттке К. Грязные деньги – что это такое?//Москва: Дело и Сервис, 1998. С. 597.

13 Вардуль Н. Сначала придет финансовая амнистия, следом – финансовая полиция//Коммерсантъ. 04.10.2000.

14 Докучаев Д. Рубль, go home//Московские новости. 01.07.02.

15 Голубев М. Казахстан начал легализацию капиталов//Коммерсантъ. 15.06.01.

16 Галиев А., Гурова Т. Родина теряет детей и деньги// Эксперт. 26.04.1999. № 16.

17 Кац Е. Амнистировать нельзя отпустить//Газета. 17.09.02.

18 Скуратов Ю. И. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М., 2005. С. 178.

19 Вырастайкин В. Акту об амнистии – форму федерального закона//Российская юстиция. 2001. № 2.

20 Заподинская Е. Генеральный прокурор приказал сажать с умом//Коммерсантъ. 28.02.2001.

21 Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 17 мая 2000 г. № 398 III ГД «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов»// Российская газета. 2000. 30 мая.

22 Право и экономика. 2006. № 4. С. 65.

23 Кудрявцев В. П., Наумов А. В. Курс российского уголовного права. Общая часть. М., 2001. С. 690.

24 Говоря об этом пункте перечня отметим, что в данном случае применение амнистии отдается на откуп администрации учреждений, исполняющих наказания, что является не совсем справедливым. Некоторые осужденные, критикующие порядок, установившийся в уголовно-исполнительных учреждениях, фактически лишаются права на амнистию, так как администрация этих учреждений вряд ли станет применять к таким лицам амнистию, скорее она отнесет их к категории злостных нарушителей режима отбывания наказания.

25 Акты об объявлении амнистии были приняты следующими постановлениями Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: от 23 февраля 1994 года «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации»; от 23 февраля 1994 года «Об объявлении политической и экономической амнистии»; от 13 декабря 1994 года «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных деяниях, связанных с вооруженными конфликтами на Северном Кавказе»; от 19 апреля 1995 года «Об объявлении амнистии в связи с 50-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов»; от 9 февраля 1996 года «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных действиях, связанных с вооруженным конфликтом на территории Республики Дагестан в январе 1996 года»; от 12 марта 1997 года «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике»; от 24 декабря 1997 года «Об объявлении амнистии»; от 18 июня 1999 года «Об объявлении амнистии»; от 13 декабря 1999 года «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе»; от 26 мая 2000 г. № 399-III ГД «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

26 Циркуляр Тверского губисполкома. 1922. Май.

27 Савкин А. В. Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием в случаях, специально предусмотренных статьями Особенной части УК РФ//Законодательство. 2002. № 6.

28 Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924–1977. Ч. 2. М.: Известия, 1978.

29 Лиховидов К. Риск как условие дифференциации объема и мер юридической ответственности//Законность. 2001. № 12.

30 Подольный Н. А. Криминалистическая характеристика личности мошенника, совершающего преступную деятельность на рынке ценных бумаг// Следователь. 2002. № 5. С. 31.

31 Случай из практической деятельности показывает, что не всегда налоговый преступник осознает простую истину: чем меньше бумаг, тем меньше доказательств. Так, еще в конце 1990-х годов сотрудниками московской налоговой полиции был привлечен к уголовной ответственности бывший военный, а в те годы генеральный директор одной из фирм, занимавшейся оптовой торговлей продуктами питания, который умудрился завести толстую тетрадь, разделил ее на две графы – слева под заголовком «черная бухгалтерия» проходили реальные объемы продукции и денежные обороты, а справа под заголовком «белая бухгалтерия» были показаны объемы и платежи, из которых формировались налоговые отчеты фирмы. Ладно бы это была просто тетрадь с записями. Так нет, в силу особенностей своей предыдущей профессии, которая учит четкой дисциплине и скрупулезности, директор умудрился прошнуровать эту тетрадь и в конце скрепить концы веревки листком с печатью фирмы и своей подписью. Понятно, что проблем с доказыванием факта уклонения от уплаты налогов и его вины не возникло.

32 Воеводин Р. Банковский интернационал гугенотов// Коммерсантъ, 1996. 5 марта.

33 Коттке К. Грязные деньги – что это такое?// Москва: «Дело и Сервис». 1998. С. 599.

34 В США, например, только 3 % расчетов за товары и услуги производится наличными деньгами, причем 75 % из них приходилось на платежи в сумме менее 1 доллара. К началу 1990-х годов на выплату зарплаты через банковские счета было переведено 99 % рабочих и служащих в США и Канаде, 95 % – в Англии.

35 В странах Евросоюза наиболее характерным способом ухода от налогообложения доходов является размещение депозитов в «банковских оффшорах» с возведенным до абсолюта институтом банковской тайны и льготной налоговой схемой. Например, для граждан Италии и Германии наиболее популярным местом для сокрытия полученных доходов является Швейцария или Люксембург.

36 Парламентская газета. 2002. № 196. 15 окт.

37 Однако налоговые мошенники есть в любой стране. Налоговые службы применяют весь возможный комплекс мер и арсенал средств для выявления уклоняющихся от уплаты налогов, например, сопоставляют документы на приобретенный товар, которые должны иметь предприниматели, с заявленной ими суммой, вырученной при реализации товара, и с остатками последнего.

38 Розварин П. Амнистия по-итальянски// Время новостей. 21.05.02.

39 Саакова С. А. О налоговой амнистии//Налоговед. 2005. № 5.

40 Александров М. Налоговая амнистия //Финансы. 2007. 16 июля.

41 Таймазов В. Учет под ритм танго//Расчет. 2008. № 8.

42 Александров М. Налоговая амнистия//Финансы. 2007. 16 июля.

43 Будылин С., Матвеев Г. Приглашение на казнь//Эксперт. 26.04.99. № 16.

44 Правительство обвиняло в изобретении жульнических схем с серебром именно налоговых консультантов.

45 В целом можно отметить достаточную проработанность «налоговых» составов в уголовных законах стран СНГ. В большинстве стран налоговые преступления заключаются в уклонении (избежании, неперечислении) от налогов (сборов, иных обязательных или приравненных к ним платежей) путем сокрытия (занижения) доходов, обманного ведения бухгалтерского учета, отражения в декларации заведомо искаженных данных, ненадлежащего исполнения предписания управляющего налогами.

Условием наступления уголовной ответственности может быть предварительное напоминание уполномоченной государством инстанции об обязанности заплатить налог (УК Литовской Республики), совершение уклонения от уплаты налогов повторно в течение года (УК Латвийской Республики).

В качестве субъектов преступления указываются должностное лицо предприятия, лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью (УК Украины), уполномоченное лицо (УК Эстонии), юридическое лицо (УК Литвы).

46 Багров А. Покупателям объявили амнистию// Коммерсантъ. 26.06.01.

47 Коммерсантъ Власть. 2001. № 29.

48 Молоткова К. Финансовая амнистия по-казахски//Российская газета. 20.06.01.

49 Ковтун В. Стиральный порошок для грязных денег//Известия. 21.06.01.

50 Например, ст. 213.1 УК Азербайджана предусматривает ответственность за отражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере. В то же время согласно ст. 213.3 УК уголовная ответственность предусмотрена за включение в бухгалтерские документы организации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значительном размере. Однако лицо, впервые совершившее указанные деяния, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью возместило причиненный преступлением ущерб.

Есть и «усеченные» способы смягчения ответственности. Так, ст. 184 УК Узбекистана признает преступлением умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других платежей в значительном размере. В случае полной уплаты налогов и других платежей на умышленно сокрытые, заниженные прибыли (доходы) не применяется наказание в виде лишения свободы.

51 Александров М. Налоговая амнистия//Финансы. 2007. 16 июля.

52 Гриб Н. Амнистия капиталов по-белорусски//Коммерсантъ. 09.07.02.

53 Нетреба П. Грузия заменила конфискацию амнистией. Коммерсантъ. 28.10.2004.

54 Нетреба П. Указ. соч.

55 Разгулин С.В. Проблемы и мнения: о налоговой амнистии//Налоговый вестник. 2005. № 1.

56 Собрание актов Президента и Правительства РФ// 11.10.1993. № 41. Ст. 3919.

57 Российская газета. 10.03.1992. № 56.

58 Положения подп. «а» и «б» п. 1 ст. 13 признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации постановлением Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 года № 11-П.

59 Пример. При выявлении в декабре 1993 года налоговым органом сокрытия (занижения) предприятием суммы налога на добавленную стоимость на 1 млн рублей с него взыскивалась вся сумма налога – 1 млн рублей и штраф в повышенном в 3 раза размере – 3 млн рублей. В этом случае сумма превышения штрафа в размере 2 млн рублей (3–1) зачислялась в доход республиканского бюджета Российской Федерации. В централизованный фонд социального развития Государственной налоговой службы Российской Федерации отчислялось 600 тыс. рублей (30 % от [1+1 млн рублей]).

60 Горбунов И. Итоги налоговой амнистии// Экономика и жизнь. 1994. № 27, АКДИ, цит. по: Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 148.

61 Российская газета. 26.07.1995. № 143.

62 Постановление Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 года № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом»//Российская газета. 11.09.1999. № 179.

63 Лента новостей РИА «Новости». 28.11.2003.

64 «Юкосу мы всего лишь начали выдвигать претензии». Интервью с министром финансов РФ А. Кудриным//Коммерсантъ. 2004. 5 мая.

65 Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации//Российская газета. 2005. 26 апр.

66 Вислогузов В. Наперсники возврата// Коммерсантъ. 19.05.2005.

67 Ляшенко Г. Неисполнительная власть//Коммерсантъ. 12.08.2005.

68 Вислогузов В., Бутрин Д.//Нетрудовые расходы. Коммерсантъ. 2005. 16 февр.

69 Вислогузов В., Бутрин Д.//Нетрудовые расходы. Коммерсантъ. 2005. 16 февр.

70 Вислогузов В., Бутрин Д.//Нетрудовые расходы. Коммерсантъ. 2005. 16 февр.

71 Садыков Р. Налоговая амнистия – спаси от приговора!//Юридическая работа в кредитной организации. 2007. № 2. II квартал.

72 Филатов Ю. С. Упрощенный порядок декларирования доходов или налоговая амнистия//Консультант бухгалтера. 2007. № 5.

73 Налоговая амнистия: эксперты советуют гражданам не торопиться// http://www.ruskur.ru/. Русский бизнес-курьер. Деловая газета online. 2007. 1 марта.

74 Колодина Ирина. Успеть засветиться//Российская Бизнес-газета. 2007. 25 сент. № 622.

75 Источник: http://www.regnum.ru

76 Насонов А.В. Кому нужна налоговая амнистия?// Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2007. № 5.

77 Черепков Д. Налоговая амнистия, или платите деньги за прощение// Консультант. 2007. № 5.

78 Сирик А. Налоговая амнистия: сдаваться или нет?// Расчет. 2007. № 4.

79 Николаев И. А. Экономические приоритеты Послания Президента Федеральному Собранию// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3.

80 Зарипов В. Налоговая амнистия в вопросах и ответах//Налоговед. 2007. № 12.

81 Письмо Минфина России от 8 августа 2007 года № 03-04-05-01/262.

82 Письмо УФНС России по г. Москве от 12.07.2007 года № 09–10/066411 «О привлечении физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае уплаты им декларационного платежа после получения акта выездной налоговой проверки».

83 Астахов С. А. Ваш налоговый адвокат// 2007. № 7.

84 Шершнев А., Зуйкова Л. Амнистия, граждане!// Малая бухгалтерия. 2007. № 3.

85 Хмелев М. Экономический обозреватель РИА Новости. 25.4.2007.

86 Колодина Ирина. Успеть засветиться, Российская Бизнес-газета. 25 сентября 2007. № 622.

87 Николаев И.А. Всего лишь упрощенное декларирование // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3.

88 Постановление ФАС Московского округа от 19.03.08 № КА-А41/1719-08.

89 Николаев И.А. Налоговая амнистия: итоги//Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3.

90 Мы говорим про «пока существующий профицит бюджета», так как до сих пор остается неясным, к каким результатам приведет продолжающий углубляться в настоящее время финансовый кризис.

91 Как вариант можно использовать ноу-хау итальянского правительства при проведении амнистии в 2001 году, и предусмотреть введение института финансового посредника, который бы уплачивал налог от имени и по поручению налогоплательщика в соответствии с заключаемым между ними конфиденциальным соглашением.

92 Григорьев Л. Г. Нужна ли России налоговая амнистия//Стратегия России. 2005. 11 окт.

93 Московский бухгалтер. 2008. № 14.

94 Корнышева А. А. Чубайс против амнистии капитала//Коммерсантъ. 26.04.2004.

95 Цит. по: Ляшенко Г. Амнистия не вышла//Коммерсантъ. 22.10.2005.

96 Хамраев В. Дмитрий Медведев стал поводом для амнистии//Коммерсантъ, 14.05.2008. № 80.

97 Селиванова М. Бизнесменам готовят налоговую амнистию//РБК-daily. 1.07.2008.

98 События//Российский налоговый курьер. август 2008. № 16.

Table of Contents

И. Н. Соловьев Налоговая амнистия Учебное пособие

Вступление

Глава 1. Теоретические основы проведения амнистии

1.1. История появления понятия «амнистия», ее значение при сборе налогов

1.2. Амнистия лиц, совершивших уголовные преступления

1.3. Специальный случай освобождения от ответственности

1.4. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

1.5. Инициатива 2000 года по проведению экономической амнистии

1.6. Личность налогового преступника

Глава 2. Опыт проведения налоговой амнистии за рубежом

2.1. Правовые основы проведения налоговой амнистии за рубежом

2.2. Соединенные Штаты Америки

2.3. Европейские страны

2.4. Развивающиеся страны

2.5. Страны СНГ

Глава 3. Налоговая и экономическая амнистии в Российской Федерации

3.1. Налоговая амнистия 1993 года и ее итоги

3.2. Реструктуризация налоговой задолженности

3.3. Упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный в 2007 году, и его итоги

3.4. Порядок проведения амнистии и ее итоги

3.5. Эффективность и перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или полного освобождения налогоплательщиков от ответственности за не уплаченные ранее налоговые платежи

Заключение

Приложения

Приложение № 1 Указ Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 года № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году»

Приложение № 2 Федеральный закон от 30 декабря 2006 года № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»

Приложение № 3 Перечень Постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по вопросам проведения амнистии

Приложение № 4 Список специальной и периодической литературы

Примечания