Annotation

Данная книга посвящена различным вопросам проведения налоговой амнистии в нашей стране. Термин «налоговая амнистия» принят нами как условный, так как под ним нередко понимают и легализацию капиталов, и экономическую амнистию, и реструктуризацию налоговой задолженности, и еще ряд мероприятий, направленных на снижение налогового бремени или упрощение процедур налогового администрирования. Ведь не случайно введение 13-процентной ставки налога на доходы физических лиц преподносилось представителями власти именно как налоговая амнистия. В данной работе мы дадим «классическое» определение таким понятиям, как «налоговая амнистия», «экономическая амнистия» и др. Рассмотрим исторический опыт разработки и проведения налоговых амнистий в нашей стране – от амнистии 1993 г. и кампании по декларированию, проведенной в 2007 г., до тотальной декриминализации налоговых преступлений 2009–2011 гг. и списания налоговых долгов в 2012 г. Естественно, что в анализе положительных и отрицательных сторон и последствий налоговой амнистии нами изучается и используется зарубежный опыт – экономически развитых стран мира, развивающихся стран и стран СНГ. В книге мы пытаемся ответить на вопрос, какими должны быть условия и порядок проведения амнистии, гарантии власти, рекламная кампания властей, чтобы в нее поверили и она принесла успех как экономике, так и внешнему имиджу государства-инициатора. А также что лежит в основе провальных попыток вернуть неуплаченные налоги или сокрытые денежные средства в бюджет. Кроме того, нами рассматривается эффективность и дальнейшие перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или поного освобождения налогоплательщиков от ответственности за не уплаченные ранее налоговые платежи. Книга рассчитана на широкий круг читателей: налогоплательщиков, ученых, сотрудников налоговых и правоохранительных органов, налоговых консультантов, аудиторов, адвокатов, аспирантов и студентов юридических и экономических высших учебных заведений, специалистов, интересующихся данной проблематикой.

- Иван Николаевич Соловьев

- Введение

- Глава 1. Теоретические основы проведения амнистии

- 1.1. История появления понятия «амнистия», ее значение при сборе налогов

- 1.2. Налоговая амнистия и амнистия капиталов: сходства и различия

- 1.3. Инициативы по проведению «экономической» амнистии 2000 и 2011 гг

- 1.4. Амнистия лиц, совершивших уголовные преступления

- 1.5. Декриминализация законодательства, предусматривающего ответственность за совершение налоговых преступлений

- 1.6. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

- 1.7. Личность налогового преступника

- Глава 2. Налоговая

- 2.1. Налоговая амнистия 1993 г. и ее итоги

- 2.2. Реструктуризация налоговой задолженности

- 2.3. Упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный в 2007 г., и его итоги

- 2.4. Порядок проведения амнистии и ее итоги

- Глава 3. Опыт проведения налоговых и экономических амнистий за рубежом

- 3.1. Правовые основы проведения налоговой амнистии за рубежом

- 3.2. Соединенные Штаты Америки

- 3.3. Европейские страны

- 3.4. Развивающиеся страны

- 3.5. Страны СНГ

- Глава 4. Перспективы в сфере налогового амнистирования

- 4.1. Списание недоимки по налогам с физических лиц в соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»

- 4.2. Эффективность и перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или полного освобождения налогоплательщиков от ответственности за неуплаченные ранее налоговые платежи

- Приложения

- Приложение № 1

- Приложение № 2

- Приложение № 3

- Приложение № 4

- Примечания

Иван Николаевич Соловьев

Механизмы амнистирования в сфере экономики и налогообложения

(Налоговая амнистия)

[битая ссылка] ebooks@prospekt.org

Введение

Налоговая амнистия, экономическая амнистия, легализация капиталов или доходов, валютная либерализация – как только ни называют мероприятия государственной власти, направленные на привлечение в отечественную экономику сокрытых от налогообложения или уведенных за рубеж (а подчас и то и другое) денежных средств.

Единственное, пожалуй, к чему привыкли многие россияне, – это то, что подобные мероприятия имеют ярко выраженную политическую окраску. А еще и то, что в процессе обсуждения целесообразности и условий их проведения участвуют практически все слои общества: от мелких предпринимателей до «политиков-тяжеловесов», не говоря уже об ученых, адвокатах, налоговиках, аудиторах, журналистах и др. Однако на деле нередко получается совсем не то, по поводу чего ранее ломались копья и тратилась умственная и физическая энергия многочисленных заинтересованных лиц.

В принципе это легко объяснимо, так как если пытаться свести воедино все мнения и сделать устраивающий всех проект, то итог может оказаться весьма плачевным. Ведь интересы обсуждающих разнятся, и подчас кардинально. При этом от успеха или неуспеха проведения налоговой или любой другой амнистии зависит не только авторитет власти, ее начавшей, но и имидж всего государства на международной арене, инвестиционный климат, места в рейтингах доверия и т. д.

Еще один извечный вопрос, который волнует большинство населения страны. В чьих интересах проводится налоговая амнистия? Понятно, что выиграть должно государство, его экономика. А с другой стороны, со стороны амнистируемых, кто выиграет от ее проведения? Будут ли это широкие слои граждан и предпринимателей, которые, поверив государству, возвратят деньги в национальный бюджет и тем самым поспособствуют дальнейшему формированию, развитию и укреплению «среднего класса», или это будет верхушка бизнеса, его элита, испугавшаяся за свое безоблачное будущее или более облачное прошлое и желающая создать себе запас прочности и безопасности? Ведь амнистия не только освобождает от ответственности нарушителей налогового законодательства, но и ставит их в привилегированное положение по сравнению с законопослушными гражданами, которые добросовестно уже уплатили все налоги.

По большому счету весьма многим гражданам нашей страны в практическом плане глубоко неважны условия и контингент налоговой амнистии, так как декларировать и выводить из тени пока особенно нечего. С 2001 г. каждый может задекларировать свои доходы под 13-процентную налоговую ставку. И здесь мы видим, что налоговая амнистия предназначена для достаточно узкого круга лиц. Однако это все важно с моральной, этической, психологической точек зрения. Люди должны верить в то, что это благо для страны, а не придание вида законного владения преступно нажитым деньгам.

Необходимо учитывать также, что то, что произошло за последние четыре года с механизмом и условиями привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, иначе как полномасштабной амнистией налоговых уклонистов не назовешь.

Говоря о степени исследованности данной темы, отмечу, что затрагивалась она в основном журналистами в связи с периодически появляющейся информацией о целесообразности проведения мероприятий по амнистии капиталов, имущества, неуплаченных налогов и т. д.

Объектом глубоких специальных научных исследований данная, безусловно, интересная тема, до последнего времени еще не выступала. И в большинстве случаев она рассматривается в связке с зарубежным аналогичным опытом, что, в принципе, вполне объяснимо, так как всегда интересны новации, успехи и ошибки других, хотя бы для того, чтобы лучшее учесть, а ошибок избежать. И все же в основном все ограничивается описанием условий и результатов зарубежных амнистий без экстраполяции на нашу действительность^1.

Однако в последнее время стали появляться научные исследования, посвященные непосредственно самим проблемам налоговой амнистии в Российской Федерации, основанные на результатах эмпирических исследований по данной тематике. В них подробно рассматриваются факторы, оказывающие влияние на принятие государством решений в области налоговой амнистии, делаются попытки оценить эффективность подобного инструмента, используя характер его воздействия на развитие участвующих сторон, финансового сектора и экономики в целом, отмечается многогранность и комплексность данного процесса.

2011 г. привнес много нового и интересного не только в политическую жизнь страны, но и несколько скорректировал налоговую политику, обозначив ее приоритеты на ближайшие несколько лет.

Помимо того, что отчасти в результате благоприятной нефтяной конъюнктуры и отчасти повышения качества налогового администрирования налоговые поступления продемонстрировали существенный рост и превысили показатели прошлого года, а некоторые эксперты заговорили о возвращении к докризисным показателям, так еще и в выступлениях руководства страны ей уделялось особое внимание.

Так, в программе «Разговор с Владимиром Путиным. Продолжение», говоря о более справедливой налоговой системе, последний вспомнил известный анекдот, когда человек, получивший возможность загадать любое желание, захотел, чтобы его сосед лишился глаза. «Но в целом подход правильный», – отметил он. При этом было подтверждено, что ставка налога на доходы физических лиц в обозримом будущем увеличена не будет^2, несмотря на то что в последнее время этот вопрос часто поднимался, в том числе оппозиционными партиями.

А вот их же тезис о восстановлении социальной справедливости посредством налогообложения может быть реализован после составления в 2012 г. кадастра недвижимости, в результате чего в 2013 г. в Госдуму будет внесен законопроект о налоге на сверхпотребление и на роскошь.

А уже 21 декабря 2011 г. на международной научно-практической конференции «Налогообложение – современный взгляд» В. В. Путин отметил, что в ближайшие три года на модернизацию российской налоговой службы будет направлено около 30 млрд руб., при этом уже почти 70 % юридических лиц сдают налоговые декларации в электронном виде. К 2015 г. их доля должна вырасти до 80 %.

Также среди основных тезисов можно выделить констатацию того, что налоговое ведомство не только осуществляет чисто фискальные функции, но является важнейшим участником работы по созданию конкурентного делового климата в стране. В связи с этим надо выстраивать конструктивный диалог с налогоплательщиками, внимательно и кропотливо подходить к решению возникающих проблем, помогать бизнесу и гражданам разбираться в налоговых тонкостях и новациях, а не преследовать за несущественные ошибки. Разумеется, нужно поправлять, но не преследовать. Работа должна строиться на принципах уважения прав и защиты интересов добросовестных налогоплательщиков. В качестве еще одного необходимого условия «настройки» налоговой системы были названы гарантии предсказуемости и стабильности налоговой политики, а также справедливое распределение фискальной нагрузки по разным секторам российской экономики.

Эта же мысль прозвучала в его же выступлении на юбилейном форуме «Деловой России», в котором было отмечено, что Россия должна сделать свою систему налогообложения более привлекательной для инвесторов и конкурентной по сравнению с другими странами Таможенного союза, даже несмотря на риски, связанные с наполнением бюджета (сейчас Россия во многом проигрывает своим партнерам по Таможенному союзу, в частности Казахстану, по уровню налогообложения (например НДС 12 % вместо 18 % российских), качеству налоговой системы, административных процедур, государственных институтов).

В связи с этим потребуется внимательно проанализировать ситуацию по конкретным отраслям экономики, поскольку в настоящее время наблюдается серьезная дифференциация налоговой нагрузки между различными секторами, которую необходимо ликвидировать, однако это не значит, что всех надо подбрить под одну гребенку.

И в качестве квинтэссенции данных тезисов было подчеркнуто, что «…в стране сегодня необходим решительный налоговый маневр. Нужна современная структура налоговой системы. Следует подумать об оптимизации тех налогов, от которых в первую очередь зависит качественный экономический рост. Деньги и инвестиции всегда идут туда, где выгодно, где высокая норма прибыли. Сейчас это сырьевой сектор – очевидный факт. И мы палкой, с помощью правоохранительных органов, туда деньги не загоним, в другие секторы экономики. Мы должны развернуть эти потоки в сферу высокотехнологичного и производственного бизнеса, это принципиальное условие создания и развития новой экономики в нашей стране, иначе мы рискуем и дальше сохранять ущербный характер экономики с преобладающим сырьевым сектором. Прошу Минэкономразвития и Минфин совместно с другими ведомствами просчитать параметры такого маневра и предложить конкретные шаги по перенастройке фискальной политики на решение задач индустриального развития страны. Это очень тонкая, важная задача, и здесь нужно действовать крайне аккуратно, потому что любой неверный шаг вызовет цепочку негативных последствий, но делать это, безусловно, нужно. Такие расчеты необходимо сделать, в том числе с учетом вступления России в ВТО, а также перспектив интеграционных проектов, включая Единое экономическое пространство и Евразийский союз».

Таким образом, общий лейтмотив декабрьских тезисов: хорошо налаженная налоговая система должна перестать быть тормозом для инвестиций, обеспечивать стабильность и дальнейший подъем отечественной экономики, необходимо в целом выровнять налоговую нагрузку в различных ее секторах, уровень налогообложения физических лиц останется прежним, при этом в 2013 г. может быть введен налог на сверхпотребление и роскошь, за незначительные ошибки преследовать налогоплательщиков не надо, а необходимо поправлять, разъяснять и консультировать. А посему заблуждаются те, кто в словосочетании «налоговый маневр» увидел какие-то намеки на возможные послабления для налоговых оптимизаторов. Маневрировать можно, но только в рамках закона и незначительных ошибок.

В соответствии с отдельными положениями Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 закона Российской Федерации “О статусе судей в Российской Федерации” и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», подлежат списанию недоимка по налогам (сборам) (в том числе отмененным), образовавшаяся у физических лиц по состоянию на 1 января 2009 г., задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженность по штрафам, числящаяся за физическими лицами по состоянию на 1 января 2009 г.

Некоторые журналисты уже успели окрестить это списание налоговой амнистией. В правовой природе такого списания попробуем разобраться и мы.

Глава 1. Теоретические основы проведения амнистии

1.1. История появления понятия «амнистия», ее значение при сборе налогов

Слово «амнистия» произошло от греческого amnestia – забвение, прощение. Данный правовой институт является весьма древним и имеет глубокие исторические корни. У древних римлян «амнистия» – один из видов помилования, называемый abolition generalis personarium et causarum (полное прощение лиц и забвение дел).

Амнистия – акт законодательной власти, отменяющий не только наказание, но также и преступление. Со времен Средневековья существует международный обычай включать в текст международного договора положение об амнистии в отношении всех лиц, заключенных во время ведения войны по политическим причинам. Законы об амнистии также использовались, чтобы предотвратить наказание виновников нарушения прав человека^3.

Одно из дореволюционных определений амнистии в российском праве гласит: «…Амнистия есть акт, посредством которого власть запрещает начинать или продолжать какие-либо преследования или приводить в исполнение обвинительные приговоры по отношению к нескольким лицам, специально указанным по ряду учиненного ими деяния. Амнистия применяется тогда, когда нормальные основания, обусловливающие репрессию, предполагаются еще существующими…но значение их здесь признается малоценным по сравнению с теми эффектами, которые могут быть достигнуты прекращением репрессивных действий»4.

Среди современных определений амнистии можно отметить следующее: «государственно-правовой акт, посредством которого государство реализует свое конституционное право на отказ от уголовного преследования (освобождение от уголовной ответственности или наказания) индивидуально не определенного круга лиц в общественно полезных целях»5.

Указанный инструмент использовался во внутренней политике как диктаторами, так и просвещенными поборниками демократии.

Как мы видим, амнистия в различных ее формах и проявлениях вот уже много сотен лет применяется государством по отношению к лицам, совершившим в основном уголовные преступления. Однако в истории встречаются случаи и использования амнистии применительно к неплательщикам налогов.

Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: «…И всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»6.

Историки считают, что налогообложение берет начало с городских налогов в древнем государстве шумеров (3000 лет до н. э.). С тех пор история изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги.

Рассматриваемое нами понятие налоговой амнистии существует, наверное, со времени возникновения самих налогов – во всяком случае, дефицита примеров из жизни самых разных государств не наблюдается. Историки утверждают, что уже за 200 лет до н. э. в Древнем Египте по специальному распоряжению из тюрем были выпущены те, кто содержался там за уклонение от уплаты налогов.

Практически на всех исторических этапах для государств было характерным стремление сделать систему сбора налогов более эффективной, снизить потери казны при самом процессе сбора налогов, выработать меры, направленные на исключение возможности уклонения от уплаты налогов и иных платежей. И это было большой удачей для населения, когда налоговая амнистия «вписывалась» в данные задачи как одна из мер по ее решению.

Природа и суть налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723–1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы. Немецкий философ Г. В. Ф. Гегель (1770–1831) отмечал, что право собственности – высокое право, оно священно, но при этом остается очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство требует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граждан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства выше права отдельного человека на его собственность. Большинство людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их особенности, т. е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятствующее осуществлению их цели, однако сколь истинным им это ни кажется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и страна, в которой бы не платили налогов, не способна сама развиваться и отличаться усилением права^7.

Исторически сложилось, что проведение налоговых амнистий было связано в основном с теми случаями, когда чрезмерный уровень налогообложения или несправедливые налоги, сборы или пошлины ставили население стран на грань разорения или даже голода. История изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги. Во время Французской революции в 1789 г. 50-тысячную армию солдат и таможенников бросили собирать налог на соль. За неуплату и контрабанду соли ежегодно отправляли на галеры мужчин, женщин и детей. В 1524 г. из-за непомерных поборов в Германии восстали крестьяне.

При этом в «просвещенной» Европе считали, что в деспотических государствах народ платит также лишь невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги возрастают в силу собственного сознания народа^8. И тем не менее соотношение «прилежных» и «нерадивых» налогоплательщиков в Европе на протяжении веков практически не менялось. Среди уклоняющихся от уплаты налогов был и министр финансов Германии писатель Гете, ежегодно получавший жалованья более 3000 талеров и в два раза больше зарабатывавший гонорарами, однако плативший в казну всего 150 талеров^9. Впоследствии великий писатель провел реформу в интересах мелких налогоплательщиков. Не смог он уклониться только в 1808 г., когда в Веймар вошли наполеоновские войска. Всем, и Гете в том числе, пришлось оплачивать «военный заем».

А канцлер Германии А. Гитлер, приходуя большие доходы от книги «Моя борьба», поручил чиновникам найти причину, освобождающую его от неприятной обязанности уплачивать налоги. Повод нашли, сравнив Гитлера с Цезарем, на которого закон об уплате налогов не распространялся.

Говоря о России, отметим, что система налогообложения на Руси менялась неоднократно. Одно из наиболее значимых преобразований произошло при Екатерине II (1729–1796). В 1780 г. была создана экспедиция о государственных доходах, которая разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из них заведовала доходами государства, другая – расходами, третья – ревизией счетов, четвертая – взыскиванием недоимок, недоборов и начетов. Императрица утверждала, что «налоги для государства то же, что паруса для корабля. Они служат к тому, чтобы скорее и надежнее вести его в гавань, а не к тому, чтобы завалить его своим бременем или держать всегда в открытом море и чтоб, наконец, потопить его»10.

Таким образом, в историческом аспекте налоговые амнистии применялись в случаях, когда непомерный уровень налогообложения заставлял людей, доведенных до нищеты, идти на крайние меры – отказываться от уплаты налогов и пошлин, скрывать объекты налогообложения, занижать полученные доходы. В этих случаях значение налоговой амнистии заключалось в регулировании (компенсации) высокого уровня налогообложения, возвращения к активному труду и соответственно производству нового продукта, лиц, находящихся в тюрьмах, долговых ямах за неуплату налогов.

И не случайно уже в наши дни в общественном сознании налоговую амнистию отождествляют и сравнивают «с процедурой получения индульгенции от католической церкви средневековой Европы, когда, заплатив определенную сумму, простой смертный получал бумагу, заверенную церковью, о том, что он полностью освобожден и очищен от всех прежних грехов»11.

Но вернемся к видам амнистий, характерным для современного общества и получившим широкое распространение в XX и XXI вв.

1.1.1. Налоговая амнистия

Относительно недавно с развитием общественных отношений в сфере экономики появились новые виды амнистии – налоговая, финансовая, экономическая, амнистия капиталов и т. д.

Словосочетания «налоговая амнистия» в действующем законодательстве нет (скорее всего, до определенного момента). Его трактуют как предложение со стороны государства «налогонеплательщикам» погасить недоимки в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть предъявлено в случае выявления нарушения^12.

Словарь экономических терминов указывает, что «налоговая амнистия» – это правовой акт, объявляемый в отношении индивидуально неопределенного круга лиц, совершивших нарушение налогового законодательства и освобождаемых от применения санкций, если они в определенный временной срок объявят о своей задолженности и внесут в бюджет все налоговые платежи в полном объеме^13.

А «Терминологический словарь: финансы, денежное обращение и кредит»14 под налоговой амнистией понимает комплекс мероприятий по погашению задолженности по налоговым и другим обязательным платежам налогоплательщиками, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых ими платежей в бюджетные и внебюджетные фонды.

«Большой бухгалтерский словарь» под редакцией А. Азрилияна определяет «налоговую амнистию» как освобождение лица, совершившего налоговое нарушение, от ответственности за это нарушение, которое применяется в отношении лица, совершившего налоговое нарушение по небрежности и добровольно заявившего в налоговый орган о совершенном им нарушении и готовности принять все возможные меры по ликвидации последствий этого нарушения.

Существует общее понятие налоговой амнистии – освобождение от ответственности за неуплату налогов, предоставляемое в случае добровольного погашения задолженности. Этот механизм может использоваться для легализации основного капитала, на который должен быть начислен соответствующий налог, вне зависимости от того, где именно капитал находится – в стране или за ее пределами.

Не вступая в полемику с авторами приведенных выше определений, отметим, что, с нашей точки зрения, налоговая амнистия не означает простого списания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой амнистией обычно понимают предложение со стороны государства определенным категориям неплательщиков погасить свою просроченную задолженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы быть наложено за неуплату.

Таким образом, можно дать определение понятия «налоговая амнистия». Налоговая амнистия – устанавливаемое государством на момент ее принятия освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения от привлечения к налоговой ответственности, при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.

Следует отметить, что по территориальному признаку налоговую амнистию можно разделить на общегосударственную и местную (региональную). Общегосударственная налоговая амнистия проводится в масштабах всей страны, ее условия обязательны для всех субъектов, входящих в ее состав, а вырученные средства идут в государственный бюджет. Местная налоговая амнистия проводится на территории одного из субъектов государства (например, отдельные штаты в США). При этом условия распространяются только на лиц, проживающих на данной территории, а вырученные средства в основном идут в местный бюджет. Проведение местных налоговых амнистий характерно для стран с высокой степенью правовой и экономической самостоятельности субъектов их составляющих.

Сложившаяся практика налогообложения в различных странах позволяет выделить также следующие виды налоговых амнистий:

1. Однократная. Такую амнистию некоторые специалисты еще называют разовой. Как правило, она может проводиться в странах с довольно консервативной налоговой системой в моменты ее реформирования, смены приоритетов по некоторым направлениям экономического развития, а также тогда, когда государство видит, что большинство налогоплательщиков не справляется с действующем уровнем налогообложения, что приводит к общему снижению уровня налоговой дисциплины, появлению массово распространенных схем оптимизации и увода средств за рубеж, а имеющийся механизм наказания не сдерживает общей направленности на уклонение от уплаты налогов и бегства капиталов.

2. Регулярная. Предусматривается законодательством ряда стран и заключается в наличии определенных периодов в году (в одно и то же время), когда налогоплательщик может урегулировать свои налоговые отношения с государством на льготных условиях (признать недоимку и уплатить ее без больших штрафов, задекларировать сокрытый объект налогообложения, внести изменения в налоговые декларации и т. д.). Как правило, используется странами с динамичным налоговым законодательством, развивающейся экономикой.

3. Периодически применяемая. Данный вид амнистии зависит от конкретно складывающейся ситуации, общих экономических показателей страны, проводимого курса на либерализацию или, наоборот, на усиление роли государства в экономике, накопившихся проблем в отдельных ее секторах (например, для производителей сельскохозяйственной продукции, предприятий отдельной отрасли промышленности и т. д.).

4. Предусмотренная законодательством. Данный вид амнистии фактически заложен в действующих нормативных правовых актах и заключается в наличии особых норм, определяющих порядок разрешения споров налогоплательщиков с налоговыми органами, запрет на проведение мероприятий налогового контроля в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (например, предприятий малого бизнеса), введение особого порядка списания налоговой задолженности (реструктуризации) и т. д.

Кроме того, налоговая амнистия по степени охвата различных категорий налогоплательщиков может быть всеобщей, отраслевой (фрагментарной) и индивидуальной.

Всеобщая налоговая амнистия касается всех категорий налогоплательщиков или одной основной категории (физические лица или юридические лица).

Отраслевая (фрагментарная) налоговая амнистия может проводиться в отношении различных категорий налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, компаний, работающих в отраслях финансово-хозяйственной деятельности, в которых государство посчитало необходимым провести мероприятия амнистии).

Индивидуальная налоговая амнистия проводится как в отношении более узкого круга налогоплательщиков, например лиц определенных профессий (финансовые брокеры, водители такси, фермеры), так и отдельно взятых юридических лиц.

Также налоговая амнистия может проводиться и в отношении конкретных видов налогов.

В зависимости от видов амнистии, степени охвата территории и категорий налогоплательщиков различается и объем налоговой задолженности, который может быть прощен (списан, реструктуризирован). Это может быть вся сумма налоговой недоимки или ее часть. Условиями амнистии может быть предусмотрена обязанность задекларировать и внести в бюджет всю сумму сокрытых налогов сразу или предоставлено право на постепенное, поэтапное внесение указанных сумм (рассрочка).

Еще одним немаловажным вопросом является определение ставки специального сбора, который уплачивается в бюджет с сокрытых, перемещенных за границу средств. В зависимости от экономической состоятельности государства и целей амнистии в редких случаях специального сбора может вообще не быть. Чаще всего применяется пониженная ставка сбора по сравнению с законодательно установленной налоговой ставкой по данному налогу. Реже ставка сбора оказывается равной ставке налога.

Основными целями налоговой амнистии являются:

1. Пополнение государственного бюджета за счет средств, поступивших в результате декларирования сокрытых или просроченных налоговых платежей. От того, насколько удачно будет достигнута данная цель, зависит и оценка налоговой амнистии в целом.

2. Финансовая стабилизация предприятий-должников, обеспечение в некоторых случаях перехода средств из теневого сектора экономики в легальный. В дальнейшем эти меры приводят к расширению налогооблагаемой базы, росту поступлений в бюджет.

3. Общее улучшение состояния экономики, инвестиционного климата, возможность вложения средств в случае, если амнистия преследует в том числе цель репатриации зарубежных капиталов, в реальные сектора экономики, конкретные программы и проекты.

4. Создание новых правовых оснований и механизмов во взаимоотношениях государства и налогоплательщиков, создание атмосферы доверия между государством и предпринимателями.

5. Профилактика налоговых правонарушений и преступлений.

От того, насколько удачно будут достигнуты рассмотренные нами цели, зависит и оценка налоговой амнистии в целом, при том, что условия и порядок проведения налоговой амнистии зависят от того, какая из перечисленных целей будет являться приоритетной.

В первом случае показателем являются суммы, поступившие в бюджет по установленной государством ставке для декларирования, а в некоторых случаях – и суммы от штрафных санкций, которые устанавливаются практически всегда на уровне ниже обычных.

Во втором случае повышение эффективности работы предприятий в определенных отраслях экономики, погашение задолженности перед банками, контрагентами, персоналом, повышение заработной платы, увеличение производительности и, как следствие, налоговых отчислений в бюджет. Здесь весьма важно, чтобы условия амнистии были экономически выгодны предприятиям, в противном случае такая реструктуризация не принесет ожидаемого результата.

Если же целью является развитие экономики страны, то сумма специального сбора, которую потребует государство за легализацию или репатриацию капиталов, как правило, устанавливается на минимальном уровне и под серьезные гарантии непреследования за прошлые финансовые нарушения.

И наконец, четвертая цель является вспомогательной к первым трем и направлена на установление возможности для когда-то «оступившихся» налогоплательщиков начать свою налоговую историю с чистого листа, на основе соблюдения налогового законодательства, соблюдения обязанности в полном объеме и в срок уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Следует отметить, что в разных странах подходы к проведению налоговой амнистии являются дифференцированными. Где-то в налоговой амнистии видят средство оздоровления экономики и привлечения дополнительных средств в бюджет, а где-то считают ее занятием бесполезным, нарушающим принцип равенства налогоплательщиков перед законом. В любом случае при решении вопроса о целесообразности проведения налоговой амнистии учитываются ее положительные и отрицательные стороны.

Первым и наиболее очевидным положительным результатом проведения налоговой амнистии является пополнение государственного бюджета за счет поступлений просроченных или сокрытых налогов. При этом получается и определенная экономия средств, которые могли бы быть потрачены государством на проведение мероприятий налогового контроля и иные мероприятия в сфере правоохранительной и оперативно-разыскной деятельности.

Также, безусловно, положительным результатом можно считать частичное выведение теневого бизнеса в легальный экономический оборот. Можно предположить, что, получив амнистию по старым «грехам» и легализовав таким образом свою налоговую историю, налогоплательщик не захочет совершать новых правонарушений, а потому примет меры для своевременного и правильного внесения налогов в бюджет.

К тому же, если налогоплательщик по условиям амнистии легализует свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.

Еще одной положительной стороной налоговой амнистии является ее профилактическое значение. Принимая решение о проведении налоговой амнистии, государство как бы говорит налогоплательщикам: я знаю, что у многих из вас есть «узкие» места в вопросах налогообложения, эти недостатки могут при желании быть выявлены, однако существует и другая возможность – на основе доверия доплатить то, что было заведомо сокрыто от государства, и получить полное прощение. Все сделают вид, что ничего не было. Самое главное для государства в данной ситуации – не отступать от обещанного и строго следовать каждой букве законодательного акта, регулирующего вопросы амнистии. В таком случае подобная акция может послужить основой, началом налаживания доверительных отношений между государством и налогоплательщиками.

Но у налоговой амнистии, как и у любого явления, есть и отрицательные стороны. Если посмотреть на налоговую амнистию с точки зрения обывателя, то она означает не что иное, как тот факт, что умышленное уклонение от уплаты налогов может быть прощено (декриминализировано) государством.

Фактически речь может идти о поощрении нарушителей и косвенном ущемлении интересов законопослушных плательщиков. «Обстоятельства подчас складываются так, что государство своим чрезвычайно высоким налогообложением само провоцирует на уклонение от уплаты налогов. И без того малые запасы налоговой морали совсем исчезают, когда государство, получающее налоги, например, Федеративная Республика Германия, принятым в свое время законом “Об амнистии” освобождает должников по банковским процентам от налогового штрафа и от дополнительных выплат налогов, а честным налогоплательщикам, которые платят налоги с банковских процентов, уплаченные налоговые суммы не компенсировались»15.

К тому же, рассчитывая на будущую амнистию, предприниматель может решить, что выгоднее скрывать свои доходы. Поэтому для того, чтобы бюджет страны пополнялся, а не терял от проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за дальнейшее уклонение от налогов.

Также следует отметить, что, безусловно, отрицательные последствия будет иметь принятие решений о проведении налоговой амнистии на регулярной основе (например, раз в три года и т. д.). Такая ситуация приведет к массовому снижению уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков, подпадающих под действие амнистии. Люди будут знать, что впереди уж точно будет амнистия, поэтому можно в расчете на нее и вести себя соответствующим образом.

Например, начиная с 1997 г. в США активно продвигалась идея проведения общенациональной налоговой амнистии. Однако в 1998 г. вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший неожиданный эффект. Комитет пришел к выводу, что в долгосрочной перспективе налоговая амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии можно собрать дополнительно 4,2 млрд долл. Однако в последующие годы сборы уменьшатся, так что за девять лет федеральная казна в общей сложности потеряла бы 8 млрд долл. В результате идея проведения общенациональной налоговой амнистии была забыта, несмотря на значительное количество ее сторонников.

1.1.2. Амнистия капиталов (экономическая или финансовая амнистия)

Задачу привлечения капиталов, находящихся за пределами страны, в национальную экономику каждая страна решает по-своему, исходя из соображений экономической и политической целесообразности. Эта мера, безусловно, является в достаточной степени рискованной, так как неизбежно вызывает негативную реакцию со стороны многих экономически развитых стран и организаций, занимающихся борьбой с отмыванием незаконно полученных доходов.

Следует отметить, что о финансовой амнистии в России вспоминают в основном во время проведения ответственных политических мероприятий – выборов или в периоды обострения экономической обстановки в стране. Однако использование финансовой амнистии в предвыборных целях вызывает сомнение, так как подавляющее большинство населения страны лишено возможности что-либо вывезти за рубеж и соответственно потом возвратить, несмотря на то что оценки капитала, нелегально вывезенного из страны за годы реформ, находятся в диапазоне от 300 млрд до 500 млрд дол.

Идеи проведения амнистии капиталов периодически появлялись после начала стабилизации экономики России, существенно подорванной экономическим кризисом августа 1998 г.

Уже в 1999 г. тему амнистии капиталов затронул директор существовавшей тогда Федеральной службы налоговой полиции России В. Ф. Солтаганов. В соответствии с его заявлениями была разработана трехступенчатая программа по декриминализации отечественной экономики. Соответственно амнистия капиталов должна была стать первым шагом, вторым – организация четкого и эффективного контроля за всеми финансовыми потоками, а третьим – искоренение отмывания денег оперативными и силовыми средствами налоговой полиции.

Тогда директор ФСНП России заявил, что его служба «станет одной из тех структур, которая будет подвигать и другие структуры, и правительство, и законодателей к проведению финансовой амнистии»16.

Поскольку отдельные положения упомянутой нами программы предусматривали преобразование налоговой полиции в мощный правоохранительный орган с самыми широкими полномочиями в сфере экономики – финансовую полицию, они не могли найти не то что понимания, но даже нейтрального отношения у владельцев мощнейших тогда вертикально интегрированных бизнес-структур, занимавшихся освоением и реализацией сырьевых ресурсов. Именно они на определенном этапе во многом влияли на формирование экономической, налоговой и уголовной политики государства. Может быть, для них идея всеобъемлющей финансовой амнистии и была интересна, однако то, что к ней прилагалось в виде создания финансовой полиции и усиления борьбы со противоправными схемами минимизации налогов и легализацией незаконно полученных доходов, не могло не вызывать отторжения. В итоге забраковали весь комплекс предложений правоприменителей, а затем и саму налоговую полицию.

Однако к идее проведения экономической амнистии представители налоговой полиции вернулись в 2001 г., когда от имени Управления ФСНП России по г. Москве была выдвинута идея об освобождении от уголовной ответственности за налоговые преступления, незаконное предпринимательство и невозврат валютной выручки. При этом должна была быть проведена не только уголовная, но и налоговая амнистия (уплата 13 % от легализуемых сумм). Сопровождалось бы это одномоментным декларированием имеющегося в собственности граждан имущества для получения «точки отсчета» в целях налаживания контроля за расходами граждан. Также предлагалось внести поправки в Налоговый кодекс – разрешить налоговым органам доначислять налогоплательщику налог в случае, если его расходы за год превышают доходы. Однако идея не получила дальнейшего развития из-за более чем сдержанной позиции уже вкусившего все прелести реакции на свои прежние комплексные инициативы руководства ФСНП России.

В этом же году в процессе разработки закона «О противодействии легализации доходов, полученных незаконным путем» состоялась еще одна отечественная попытка проведения амнистии капиталов. Группа экспертов достаточно подробно прописала возможный механизм амнистии, включая вопросы государственных гарантий и страхования возвращаемых средств. Соответствующие положения уже были включены в текст законопроекта. Однако перед внесением законопроекта в Думу статьи, посвященные амнистии капиталов, было решено из текста вычеркнуть.

«Однако в июне 2002 года выяснилось, что идея по-прежнему жива. Заместитель руководителя аппарата Правительства России конкретизировал призыв Президента, озвучив некий план легализации находящихся за границей отечественных капиталов, разработанный в недрах “Белого дома”. Согласно этому плану желающие вернуть вывезенные средства должны будут уплатить со всей суммы действующий в стране единый подоходный налог 13 %, после чего, по крайней мере, четверть своих накоплений вернуть в Россию. Остальные 75 %, уже легализованные, могут оставаться на счетах за рубежом. Предполагалось, что могло бы быть легализовано порядка 100 млрд дол., поступления в бюджет только за счет подоходного налога вырастут на 18,5 %, а совокупный банковский капитал в стране – на 20 млрд дол.»17. Однако и эта инициатива на практике не нашла в то время своего воплощения.

Отношение должностных лиц государства к идее проведения амнистии капиталов на международной конференции по борьбе с отмыванием денег в г. Санкт-Петербурге весьма емко выразил занимавший тогда должность министра внутренних дел Борис Грызлов: «Амнистии капиталов в России не будет. 13-процентный подоходный налог – это уже амнистия»18.

После введения данной ставки налога и внесения в мае 2001 г. в НК РФ поправки, освободившей разрешенные тогда казино от обязанности налоговых агентов, граждане получили реальную возможность на совершенно законную легализацию денежных средств. Казино при получении выигрыша уже не требовало у своих клиентов паспорта, не фиксировало выигрыши и не пыталось заставить их заплатить с выигрыша налог. Теперь любой человек мог просто подать декларацию о доходах, указать в ней любую сумму, назвать ее выигрышем в казино и заплатить с нее 13 % подоходного налога. Откуда на самом деле получены деньги, никто спрашивать был не должен.

Говоря о теоретических основах проведения амнистии капиталов, отметим, что в юриспруденции нет такого понятия, как амнистия за несовершенное или недоказанное преступление. Вопрос можно ставить лишь о том, чтобы разработать схему привлечения ресурсов, вывезенных из страны, чтобы пополнить экономику России. Поэтому название «амнистия» можно рассматривать как условное или понятийное, а также использовать для того, чтобы неспециалист понял бы, о чем идет речь.

«Под экономической амнистией мы подразумеваем полное или частичное освобождение от ответственности за любые экономические нарушения, предоставляемое в обмен на возврат во внутрироссийский экономический оборот изъятых из него средств, где бы они ни находились.

Вернуть в национальную экономику хотя бы часть этих средств репрессивными мерами невозможно. Такие меры способны лишь уменьшить продолжающийся отток. Поэтому, как это ни парадоксально, если уж капитал, о котором мы говорим, и решится пойти в Россию, он пойдет в реальный сектор экономики. Туда, где капиталист сможет непосредственно влиять на экономические процессы»19.

Многие аналитики и специалисты считают, что главное при проведении экономической амнистии – политическая воля властей и механизм возврата средств (т. е. непосредственно механизм самой амнистии).

В законе о ее принятии должны быть четко прописаны следующие моменты:

– перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться денежные средства;

– механизм страхования переводимых средств;

– механизм гарантии сохранности средств;

– отношение правоохранительных и контролирующих органов к данным средствам.

Для многих состоятельных людей сегодня причиной возврата части средств может стать тот факт, что на Западе все с большей подозрительностью относятся к капиталам, имеющим российское происхождение. Таким образом, в результате продуманных и взвешенных государственных мер может сложиться обстановка, когда капитал будет чувствовать себя безопаснее на родине, чем находиться под сильным увеличительным стеклом или угрозой наложения ареста за рубежом.

Основываясь на вышесказанном, можно попытаться дать определение экономической (финансовой) амнистии или, как ее еще называют, амнистии капиталов.

Амнистия капиталов – устанавливаемое государством временное изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлением расходов физическими лицами и организациями, в том числе возможное изменение порядка налогообложения неучтенных денежных средств, направленное на их легализацию и возвращение в страну происхождения.

Отметим также, что вопрос экономической амнистии интересует не только специалистов (экономистов, юристов, политиков), но также и законодателей. В сентябре 2002 г. депутаты Государственной Думы получили от правительства ответ на свой запрос о перспективах проведения в России экономической амнистии. По мнению специалистов, бумага была составлена так, что из нее невозможно было понять, намерено ли правительство что-либо делать в этом направлении.

Согласно позиции правительства действующим законодательством не предусмотрена возможность проведения экономической амнистии. Для начала необходимо принять правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амнистия, на какие случаи она распространяется. Отмечалась необходимость установления также порядка проведения амнистии, не забыв про способ, которым будут возвращаться средства, вывезенные за рубеж. Необходимо было также определить, какой правительственный орган будет проводить и контролировать амнистию.

Среди необходимых мер правительство предложило разработать порядок налогообложения легализованного капитала и законодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и административной ответственности.

В итоге отмечалось, что, в принципе, проведение экономической амнистии не входит в противоречие с общими направлениями государственной политики.

По мнению правительства, экономическая амнистия включает в себя налоговую, а этого не предусматривает Налоговый кодекс, а для позитивного результата амнистии необходимо правильно выбрать время. При этом следует принимать во внимание еще и мaкроэкономические факторы, такие как рост экономики, инвестиции, снижение инфляции.

Экономическая амнистия – серьезный вопрос, который протокольными поручениями не решается, уверяли в 2002 г. многие специалисты и депутаты. «…Надо вначале определить круг лиц, которые попадают под амнистию. А также взвесить все последствия для экономики. Весь этот сложный комплекс проблем не может быть объявлен без серьезной проработки»20.

В ответе правительства описывался также зарубежный опыт проведения экономической амнистии, который ограничился перечислением стран, в которых амнистия принесла положительные результаты и стран, в которых амнистия не проводилась, однако их экономическое развитие протекает не менее успешно, чем в странах, где амнистия состоялась.

1.2. Налоговая амнистия и амнистия капиталов: сходства и различия

В данном параграфе кратко коснемся вопроса сходства и различия между налоговой амнистией и амнистией капиталов.

Наиболее общими признаками для рассмотренных нами мероприятий являются следующие:

– разрабатываются и принимаются государством;

– непосредственно или косвенно связаны со сферой налогообложения;

– требуют проработки четкого механизма реализации;

– в качестве целей имеют поддержку отечественной экономики в целом, отечественных производителей в частности;

– имеют существенное профилактическое значение;

– свидетельствуют о либерализации экономической политики государства, попытках налаживания доверительных отношений между властью и бизнесом, поиске компромисса и выработки единых условий «игры» между контролирующими и правоохранительными государственными органами и представителями всех слоев предпринимателей.

А различие между данными понятиями можно провести по следующим позициям.

1. Объект амнистии. В случае с налоговой амнистией таковым являются суммы налогов и сборов, сокрытые в результате уклонения от уплаты налогов или совершения налоговых правонарушений. Объектом же экономической амнистии являются денежные средства, находящиеся в основном за пределами государства – инициатора такой амнистии.

2. При проведении экономической амнистии государство не ставит во главу угла законность происхождения репатриируемых капиталов. При осуществлении же налоговой амнистии в бюджет поступают неуплаченные ранее налоги. А в соответствии с законодательством налогообложению подлежат доходы только от законной, правомерной деятельности. В противном случае денежные средства, полученные преступным путем, налогообложению не подлежат, а должны быть в полном объеме обращены в доход государства.

3. Налоговая амнистия обычно сочетается с возможными репрессивными мерами в отношении тех, кто не принял ее условий. Экономическая же амнистия является лишь инструментом возврата переведенных за рубеж денежных средств, заработанных в стране происхождения. О каких-либо репрессивных мерах в случае отказа от участия в репатриации капиталов государству говорить просто неприлично.

4. При проведении налоговой амнистии речь идет о возврате сокрытых налогов в результате совершения правонарушения или преступления, т. е. при условии возврата денег прощаются налоговое преступление (уголовная ответственность) и налоговое правонарушение (налоговая ответственность). В случае же с экономической амнистией прощается не противоправное деяние, а разрабатывается всего лишь механизм возврата средств в отечественную экономику, которые, работая здесь, могут облагаться налогами и сборами.

Однако бесспорно, что налоговую амнистию, амнистию капиталов (экономическая или финансовая амнистия), амнистию лиц, совершивших налоговые преступления и реструктуризацию налоговой задолженности, приводящую к прекращению уголовных дел или отказу в их возбуждении в отношении должностных лиц организаций, ввиду специфики их проведения, профилактического значения и прогнозируемых последствий можно рассматривать как элементы налоговой политики государства, а также и уголовной политики по борьбе с налоговой преступностью.

1.3. Инициативы по проведению «экономической» амнистии 2000 и 2011 гг

Следует отметить, что руководство страны и законодатели периодически пытались внести свой вклад в дело проведения амнистии лиц, совершивших экономические преступления или имеющих капитал за пределами Российской Федерации.

Рассматриваемым нами инициативам по проведению экономической амнистии предшествовало такое же количество попыток в том или ином виде реализовать эту идею. Так, в конце 1997 г., выступая на заседании Совета Федерации, Президент Б. Ельцин предложил провести экономическую амнистию для граждан, имеющих за рубежом крупные вклады. После этого Госналогслужба России достаточно оперативно подготовила законопроект «О добровольной легализации доходов физических лиц в 1998 году». Согласно законопроекту граждане, подавшие декларацию о ранее не декларировавшихся доходах, должны были уплатить специальный сбор за их легализацию в размере 10 % от общей суммы. При этом к налогоплательщику, уплатившему сбор, меры ответственности, установленные законодательством, не применялись. Но законопроект по тем или иным причинам до обсуждения в правительстве так и не дошел.

Чуть позже, летом 1998 г. во время подготовки так называемого второго пакета антикризисных законопроектов появилась идея о включении в него законопроекта о легализации капиталов. Однако после кризиса 1998 г. вместе с правительством С. Кириенко «в отставку» ушла и эта идея.

И только через два года, осенью 2000 г., после выборов нового президента, были разработаны проекты постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении экономической амнистии» и «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации “Об объявлении экономической амнистии”».

Однако данный проект не был поддержан Правительством Российской Федерации по следующим основаниям.

В соответствии с требованиями ст. 84 УК России амнистия могла распространяться:

– на лиц, привлеченных к ответственности в связи с совершением преступления;

– на лиц, отбывающих уголовное наказание;

– на лиц, которые отбыли наказание.

Между тем п. 1 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» неосновательно расширял круг лиц, в отношении которых предлагалось осуществить амнистию.

В него включались лица, добровольно заявившие в правоохранительные органы о совершении преступлений, и лица, добровольно заявившие о наличии у них ранее незадекларированного имущества и денежных средств, т. е. те, чья вина в совершении преступления не установлена органами предварительного следствия или судом. Как видно, такое положение однозначно выходило за границы, установленные ст. 84 УК, поскольку в проекте не было оговорено, что эти лица привлечены к уголовной ответственности.

Анализ положений п. 1 и 2 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» показал, что освобождению от уголовной ответственности и наказания подлежали все подозреваемые, обвиняемые в совершении преступлений, а также лица, уголовные дела в отношении которых были переданы в суд, вне зависимости от характера инкриминируемых им деяний.

Таким образом, предлагалось освободить от наказания, без каких-либо ограничений всех осужденных и лиц, привлеченных к уголовной ответственности. Соглашаться с этим было нельзя, так как перечень указанных в проекте статей УК, предусматривающих ответственность за преступления, которые охватывались амнистией, в отношении указанной выше категории лиц приведен не был.

Нельзя было признать обоснованным, чтобы «экономическая» амнистия распространялась на лиц, совершивших такие общественно опасные преступления, как кража (ст. 144 УК РСФСР и 158 УК Российской Федерации), мошенничество (соответственно ст. 147 и 159), присвоение или растрата (ст. 147-1 и 160), причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165), незаконное предпринимательство (ст. 171), незаконная банковская деятельность (ст. 172), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174), незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (ст. 191), получение взятки (ст. 173 и 290) и дача взятки (ст. 174 и 291). Причем разработчики постановления об амнистии предлагали провести ее безотносительно к наличию отягчающих обстоятельств (квалифицирующих признаков), в том числе такого, как совершение преступления организованной группой.

К тому же распространение амнистии на лиц, совершивших данные преступления, было недопустимо и с точки зрения обеспечения обязательств, принятых Российской Федерацией в связи с подписанием ею Европейских конвенций об уголовной ответственности за коррупцию и об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности, а также Конвенции ООН против транснациональной организованной преступности, предусматривающих объединение усилий в борьбе с организованной преступностью, отмыванием «грязных» денег и коррупцией.

Одновременно включение в число амнистируемых лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 92, 93, 93-1 УК РСФСР, было излишним, поскольку Федеральным законом

«О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 7 июля 1994 г. указанные деяния были уже на тот момент декриминализированы.

Положение п. 6 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» в части применения амнистии к юридическим лицам противоречило положениям Уголовного кодекса, так как уголовной ответственности по нему подлежали и подлежат только физические лица.

Не согласовалась с нормами гражданского законодательства, регулирующими отношения, вытекающие из обязательства вследствие неосновательного обогащения, ч. 2 п. 6 проекта, поскольку, закрепляя право собственности на неосновательно приобретенное имущество, она отрицает имущественные права на него законного собственника – потерпевшего (государства, юридических и физических лиц).

Имелись также противоречия норм проекта не только действующему законодательству, но и друг другу. Так, согласно п. 7 проекта постановления «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации “Об объявлении экономической амнистии”» на основании заявления потерпевшего или гражданского истца компетентный орган отменял акт применения амнистии и возобновлял уголовное судопроизводство по делу. Однако это противоречило п. 5 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии», который предусматривал амнистирование тех лиц, которые в сроки применения амнистии возместили причиненный ущерб. Таким образом, по логике этого пункта амнистия должна была применяться не к тем лицам, которые обещают возместить ущерб, а к тем, кто фактически его возместит (как предусмотрено проектом) в течение шести месяцев.

Кроме того, нельзя было соглашаться с распространением амнистии на лиц, злостно нарушающих установленный порядок отбывания наказания, поскольку это привело бы к освобождению от наказания тех осужденных, которые социально опасны для общества.

Не соответствовал ст. 52 УК России п. 9 проекта постановления, так как он исключал возможность конфисковать в течение 25 лет задекларированные денежные средства (имущество) в случае последующего совершения амнистируемым лицом любого преступления. Действующий уголовный закон такого рода ограничений для конфискации имущества не содержал. Более того, это предложение проекта ставило амнистируемого в более выгодное положение по сравнению с другими лицами, которым тогда могло быть назначено такого рода наказание. А это уже явно противоречило ст. 19 Конституции Российской Федерации.

К тому же проект содержал большое количество терминологических неточностей, неудачных смысловых оборотов и выражений, например имущество, полученное «неустановленным путем», и т. д.

Таким образом, попытка провести экономическую амнистию, прописав ее основные положения в проекте постановления Государственной Думы, оказалось неудачным в силу слабой правовой и иной профессиональной проработки.

Нельзя также не упомянуть и попытки отдельных фракций Государственной Думы в преддверии парламентских выборов 2011 г. заработать себе политический капитал путем проведения амнистии лиц, отбывающих наказание за совершение экономических преступлений, в связи с чем такая амнистия сразу получила название «экономической».

Так, парламентская оппозиция предложила освободить 14,5 тыс. заключенных по ряду экономических статей в честь 20-летия независимости России. Парламентарии предложили амнистию для осужденных за преступления, предусмотренные почти всеми основными «экономическими» статьями, в том числе за незаконное предпринимательство (для лиц впервые совершивших экономические преступления, а также в любой совокупности иных преступлений).

В двадцатистраничной пояснительной записке необходимость проведения такой амнистии аргументировалась объявленным президентом курсом на либерализацию уголовного законодательства. Масштабное преследование предпринимателей со стороны правоохранительных органов «не только не стимулирует развитие малого и среднего предпринимательства, но и создает справедливое впечатление у предпринимателей о преднамеренном давлении на малый и средний бизнес со стороны административного (правоохранительного) аппарата», отмечалось авторами проекта постановления. Также приводились сведения о том, что количество осужденных, отбывающих наказания по амнистируемым статьям, составляет 14,5 тыс. человек, а поскольку, по данным Федеральной службы исполнения наказаний, в местах лишения свободы на 1 декабря 2010 г. содержалось 825,4 тыс. человек, после применения амнистии на свободу вышли бы около 1,7 % заключенных.

Вполне ожидаемо, что проект постановления об объявлении амнистии не был поддержан парламентским большинством по следующим основаниям: «…Амнистия – это инструмент исправления недостатков уголовного законодательства. Она активно применялась в переходный период от уголовного законодательства “развитого социализма” к современному Уголовному кодексу, когда в местах лишения свободы находились люди, осужденные по уже недействующим статьям УК. Конечно, нынешний Уголовный кодекс отнюдь не является верхом совершенства. Об этом говорят хотя бы многочисленные поправки, принятые в последнее время с целью либерализации уголовного законодательства, особенно в отношении экономических преступлений. Далека от совершенства и правоприменительная, судебная практика. Однако, так сказать, “послабления” уголовного законодательства имеют обратную силу, а имевшие место судебные ошибки, очевидно, следует исправлять в индивидуальном порядке, а не путем принятия широкомасштабных амнистий.

К тому же обсуждение и принятие амнистии Государственной Думой – очень деликатный процесс. Слишком много людей – как осужденных, так и их родственников связывают с амнистией свои надежды. Поэтому непродуманное, как следует не просчитанное внесение проекта амнистии исходя из конъюнктурных, предвыборных соображений представляется делом безнравственным»21.

Тем не менее в начале июля 2011 г. стало ясно, что над идеей проведения экономической амнистии всерьез задумываются и в Администрации Президента Российской Федерации. В прессу поступила информация о том, что идет изучение вариантов, в соответствии с которыми можно было бы выпустить на свободу бизнесменов, сидящих по нетяжким экономическим статьям.

«…Поддержку идеи амнистии для бизнеса высказал Дмитрий Медведев. Хотя год назад попытку депутатов выпустить часть сидящих бизнесменов ко Дню Победы Кремль не поддержал (был принят вариант Минюста, по которому на свободу вышли около 70 человек), во вторник президент неожиданно положительно отозвался по поводу темы. На вопрос, возможно ли в России проведение амнистии для лиц, осужденных за экономические преступления, президент сообщил, что уже занимается обдумыванием ее механизмов.

Как напомнил Дмитрий Медведев, с его избранием “уголовное законодательство пришло в движение, которого там не было десятилетиями”. “Я стараюсь этим заниматься и могу точно сказать: я этим занимаюсь больше, чем Горбачев, Ельцин и Путин, вместе взятые”, – сказал он. При этом Дмитрий Медведев оговорился, что, хотя амнистия является проявлением государственной политики, она относится к компетенции Госдумы. “Надо только подумать, по каким составам все-таки ее проводить”, – подчеркнул он. Амнистия вполне вписывается в нынешнюю логику действия власти. “Мы за год уже уменьшили количество тюремного населения на 55 тыс. человек. На 1 января 2010 года в местах лишения свободы находилось 865 тыс. осужденных, а уже на 1 мая 2011-го – 809 тыс. Это осознанная политика президента, партии и нашего комитета. Наша задача, чтобы в местах лишения свободы оставались только осужденные по тяжким и особо тяжким преступлениям, – отметили в профильном комитете Госдумы»22.

В итоге за основу мог быть взят уже упомянутый нами проект «Об объявлении амнистии в связи с 20-летием независимости России», предложенный депутатами из «Справедливой России», так как, по мнению президентской администрации, в целом подходил для реализации идей Президента об экономической амнистии. Единственным недостатком было то, что под амнистию планировалось подвести достаточно тяжкие составы, например, мошенничество (который-то и экономическим не является, так как определяется как форма хищения имущества, т. е. общеуголовным.

В соответствии с депутатским проектом амнистировать планировалось в том числе и лиц, впервые осужденных к лишению свободы и совершивших в любой совокупности преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 (уклонение от уплаты налогов физических лиц и организаций), 1991 (неисполнение обязанностей налогового агента), 1992 (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

Однако на сегодняшний день к этой идее пока никто не возвращался.

Как видно, в сознании людей разные по своей сути амнистии (экономическсая и уголовная) нередко смешиваются, так как затрагивают сходные сферы деятельности (в нашем случае экономическую деятельность). И коль речь зашла об амнистии лиц, нарушивших уголовное законодательство, обратимся в данной теме.

1.4. Амнистия лиц, совершивших уголовные преступления

Следует отметить, что правовые основания и порядок применения амнистии лиц, совершивших уголовные преступления, в большинстве стран четко регламентирован законом.

В системе существующих в российском законодательстве видов освобождения от наказания, а также смягчения положения лиц, совершивших антиобщественные и преступные деяния, важное место занимает амнистия.

Впервые в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации (УК России) нормы, касающиеся амнистии, наряду с нормами о помиловании и судимости выделены в специальную главу. В прежних УК имелась специальная статья (ст. 57 в УК РСФСР 1960 г.) о погашении судимости, а об амнистии и помиловании лишь упоминалось в отдельных статьях (ст. 24 и 56) без раскрытия содержания этих понятий^23.

Амнистия, равно как и помилование, являясь актом государственного прощения, реализует в российском законодательстве принцип гуманизма, сочетающийся с необходимостью активизации борьбы с преступными элементами.

Акт амнистии не нейтрализует действующий закон, не декриминализирует преступное деяние, совершенное амнистируемым, а только смягчает участь лиц, осужденных за правонарушение. А это означает проявление к ним милосердия со стороны государства.

Например, издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания, в административном законодательстве влечет за собой прекращение исполнения постановления о назначении административного наказания (ст. 31.7 КоАП РФ).

Как уже отмечалось, объявление амнистии, форма этого акта, пределы его действия и субъекты, осуществляющие амнистию, установлены Конституцией РФ.

Акты амнистии объявляются Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации (далее – Государственная Дума). Они издаются в тех случаях, когда государство находит возможным без ущерба для интересов общества облегчить участь людей, виновных в совершении правонарушений. Инициатива издания актов амнистии исходит от законодательных органов, которые перед этим досконально изучают криминогенную обстановку в стране.

Государственная Дума решает вопрос о пределах распространения амнистии, принимая во внимание при этом криминогенную обстановку и иные обстоятельства. В частности, она рассматривает категории преступлений, к которым может быть применена амнистия, учитывая не только их общественную опасность, но и распространенность, степень вреда, причиненного интересам личности, государственным либо общественным интересам, а также общественный резонанс этих деяний.

При определении категории лиц, подлежащих амнистированию, обязательно принимаются во внимание их пол, возраст, социальная опасность содеянного и степень общественной опасности их личности на момент амнистии. Например, если речь идет об амнистии участников Великой Отечественной войны, то очевидно, что в целом они не могут представлять опасности для общества в силу своего преклонного возраста.

С учетом этих обстоятельств и решается вопрос о полной или частичной амнистии.

Для принятия актов амнистии необходимы особые предпосылки и определенные условия, исходя из которых Государственная Дума решает вопрос об освобождении от ответственности и наказания лиц, совершивших правонарушения, либо о смягчении их наказания, например:

– перед объявлением амнистии необходимо убедиться, что общеправовая ситуация в стране позволяет без ущерба для сограждан простить определенное количество правонарушителей, освободив их от ответственности и наказания, или смягчить это наказание;

– лица, совершившие правонарушения или конкретные категории преступлений, для которых предусмотрена амнистия, не должны представлять общественной опасности;

– перед объявлением амнистии государство должно провести определенные социально-профилактические мероприятия, направленные на оказание помощи амнистируемым лицам, решение их трудовых, бытовых и жилищных проблем.

Действующая Конституция не содержит запрета на принятие федерального закона, регламентирующего процедуру принятия акта об амнистии. Более того, многие специалисты высказывают мысль о том, что во избежание ошибок при применении амнистии, что приводит к «неединообразной практике амнистирования, целесообразно объявлять амнистию в форме федерального закона, принятие которого контролировалось бы Советом Федерации и Президентом РФ»24.

Практика применения амнистии в отношении лиц, совершивших уголовные преступления, не свидетельствует о том, что она принесла вред обществу в целом. Так, из 877 тыс. амнистированных в 2000 г. в связи с 55-летием Победы, лишь 12 тыс. (1,37 %) совершили преступление повторно^25.

Эта амнистия прежде всего была направлена на то, чтобы облегчить участь лиц, принимавших участие в боевых действиях по защите Родины во время Великой Отечественной войны^26. Под данную категорию осужденных подпадали также лица, находившиеся на военной службе с 1 декабря 1991 г. на территории ряда бывших союзных республик, где проходили вооруженные конфликты, и лица, участвовавшие в восстановлении конституционного порядка в Чеченской Республике и проведении антитеррористической операции на Северном Кавказе^27.

Таким образом, в подавляющем большинстве случаев акты амнистии принимаются в ознаменование важных государственных событий.

По своему содержанию акт амнистии предусматривает освобождение от уголовной ответственности; освобождение от наказания, а иногда и снятие судимости. Но в любом случае применение амнистии может иметь место только после возбуждения уголовного дела, когда установлен факт совершения преступления определенным лицом, определенная квалификация этого преступления, а следовательно, и его категория.

Актом амнистии лицо может быть освобождено от уголовной ответственности. Такое освобождение означает прекращение уголовного дела на так называемой нулевой стадии реализации уголовной ответственности, т. е. на стадии предварительного расследования или в суде, но до вынесения судом обвинительного приговора. Такое освобождение может быть применено только в отношении лиц, преступление которых было окончено до вступления постановления об амнистии в силу.

Таким образом, не могут быть освобождены от уголовной ответственности по амнистии:

– лица, совершившие преступления после вступления в силу акта амнистии;

– лица, совершившие длящиеся или продолжаемые преступления (побег из мест лишения свободы), если они не явились с повинной или не были задержаны соответствующими органами до дня вступления в силу постановления об амнистии.

Освобождение лица от уголовной ответственности по амнистии означает прекращение уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Из нереабилитирующего характера прекращения дела по амнистии следует, что лицо, к которому применяется амнистия, освобождается от уголовной ответственности, но у него сохраняются иные правовые обязанности, связанные с совершением им преступления.

Так, в соответствии с п. 8 постановления Государственной Думы ФС РФ «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации “Об объявлении амнистии”», лица, подпадающие под действие постановления об амнистии, не освобождаются от административного взыскания и от обязанности возместить ущерб, причиненный в результате совершенных им противоправных действий. В информационно-аналитических учетах органов внутренних дел, имеющих гриф ограниченного пользования, информация о преступлении также остается.

В то же время исходя из содержания ч. 2 ст. 16 УК преступление, по которому лицо было освобождено от уголовной ответственности по амнистии, не может учитываться при признании неоднократности, если после амнистии было совершено новое преступное деяние. Не учитывается это преступление и при решении вопроса о совокупности приговоров в случае совершения лицом нового преступления после амнистии.

Актом амнистии лицо, совершившее преступление, может быть полностью освобождено от наказания. Такое освобождение может применяться к лицам, которым обвинительный приговор был вынесен до вступления в силу постановления Государственной Думы об амнистии.

Если лицо уже отбывает наказание за совершение преступления, то актом амнистии оно может быть освобождено от отбытия оставшейся части наказания; оставшаяся неотбытая часть наказания может быть сокращена на определенную часть или заменена более мягким видом наказания.

В некоторых постановлениях об амнистии, например в постановлении Государственной Думы «Об объявлении политической и экономической амнистии» от 23 февраля 1994 г., предусматривается также освобождение от судимости.

Освобождение лица от основного наказания по амнистии влечет за собой и освобождение от дополнительного наказания, если оно не было исполнено.

Специальный раздел постановлений об амнистии содержит перечень лиц, к которым амнистия не применяется, несмотря на то, что формально за совершенные ими преступления они подлежат амнистированию.

Как правило, этот перечень включает три категории:

– лица, совершившие тяжкие и особо тяжкие преступления по перечню (убийство, бандитизм, похищение и т. п.), хотя по размеру назначенного судом наказания они могли бы быть амнистированы;

– лица, ранее осуждавшиеся за тяжкие преступления, при установлении рецидива;

– лица, злостно нарушающие режим исполнения наказания^28.

В соответствии с п. 14 постановления Государственной думы ФС РФ «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации “Об объявлении амнистии”» злостными нарушителями установленного порядка отбывания наказания при применении акта об амнистии следует считать:

– осужденных, в отношении которых принято соответствующее постановление начальника исправительного учреждения^29;

– осужденных, содержавшихся в колониях-поселениях и направленных в исправительные колонии других видов, если после вынесения постановления судьи о направлении указанных осужденных в исправительные учреждения они находились под стражей менее одного года на день принятия решения о применении акта об амнистии. Срок наказания исчисляется со дня заключения осужденного под стражу;

– осужденных к исправительным работам, которым за злостное уклонение от отбывания наказания неотбытый срок исправительных работ был заменен судом наказанием в виде лишения свободы, если они находились под стражей менее шести месяцев на день принятия решения о применении акта об амнистии; осужденных к исправительным работам без лишения свободы и исправительным работам, совершивших новое преступление до постановки на учет в уголовно-исполнительных инспекциях;

– осужденных, совершивших умышленные преступления до вступления приговора в законную силу, а также совершивших умышленные преступления во время отбывания наказания в течение установленного судом испытательного срока или в период отсрочки отбывания наказания либо исполнения приговора;

– осужденных, которым судом отменены условное осуждение или отсрочка отбывания наказания, если после вынесения постановления судьи о направлении указанных осужденных в исправительные учреждения они находились под стражей менее одного года на день вступления в силу постановления об амнистии;

– осужденных, не уплативших без уважительных причин штраф в установленные законом или судом сроки.

Обращаясь к преступлениям в сфере налогообложения, отметим, что противодействие налоговым преступлениям происходит в условиях постоянного принятия актов об объявлении амнистии. С этой точки зрения, наша страна, наверное, является уникальной. Так, за шесть лет (с 1994 по 2000 г.) было принято десять актов об амнистии^30.

Конечно, не все акты амнистии касались налоговых преступников, однако данное нереабилитирующее основание являлось причиной прекращения большого количества (в 2000 г. около 25 % от всех прекращенных) уголовных дел по ст. 199 УК России. Не секрет, что согласно актам амнистии освобождению от уголовной ответственности, в том числе и за совершение налоговых преступлений, подлежали лица, награжденные государственными наградами.

Известны случаи, когда злостным нарушителям налогового законодательства предъявлялось обвинение по ст. 198 или 199 УК России, а через несколько дней обвиняемый приносил удостоверение к юбилейной медали «В честь 850-летия Москвы». В нескольких случаях все же удалось доказать факт незаконного получения, а также подделки таких удостоверений. Однако в большинстве случаев дела приходилось прекращать.

Естественно, что акты амнистии имеют положительное значение. Освобождаются следственные изоляторы, тюрьмы и колонии, многим дается шанс начать жизнь заново^31.

Однако если под амнистию будут постоянно подпадать налоговые преступники, то у граждан не останется сдерживающих факторов на совершение уклонения от уплаты налогов и сборов. Тем более что в 95 % приговоров, вынесенных по ст. 199 УК России, наказание является условным, не говоря о том, что наказание по ст. 198 вообще редко бывает связано с лишением свободы.

История также знает случаи проведения частичной амнистии лиц, совершивших именно налоговые преступления. Так, циркуляр Тверского губисполкома устанавливал, что в связи с улучшением политического и хозяйственного положения Республики Рабоче-Крестьянским правительством объявлена амнистия недоимщикам по продовольственному и гужевому налогам за 1921 г. в тех губерниях и автономных областях, которые выполнили план по соответствующим налогам. Одновременно объявляется, что амнистия недоимщикам и неплательщикам налогов проводится лишь в части лишения свободы и отбывания ареста в местных арестных домах. Проведение амнистии не означает безусловного возвращения имущества, производившегося решением налоговой инспекции Наркомпрода или по приговору суда. Недоимщик должен обратиться в губисполком, который и передает соответствующую жалобу в президиум налоговой сессии губсуда^32.

Особенно интересен для нас опыт проведения налоговых амнистий в период нэпа. Новая экономическая политика была призвана способствовать скорейшему возрождению разрушенной Гражданской войной экономики России. Она означала частичный «возврат» к рыночным методам хозяйствования. А поскольку значительная часть, возможностей по получению прибыли была передана в частные руки, появился и соблазн обложить эту околобуржуазную деятельность хорошими налогами.

Следует отметить, что стремительно растущее количество расходных статей бюджета на фоне кризисного состояния экономики требовало новых источников пополнения, решение в начале 20-х гг. прошлого века возродить систему прямых и косвенных налогов, существовавшую еще в царской России^33. Поскольку население, в том числе и городское, в тот момент находилось за чертой бедности, прямое обложение не могло принести крупных поступлений, вследствие чего изначально акцент ставился на пошлины и косвенные налоги^34.

К 1923–1924 гг. налоговая система СССР включала в себя прямые и косвенные налоги, а также пошлины. К прямым налогам относились единый натуральный налог, впоследствии замененный на сельхозналог, промысловый, подоходный, рентный и проч. Акцизы и таможенные доходы составляли косвенное налогообложение. Пошлины подразделялись на гербовый сбор и прочие пошлины.

Однако именно прямое обложение (единый натуральный налог) принесло примерно 30 % всех налоговых поступлений в бюджет 1923/24 г. Столь существенная доля объясняется тем, что рыночные отношения были на пике, и население смогло поднять уровень своего благосостояния. Вместе с тем 1923 и 1924 гг. стали периодом максимального напряжения налоговых ресурсов СССР: ставя курс на создание твердой валюты на основе червонца, Народный комиссариат финансов проводил политику увеличения ставок налогов до чрезвычайно высокого уровня.

Естественно, капиталы стали уходить в тень. Данная тенденция повлекла за собой массовое применение ст. 79 и ч. 2 ст. 80 УК РСФСР 1922 г., предусматривавших ответственность в виде административных взысканий, лишения свободы на срок не менее 1 года, конфискации за «неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов», а также за «организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах, подлежащих обложению или учету, предметов и продуктов».

Большое количество привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления и широко пропагандировавшиеся в то же время принципы гуманизма и социальной справедливости обусловили появление идеи об освобождении от уголовной ответственности некоторых категорий населения. Именно тогда и была проведена первая в истории СССР квазиналоговая амнистия: Декретом ВЦИК от 30 апреля 1923 г. «Об амнистии неплательщиков единого натурального налога» граждане, впервые совершившие преступления, предусмотренные ст. 79 и ч. 2 ст. 80 УК РСФСР, а также малоимущие семьи красноармейцев, инвалиды империалистической и Гражданской войн и семьи погибших в этих войнах освобождались от дальнейшего отбывания наказания лишением свободы и принудительными работами. Интересно, что данная амнистия распространялась не только на осужденных лиц, но и на тех, кто на тот момент находился под следствием. То есть квазиналоговой эта амнистия названа не случайно: субъектный состав (налогоплательщики) и объектный состав (налог) характерны для собственно классической налоговой амнистии, тогда как механизм реализации амнистии, в том числе и ее распространение на обвиняемых и осужденных лиц, не присущи предмету исследования.

Еще менее содержащей признаки налоговой амнистии можно назвать амнистию, объявленную постановлением ВЦИК от 7 марта 1925 г. «Об амнистии», поскольку только два первых пункта данного акта касались освобождения от наказания за неуплату налогов. Согласно постановлению крестьяне и кустари, приговоренные постановлениями судебных или административных органов Закавказской Социалистической Федеративной Советской Республики и входящих в ее состав республик и областей к лишению свободы или принудительным работам за невзнос или за неплатеж в срок сельскохозяйственного налога, освобождались из мест лишения свободы, а также с них слагались все не взысканные до того момента штрафы и отменялась не приведенная в исполнение конфискация имущества.

С окончанием нэпа в конце 1920-х гг. система налогов и сборов претерпела коренные изменения: поскольку предпринимательская деятельность была практически полностью запрещена, исчезло большинство косвенных и прямых налогов. На протяжении оставшихся лет советской власти физические лица уплачивали лишь военный налог, налоги на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР (до конца 1940-х гг.) и подоходный налог.

Итак, прообразы налоговой амнистии в Советской России существовали лишь при рыночной экономике, в течение короткого периода, однако любой опыт является ценным. Потому для современных законодателей помимо изучения зарубежных налоговых амнистий нелишним было бы обратиться к схожим мерам в советской налоговой политике и проанализировать их влияние на рост экономических показателей.

1.5. Декриминализация законодательства, предусматривающего ответственность за совершение налоговых преступлений

Следует отметить, что процессы декриминализации уголовного законодательства в сфере налогообложения начались не в 2009 г., как думают многие, а гораздо раньше. Наличие работающих «налоговых» статей УК всегда было костью в горле для тех, кто рассматривал возможную ответственность за уклонение от уплаты налогов только в рамках налогового и административного права.

Завуалированные попытки провести амнистию лиц, совершивших налоговые преступления, начались более 10 лет назад, когда как грибы стали появляться законопроекты по реформированию налогового блока УК. Одним из таких шагов был проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации», внесенный 6 ноября 2001 г. в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации депутатом Г. В. Боосом, который содержал ряд положений, существенно улучшающих положение лиц, совершивших налоговые преступления (в части определения размера уклонения от уплаты налогов – одного из основных условий, влияющих на квалификацию уклонения от уплаты налогов).

Эти улучшения предлагалось распространить на правоотношения, возникшие с даты вступления в силу нового Уголовного кодекса Российской Федерации, т. е. с 1 января 1997 г. Принятие данного положения противоречило бы ст. 10 УК РФ и могло привести к непредсказуемым последствиям, так как было бы расценено налогоплательщиками и их представителями как основание для возврата денежных средств, уплаченных в бюджет в результате расследования уголовных дел, а также для пересмотра вступивших в законную силу приговоров судов по налоговым преступлениям.

По экспертным оценкам специалистов, прогноз возможного возмещения сумм расходов из бюджета по вынесенным судами приговорам по налоговым преступлениям в случае принятия данного законопроекта, является следующим. По преступлениям, совершенным в крупном размере, могло бы быть потребовано к возмещению около 3,7 млрд руб. (70 %), а по преступлениям, совершенным в особо крупном размере – 1,6 млрд руб. (30 %). Таким образом, по самым скромным подсчетам, к возмещению могло быть предъявлено более 5,3 млрд руб. И это сумма ущерба без требований компенсации морального вреда.

В итоге приведенные аргументы заставили всерьез задуматься разработчиков проекта, в результате чего в этой части он был несколько скорректирован.

1.5.1. Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

Началом же конца эффективной уголовной политики в сфере налогообложения стал вступивший в силу с 1 января 2010 г. Федеральный закон № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который содержал более десятка новелл, существенно изменивших как налоговую, так и уголовную политику государства в сфере налоговых правонарушений и преступлений. В нашей книге коснемся тех, которые имеют непосредственное отношение к предмету исследования.

1. Изменено одно из оснований привлечения лица к ответственности за совершение налогового преступления. Если ранее ч. 3 ст. 108 НК России устанавливала, что предусмотренная НК России ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации, то теперь основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Таким образом, это должно быть не просто решение налогового органа, вынесенное надлежащим образом, но оно должно еще и вступить в силу (учитывая случаи обжалования в вышестоящим налоговом органе и судах всех инстанций).

2. Изменены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с физического лица.

Теперь крупным размером в ст. 198 УК России признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб., а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.

Проведем простой подсчет. Для того чтобы привлечь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов не руководителя организации, а «простого» гражданина, потребуется, чтобы сумма налога, от уплаты которого он уклонился, составила бы 1,8 млн руб. (крупный размер) и 9 млн руб. (особо крупный размер). Так вот, для этого его годовой доход должен составить 13,85 млн руб., а в особо крупном размере – 69,230 млн руб. Или, если проще, то: примерно 1,065 млн руб. в месяц, а в особо крупном размере – 5,770 млн руб. в месяц. Возникает вполне резонный, а может, быть риторический вопрос: много ли граждан у нас зарабатывают в месяц больше 1 млн руб. и тем более практически 6 млн?

3. Изменены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации, а также уклонения от исполнения обязанностей налогового агента.

Теперь крупным размером в ст. 199, а также в ст. 1991 УК России признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая

30 млн руб.

В данном случае комментарии аналогичны с тем лишь добавлением, что прогнозируемое количество выявляемых налоговых преступлений сократится в 5–7 раз, возбуждаемых уголовных дел – в 8–10 раз. Наконец-то налоговая преступность перестанет быть в России латентной!

4. Введен специальный случай освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Так, примечания к ст. 198 и 199 УК России дополнены новыми пунктами, в соответствии с которыми:

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК России, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199, а также ст. 1991 УК России, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Не хочется много распространяться об этой новелле. Для действующего УК России такая норма не является новшеством. В июне 1998 г. было введено специальное основание освобождения виновного в связи с деятельным раскаянием (примеч. 2 к ст. 198 УК РФ).

Таким образом, лицо, впервые совершившее налоговое преступление, в случае погашения налоговой недоимки освобождалось от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям независимо от размера нанесенного преступлением ущерба государству.

Появление таких новелл стало стимулировать оперативников и следователей на использование уголовно-процессуальных возможностей для увеличения денежных поступлений в бюджет. Фактически механизм возбуждения уголовных дел был направлен на силовой возврат имеющейся у организации недоимки. Следствием этого и стал практически троекратный рост количества возбужденных в 1999 г. уголовных дел и двукратный рост в 2000 г. Адекватно росту количества возбужденных уголовных дел росли суммы установленного и возмещенного ущерба. При этом количество осужденных оставалось практически на одном уровне, а количество приговоренных к реальному лишению свободы измерялось двумя десятками ежегодно.

В существовавшем виде процедура прекращения уголовных дел по налоговым преступлениям в связи с деятельным раскаянием лиц, их совершивших, фактически приобретала характер сделки между следователями и правонарушителями, создавала условия для коррупции, сводила «на нет» принцип неотвратимости наказания за совершенные преступления, т. е. действовала в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяла избегать уголовной ответственности в случае только возмещения причиненного ущерба. Прибавим сюда практическое сведение к нулю профилактического значения уголовно-правового запрета. Подействовав короткое время, она в итоге была отменена, посмотрим, что будет в этот раз.

5. Существенно расширены основания применения преюдиции. Если в прежней редакции ст. 90 УПК России судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки признавались лишь обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, то в новой редакции данной статьи установлено, что «обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки».

Таким образом, поставлена жирная точка в давней проблеме доказательственного значения решения арбитражных судов по налоговым спорам для уголовных дел по налоговым преступлениям. Признано решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности незаконным, ни о каком возбуждении или продолжении расследования уголовного дела речи идти не может, так как единственным основанием для возбуждения уголовного дела по налоговым составам УК России теперь являются материалы налоговых органов.

6. Ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

Статья 108 УПК России дополнена п. 11, в соответствии с которым заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198–1992 Уголовного кодекса Российской Федерации, при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1–4 части первой настоящей статьи, а именно:

1) подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства на территории Российской Федерации;

2) его личность не установлена;

3) им нарушена ранее избранная мера пресечения;

4) он скрылся от органов предварительного расследования или от суда.

С нашей точки зрения, вызывает недоумение установление такого запрета на применение меры пресечения в виде заключения под стражу первоначально исключительно и только по налоговым преступлениям. Говоря о правоприменительной практике, отметим, что в данном случае будет недопустимо применение указанной меры к лицам, препятствующим расследованию уголовного дела, в том числе путем угроз в отношении потерпевшего, свидетелей и иных участников уголовного судопроизводства.

Кроме того, необходимо учитывать, что в целях исключения фактов необоснованного принятия решения о заключении под стражу Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 29 октября 2009 г. № 22 «О практике применения судами мер пресечения в виде заключения под стражу, залога и домашнего ареста» указал судам на то, что заключение под стражу в качестве меры пресечения может быть избрано лишь при невозможности применения иной, более мягкой, меры пресечения. Для решения вопроса о возможности применения меры пресечения в виде заключения под стражу подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, за которое уголовный закон предусматривает наказание в виде лишения свободы на срок свыше двух лет, суду надлежит в каждом конкретном случае проверять обоснованность подозрения в причастности лица к совершенному преступлению. При этом обоснованное подозрение предполагает наличие достаточных данных о том, что соответствующее лицо могло совершить это преступление, в том числе указанных в ст. 91 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

7. С 1 января 2011 г. предварительное следствие по преступлениям, предусмотренным налоговыми статьями УК России (198–1992) осуществляется следователями Следственного комитета при прокуратуре Российской Федерации. Соответствующие изменения внесены в п. 1 ч. 2. ст. 151 УПК России.

8. В УПК Российской Федерации введена новая статья 281 (прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах). Рассматривать ее в данной редакции нет смысла, так как она уже скорректирована и будет проанализирована нами ниже.

1.5.2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»

Говоря об общей тенденции декриминализации налоговых преступлений, нетрудно воочию увидеть и конкретные результаты этого. Все показатели, характеризующие налоговую преступность в 2010 г., сократились в среднем на 30 %, а в 2011 г. – еще на 46 %, т. е. в совокупности практически на 80 %. Разобраться в причинах такого пике не составляет труда. Сложившееся положение – главный отложенный результат действия Федерального закона № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г., в соответствии с которым в шесть раз были подняты пороги крупного и особо крупного размера сумм уклонения, введен специальный случай освобождения от уголовной ответственности, разорвана единая правоохранительная цепочка – от выявления налогового преступления до его расследования и направления в суд (подследственность с 1 января 2011 г. перешла к Следственному комитету Российской Федерации).

В 2011 г. также было принято несколько законов, которые и дальше упростили жизнь тем, кто желал бы залезть в государственный карман. Но особо из них хотелось бы отметить положения Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации», в соответствии с одним из которых поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198–1992 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Многие специалисты уже останавливались на различных недостатках таких материалов и том факте, что по ним возбуждается не более 6 % уголовных дел. Главная причина здесь – различные методы выявления налоговых преступлений: в первом случае контрольные, как правило, уже по представленным декларациям и документам, а во втором – оперативно-розыскные, где возможно сочетание гласных и негласных форм работы.

Возвращаясь к данной новелле, отметим некоторые, с нашей точки зрения, ее узкие моменты. Во-первых, она не в полной мере согласуется, а скорее, совсем не согласуется с принципом публичности уголовного преследования, так как прокурору, следователю, органу дознания и дознавателю нормами Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК) предписывается в каждом случае обнаружения признаков преступления принимать предусмотренные УПК меры по установлению события преступления, изобличению лица или лиц, виновных в совершении преступления, при этом дознаватель, орган дознания, следователь, руководитель следственного органа обязаны принять, проверить сообщение о любом совершенном или готовящемся преступлении и в пределах компетенции, установленной УПК, принять по нему решение в срок не позднее 3 суток со дня поступления указанного сообщения.

Что же получилось сейчас? Сама возможность осуществления уголовного преследования и проведения предварительного следствия ставится в зависимость от направления или ненаправления контролирующим органом материалов, кстати, перечень и вид которых в законе не указан. Таким образом нарушается неразрывность уголовного преследования, его естественное развитие и течение, когда, несмотря на наличие достаточных данных и информации о совершенном противоправном деянии, что уже является поводом для возбуждения уголовного дела, решение о возбуждении уголовного дела не может состояться без дополнительного обязательного условия, которое отдается на субъективное решение должностного лица контролирующего органа.

Во-вторых, новая идея, закрепленная в уголовно-процессуальном законодательстве, когда уголовные дела по определенному виду преступлений могут возбуждаться только по материалам контролирующих органов, является опасной, противоречащей общей концепции российского уголовного и уголовно-процессуального права и могущей повлечь массовые аналогии, что в итоге приведет к нарушению принципа неотвратимости ответственности за совершенные преступления.

В-третьих, пусть даже косвенное наделение контролеров функциями по решению вопроса об осуществлении или неосуществлении уголовного преследования – есть мощнейший коррупциогенный фактор и явный выход за пределы полномочий таких органов.

В-четвертых, создано препятствие в реализации одной из основных функций органов внутренних дел по выявлению и раскрытию преступлений в сфере экономики, в частности налоговых преступлений. Ведь задачами органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, являются, в том числе выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, а также выявление и установление лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также добывание информации о событиях или действиях (бездействии), создающих угрозу экономической безопасности Российской Федерации. В свою очередь, именно результаты оперативно-розыскной деятельности (а не материалы налоговых органов) могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело или материалы проверки сообщения о преступлении.

В соответствии со ст. 143 УПК сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных кроме заявления о преступлении и явки с повинной источников принимается лицом, получившим данное сообщение, о чем составляется рапорт об обнаружении признаков преступления. В связи с этим неурегулированным является вопрос о порядке рассмотрения и разрешения сообщения о преступлении, полученного в ходе оперативно-розыскной деятельности.

Конечно, можно сколь угодно долго иронизировать по этому поводу, что, дескать, потеряла полиция еще одну возможность «покошмарить» бизнесменов, так, наоборот, радоваться надо! Однако так недалеко и до того, что самих наших «придушенных» предпринимателей от своих более алчных и менее порядочных коллег, да и банального криминала, защитить будет некому ввиду отсутствия таких обязанностей, возможностей и полномочий.

Есть и еще один, весьма сомнительный, с моей точки зрения, аргумент, который высказывается в поддержку закона. Мол, дескать, налоговые же поступления растут, и нечего переживать из-за такого нововведения, казна все равно в плюсе. Однако никто не говорит при этом о том, что действительно могло бы стать неким разумным объяснением. А именно о том, стало ли меньше использоваться налоговых схем, которые ведут к уклонению от уплаты налогов, повысилось ли правосознание налогоплательщиков, стало ли платить налоги правилом в нашей стране или по-прежнему налоговое мошенничество не воспринимается как нечто неприличное и противозаконное. К тому же у роста налоговых поступлений есть свои причины, далекие от декриминализации налоговой сферы, здесь и благоприятная ценовая конъюнктура на нефть, и газ, и некоторые нововведения в налоговом администрировании и общий рост российской экономики – было бы странно, если бы при этом налоговые поступления сокращались бы.

Положения данного закона эффектно подчеркнули и окончательно оформили полное фиаско уголовно-правовых средств защиты сферы налогообложения в нашей стране.

1.5.3. Федеральный закон от 7 декабря 2011 г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

Помимо принятия в рамках дальнейшей гуманизации уголовного законодательства ряда пакетных и концептуальных изменений в УК России в целом в данном законе была предпринята последняя по времени правка его налоговых составов в частности.

Из общих новелл, в той или иной степени затрагивающих ст. 198–1992 отметим отнесение к категории преступлений небольшой тяжести деяний, за совершение которых максимальное наказание в виде лишения свободы не превышает трех лет (часть вторая ст. 15 УК).

Также ст. 56 УК РФ дополнена положением, согласно которому по общему правилу наказание в виде лишения свободы может быть назначено осужденному, впервые совершившему преступление небольшой тяжести, только при наличии отягчающих обстоятельств.

Кроме того, вводится ст. 761 «Освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности», согласно первой части которой лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198–1991 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме^35.

Данная формулировка практически дублируется в новой редакции ст. 281. УПК Российской Федерации (прекращение уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности), в сооответствии с которой суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198–1991 Уголовного кодекса Российской Федерации, при наличии оснований, предусмотренных ст. 24 и 27 настоящего Кодекса или частью первой ст. 761 Уголовного кодекса Российской Федерации, в случае, если до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме:

1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу;

2) соответствующих пеней;

3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Тем более удивительным является то, что примечания к ст. 198 и 199 УК России, определяющие, что лицо освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, пребывают в прежнем виде. Остается только догадываться, с какой целью законодатель оставил в Кодексе две схожие нормы по одному и тому же предмету. Наверное, чтобы уже точно, наверняка ни одному следователю или судье не пришло в голову причинить вред лицам, уклонившимся от уплаты налогов. В любом случае, если отойти от попыток разумного объяснения такого в принципе грубого нарушения законодательной техники, остается только одно – восхищаться талантам и вездесущности тех, кто постарался «застолбить» налоговую декриминализацию сразу в двух кодексах – в нормах материального и процессуального права.

1.6. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

Поскольку налоговые преступления являются продолжаемыми, рассмотрим порядок применения амнистии к данному виду преступлений. В постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изменениями от 14 марта 1963 г.)36 отмечалось, что уголовное законодательство предусматривает особые формы преступных деяний, которые совершаются в течение более или менее длительного времени. Среди примеров таких преступлений можно назвать и налоговые преступления, которые, с нашей точки зрения, являются продолжаемыми.

Продолжаемые преступления складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Они характеризуются продолжительностью преступных действий, и при применении амнистии к этим преступлениям необходимо точно устанавливать начало и конец их совершения.

Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом – момент совершения последнего преступного действия.

В соответствии с этим амнистия применяется к продолжаемым деяниям, вполне закончившимся до издания амнистии, и не применяется, если хотя бы одно из преступных действий, образующих продолжаемое деяние, совершено было после издания амнистии.

1.7. Личность налогового преступника

Вопросы проведения амнистии напрямую связаны с личностью тех, кто освобождается от ответственности в связи с ее проведением. Поэтому, рассмотрев вопросы различного вида освобождения лиц от ответственности, в том числе в сфере налогообложения, коснемся вопроса анализа самой личности, допустившей такие правонарушения и преступления.

Одной из главных особенностей личности налогового преступника является то, что его внешние особенности, манера поведения, система ценностей схожи с аналогичными данными законопослушных граждан, в результате чего внешне налоговых преступников практически невозможно связать с противоправными деяниями, которые они совершают. К тому же во многих случаях самими налоговыми преступниками действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, не воспринимаются как противоречащие закону и запрещенные Уголовным кодексом под угрозой наказания.

Налоговые преступники не отождествляют себя с преступным миром, не являются носителями его законов и обычаев, а своему противоправному поведению, как правило, ищут соответствующее оправдание (несовершенство законов, массовость уклонения, непрозрачность распределения налоговых доходов государства, действие в соответствии со сложившейся в данный момент социально-экономической ситуацией в обществе и т. д.). Подобное самооправдание приводит к формированию у налоговых преступников убежденности в правоте своих действий, что, в свою очередь, позволяет им действовать хладнокровно и расчетливо.

Нередко также уклонение от уплаты налогов воспринимается ими как массовая «игра», в которую помимо самого уклоняющегося играет еще масса других участников – другие предприниматели, налоговые инспекторы, полицейские, адвокаты, налоговые консультанты и т. д., причем каждый делает это по своим правилам.

Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов само собой разумеющееся действие (подчас часть бизнес-плана), совершаемое с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженное с некоторой долей риска быть обнаруженным. В данном случае понятие «риск» может быть трактовано как «действие (поступок), выполняемое в условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться в худшем положении, чем до выбора»37.

Действительно, высокая латентность налоговой преступности помимо таких факторов, как постоянно повышающийся криминальный профессионализм лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и отсутствие скоординированной системы противодействия налоговой преступности, во многом объясняется тем, что риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления не соотносится с возможной выгодой от налогового уклонения. Таким образом, на сегодняшний день налоговому преступнику выгодно рисковать. К тому же риск, являясь понятием субъективным, по-разному оценивается потенциальными субъектами уголовной ответственности за налоговые преступления.

Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, тип налогового преступника формируется под воздействием определенных представлений и иллюзий. «Эти иллюзии касаются прежде всего неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребности. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматривается как герой, достойный уважения и почитания пример»38.

Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступникам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными закону. Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается характерными для многих экономических и общеуголовных преступлений особенностями поведения лиц, совершивших преступления (нервозность, угрызения совести и т. д.). Именно поэтому, с нашей точки зрения, довольно сложно говорить об искреннем, а не формальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК России.

Многие специалисты и СМИ относят налоговых преступников к представителям так называемой «беловоротничковой» преступности, подчеркивая тем самым их высокий интеллектуальный уровень, выделяя из общей массы лиц с преступным поведением. С нашей точки зрения, налоговые преступники по своему интеллектуальному уровню, несомненно, более развиты, чем представители общеуголовной преступности, однако не стоит переоценивать их возможности^39. В данном случае уровень криминального профессионализма обусловливается не только умением уклониться от уплаты налогов, а способностью скрыть следы преступления, представить свое преступное поведение как правомерное (например, как направленное на минимизацию налогового бремени или на перевод его из сферы действия уголовного закона в сферу действия гражданских и налоговых правоотношений).

Характерными чертами налоговых преступников являются:

– наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);

– достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;

– способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.

Для них свойственны:

а) относительно высокий социальный статус;

б) самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов);

в) прагматизм (элементы практичности и рационализма);

г) ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, иногда еще называется «рыночной» ориентацией);

д) разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе как в правоохранительных органах, так в некоторых случаях и в преступном мире).

Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

Следует отметить, что особую группу налоговых правонарушителей составляют иностранные граждане, обязанные уплачивать налоги на территории нашей страны или отвечающие за ведение финансово-хозяйственной деятельности и полноту уплаты налогов возглавляемых ими юридических лиц.

Как показывает практика, иностранные фирмы, осуществляющие свою деятельность на территории России, можно разделить на две группы. К первой группе относятся приблизительно 20 % от общего количества иностранных фирм из стран, где развита налоговая и правовая культура, существует неотвратимость ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европейские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить достаточно глубокое знание российских нормативных правовых актов в области налогообложения и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Представители данной группы являются, как правило, наемными работниками иностранных юридических лиц со 100-процентным иностранным капиталом и самостоятельной предпринимательской деятельности на территории России не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят здесь немассовый характер. Политикой в области налогообложения у таких фирм является лозунг «Быть белее белого», т. е. максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том случае, если это приносит убытки самой компании. К слову, деятельность некоторых известных западных компаний на российском рынке до последнего времени не приносила большой прибыли, а по некоторым показателям, была убыточной. Отметим также, что подавляющее большинство этих фирм отказываются также и от участия в различных легальных схемах оптимизации налогообложения, так популярных у российских налогоплательщиков.

В случае, когда иностранная компания уверена в своей правоте (так как сотрудники налоговых органов довольно часто занимаются самостоятельной трактовкой налогового законодательства, а крупная иностранная компания с ее огромными оборотами является, как правило, удобным объектом проверки), в дело вступают опытные юристы, с которыми налоговым органам приходится вступать в единоборство в суде.

Было бы неправильно предполагать, что в крупных западных компаниях отсутствуют налоговые правонарушения. Как показывает практика, желающие поиграть с налоговыми и правоохранительными органами в «найдешь, не найдешь» имеются всегда. Другое дело, что мотивация правонарушений и преступлений здесь может быть иная (например, желание сотрудника всеми силами поднять доходы компании, в расчете на повышение, а также на то, что все возможные неприятности достанутся его последователю).

Ко второй группе относятся приблизительно 80 % иностранных налогоплательщиков – юридических лиц. Их руководителями являются граждане государств Юго-Восточной Азии и стран СНГ. Их характеризует недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. В случае выявления налоговых правонарушений и преступлений они также добровольно не расплачиваются с российским бюджетом, а предпочитают скрываться от возможных санкций за рубежом.

Следует отметить, что при изучении личности налогового преступника, его типологии весьма важную роль играют критерии, по которым определяются параметры исследования. От того, какие источники положены в основу составляемой типологии, зависит и ее достоверность.

Так, с нашей точки зрения, поскольку преступником любого человека может назвать только суд, то и для изучения типологии преступников должны использоваться материалы оконченных обвинительным приговором уголовных дел. Таким образом, на наш взгляд, не совсем корректно при определении типов налоговых преступников использовать какие-либо иные материалы, кроме состоявшихся обвинительных приговоров судов по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов. Именно обвинительных, так как достаточное количество уголовных дел прекращалось по п. 1 и 2 ст. 24 УПК России (ст. 5 УПК РСФСР) – за отсутствием события преступления или отсутствия в действиях обвиняемого состава преступления. Данные основания прекращения уголовного дела являются реабилитирующими, и включение таких лиц в криминологические исследования типологии налоговых преступников является неправильным.

Некоторое время назад мы провели свое исследование личности налогового преступника на основе анализа «Формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление (только ст. 198 и 199 УК РФ) при направлении уголовного дела в суд. Масштаб исследования – все регионы Российской Федерации, период – два календарных года.

В то же время при рассмотрении результатов данного исследования необходимо учитывать, что не всегда сотрудники следствия добросовестно и скрупулезно подходят к заполнению статистических карточек. В некоторых случаях имеются повторы и дублирование некоторых идентичных по смыслу понятий. Случается, что многие характеризующие преступление признаки не находят своего отражения в статкарточках. Поэтому некоторые цифры в сумме могут не совпадать с заявленным общим результатом.

Итак, согласно статистическим карточкам за указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности: 25 205 человек, из которых: мужчин 19 200 – 76 %, а женщин 6005 – 24 %.

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом.

Первая группа наиболее малочисленна ввиду небольшого возраста лиц, в нее входящих. Это вполне объяснимо, так как в этом возрасте (от 18 до 24 лет) многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Необходимо также учитывать и тот факт, что большинство молодежи получает в это время образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе место в вузах, как правило, два или три года проводят на службе в армии, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями. Поэтому за указанный период на долю первой группы приходится только 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности или 161 человек соответственно.

Вторая группа (от 25 до 29 лет) более многочисленна – 1347 человек, однако лица, входящие в эту группу, составляют лишь 5,4 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Можно предположить, на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощения процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная группа в будущем может значительно увеличиться.

Третья группа (от 30 до 49 лет) является основной, так как насчитывает 15 194 человека, или 60,7 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека, что и объясняет значительное превосходство представителей данной группы над другими.

Четвертая группа (от 50 лет и старше) состоит из 8097 человек, что составляет 32 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации. Однако накопленный опыт и приобретенные навыки определяют некоторую осторожность в действиях лиц данной возрастной категории, чем и объясняется их «отставание» в два раза от наиболее активной группы, склонной к менее законопослушному поведению.

Говоря об образовательном уровне налоговых преступников, необходимо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имеют 16 016 человек, или 64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Средним образованием могут гордиться 7335 человек (29,3 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Причем из них среднее профессиональное образование имеют 5237 человек (21 %), а среднее общее 2098 человек (8,3 %). Весьма любопытно, что среди налоговых преступников встречаются лица с начальным (56 человек, или 0,22 %) образованием, а также лица без образования в количестве 15, что составляет 0,06 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности.

Довольно интересными являются критерии разграничения данных лиц по социальному и должностному положениям. Так, основными социальными группами налоговых преступников являются: частный предприниматель (собственник) – 11 889 человек, или 47,2 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности, служащий – 9129 человек (36,2 %). Необходимо отметить, что критерии отнесения лиц к той или иной группе является субъективным и зависит от мнения лица, заполняющего статистическую карточку. Более точно можно судить о таких социальных группах, как безработный (лица без постоянного источника доходов) – 677 человек (2,7 %), пенсионер – 199 человек (0,8 %), государственный служащий – 82 человека (0,33 %). В ходе исследования автору встретились даже служители культа в количестве 4 человек, что составило 0,015 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Лица иного социального положения составили 12,75 %, или 3150 человек.

С большей достоверностью можно говорить о должностном положении лиц, привлекаемых к уголовной ответственности. Как и следовало ожидать, подавляющее большинство составляют руководители организаций – 20 904 человека, или 82,95 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. На втором месте, естественно, бухгалтеры – 2119 человек (8,4 %). Затем следуют служащие организаций – 1105 человек (4,4 %), материально ответственные лица – 538 человек (2,14 %). На этом должности, с которыми традиционно связывается уклонение от уплаты налогов, исчерпываются. Далее следуют работники транспорта (работники команды морского (речного) судна, железнодорожного транспорта и т. д.) – 88 человек (0,35 %), фермеры – 98 человек (0,4 %), водители – 18 человек (0,07 %), депутаты – 13 человек (0,05 %), охранники – 10 человек (0,04 %), кассиры – 6 человек (0,025 %). В перечне встретились даже сотрудники правоохранительных (контролирующих) органов (очевидно, привлекались за соучастие в совершении налоговых преступлений) – 3 человека (0,012 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Лица с иным должностным положением составили 0,35 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности, т. е. 88 человек.

По преступным последствиям совершенные деяния разделились следующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к уголовной ответственности привлечено 19 493 человека (77,34 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности), а в особо крупном размере – 5712 человек (22,66 %).

Обращаясь к криминологическим особенностям налоговой преступности, необходимо отметить некоторые ее отраслевые особенности. За совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания привлечено к ответственности 5022 человека (20 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Из них в оптовой торговле – 1552 человека (6,2 %), в розничной торговле – 1764 человека (7 %).

В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено к ответственности 2860 человек (11,3 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности), в сфере строительства и ремонтно-отделочных работ – 2690 человек (10,7 %), в сфере транспорта и связи – 1081 человек (4,3 %), в жилищно-коммунальном хозяйстве – 510 человек (2 %), в сфере ТЭК – 495 человек (1,96 %), в сфере коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка – 398 человек (1,6 %), в сфере пищевой промышленности – 329 человек (1,3 %), в сфере материально-технического снабжения и сбыта – 280 человек (1,1 %), в легкой промышленности – 243 человека (0,96 %), в финансово-кредитной сфере – 231 человек (0,92 %), в сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения – 210 человек (0,83 %), в сфере электроэнергетики – 209 человек (0,83 %), в сфере производства и реализации алкоголя – 190 человек (0,75 %), в сфере государственного и негосударственного страхования – 184 человека (0,73 %), в сфере бытового обслуживания – 100 человек (0,4 %), при осуществлении операций с недвижимым имуществом – 89 человек (0,35 %), представителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной безопасности) – 51 человек (0,2 %), в сфере осуществления аудиторской деятельности – 9 человек (0,04 %), представителей редакций и издательств – 9 человек (0,04 %).

На представителей иных сфер деятельности, не отмеченных в статистических карточках, приходится 39,5 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности.

На основе анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о том, что в пятерку наиболее криминогенных сфер финансово-хозяйственной деятельности входят торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы, транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство.

Далее следуют: ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материально-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансово-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алкоголя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслуживание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятельность редакционная и издательская деятельность.

С помощью анализа «Формы 2» можно выявить также и некоторые дополнительные характеристики преступления. Так, например, 8288 человек совершили налоговые преступления, связанные с финансовой деятельностью. В свою очередь, 824 преступления были связаны с потребительским рынком, а 173 человека использовали свое служебное положение при совершении налоговых преступлений. Налоговые преступления, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью, совершили 148 человек, а с финансово-кредитной системой – 142 человека. При этом, по мнению специалистов, заполнявших карточки, повлекло осуществление незаконной предпринимательской деятельности (т. е. без регистрации или без лицензии) 221 налоговое преступление.

С внешнеэкономической деятельностью связаны 55 преступлений, а с ненадлежащим исполнением профессиональных обязанностей – 45. Также было выявлено 8 налоговых преступлений, связанных с процессами приватизации.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы:

– совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства;

– уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

– руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их потому, что там должна стоять подпись руководителя;

– преступление совершалось с целью выпутаться из долгов или погашения долга;

– бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя предприятия нападения или хищения;

– руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

– крайне нестабильное положение предприятия, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;

– отсутствие надлежащего бухгалтерского учета и халатность руководителя;

– руководитель распорядился не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учете, так как объекты строительства не были сданы в эксплуатацию;

– не платя налогов и не представляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение;

– руководитель доверял бухгалтеру, однако был обманут;

А вот аргументы тех, кто категорически не признал свою вину:

– руководитель не знал, что факты реализации горюче-смазочных материалов необходимо учитывать;

– коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность;

– имущество фирмы было заложено, а должник скрылся;

– руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны уплачиваться в другой стране;

– руководитель утратил оправдывающие его документы;

– лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя и главного бухгалтера и не знало, чем занималось предприятие.

Немаловажным нам видится также и изучение такого явления, как самооправдание субъектом преступления своей деятельности. С нашей точки зрения, оно условно подразделяется на попытки оправдаться, предпринимаемые в ходе процессуальных действий (они уже рассмотрены выше), и аргументы, которые нарушитель приводит лично для себя, чтобы оправдаться в своих собственных глазах.

В ходе анонимного опроса, проведенного автором, для самооправдания совершения налоговых правонарушений и преступлений налогоплательщики чаще всего приводят следующие аргументы:

– я и так плачу слишком большие налоги, но не вижу от государства толерантного отношения к предпринимателям;

– не за горами возможная национализация ряда отраслей экономики, введение государственной монополии на некоторые виды производства, установление заградительных и запретительных пошлин;

– большинство налогоплательщиков не в полном объеме платят налоги, и я платить не буду;

– отсутствие детальной информированности налогоплательщиков о том, куда пойдут внесенные ими в бюджеты средства;

– чрезмерный уровень налогообложения в стране.

Необходимо отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, используют в своей преступной деятельности не только способы уклонения от уплаты налогов, но и способы сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива искаженных данных, а с другой стороны – на то, как скрыть следы реально полученных доходов в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, приискание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

Обращаясь к зарубежному опыту, отметим, например, что исследования американских специалистов показывают, что мошенничеством в налоговой сфере занимаются, как правило, образованные, религиозные люди, менее склонные к употреблению спиртного и наркотиков. Их возраст от 35 до 45 лет. Показательна в этом отношении история с бывшей банковской служащей Маргарет У. Она долгое время работала в одном из национальных банков, слыла специалистом своего дела и честнейшим сотрудником. Однажды в результате финансовых махинаций она заработала около 600 тыс. долл., не отразив их как доход в налоговой декларации. Уклонение от уплаты налогов дорого ей обошлось – она была приговорена к тюремному заключению, ее дом перешел в собственность банка, так же как и все средства на пенсионном счете.

Говоря об отношении к налоговым преступникам в Европе, весьма показательным является приведенное в газете «Zuercher Zeitung» высказывание Жанна Бонна, спикера ассоциации частных банков Женевы и совладельца банковского дома Lombrand, Odier & Сiе: «Я никогда не буду работать с клиентом, который, к примеру, обманывает налоговую полицию с помощью поддельных документов. Однако если кто-либо унаследовал состояние своих родных, а налоговое ведомство по какой-либо причине изволит игнорировать существование права на наследство, то это уже, милостивые дамы и господа, не моя проблема. Пардон, но меня это не касается. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы, что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британские лейбористы изволили обложить состояния свыше 1 млн фунтов стерлингов налогом в 90 %. Это беспардонный грабеж, господа! Так что я понимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроша. Но, слава Богу, я живу в разумном государстве! Аморально не уклонение от безумных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих граждан более 50 % их имущества или заработков»40.

Исследование личности налогового преступника провел и К. Коттке. С его точки зрения, социологически и криминологически различают уклонение от уплаты налогов со стороны лиц, обладающих небольшой суммой денег (бизнес идет плохо или идет неплохо, но вмешивается дебиторская задолженность), и со стороны лиц с высокими доходами (высокие доходы в связи с необычными обстоятельствами, «хорошие» деньги не должны попасть в финансовое ведомство).

Существует и дифференциация правонарушителей в зависимости от использования денег, скрытых от налогов:

– предприниматели, которые были вынуждены не платить налоги, например, которые хотели с помощью денег, скрытых от налогов, создать себе стартовый капитал;

– любители красивой жизни, которые за счет денег, скрытых от налогов, ведут роскошную жизнь, особенно ночную;

– предприниматели, которые за счет невыплаченных налогов стремятся сделать что-то полезное для народного хозяйства и помещают эти средства в производство.

В зависимости от участия служащих в уклонении от уплаты налогов различаются два вида правонарушителей:

– с одной стороны, тип служащего коммерческого отдела, вынужденного действовать таким образом;

– с другой стороны, тип руководящего служащего или менеджера, который имеет свое собственное предприятие, особенно акционерное общество, и втайне присваивает себе скрытые от уплаты налогов суммы.

Среди правонарушителей, уклоняющихся от уплаты налогов, можно выделить тех, кто повторяет свои преступления, т. е. рецидивистов, которые подразделяются на антисоциальных рецидивистов и социально беспомощных рецидивистов и средних правонарушителей; последние, в свою очередь, подразделяются на конфликтных правонарушителей и собственно средних правонарушителей.

При определении меры наказания эта классификация оказывает хорошую помощь, поскольку судья по воле законодателя располагает довольно широким спектром наказаний, на основе которого и была проведена такая дифференциация. Не имея желания оправдывать преступления по уклонению от уплаты налогов, нельзя все же закрывать глаза на то, что склонность к уклонению от уплаты налогов присуща не только самим правонарушителям этого типа. Она, как латентная преступность, в большей или меньшей степени присуща каждому человеку^41.

Отсюда, пожалуй, и вытекает интерес государства к проведению различных процедур «прощения» лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Глава 2. Налоговая

и экономическая амнистии в Российской Федерации

2.1. Налоговая амнистия 1993 г. и ее итоги

Обратимся к историческому опыту проведения налоговой амнистии в нашей стране, причем налоговой амнистии именно по своей сути, а не по названию. К сожалению, многие специалисты и представители СМИ часто называют налоговой амнистией все, что связано с легализацией капиталов, возвратом их из-за границы, процессами реструктуризации, а иногда и амнистией лиц, совершивших уголовные преступления. Однако указанные действия, с нашей точки зрения, имеют лишь весьма отдаленное отношение к рассмотренному нами «классическому» понятию «налоговая амнистия».

Но вернемся в 1993 г. Следует отметить одну особенность данной налоговой амнистии. Ее проведение было отрегулировано не федеральным законом, а Указом Президента. Это объяснялось тем, что в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1993 г. № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации» после октябрьских событий 1993 г. до начала работы Федерального Собрания Российской Федерации правовое регулирование по отнесенным к компетенции Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации вопросам республиканского бюджета Российской Федерации, федеральных налогов и сборов, банковской, внешнеэкономической и инвестиционной деятельности, валютно-финансового и таможенного регулирования, денежной эмиссии, земельной реформы, собственности, федеральной государственной службы и социальной защиты населения осуществлялось Президентом Российской Федерации.

Правовое регулирование по названным вопросам осуществлялось нормативными актами в форме указов Президента Российской Федерации, изданными «исключительно в целях обеспечения оперативного регулирования экономических процессов в стране, обеспечения государственной и общественной безопасности, защиты прав и свобод граждан, а также реализации Федеративного договора»42.

В преамбуле к основным положениям Указа, определяющим порядок проведения налоговой амнистии, указывалась его цель – пополнение доходной части республиканского бюджета Российской Федерации на 1993 г. и обеспечение финансирования ряда важнейших защищенных статей бюджета, в первую очередь пенсий, стипендий, государственных пособий, других социальных и компенсационных выплат населению, расходов по Фонду социальной поддержки северян.

Далее устанавливались сроки проведения налоговой амнистии в Российской Федерации – в период с момента опубликования Указа и до 30 ноября 1993 г. включительно. Отметим, что Указ был опубликован 2 ноября 1993 г. в «Российской газете». Таким образом, на мероприятия по проведению налоговой амнистии Президентом отводилось 29 дней.

В качестве субъектов амнистии указывались:

– предприятия, учреждения и организации;

– физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, под действие амнистии не подпадала огромная категория налогоплательщиков – физические лица.

Нормами Указа были предусмотрены условия налоговой амнистии, применяемой в отношении субъектов налогообложения по Закону Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), которые включают обязательность внесения в бюджет полного объема налоговых платежей.

«Сокрытые от налогообложения доходы» понимались как полный объем подлежащих уплате налоговых платежей, включающий сокрытый или заниженный доход (прибыль) и суммы налогов за иные сокрытые или неучтенные объекты налогообложения, не зачисленные плательщиками всех видов налогов и налоговых платежей (кроме физических лиц, не являющихся предпринимателями) за 1993 и предшествующие годы в бюджеты соответствующих уровней или во внебюджетные фонды до 30 ноября 1993 г. включительно»43.

Тем не менее юридические лица и предприниматели, объявившие до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 г. и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Из данной нормы вытекало, что данные категории налогоплательщиков должны были соблюсти несколько условий:

– объявить о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 г. (несмотря на то, что налоговый период по некоторым видам налогов составлял календарный год) и за предшествовавшие годы;

– внести в полном объеме неуплаченные налоги и платежи до 30 ноября 1993 г. в республиканский бюджет Российской Федерации (т. е. местные бюджеты субъектов Российской Федерации пополниться за счет налоговой амнистии не могли).

И только в этом случае они освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством.

Кратко рассмотрим, какие же санкции ждали в то время нерадивых налогоплательщиков. В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»44 налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях нес ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении – соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений:

за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, – в размере 10 % доначисленных сумм налога;

за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, – в размере 10 % причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога^45;

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности;

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

В некотором роде характерным для «классических» налоговых амнистий являлось и условие, содержавшееся в Указе, о том, что в случае выявления после 30 ноября 1993 г. сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам Государственной налоговой службы Российской Федерации предписывалось взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В Указе прописывались также и некоторые меры по выявлению органами ГНС Российской Федерации юридических лиц и предпринимателей, не объявивших о неуплаченных налогах и налоговых платежах и не внесших их в федеральный бюджет.

Так, банкам и кредитным учреждениям независимо от организационно-правовых форм и форм собственности со 2 ноября 2003 г. и до 31 января 1994 г. включительно предписывалось представлять в 3-дневный срок после получения запросов Государственной налоговой службы Российской Федерации и ее территориальных органов необходимые сведения о наличии счетов предприятий, учреждений и организаций.

Данная мера была направлена на выявление официально не заявленных банковских счетов и проведенных по ним операций. С точки зрения документирования фактов сокрытия доходов от налогообложения данная мера в те годы была вполне оправданна, так как одним из наиболее популярных способов уклонения от уплаты налогов в начале 1990-х гг. было именно открытие нескольких счетов в разных коммерческих банках, через которые и проводились основные коммерческие сделки. При этом в налоговом органе регистрировался лишь один официальный – «белый» счет. А остальные оставались в тени, т. е. вне налогообложения.

Любопытно, что банки обязаны были сообщать налоговым органам сведения лишь о наличии счетов, а не движение денежных средств по ним. И только в отношении счетов предприятий, учреждений и организаций – индивидуальные предприниматели в число репрессируемых не попадали.

В случае отказа или уклонения банка или кредитного учреждения от представления указанных сведений либо представления недостоверных сведений Центральный банк Российской Федерации по ходатайству Государственной налоговой службы Российской Федерации имел право отзывать в установленном порядке выданную указанному банку или кредитному учреждению лицензию на проведение банковских операций.

Государственная налоговая служба России и Минфин России в связи с поступающими запросами от налоговых, финансовых органов и налогоплательщиков о порядке реализации Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. № 773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» издали совместное письмо от 4 ноября 1993 г. № ВГ-4-14/178н (зарегистрировано в Минюсте России 10 ноября 2003 г. за № 389).

В соответствии с указанными разъяснениями налоговая амнистия распространялась на налоги и налоговые платежи, которые не были отражены предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных действующими нормативными актами для представления в налоговые органы.

На суммы недоимки по налогам и налоговым платежам, числящиеся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также на платежи, отсроченные в установленном порядке, налоговая амнистия не распространялась.

К налогам и налоговым платежам, по которым проводилась налоговая амнистия, письмом были отнесены налоги, взимаемые в соответствии с действовавшей в то время редакцией ст. 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в частности:

а) федеральные налоги (налог на добавленную стоимость); акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на доходы банков; налог на доходы от страховой деятельности; налог с биржевой деятельности (биржевой налог); налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации; платежи за пользование природными ресурсами; подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий; подоходный налог с физических лиц; налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации; гербовый сбор; государственная пошлина; налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

б) налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов (налог на имущество предприятий; лесной доход; плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц);

в) местные налоги (налог на имущество физических лиц; земельный налог; регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели; налог на рекламу; налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Далее в совместном письме были даны разъяснения порядка взимания повышенных штрафов, установленных Указом. Так, в случае выявления налоговыми органами после 30 ноября 1993 г. сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в повышенном в 3 раза размере взыскивались только суммы штрафов за сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо суммы штрафа за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения.

Например, при выявлении налоговым органом в декабре 1993 г. суммы заниженной прибыли с предприятия взыскивалась вся сумма заниженной прибыли и штраф в 3-кратном размере этой суммы. При выявлении занижения оборотов по реализации товаров (работ, услуг), в результате чего была сокрыта сумма налога на добавленную стоимость, с предприятия взыскивалась вся сумма заниженного налога на добавленную стоимость и штраф в 3-кратном размере этой суммы.

Штрафы за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, для уплаты налога, а также пеня за задержку уплаты налога взыскивались в размерах, установленных ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Не повышались также штрафные санкции за допущенные нарушения в удержании и перечислении предприятиями, учреждениями и организациями в бюджет подоходного налога с физических лиц, так как «они не являются плательщиками этого налога, а выполняют функции его сборщиков».

Также в письме было разъяснено, что суммы превышения размера штрафов за сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо суммы штрафа за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения полностью должны были зачисляться в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Отчисления в централизованный фонд социального развития Государственной налоговой службы Российской Федерации от указанных сумм не производились^46.

Разъяснялся также порядок объявления налогоплательщиком сумм неуплаченных налогов. Так, юридические лица и предприниматели о неуплаченных налогах и налоговых платежах в срок до 30 ноября 1993 г. включительно должны были представить налоговому органу, где они состоят на учете, заявление об объявлении неуплаченных налогов и налоговых платежей с указанием в нем суммы неуплаты (недоплаты) по каждому виду налогов и налоговых платежей, отчетного периода, в котором была допущена их недоплата, и других необходимых данных с приложением дополнительных налоговых расчетов (деклараций) о ранее неуплаченных налогах и налоговых платежах, а также платежных поручений (с отметкой банка) на их перечисление в республиканский бюджет Российской Федерации. При этом в платежных поручениях, а также в дополнительных налоговых расчетах (декларациях) должно было быть отмечено, что указанные в них суммы перечисляются в бюджет в соответствии с этим Указом.

На основании объявленных сумм неуплаченных налогов и налоговых платежей предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, должны были внести соответствующие поправки и изменения в бухгалтерский учет и отразить их в отчетности за 1993 г., а налоговые органы на эти суммы должны были увеличить по годовым расчетам начисленные суммы налогов и налоговых платежей.

Заявления об объявлении неуплаченных налогов и налоговых платежей, дополнительные налоговые расчеты (декларации), платежные поручения на перечисление средств в бюджет и другие необходимые документы должны были быть представлены либо высланы по почте заказным письмом налоговым органам не позднее 30 ноября 1993 г.

В налоговом органе заявление налогоплательщика и приложенные к нему документы должны были быть зарегистрированы в специально открытой для этих целей книге (журнале) с указанием следующих реквизитов: номер по порядку, дата поступления (высылки) документов, полное наименование плательщика, вид и сумма платежа. На экземплярах документов, остающихся у налогоплательщика, проставлялся штамп налогового органа, дата получения документов и подпись уполномоченного должностного лица.

В случае если платежное поручение на перечисление объявленных налогов и налоговых платежей в бюджет было сдано в установленный срок, но не исполнено банком до 1 декабря 1993 г. или исполнено не полностью по причине отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика, то с учетом фактически сложившихся обстоятельств совместным решением налогового и соответствующего финансового органа объявление о неуплаченных налогах и налоговых платежах в порядке исключения могло быть признано состоявшимся, с освобождением налогоплательщика от уплаты санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. При этом пеня на сумму образовавшейся недоимки начислялась в общеустановленном порядке.

Сотрудника налоговых органов при проведении документальных проверок за период до 30 ноября 1993 г. по вопросу соблюдения налогового законодательства перед началом проверки предписывалось предлагать налогоплательщикам объявить в письменном заявлении о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах с составлением дополнительных налоговых расчетов и перечислением объявленных сумм в республиканский бюджет Российской Федерации. Только после принятия налогоплательщиками данного предложения и оформлении указанных выше документов или при их письменном заявлении об отсутствии сокрытых налогов и налоговых платежей работники налоговых органов могли приступить к проведению проверки.

В случае обращения налогоплательщиков с просьбой об отсрочке представления объявления о неуплаченных налогах и налоговых платежах ввиду незаконченности расчетов предлагалось представлять такие отсрочки в пределах до 30 ноября 1993 г. включительно.

При подписании акта проверки до 30 ноября 1993 г. в отношении суммы разницы между фактически доначисленными налоговыми органами в процессе проверки и объявленными и внесенными в бюджет налогами и налоговыми платежами к налогоплательщикам применялись меры ответственности, действовавшие до вступления в силу Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. № 1773, а при подписании акта проверки после 30 ноября 1993 г. – меры повышенной ответственности согласно п. 3 этого Указа.

Аналогичным образом применялись меры ответственности за нарушение налогового законодательства и по документальным проверкам, начатым до вступления в силу Указа, законченным и оформленным до 30 ноября 1993 г. включительно.

Что касается механизма выявления неплательщиков, то здесь содержалось предписание налоговым органам запросить у банков и кредитных учреждений независимо от организационно-правовых форм и форм собственности сведения о наличии всех счетов предприятий, учреждений и организаций.

В случае отказа или уклонения банка или кредитного учреждения от представления указанных сведений либо представления недостоверных сведений, налоговые органы обязывались незамедлительно направлять в Государственную налоговую службу Российской Федерации необходимые материалы для представления ходатайства Центральному банку России об отзыве выданной им лицензии на проведение банковских операций.

В случае открытия счетов предприятиями, учреждениями и организациями, находящимися на территории, контролируемой другими налоговыми инспекциями, данные о них в пятидневный срок должны были сообщаться этим инспекциям.

В заключение сотрудникам налоговых органов и Минфина России предписывалось незамедлительно довести разъяснения по порядку проведения налоговой амнистии до подведомственных налоговых и финансовых органов для руководства и использования в практической работе, а также принять меры по ознакомлению с ними налогоплательщиков, активно используя в этих целях средства массовой информации.

Приложением к письму была утверждена форма отчетности: «экспресс-информация о проведении налоговой амнистии», в соответствии с которой государственные налоговые инспекции по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, г. Москве и Санкт-Петербургу информацию о результатах проведения налоговой амнистии представляли в Госналогслужбу Российской Федерации.

Подводя итог, отметим, что основной идеей предполагавшейся амнистии было декларирование размера сокрытых от налогообложения сумм и добровольное внесение их юридическими лицами и предпринимателями в бюджет в максимально короткий срок, необходимый для принятия такого решения и совершения юридически значимых действий. При этом такие налогоплательщики освобождались от предусмотренных налоговым законодательством санкций, которые в соответствии со ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» были весьма ощутимыми.

Те же хозяйствующие субъекты, которые не воспользовались этой возможностью, наказывались штрафом уже в тройном размере. За период проведения амнистии в налоговые органы обратились 44,5 тыс. юридических лиц и 2 тыс. предпринимателей, в результате чего в государственный бюджет внесено 350 млрд руб. ранее неуплаченных налогов. В то же время налоговыми органами проверено около 500 тыс. юридических лиц, из них 17 тыс., объявивших о своих неуплаченных налогах, выявлено и переведено в бюджет (с учетом финансовых санкций) 4,5 трлн руб.47

С точки зрения большинства специалистов, ввиду того, что на декларирование было отведено всего лишь чуть более месяца, проведенная амнистия не дала ожидаемых результатов. Однако, по нашему мнению, история показывает много примеров, когда амнистия проводилась в течение даже 20 дней и давала существенные результаты. Здесь дело скорее всего в том, насколько общество было готово к проведению налоговой амнистии. Российская налоговая система в 1993 г. являлась еще весьма и весьма молодой, система организации контроля за правильным и своевременным внесением налогов в бюджет – в зачаточном состоянии, органы налоговой полиции, которые могли бы взять не себя основные аналитические и практические функции по сопровождению мероприятий налоговой амнистии находились в стадии формирования. Среди предпринимателей царило массовое уклонение от уплаты налогов, ведение предпринимательской деятельности без отражения в бухгалтерском учете, расчеты производились неучтенными денежными средствами. Система профилактики налоговых правонарушений и преступлений отсутствовала вовсе, уклонение от уплаты налогов обществом не осуждалось, осуществление незаконных финансово-хозяйственных операций рассматривалось как нечто само собой разумеющееся. Вполне понятно, что предложение государства не стало для налогоплательщиков таким, «от которого невозможно отказаться».

Отметим и еще один момент. Как видно из приведенных статистических данных, все-таки 17 тыс. юридических лиц из числа объявивших о наличии сокрытых доходов были подвергнуты проверкам, что скорее всего не «спровоцировало» других налогоплательщиков воспользоваться механизмом налоговой амнистии.

Согласно мнению специалистов, «именно из-за отсутствия четких целей и логики в проведении налоговой амнистии в 1993 году она не дала результатов. По предлагавшимся условиям всем налогоплательщикам в течение одного месяца предлагалось заплатить налоги за все предыдущие периоды в полном объеме и в общеустановленном порядке. Таким образом, намерение государства сводилось к скорейшему получению денежных средств в максимальных объемах без предоставления налогоплательщикам каких бы то ни было стимулов для участия в амнистии. Кроме того, не были учтены простейшие экономические факторы. Для лиц, которые объективно были заинтересованы в участии в амнистии, не представлялось возможным в течение месяца изыскать финансовые средства для покрытия полностью задолженности по налогам за предыдущие периоды. Только при соблюдении этого условия гарантировалось неприменение санкций. Поэтому ни угрозы усиления налогового контроля, ни увеличение штрафов в отношении обнаруженных впоследствии нарушений за периоды проведения налоговой амнистии не стали стимулами для сокращения налоговой недоимки»48.

Попытки пополнить бюджет и укрепить налоговую дисциплину за счет проведенной налоговой амнистии завершились изданием Указа Президента Российской Федерации от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации»49, в соответствии с которым, в частности:

– устанавливалась ответственность российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе Российской Федерации;

– сокращался перечень льгот, установленных в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, включая льготы, установленные Законами Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О подоходном налоге с физических лиц»;

– в проект Уголовного кодекса Российской Федерации включались составы преступлений, предусматривающие ответственность налогоплательщиков за противодействие или неисполнение законных требований работников федеральных органов исполнительной власти в целях неуплаты налогов, ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах, а также аудиторов и должностных лиц аудиторских фирм за фальсификацию аудиторского заключения;

– отменялась обязательность осуществления периодических проверок всех налогоплательщиков, таким образом, налоговые органы получали право осуществлять выборочные проверки налогоплательщиков;

– должны были быть созданы налоговые коллегии в арбитражных судах;

– в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации и соответствующие законодательные акты вносились изменения, предусматривающие наделение Департамента налоговой полиции Российской Федерации правом производства предварительного следствия по налоговым преступлениям;

– должна была быть усилена ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности в целях уклонения от уплаты налогов;

– признавался утратившим силу Указ Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году».

Любопытно, что чуть позже, в 1997 г., идея закрепления в законе понятия «налоговая амнистия» нашла свое отражение в одном из проектов налогового кодекса, коих писалось в те годы множество. Так, в проекте Налогового кодекса Российской Федерации, внесенного в Государственную Думу депутатами ГД Ю. Н. Паршаковым и В. В. Жириновским в 1998 г., предусматривалось, что налоговой амнистией признается освобождение лица, совершившего налоговое нарушение, от ответственности за это нарушение (ст. 258 проекта). По замыслу авторов, налоговая амнистия должна была применяться в отношении лица, совершившего налоговое нарушение и добровольно заявившего в орган налоговой службы о совершенном им нарушении и готовности принять все возможные меры по ликвидации последствий этого нарушения.

Заявление претендующего на налоговую амнистию лица о совершенном налоговом нарушении должно было подаваться этим лицом до момента обнаружения соответствующего нарушения органом налоговой службы, а также до момента, когда этому лицу стало известно о начале налоговой проверки, в результате которой это нарушение может быть обнаружено. Заявление подается в орган налоговой службы по месту учета этого лица.

Особо следует подчеркнуть, что решение о применении налоговой амнистии должно было приниматься руководителем органа налоговой службы по месту учета лица на основании рассмотрения всех обстоятельств дела.

Также, согласно положениям проекта региональные органы власти и органы местного самоуправления вправе были принимать решение о налоговой амнистии в отношении лиц, совершивших налоговые нарушения, приведшие к неуплате или частичной неуплате одного или нескольких соответственно региональных и местных налогов.

Следует отметить, что данное предложение, как и сам проект, не нашли поддержки большинства специалистов и законодателей, в результате чего проект был снят с рассмотрения.

2.2. Реструктуризация налоговой задолженности

Обращение к данной теме было особенно популярно в среде предпринимателей в 2000–2003 гг., когда в Российской Федерации в активной фазе реализовывалась реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, порядок проведения которой утвержден постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 (с последующими изменениями).

Целями реструктуризации являлось урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, а также создание условий для их финансового оздоровления^50.

Не будем детально вникать в условия и порядок проведения реструктуризации, отметим лишь, что по сути реструктуризация представляла собой фактическую рассрочку уплаты налоговой недоимки с возможностью безвозмездного списания в последующем части долга. Поэтому многие прокуроры и рассматривали ее в качестве налоговой амнистии. Чуть позднее мы коснемся этого вопроса несколько подробнее.

Итак, реструктуризация проводилась в части задолженности по налогам и сборам – путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов, а в части задолженности по начисленным пеням и штрафам, в том числе признанным юридическим лицом к взысканию, – путем поэтапного погашения задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов по состоянию на дату принятия решения о реструктуризации задолженности независимо от даты подачи заявления.

Указанный порядок распространялся также на юридических лиц, получивших ранее в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации от 5 марта 1997 г. № 254 «Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет» и от 14 апреля 1998 г. № 395 «О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом» право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, при соблюдении условий, установленных указанными постановлениями, и полном погашении реструктурированной задолженности.

МНС России было предоставлено право делегировать принятие решения о реструктуризации кредиторской задолженности организации по налогам и сборам в федеральный бюджет территориальным налоговым органам по месту ее регистрации в случае, если сумма задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет составляла менее 20 млн руб.

Реструктуризация задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет осуществлялась один раз. Указанная задолженность погашалась поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным им графиком.

С сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачивались проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату вступления в силу порядка реструктуризации. Проценты начислялись исходя из суммы непогашенной задолженности на дату уплаты процентов.

При погашении половины реструктурируемой задолженности в течение двух лет и полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Министерство финансов Российской Федерации по представлению МНС России или его территориального органа производило списание половины долга по пеням и штрафам

(в том числе признаваемых плательщиком к взысканию).

При погашении реструктурируемой задолженности в течение четырех лет и полном и своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет производилось полное списание задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию).

Организация утрачивала право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком.

Практически сразу факт проведения реструктуризации стал использоваться представителями организаций, имевших претензии со стороны правоохранительных органов в части полноты и своевременности уплаты налогов, для прекращения проверочных мероприятий и уже возбужденных уголовных дел по налоговым преступлениям.

Таким образом, реструктуризация существенно повлияла на принятие процессуальных решений по уголовным делам о налоговых преступлениях. По согласованию, а в некоторых случаях по указанию надзирающих прокуроров уголовные дела о налоговых преступлениях прекращались по ст. 26 УПК России (в связи с изменением обстановки), так как изменялись сроки уплаты налогов и страховых взносов.

Следует отметить, что в стране отсутствовала единообразная практика, связанная с вопросами прекращения уголовного преследования за налоговые преступления в связи с предоставлением права на проведение реструктуризации. Позиция надзирающего за исполнением законодательства органа – прокуратуры также не была однозначной. В некоторых регионах представители прокуратуры стояли на позиции: предоставляя право на реструктуризацию задолженности по налогам (иными словами, предоставляя рассрочку), государство в лице налоговых органов, зная о просроченной недоимке, в добровольном порядке отказывается от единовременного взыскания сумм недоимки, а действия руководителей предприятий перестают быть общественно опасными (т. е. фактически становятся правомочными). Уголовные дела, возбужденные после предоставления права на реструктуризацию, подлежат прекращению по реабилитирующим основаниям при предоставлении права на рассрочку в ходе расследования уголовного дела, можно считать изменением обстановки с прекращением уголовного преследования.

По мнению работников прокуратуры, при подписании соглашения о реструктуризации задолженности по налогам государством (в лице уполномоченных органов) применялась «налоговая амнистия» в отношении предприятий (организаций), имеющих долги по налоговым и иным платежам, а уголовные дела данной категории не имели судебной перспективы и подлежали прекращению. Также позиция прокуроров по данной проблематике заключалась в том, чтобы не возбуждать уголовные дела, по которым проведена реструктуризация по налогам, а выносить предостережения о погашении задолженности. Возбужденные уголовные дела, в ходе расследования которых проведена реструктуризация, дальнейшим производством прекращать.

С принятыми решениями о прекращении вследствие изменения обстановки по делам данной категории прокуратура соглашалась. Однако с начала 2003 г. позиция прокуратуры изменилась – такие дела рекомендовалось направлять в суд или прекращать за отсутствием состава преступления.

Развивая далее тему декриминализации налоговых преступлений, некоторые прокуроры отмечали, что при проведении на предприятиях реструктуризации задолженности по налоговым платежам в действиях должностных лиц таковых предприятий вообще не усматривается объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организации, в связи с чем уголовные дела, находящиеся в производстве, по указаниям прокуратуры должны быть прекращены по различным основаниям.

В дальнейшем комплексный анализ законодательства показал, что проведение в ходе предварительного следствия по налоговому преступлению в организации реструктуризации по налогам может стать основанием для прекращения уголовного дела в связи с изменением обстановки, так как на основании решения государственного органа налогоплательщику устанавливаются иные сроки уплаты налогов.

В связи с тем, что в законе отсутствует основание, предусматривающее прекращение уголовного дела в связи с проведением реструктуризации, однако факт уклонения от уплаты налогов имел место, представители следствия разъясняли, что намерение обратиться с заявлением о реструктуризации либо принятие решение о реструктуризации задолженности по налогам, сборам, пени, штрафам конкретного юридического лица не свидетельствует о наличии или отсутствии в действиях должностных лиц указанной организации состава налогового преступления.

Однако реструктуризация задолженности организации не является основанием для отказа в возбуждении уголовного дела при наличии признаков уклонения от уплаты налогов. В то же время осуществление реструктуризации налоговой задолженности, при условии документального подтверждения данного факта может являться основанием для прекращения уголовного дела по ст. 26 УПК России (вследствие изменения обстановки). Таким образом, уголовное дело должно быть возбуждено, а решение о прекращении дела необходимо принимать с учетом всех выявленных обстоятельств.

При этом исходя из норм уголовного и уголовно-процессуального законодательства данное положение может распространяться на субъектов преступления, предусмотренного только ч. 1 ст. 199 УК России. В случае квалификации деяния по ч. 2 ст. 199 УК России (как тяжкого преступления) прекращение уголовного дела в связи с изменением обстановки невозможно.

Прекращение уголовного дела зависело также и от того, каким способом было совершено уклонение от уплаты налогов. В случае если объективная сторона преступления выражалась во включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, либо в сокрытии денежных средств либо имущества организации, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, принятие решения о реструктуризации не влияло на процесс расследования уголовного дела.

Среди многочисленных проблем в правоприменении в связи с проводимой реструктуризацией одна выделялась особо. Она касалась возможности ее проведения в случае, если по факту уклонения от уплаты налогов с организации уже было возбуждено уголовное дело. Представители правоохранительных органов неоднократно выходили с инициативой о том, что реструктуризация задолженности по налогам не может быть проведена, если по факту неуплаты данных налогов возбуждено уголовное дело.

Однако не всегда на практике все оказывалось так просто. Довольно часто право на проведение реструктуризации все же предоставлялось организации уже после факта возбуждения уголовного дела. В этом случае данное обстоятельство не влияло на принятие процессуального решения, а освобождение от наказания по основаниям ст. 801 УК РФ было возможно только при полном реальном возмещении ущерба, вне зависимости от утвержденных ИФНС графиков платежей.

Отметим также, что некоторые специалисты и практики считали, что к реструктуризации задолженности применимы положения ст. 62 НК России (обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога), в соответствии с которой срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении, либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога вышеуказанных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.

С нашей точки зрения, такая позиция является не совсем правильной, так как изменение срока уплаты налога и реструктуризация налоговой задолженности имеют различную правовую природу.

В соответствии со ст. 61 НК России изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срок уплаты налога или сбора на более поздний срок, который осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

В соответствии со ст. 63 НК России органом, уполномоченным принимать решение об изменении срока уплаты налога, является Министерство финансов Российской Федерации.

Таким образом, ни форма предоставляемой отсрочки, ни уполномоченный на представление отсрочки государственный орган не соответствуют порядку реструктуризации налоговой задолженности, решение о проведении которой принимается Правительством Российской Федерации и регулируется специальным постановлением.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при решении вопроса о применении различных мер, направленных на изменение порядка уплаты налоговой задолженности, необходимо просчитывать не только экономические последствия этих шагов, но и то, как они могут отразиться на общем состоянии налоговой дисциплины, а также на контрольной и правоохранительной составляющей деятельности федеральных органов исполнительной власти.

2.3. Упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный в 2007 г., и его итоги

2.3.1. Некоторые исторические аспекты разработки порядка упрощенного декларирования доходов физическими лицами

Идея проведения амнистии, направленной на пополнение федерального бюджета, а также стимулирования репатриации уведенных в свое время за рубеж денежных средств, постоянно витала в умах политиков и экономистов, хотя в реальном воплощении контуры амнистии тогда еще просматривались слабо. Характерными являются в этом отношении и мнения российских должностных лиц, так или иначе влиявших на направления экономического развития государства.

Так, говоря о налоговой амнистии, глава Минэкономразвития России Г. Греф высказал свое мнение: «Не могу сказать, что этот вариант эффективен. Мы хотим, чтобы у нас все наркоторговцы открыли счета? Не уверен, что это правильно. Деньги на самом деле пахнут. Это не касается денег, выведенных из тени в связи с оптимизацией налоговой системы. Налоговая оптимизация проводится во всем мире, во всем мире уклоняются от налога. Проблема в том, как провести фильтрацию, как отделить эти деньги от криминальных. Я не отвергаю подхода к этой теме. Эта тема интересная, но неоднозначная. Я не считаю амнистию универсальным средством»51.

А в мае 2004 г. министр финансов России А. Кудрин отмечал, что «сейчас еще рано обсуждать, какая амнистия и в какой форме должна быть. Амнистии в Казахстане или Италии были очень разными не только по целям и характеру исполнения, но и по результатам. Очень многое накладывается на особенности той страны, о которой идет речь. Я думаю, мы еще не пришли к пониманию того, как это нужно сделать в России. Все, что сейчас говорится, – это пожелания, а не глубокий анализ ситуации»52.

Однако уже через год, в апреле 2005 г., контуры будущей амнистии четко увидел Президент России. В своем ежегодном послании Федеральному Собранию Российской Федерации В. В. Путин в качестве одной из существенных задач определил проведение активной политики либерализации предпринимательского пространства, выделив прежде всего меры по стабилизации гражданского оборота, кардинальному расширению возможностей для свободного предпринимательства и сферы приложения капиталов.

Указанная задача нашла свое конкретное практическое воплощение в предложении проведения амнистии капиталов: «…Необходимо простимулировать приход капиталов, накопленных гражданами, в нашу национальную экономику. Надо разрешить гражданам задекларировать в упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы, в предыдущий период. Такой порядок должен сопровождаться только двумя условиями: уплатой 13-процентного подоходного налога и внесением соответствующих сумм на счета в российские банки. Эти деньги должны работать на нашу экономику, в нашей стране, а не “болтаться” в офшорных зонах»53.

Фактически в ежегодном послании были определены условия проведения амнистии. Это, во-первых, уплата 13-процентного подоходного налога. Здесь, очевидно, изначально имелся в виду налог на доходы (ранее – подоходный налог), порядок уплаты которого регулируется гл. 23 Налогового кодекса России (налог на доходы физических лиц). Рекомендации по применению положений гл. 23 НК РФ содержится в Приказе МНС РФ от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 “Налог на доходы физических лиц” части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Во-вторых, декларируемые суммы должны были поступить на счета в российские банки, т. е. банки без участия иностранного капитала.

Никаких иных специальных условий подобной амнистии не оговаривалось, кроме указания на то, что деньги не должны находиться в офшорных зонах. Таким образом, можно предположить, что речь шла о денежных средствах, находящихся на зарубежных счетах российских граждан, особенно, как подчеркнуто в послании, в офшорах. При этом никто не должен интересоваться происхождением данных денежных средств. Перевел в российский банк, заплатил 13 % и можешь считать эти деньги «легализованными» перед государством в лице налоговых органов.

Уже в мае 2005 г. свое видение возможной амнистии капиталов высказали российские парламентарии. До сведения главы государства был доведен подготовленный членами Совета Федерации перечень условий, которые должны сопровождать процесс грядущей амнистии-легализации:

– сократить с 13 до 3–4 % ставку налога с возвращаемых в страну денег;

– предусмотреть анонимность банковских счетов, на которые будут поступать задекларированные деньги;

– установить срок декларирования – 3 месяца;

– гарантировать непреследование задекларированных капиталов граждан со стороны налоговых и других государственных органов;

– предусмотреть разработку экономических механизмов, которые перенаправляли бы возвращаемые капиталы в перспективные проекты (свободные экономические зоны, технопарки, строительства жилья и дорог).

Также было отмечено, что «смысл легализации должен быть понятен простому человеку, закон о ее проведении должен быть прямого действия, в нем следует прописать весь механизм амнистии, так как отдавать процесс легализации чиновникам нельзя»54.

В пояснительной записке к первой редакции законопроектов по проведению амнистии капиталов, подготовленных Минфином России, отмечалось, что «…они направлены на привлечение капитала в национальную экономику за счет денежных средств, имеющихся у граждан, в том числе в наличной форме и на счетах в зарубежных банках. Предлагаемые меры должны были позволить гражданам легализовать в налоговых целях ранее полученные доходы, с которых налоги в соответствии с действовавшим законодательством уплачены не были при условии размещения (нахождения таких денежных средств на счетах в российских банках), являющихся участниками системы страхования банковских вкладов. При этом предложенный механизм не является налоговой амнистией, поскольку обязательным условием упрощенного декларирования денежных средств является уплата специального сбора, ставка которого соответствует действующей в настоящее время налоговой ставке по налогу на доходы физических лиц.

Предлагаемый в рассматриваемых законопроектах упрощенный порядок декларирования таких доходов обеспечит гражданам, осуществляющим упрощенное декларирование, иммунитет от ответственности за совершение налоговых правонарушений, мер уголовной и административной ответственности за совершение налоговых правонарушений, мер уголовной и административной ответственности в области налогов и сборов, в отношении денежных средств, подлежащих упрощенному декларированию. В отношении денежных средств, задекларированных гражданами в упрощенном порядке, не могут также быть предъявлены требования об уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога) и пени.

Для реализации предлагаемых мер требуется принятие федеральных законов, предусматривающих, в частности, внесение изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации.

Проектом федерального закона «О внесении изменений в статьи 13, 80 и 109 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и в статью 198 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами” предусматривается дополнить статью 13 “Федеральные налоги и сборы” части первой Налогового кодекса Российской Федерации новым пунктом, касающимся сбора за выдачу свидетельства об упрощенном декларировании доходов. Это необходимо для обеспечения законных оснований для его уплаты. Указанный сбор устанавливается в качестве федерального сбора. Порядок зачисления сумм сбора в бюджетную систему будет определен в федеральном законе “О федеральном бюджете на 2006 год”.

Поскольку мероприятие по упрощенному декларированию доходов будет иметь разовый и ограниченный во времени характер, предусматривается все элементы обложения данным сбором и процедуры его администрирования определить в федеральном законе “Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами” без введения дополнительной главы в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Период, в течение которого предполагается провести упрощенное декларирование, должен быть достаточен для того, чтобы граждане могли осознанно и взвешенно принять решение о легализации своих доходов. В то же время такой период не должен растягиваться на длительный срок. Поэтому оптимальным представляется период в полгода с 1 января по 1 июля 2006 года.

Упрощенному порядку декларирования, осуществляемому в добровольном порядке, должны подлежать доходы, полученные гражданами до 1 января 2005 г., то есть до наступления налогового периода, за который доходы должны будут декларироваться в общеобязательном порядке в 2006 году.

При осуществлении упрощенного декларирования доходов не устанавливается минимальных или максимальных ограничений по объемам декларируемых денежных средств. При этом денежные средства могут декларироваться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Не предусматриваются какие-либо специальные ограничения и по распоряжению такими денежными средствами гражданами.

Кроме специальной декларации никакие документы о виде доходов и источнике их происхождения физическими лицами в налоговые органы не представляются.

Процедура упрощенного декларирования завершается выдачей налоговыми органами специального свидетельства, подтверждающего выполнение физическим лицом требований представляемого закона».

В соответствии с Протоколом заседания Правительства Российской Федерации № 32, Минфину с участием Минэкономразвития России, Минюста России и Банка России с учетом состоявшегося обсуждения было поручено доработать указанные проекты федеральных законов, дополнительно проработав поднятые на заседании вопросы:

– увеличения периода декларирования доходов в упрощенном порядке;

– возможности снижения размера ставки сбора за выдачу свидетельства об упрощенном декларирования доходов;

– направления суммы сбора в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты;

– определения конкретных составов преступлений, по которым физические лица освобождаются от уголовной ответственности;

– о требованиях, предъявляемых к кредитным организациям, в которых физическими лицами размещаются денежные средства;

– содержания специальной декларации.

При дальнейшем обсуждении в августе 2005 г. на заседании правительства проекта закона, регламентирующего проведение амнистии капиталов, были высказаны следующие предложения, направленные не расширение сферы ее действия:

– распространить амнистию не только на денежные средства, но и на имущество;

– продлить срок амнистии до одного года;

– понизать ставку налога на возвращаемые средства до 7 %;

– освобождать от ответственности не только за нарушения налогового, но и валютного и таможенного законодательства;

– освобождать от ответственности за нарушения, связанные с неуплатой не только подоходного налога, но и других налогов с физических лиц, в том числе с индивидуальных предпринимателей;

– освобождать от уголовной ответственности не только по ст. 198, но и по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, т. е. фактически распространить ее и на юридических лиц.

Там же было отмечено, что «разработчикам законопроекта необходимо определиться в том, какие цели должны быть достигнуты: репатриация капиталов или их полноценная легализация. Репатриация необходима тем странам, которые стремятся улучшить свой платежный баланс, тогда как в России стоит задача легализации бизнеса плюс достижение фискального результата. При этом совсем необязательно заставлять граждан переводить деньги в натуральном виде в российские банки и фиксировать их не счетах»55.

В октябре 2005 г. Минфин доработал с учетом высказанных замечаний проект закона о проведении амнистии капиталов и направил его на согласование в Государственно-правовое управление Президента Российской Федерации, так как в нем существенно поменялась концепция, высказанная главой государства в своем ежегодном послании.

В новом варианте Минфина требование вносить деньги в российские банки снималось. Достаточно просто задекларировать любые средства (даже если они уже не являются «живыми» деньгами) и заплатить 13-процентный сбор. Информация о физических лицах, легализующих таким образом свои накопления, должна была аккумулироваться только в налоговых органах.

В ст. 45 НК РФ (исполнение обязанности по уплате налога и сбора) предлагалось внести поправку, согласно которой уплата налога будет считаться исполненной, если налогоплательщик действовал в порядке, установленном законом об амнистии (т. е. от ответственности могут быть освобождены лишь те лица, которые уклонились от уплаты налогов до вступления в силу закона об амнистии).

Однако специалисты отмечали, что по-прежнему освобождения от ответственности за валютные и таможенные правонарушения и преступления не предусматривалось, что делало невозможным безнаказанное возвращение капиталов в Россию из офшорных зон.

Следует отметить, что одновременно с планами по проведению амнистии правительство планировало возродить отмененный в 2003 г.

контроль за расходами граждан. Вице-премьер российского правительства А. Жуков предупреждал, что эта карательная мера последует сразу же за налоговой амнистией, которая должна была стартовать в июле 2006 г. «Одновременно с налоговой амнистией для граждан мы рассматриваем возможность возврата к механизму контроля за расходами, вместе эти акции дадут весьма положительный эффект».

Заместитель министра финансов С. Шаталов, комментируя замыслы Белого дома, уточнил, что «контроль за крупными покупками граждан, осуществляемый во всех цивилизованных странах, просто необходим. Государство предлагает гражданам и кнут, и пряник. Логично, предоставляя гражданам амнистию доходов, ужесточить после этого контроль за их расходами».

По мнению экспертов, грозя введением контроля за покупками населения, чиновники надеются подтолкнуть граждан к участию в обреченной на провал кампании амнистирования утаенных от государства доходов^56.

Хотя, бесспорно, рациональное зерно в данной инициативе все-таки было. «Нельзя заставить людей, по природе своей любящих деньги во все времена, заявить о своих доходах, не обязав их отчитываться о своих расходах, а точнее, о средствах на расходы»57.

Однако этим планам сбыться было не суждено. В итоге длительной доработки на свет появился итоговый вариант законопроекта по проведению упрощенного декларирования, который был внесен в Государственную думу, принят в третьем чтении 22 декабря 2006 г. и подписан Президентом 30 декабря того же года и вступил в силу с 1 марта 2007 г.

В конечном итоге то, что вышло у законодателей, не совсем походило на то, что предложил Президент в своем послании в 2005 г. Хотя на это был железный аргумент о том, что президентское поручение не содержало готового решения, а лишь выражало политическую волю и давало направление, в котором нужно было двигаться, а уж правительство и законодатели воплотили его в жизнь с поправкой на существующие реалии.

2.4. Порядок проведения амнистии и ее итоги

2.4.1. Условия и сроки проведения амнистии

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» (далее – Закон). Целью настоящего Закона являлось предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты устанавливаемого настоящим Федеральным законом декларационного платежа. Закон предусматривал упрощенный порядок декларирования доходов, т. е. уплату физическими лицами декларационного платежа без представления документов о видах и источниках доходов.

Декларационный платеж рассчитывался исходя из суммы доходов физического лица, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды), и ставки 13 % вне зависимости от видов доходов и применявшихся к ним налоговых ставок. При этом считалось, что при уплате физическим лицом декларационного платежа в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, оно (физическое лицо) считалось исполнившим свои обязанности по:

1) уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога);

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Если же уплату декларационного платежа в соответствии с Законом в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, производило физическое лицо, получившее доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, то оно (физическое лицо) считалось также исполнившими свои обязанности по:

1) уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов;

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по единому социальному налогу с полученных ими доходов и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Закон не применялся в отношении доходов физических лиц, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды). Он также не распространяется на лиц, в отношении которых имелся вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, если при этом судимость по данной статье Уголовного кодекса Российской Федерации не была снята и не погашена.

Декларационный платеж уплачивался через кредитную организацию, имеющую разрешение Центрального банка Российской Федерации на привлечение во вклады денежных средств физических лиц и на открытие и ведение банковских счетов физических лиц, выданное в порядке, установленном Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (далее – кредитная организация), в наличной и безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. При этом кредитные организации были обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений о реквизитах счетов территориальных органов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа^58.

Говоря о сроках проведения амнистии, отметим, что ст. 2 закона определяла, что физические лица вправе в период со дня вступления в силу этого закона (т. е. с 1 марта 2007 г.) и до 1 января 2008 г. самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж. Таким образом, на раздумья, принятие решение и уплату государством отводилось 10 месяцев.

2.4.2. Гарантии конфиденциальности сведений

Закон об упрощенном декларировании устанавливал ряд строгих ограничений в использовании информации об уплате декларационного платежа. Запрещалась передача расчетных документов и содержащихся в них сведений кому бы то ни было, за исключением случаев истребования, предусмотренных самим Законом.

Сведения об уплате декларационного платежа могли быть истребованы только по запросу самого физического лица, осуществившего декларационный платеж (например, в случае утраты расчетного документа), а также по запросу правоохранительных органов, но только в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа. Закон не устанавливал порядок исполнения банками запроса правоохранительных органов, однако в целях предотвращения нарушений закона банкам необходимо было обращать внимание на указание в запросе факта предъявления физическим лицом расчетного документа об уплате декларационного платежа. Закон не требовал приложения к запросу копии такого расчетного документа.

Нормы статей закона, устанавливающих гарантии безопасности граждан, подлежали безусловному применению и имели приоритет перед нормами других законов.

Также в соответствии с п. 2 ст. 4 закона расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, должны были храниться до 1 января 2012 г. То есть по идее на сегодняшний день они вполне могут быть уничтожены. Таким образом, уже точно никто не сможет предъявить претензии лицам, принявшим участие в декларировании на документальной основе (хотя, согласно положениями закона, документы и сведения о декларационном платеже не могут являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях). Именно это и является одной из привлекательных сторон любой налоговой амнистии. Самое главное, чтобы обещанное было последовательно реализовано, тогда в следующий раз количество желающих амнистироваться не уменьшится, а может быть, и возрастет.

2.4.3. Информационное сопровождение и методическое обеспечение

Отметим, что в любой компании, затеваемой государством с целью сделать отношения власти и граждан более доверительными, а также привлечь в бюджет дополнительные средства, информационное, рекламное, научное обеспечение играют одну из главенствующих ролей.

Однако не могли не вызывать удивления комментарии некоторых специалистов периодически появлявшиеся накануне и во время проведения амнистии. Насколько модной и выгодной стала позиция, в соответствии с которой все, что исходит от государства, ставится под сомнение. Непонятно, как же угодить таким консультантам, чтобы получить не то что их благословение, а хотя бы избежать критики. Если амнистия детально прописана – плохо, так как бедный налогоплательщик может запутаться, а консультантам трудно рассчитать размер платежа, если закон короткий – и в этом его недостаток – непонятно, как это делать. При этом создание сложных и многоуровневых схем минимизации налогов не вызывает такого раздражения, как необходимость разобраться в порядке уплаты декларационных платежей государству.

Первоначально некоторые из профессиональных экспертов вообще советовали своим клиентам воздерживаться от участия в амнистии капиталов. Так, В. Зарипов заявил РИА “Новости”, что пока не может посоветовать своим клиентам воспользоваться законом. Подозрения у эксперта вызвала нечеткость формулировок. В частности, в законе не упоминается, что при внесении декларации подоходный налог считается уплаченным своевременно. Это может послужить основанием для преследования налогоплательщика.

Адвокат И. Пастухов отмечал, что закон не предусматривает прекращения уже возбужденных уголовных дел в случае уплаты налогов. Поэтому эксперт советует гражданам «посмотреть, как себя поведет государство»59.

Любопытно также мнение и представителя консалтинговой сферы услуг: «…Для меня как для налогового консультанта пока непонятно, как будут развиваться события в будущем, когда, допустим, в отношении моего клиента будут выявлены факты сокрытия доходов, по которым он заплатил декларационный платеж. Будут проверяющие и следственные органы выяснять источники доходов, доказывать сокрытие, пытаться взыскать штраф, привлечь к уголовной ответственности? Или они удовлетворятся квитанцией об уплате декларационного платежа? Честно говоря, не верится, что квитанция их удовлетворит. Кроме того, неизвестно, как государство будет использовать данные о декларационных платежах отдельных граждан. Составлять тайные списки? Брать на заметку? Проводить оперативные розыскные мероприятия?»60

Честно говоря, просто смешно читать о тайных списках, заметках и проведении оперативно-розыскных мероприятий в отношении граждан, уплативших декларационный платеж. Миф о вероломности государства и возможности использования полученной информации о сокрытых доходах в ущерб тому, кто их декларирует, все еще живет в умах граждан. И при этом поддерживается и культивируется теми, кто в первую очередь должен призывать к соблюдению правовой культуры и налоговой законопослушности.

Посмотрим на заголовки статей, посвященных теме амнистии капиталов. «Пыль с соплями: еще раз о налоговой амнистии», «Российская налоговая амнистия может скрывать в себе опасность для работодателей», «Граждане не хотят пользоваться налоговой амнистией», «Налоговая амнистия: эксперты советуют гражданам не торопиться», «Успеть засветиться», «Налоговая амнистия: сдаваться или нет?», «Налоговая амнистия – ловушка для налогоплательщиков?», «Налоговая амнистия: отсутствие гарантий», «Налоговая псевдоамнистия», «Амнистия со знаком минус» и др.

После таких страшилок желание что-либо продекларировать не возникнет уже точно, а возникшее было угаснет под давлением вышепредставленных аргументов.

С таким «пиаром» странно, что вообще что-то было задекларировано. Следует признать, что с амнистией капиталов 2007 г. государство начисто упустило информационную составляющую этой акции.

Так, по данным Всероссийского центра изучения общественного мнения (ВЦИОМ) на основании результатов опроса, проведенного 3–4 ноября 2007 г. в 46 регионах России, более половины россиян (58 %) ничего не знали о том, что в России проводится налоговая амнистия, а лица, скрывшие ранее полученные доходы, могут задекларировать их и уплатить налог по ставке 13 %. Треть граждан (33 %) что-то слышали о ней, но подробностей проведения не знали. Только 6 % опрошенных уверенно ответили, что знают о данном мероприятии достаточно.

Более трети респондентов (38 %) ожидали, что результаты, которые принесет налоговая амнистия скорее всего не будут положительными, а 27 % опрошенных полагали, что скорее всего будут. Еще 35 % затруднились оценить результаты объявленной правительством налоговой амнистии.

Четвертая часть всех опрошенных (27 %) отметили, что налоговая амнистия направлена на каждого, кто скрывает свои доходы и собственность от государства. 18 % считали, что она проводится для чиновников, которые скрывают от государства свои доходы и собственность. Примерно столько же опрошенных (17 %) объектом налоговой амнистии назвали предпринимателей, которые не платят налоги с доходов своих предприятий.

Десятая часть респондентов (10 %) говорили, что это компании, которые выплачивают сотрудникам зарплату «в конвертах». Только 8 % опрошенных считали, что налоговая амнистия проводится для обычных людей, которые не платят налоги со своих доходов.

При этом 20 % респондентов затруднились назвать категории граждан, на которые направлена налоговая амнистия.

Чтобы лица, скрывшие ранее свои полученные доходы, могли их задекларировать, необходимо широкое освещение данной программы в средствах массовой информации (считали 19 % респондентов); должны отсутствовать штрафы, пени и дополнительная плата за перевод (18 %); не следует применять уголовное наказание (14 %); необходимо соблюдение тайны (11 %). По мнению 27 % опрошенных, необходим комплекс всех этих мер. 28 % затрудняются с оценкой.

Что же касается времени, то половина респондентов (48 %) считали, что для проведения налоговой амнистии его было выделено достаточно. Четверть (24 %) опрошенных, напротив, полагали, что времени мало, и 28 % респондентов затруднились с ответом. В опросе приняли участие 1579 человек. Статистическая погрешность не превышает 3,4 %61.

Накануне и в период проведения упрощенного декларирования практически отсутствовали взвешенные публикации, которые помогали бы разобраться в порядке и условиях проведения упрощенного декларирования, не говоря уже о социальной рекламе, вообще информирующей людей о такой возможности или прямо призывающей это делать.

И в этом – один из уроков проведенного декларирования. В будущем, конечно же, необходимо будет все это тщательно проанализировать, провести работу «над ошибками», с тем чтобы следующие акции были более продуманными и в плане информационной и научной поддержки.

Хотя надо отдать должное, органы исполнительной власти, ответственные за реализацию мероприятий по проведению амнистии капиталов, все же выступали с комментариями и разъяснениями отдельных вопросов, вызывающих неясность у налогоплательщиков.

К таким документам можно отнести Письмо Минфина России, Федерального казначейства и ЦБР от 20 февраля 2007 г. № 03-04-08-01/7, 42-7.1-15/5.2-69, 20-Т «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ “Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами”», а также письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/94, от 12 апреля 2007 г. № 03-04-05-01/110, от 24 мая 2007 г. № 03-01-11/2-59, от 23 июня 2008 г. № 03-04-06-01/177.

2.4.4. Положительные и отрицательные стороны участия в упрощенном декларировании

Отметим также, что предметом специального исследования специалистов стали положительные и отрицательные моменты участия гражданина в амнистии. К плюсам были отнесены следующие аргументы:

1. Уплативший декларационный платеж гражданин считается исполнившим свои обязанности по уплате НДФЛ, а индивидуальный предприниматель также и в отношении ЕСН и/или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж. Таким образом, гражданин, уплативший декларационный платеж исходя из ставки 13 %, может не платить сам налог. Это выгодно в тех ситуациях, когда существующая или существовавшая ставка налога выше 13 %.

2. Лицо, уплатившее декларационный платеж, считается исполнившим обязанность по подаче налоговой декларации и документов к ней по соответствующим налогам. Таким образом, установленный Законом порядок избавляет налогоплательщика, который, в принципе, хотел бы задекларировать свои доходы, от необходимости представления документов, подтверждающих получение дохода в определенной сумме, что исключает возможность налоговых органов провести камеральную проверку.

3. Наличие определенных гарантий анонимности для граждан, решивших воспользоваться установленным им порядком.

Отмечены и отрицательные факторы участия в амнистии. Причем по результатам их анализа сделан вывод о том, что участвовать в амнистии целесообразно только гражданам, впервые совершившим уклонение от налогообложения в крупном или особо крупном размере. Вот эти аргументы.

1. Отсутствие освобождения от ответственности за неуплату налога, что не позволяет говорить о проведении какой-либо финансовой амнистии вообще.

2. Закон не оговаривает, должен или не должен налогоплательщик при уплате декларационного платежа уплатить еще предусмотренные НК РФ пени.

3. Закон не освобождает от уголовной ответственности за совершение иных преступлений, непосредственно связанных с неуплатой налога – неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном и особо крупном размере (ст. 1991 УК РФ), контрабанда, т. е. перемещение в крупном размере через таможенную границу РФ товаров или иных предметов, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием (ст. 188 УК РФ).

В связи с этим граждане, которые в свое время, разумеется, тайно вывезли свои сбережения за рубеж, вряд ли ринутся возвращать их в российскую экономику ценой привлечения себя к уголовной ответственности за контрабанду.

4. Отсутствие в Законе каких-либо рычагов, побуждающих граждан к совершению декларационного платежа^62.

Надо отдать должное: многие специалисты пытались понять, кому же выгодно воспользоваться возможностью уплаты декларационного платежа. Помимо уже приведенной нами точки зрения были и такие: «…На кого именно направлена провозглашенная налоговая амнистия, до сих пор остается загадкой. Член Комитета по бюджету и налогам В. Новиков полагает, что “это будут такие люди, которые называются налоговыми экстремалами и хотят внести какую-то сумму, чтобы посмотреть, обратят ли на них внимание налоговые органы”».

А С. Штогрин, заместитель председателя Комитета Госдумы по бюджету и налогам, считает, что амнистия выгодна только чиновникам-взяточникам для «отмывания» денег.

Скорее всего амнистия будет выгодна предпринимателям, применяющим традиционную систему налогообложения, так как им вместо двух налогов – ЕСН и НДФЛ – нужно будет уплатить только один, а именно декларационный платеж по ставке 13 %. Также она будет интересна частным лицам, попавшим в поле зрения налоговых и правоохранительных органов. Ведь, воспользовавшись амнистией, нарушители смогут избежать возможных претензий с их стороны, просто заплатив декларационный платеж.

Не стоит забывать и о гражданах, не заплативших налог с дохода от продажи личного имущества (например, квартиры, земельного участка, автомобиля).

Эксперты отмечают, что задуманная амнистия адресована не столько гражданам, как об этом публично заявлялось, сколько бизнесу. Ведь речь идет о больших суммах, утаенных от налогообложения, которые нуждаются в легализации. Но откуда у физического лица такие капиталы? Таким образом, становится очевидно, что налоговая амнистия в первую очередь направлена на тех лиц, которые, например, владеют активами каких-либо предприятий и, считая, что вложения в России слишком рискованны, выводят собственные доходы за пределы страны. Между тем представители крупного бизнеса все же вряд ли воспользуются данным законом, ведь они совершенно спокойно могут ввести свои деньги в легальный оборот. Поэтому в целом можно согласиться с мнением депутата Госдумы А. Макарова, что «тот вариант налоговой амнистии, который предложило правительство, гарантирует, что ей никто не воспользуется»63.

Были также мнения, что «основными “пользователями” амнистии являются обычные люди, которые, к примеру, сдают квартиры. Как выявлять таких квартирных должников, правоохранительные органы знают прекрасно. Так, одним из излюбленных методов людей в погонах является выяснение места жительства иностранных работников. Действуют они следующим образом: посылают запрос через налоговую инспекцию в массовом порядке: “Представьте нам список адресов жительства ваших сотрудников”. Делается это для того, чтобы выявить арендодателей. Поэтому в самом рискованном положении оказываются граждане, сдающие квартиру иностранцам. Как правило, сдают по договору, заключенному с головной компанией. Но бремя исчисления налогов лежит на том резиденте, который находится в России»64.

Таким образом, мы видим, что адресатов у проведенной амнистии набирается достаточно много.

Отметим также, что для многих экспертов так и осталась неясной цель проведения амнистии. «…Цель Закона № 269-ФЗ была сформулирована предельно ясно: предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты установленного настоящим Федеральным законом декларационного платежа. Отметим, насколько некорректно была сформулирована цель амнистии. Доказывается это достаточно просто. Надо только поставить вопрос: а для чего гражданам предоставлялась возможность “исполнить обязанность по уплате налогов”? В результате целью выступает именно средство. Грубейшая ошибка законодателей с точки зрения формальной логики. Впрочем, возможно, так и задумывалось: предоставить возможность уплатить налоги ради исполнения обязанности по уплате налогов»65.

Не до конца проясненным остался вопрос привлечения к налоговой и уголовной ответственности в случае уплаты декларационного платежа. Согласно закону при выявлении в ходе налоговых проверок физических лиц за период до января 2006 г. неисполненной обязанности по уплате налогов последняя будет считаться исполненной в части суммы дохода, исходя из которой был рассчитан размер декларационного платежа. «…Другими словами, налогоплательщику “зачтется” лишь в пределах внесенной суммы декларационного платежа»66.

Таким образом, если в ходе проверки физического лица, уплатившего декларационный платеж, выявляется сумма дохода, с которой не были уплачены налоги, то проверяющие расчетным путем должны определить сумму дохода, по которому обязанность по уплате налога считается исполненной в результате уплаты декларационного платежа. Затем определяется разница между указанными суммами доходов, и с этой разницы может быть рассчитана недоимка (пеня, штраф).

Минфин России рассматривал вопрос о том, в каких случаях может производиться доначисление НДФЛ, единого социального налога, а также пеней и штрафов при уплате так называемого декларационного платежа. Физические лица, которые уплатили декларационный платеж исходя из суммы своего дохода, считаются уплатившими как НДФЛ, так и единый социальный налог (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов. При этом никаких документов о видах и источниках доходов они представлять не обязаны.

Любые доначисления налогов и взносов, а также штрафы и пени возможны лишь в том случае, если будет выявлена разница между суммами дохода, исходя из которых не были уплачены вышеназванные налоги, и суммами дохода, исходя из которых был уплачен декларационный платеж. В дополнение Минфин сообщил о том, что возврат декларационного платежа законодательно не предусмотрен^67. Отметим сходную позицию УФНС России по г. Москве^68, по данному вопросу – в такой ситуации возможно начисление пени и наложение штрафа.

Однако аналогичный вопрос возникает в случае возбуждения уголовного дела. В данном случае стоит отметить, что применительно к декларационному платежу трактовка Верховным Судом РФ момента окончания налогового преступления как момент наступления срока уплаты налога означает, что декларационный платеж исполняет лицо, уже совершившее преступление. «…Между тем Закон об упрощенном декларировании доходов не является актом об амнистии, а иных оснований безусловного освобождения от уголовной ответственности УК РФ не содержит. Значит, плательщику декларационного платежа остается уповать лишь на милость правоохранительных органов, которые могут освободить его от уголовной ответственности, если сочтут перечисление платежа уважительной причиной, предусмотренной главой 11 УК РФ»69.

Неизбежно возникал также вопрос: если налоговые органы после факта легализации выявят конкретные случаи противоправного деяния налогоплательщика, как он сможет доказать, что он легализовал именно эти доходы? Ведь документы об источниках дохода при уплате декларационного платежа не представляются.

В этой связи специалисты советовали «гражданам, которые готовы “раскаяться”, чтобы они на всякий случай все же подготовили версию об источниках декларируемого дохода (идеально было бы подкрепить ее документами)70.

2.4.5. Промежуточные и общие итоги амнистии

В течение марта 2007 г., по данным Федерального казначейства, упрощенным порядком уплаты налогов воспользовалось около 100 человек. Они внесли в казну около 57 млн руб. (1,6 млн евро). Говорить о массовости налоговой амнистии пока не приходится. Больше всего желающих уплатить налог на неучтенные доходы было в столице – в течение марта 2007 г. 33 человека перечислили на счета казначейства около 18 млн руб. К сожалению, власти до сих пор не выступили с объяснениями по некоторым положениям нового порядка^71.

В начале июня 2007 г. Федеральное казначейство подвело промежуточные итоги налоговой амнистии. За три месяца граждане легализовали всего 1,5 млрд руб. Государство получило в виде налогов 196 млн, из них 109 млн приходится на Москву.

Второе место по объему платежей занял Краснодарский край (13,2 млн руб.), третье – Санкт-Петербург (12,2 млн). Меньше всего средств поступило из Кабардино-Балкарии, жители которой легализовали 2307 руб., заплатив 300 руб., из Магаданской области, которая принесла в бюджет 100 руб. для легализации 769 руб. Рекорд поставила Калмыкия: заплачено 78 руб. (легализовано 600)72.

По данным Федерального казначейства, к 1 августа 2007 г. россияне перечислили в бюджет 377,4 млн руб. декларационных платежей. Всего же за прошедшие пять месяцев граждане легализовали доход в размере 2,9 млрд руб.

К 1 сентября 2007 г. объем декларационных платежей, поступивших в федеральный бюджет при упрощенном декларировании доходов, составил 418 млн. По состоянию на 1 сентября россияне легализовали в ходе налоговой амнистии доходы на сумму 3,22 млрд руб. – приблизительно по 36 руб. на каждого трудоспособного гражданина России. Лидером по объему декларационных платежей по-прежнему остается Москва, где физические лица заплатили в ходе налоговой амнистии 268,3 млн руб. и легализовали доходы более чем на 2,06 млрд руб. За Москвой с большим отрывом следует Санкт-Петербург, где в бюджет перечислено 21,9 млн руб. и легализовано 168,7 млн руб.73

На 1 декабря 2007 г. объем декларационных платежей в ходе налоговой амнистии составил 611 млн руб. Таким образом, физические лица легализовали в ходе налоговой амнистии доходы на 4,7 млрд руб.

В итоге, по информации Федерального казначейства, гражданами РФ в рамках налоговой амнистии было уплачено 3 млрд 665 млн руб. Таким образом, легализованными оказались 28,192 млрд руб. Люди сами определяли суммы доходов, с которых они платили декларационный платеж. В региональном разрезе итоги амнистии выглядят следующим образом: больше всех перечислили в бюджет жители Москвы – 2 млрд руб., что составило 55 % всей суммы сборов, на втором месте Чукотка – 560 млн руб. Третье место у Санкт-Петербурга – 200 млн руб.

По окончании амнистии специалисты сравнивали итоговый потенциал подобного рода мероприятия в России и в некоторых зарубежных странах. При проведении аналогий с Казахстаном результат получился в большей степени не в пользу России. Этот же вывод о незначительности финансового результата российской налоговой амнистии подтверждается и итогами такого же мероприятия 10-летней давности в Ирландии. Тогда в этой небольшой стране доходы, собранные в результате налоговой амнистии, составили 1,5 млрд дол. США (2,5 % ВВП). Таким образом, если сравнивать абсолютные цифры, результат в Ирландии оказался лучше российского в 10 раз, а если сравнивать цифры относительные (в процентах от ВВП), то наш результат оказался хуже в 250 раз, потому что собранные средства составили чуть более 0,01 % ВВП. Вывод получается крайне неутешительный: итоги налоговой амнистии в России следует признать неудовлетворительными^74.

И все же, несмотря на такой пессимизм, попытаемся в результатах амнистии увидеть и положительные стороны. Во-первых, как бы кому-то ни хотелось, финансовые результаты не так плохи, как кажутся на первый взгляд. С той временной затяжкой, которая произошла от момента обозначения контуров амнистии в послании Президента до ее фактического начала, многие физические лица успели попросту «перегореть». К тому же первоначальная идея, заложенная главой государства, была выхолощена при разработке и многочисленных досогласованиях и пересогласованиях проекта. В итоге проект был доработан по инерции, по большому счету амнистия была уже не так ожидаема. Прибавим сюда провальную пиар-компанию, и мы поймем, что итоговые 3,665 млрд руб., поступившие на счета Федерального казначейства, – это совсем даже неплохо.

Любопытно временное распределение поступления средств в результате уплаты декларационного платежа, которое наглядно представлено в табл.

Как видно, пик выплат пришелся на последний месяц проведенной декларационной компании, что лишний раз свидетельствует в том числе о том, что большинство потенциальных субъектов амнистии либо ничего не знали, либо до последнего сомневались в целесообразности участия в мероприятии.

В качестве еще одного положительного момента отметим, что властям удалось сохранить анонимность при уплате декларационных платежей. К тому же закон не предусматривал какого-либо участия налоговых органов в процедуре упрощенного декларирования. Таким образом, раз налоговые органы не обладали информацией о деталях уплаты декларационного платежа, то соответственно никому и не могли передать такую информацию, даже на законных основаниях.

Таблица

Уплата декларационного платежа по России по месяцам 2007 г.

Месяцы

Внесенные декларационные платежи, тыс. руб.

Доля месяца в общем итоге, %

Март

48 500

1

Апрель

101 587

3

Май

46 177

1

Июнь

78 313

2

Июль

102 559

3

Август

41 431

1

Сентябрь

37 174

1

Октябрь

53 468

1

Ноябрь

90 433

2

Декабрь

3 068 110

84

Итого

3 665 751,0

100

Нельзя не отметить, что укрепилось доверие между налогоплательщиками и государством. Сейчас вовсю идет кампания по проведению аналогичной амнистии в отношении юридических лиц.

Таким образом, не все так печально, как представляется некоторым людям, считающим себя специалистами в данном вопросе. Единственно, чего хотелось бы избежать в будущем, так это ярко выраженной фискальной направленности возможной амнистии. Необходимо постараться использовать ее в качестве подведения определенной черты под прошлыми нарушениями, допущенными в период становления налогового законодательства.

2.4.6. Арбитражная практика в сфере применения Федерального закона «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»

Абсолютно естественно, что как и любой закон, затрагивающий сферу налоговых правоотношений, положения Закона об упрощенном декларировании были предметом рассмотрения в арбитражных судах.

В основном рассматривались вопросы, связанные с перечнем налогов, подлежащих уплате в бюджет с доходов, полученных физическими лицами; самостоятельным и добровольным характером исчисления и уплаты декларационного платежа (а не под давлением обстоятельств в виде начавшихся мероприятий налогового контроля); возвратным характером излишне уплаченной суммы декларационного платежа; положением о том, что возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности возникает в том случае, когда размер выявленного за прошлые годы дохода, с которого не были уплачены налоги, будет больше, чем размер дохода, с которого декларационный платеж уплачен и др.

1. Так, в 2007 г. ИФНС по подмосковному Наро-Фоминску начислила одному китайскому предпринимателю 767 654 руб. налогов, пеней и штрафов. При этом 3 апреля 2007 г. китайский предприниматель, согласно положениям 269-ФЗ от 30 декабря 2006 г. перечислил 458 726 руб. в виде декларационного платежа (т. е. 13 % от суммы заниженного дохода). Налоговики попытались возражать, указывая, что они, мол, уже выявили нарушения. Однако арбитражный суд поддержал налогоплательщика, указав, что закон не предусматривает, что декларационный платеж может быть произведен только до проведения налоговой проверки^75.

2. Индивидуальный предприниматель К. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла.

Ранее указанной инспекцией была проведена выездная налоговая проверка К. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕНВД, НДС, НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г.

Разрешая спор по существу, суд указал, что деятельность налогоплательщика по реализации товаров с использованием безналичной формы расчетов к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относится и должна облагаться налогами по общему режиму налогообложения.

Ссылка К. на уплату им декларационного платежа, предусмотренного Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ, в связи с чем, по мнению налогоплательщика, налоговый орган не вправе был привлекать его к ответственности решением от 1 февраля 2008 г., № 6, обоснованно отклонена судом, поскольку исходя из ст. 3 указанного закона в случае уплаты декларационного платежа налогоплательщики считаются исполнившими свои обязанности по уплате НДФЛ, ЕСН и представлению соответствующих налоговых деклараций лишь в части дохода, из которого рассчитан декларационный платеж. Данный закон предоставляет возможность физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г., т. е. он не применяется в отношении доходов, полученных после 1 января 2006 г.

Кроме того, правовая конструкция п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ позволяет сделать вывод о том, что физические лица вправе в период со дня вступления в силу названного Закона и до 1 января 2008 г. самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж.

В рассматриваемом же случае к моменту уплаты К. декларационного платежа – 20 декабря 2007 г., в отношении заявителя уже проводилась выездная налоговая проверка и был составлен акт выездной налоговой проверки от 15 ноября 2007 г. № 69, врученный заявителю 15 ноября 2007 г.

Также необходимо отметить, что уплата декларационного платежа должна носить самостоятельный характер и не должна быть связана с производством в отношении налогоплательщика дела о налоговом правонарушении.

Согласно п. 4.1 постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П^76 в силу ст. 31, 82–101 НК РФ, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок. По результатам проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение. По смыслу данной статьи акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время – поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, – выступает и в качестве правоприменительного акта, которым по существу возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т. е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку в акте проверки от 15 ноября 2007 г. № 69 инспекцией были зафиксированы факты совершения К. налоговых правонарушений, связанных с исчислением и уплатой налогов по общей системе налогообложения за 2004–2005 гг., уплата налогоплательщиком декларационного платежа фактически была связана с производством в отношении него по делу о налоговом правонарушении и не носила самостоятельного характера, как того требует п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ. В этой связи рассматриваемый случай не подпадает под действие названного Закона^77.

3. Индивидуальный предприниматель Б. обратился в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару о признании незаконными ее решений о взыскании с ИП суммы задолженности по НДФЛ и ЕСН, пеней и штрафов по ним за 2002 г.

Решением от 10 июня 2008 г. Арбитражный суд Республики Коми удовлетворил заявленные требования. ИФНС России по г. Сыктывкару не согласилась с принятым по делу судебным актом.

Инспекция указала, что решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято по результатам выездной налоговой проверки 9 февраля 2006 г., а декларационный платеж был уплачен индивидуальным предпринимателем Б. – 6 апреля 2007 г.

Таким образом, налогоплательщик не исчислил декларационный платеж самостоятельно, а уплатил его после проведения инспекцией мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам, с целью освобождения от применения мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах.

Ранее ИФНС России по г. Сыктывкару проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Б. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.

На основании указанного решения инспекцией направлено предпринимателю требование об уплате налогов и пени в срок до 19 февраля 2006 г.

Поскольку в добровольном порядке требование не было исполнено, 21 апреля 2006 г. инспекцией было принято решение о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Б. не была исполнена обязанность по уплате налога на доходы физических лиц за 2002 г. в сумме 117 243 руб. и единого социального налога за 2002 г. в сумме 46 987 руб.

При этом 6 апреля 2007 г. Б. уплатил самостоятельно исчисленный декларационный платеж в сумме 130 000 руб. через отделение Сбербанка России, указав в назначении платежа «декларационный платеж по ФЗ от 30 декабря 2006 г. № 269».

Таким образом, Б. исполнена обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 г. в полном объеме.

Указанный декларационный платеж был осуществлен Б. после вынесения решения инспекции от 9 февраля 2006 г. и до вынесения Арбитражным судом Республики Коми решения от 10 июля 2007 г. по делу об оспаривании указанного решения инспекции.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ не предусматривает, что он не распространяется на лиц, в отношении которых налоговым органом проведена выездная налоговая проверка и принято решение по ее результатам.

Кроме того, Б. не имел возможности уплатить декларационный платеж ранее принятия инспекцией решения от 9 февраля 2006 г. № 14–08/3, поскольку возможность уплаты такого платежа в силу приведенных норм Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ предоставлена с 1 марта 2007 г.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что полномочия налогового органа в части администрирования декларационного платежа не установлены законодательством Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не принимается, так как право, предоставленное налогоплательщику Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ на уплату декларационного платежа, в результате которого налогоплательщик будет считаться исполнившим обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога, не может быть поставлено в зависимость от отнесения в соответствии со ст. 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации декларационного платежа к неналоговым доходам бюджетов субъектов Российской Федерации.

С учетом изложенного у инспекции отсутствовали основания не принимать во внимание сумму уплаченного декларационного платежа при решении вопроса о взыскании налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 г. и отказывать в удовлетворении заявления налогоплательщика, поскольку в связи с уплатой декларационного платежа у предпринимателя не было неисполненных обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 г.; инспекцией неправомерно был произведен зачет излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в счет погашения задолженности по единому социальному налогу и пеней, а также неправомерно произведено взыскание с расчетного счета Б. налога на доходы физических лиц, единого социального налога и пеней^78.

4. Индивидуальный предприниматель Д. требовал произвести возврат неосновательно полученных 62 127 руб. как ошибочно уплаченных предпринимателем в виде декларационного платежа. По мнению заявителя, декларационный платеж был уплачен им ошибочно, поэтому подлежит возврату в соответствии с п. 1 ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Ранее Межрайонным оперативно-розыскным отделом по налоговым преступлениям по итогам проверки предпринимателя за период с 1 апреля 2005 г. по 31 декабря 2006 г. составлен акт от 19 марта 2007 г., которым доначислено 62 127 руб. единого налога на вмененный доход за 2005 г. и 84 940 руб. – за 2006 г. В отношении предпринимателя было возбуждено уголовное дело.

До рассмотрения дела в суде общей юрисдикции предприниматель уплатил 62 127 руб. с назначением платежа «декларационный платеж за 2005 год».

Также решением ИФНС от 28 августа 2007 г. Д. был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога на вмененный доход, ему предложено уплатить доначисленный налог, начисленные пени и штрафы, причем названный налог доначислен за тот же период, за который доначислен и оперативно-разыскным отделом.

Однако инспекция не признала декларационный платеж уплатой единого налога на вмененный доход и направила предпринимателю требование, в котором предлагалось в срок до 23 сентября 2007 г. уплатить 62 128 руб. налога.

Извещением от 23 сентября 2007 г. названная сумма предпринимателем была уплачена повторно, в назначении платежа указано «доплата за ЕНВД».

Так как предприниматель уплатил декларационный платеж и не имел задолженности по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, он обратился в арбитражный суд с требованием возврата излишне уплаченных денежных средств.

Судом высшей инстанции было отмечено, что, поскольку налогоплательщик не может быть лишен конституционного права на возврат излишнего платежа как части собственного имущества, независимо от того, предусмотрены ли Законом об упрощенном декларировании основания или механизма такого возврата, предприниматель просил возвратить ошибочно уплаченную сумму на основании ст. 1102 ГК РФ.

Обязательства из неосновательного обогащения выполняют функцию универсального института защиты гражданских прав, так как относятся к числу внедоговорных и (наряду с деликтными) оформляют отношения, не характерные для нормальных имущественных отношений между субъектами гражданского права (так как связаны с недобросовестностью либо ошибкой субъектов). Обязательства из неосновательного обогащения являются охранительными, они предназначены для создания гарантий от нарушений прав и интересов субъектов и механизмов защиты в случаях возникновения нарушений. Основная цель данных обязательств – восстановление имущественной сферы лица, за счет которого другое лицо неосновательно обогатилось.

Пунктом 2 ст. 1102 ГК РФ предусмотрено, что правила о неосновательном обогащении применяются независимо от того, явилось неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Неосновательность обогащения заключается в отсутствии правового основания приобретения (сбережения) имущества, т. е. нет соответствующей нормы права, административного акта или сделки. В таком случае приобретенное или сбереженное имущество должно быть возвращено как неосновательное обогащение.

Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм декларационного платежа законодательство не предусматривает, то с учетом конкретных обстоятельств необходимо учитывать, что неосновательное обогащение бюджета может иметь место при перечислении платежей сверх требований законодательства, т. е. по незаконно уплаченным суммам, удержание которых в бюджете может рассматриваться как необоснованная утрата имущества собственником денежных средств.

Федеральный закон № 269-ФЗ предусматривает освобождение от исполнения налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, представлению налоговых деклараций по данным налогам при уплате декларационного платежа физическими лицами, которые самостоятельно установили обязательства по уплате налогов.

Декларационный платеж по своей природе имеет характер налоговой амнистии. Перечисление в бюджет декларационного платежа предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются законом с его уплатой.

В настоящем случае при рассмотрении уголовного дела декларационный платеж в сумме 62 127 руб. засчитан в счет погашения задолженности по единому налогу на вмененный доход, и уголовное дело в отношении предпринимателя судом было прекращено в связи с полным возмещением ущерба.

Дело было направлено на новое рассмотрение для установления факта, является ли уплата предпринимателем декларационного платежа следствием его самостоятельного исчисления, как того требует Федеральный закон № 269-ФЗ^79.

Также нельзя не отметить позицию Арбитражного суда по поводу возможности привлечения к налоговой ответственности: «Возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности возникает в том случае, когда размер выявленного за прошлые годы дохода, с которого не были уплачены налоги, будет больше, чем размер дохода, с которого декларационный платеж уплачен»80.

Глава 3. Опыт проведения налоговых и экономических амнистий за рубежом

3.1. Правовые основы проведения налоговой амнистии за рубежом

В данной главе мы рассмотрим, проанализируем и попытаемся сделать некоторые обобщения и выводы по зарубежному опыту проведения мероприятий, направленных на репатриацию национального капитала, амнистированию физических и юридических лиц в области налогообложения.

В последние годы в большинстве стран мира наблюдается значительный рост экономической и финансовой преступности. В результате огромные суммы незаконно полученных денежных средств включаются в финансово-экономический оборот, расширяются масштабы теневой экономики. Одновременно обозначилась устойчивая тенденция к уклонению от уплаты налогов различных категорий налогоплательщиков, в том числе занятых в сфере частного предпринимательства.

В этих условиях законодательные и исполнительные органы зарубежных государств расширяют и укрепляют правовую базу для эффективной борьбы с преступлениями в сфере экономики и финансов, совершенствуют деятельность налоговых и специализированных правоохранительных органов по предупреждению, выявлению и пресечению указанных правонарушений и преступлений.

Так, например в странах Евросоюза придается все большее значение борьбе с уклонением от уплаты налогов, причем как на уровне отдельных стран – участниц Евросоюза, так и на общеевропейском уровне. Так, министры внутренних дел и юстиции стран ЕС на встрече в октябре 2010 г. в Люксембурге приняли решение о создании общеевропейской системы по борьбе с уклонением от уплаты налогов – Еврофиска. Данная структура будет отслеживать мошенничества с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость. Кроме того, все участники ЕС будут получать своевременно данные о случаях появления новых схем уклонения от НДС, т. е. главное в новой структуре – это прежде всего информационный обмен.

Налоговое законодательство многих западных стран отличается детальной проработкой. При этом налоговое право занимает особенное место в общей системе права этих государств. Важнейшим аспектом налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и некоторых других странах.

Судебная практика крупнейших стран Запада свидетельствует о том, что преступления в финансовой сфере в большинстве своем являются «консенсусными», т. е. совершаются по предварительному сговору сторон (например, между субъектами налогообложения либо между ними и коррумпированными представителями власти). При этом используются как несовершенство законодательных актов и «помощь» коррумпированных чиновников, так и традиционные способы уклонения от уплаты налогов путем сокрытия доходов, проведения сложных межбанковских комбинаций и многоканальной «трассировки» денег в различные сферы теневой экономики. При этом отмечается сложность документирования и формирования доказательной базы подобных преступлений, поскольку основные участники противоправных действий глубоко законспирированы, а их действия, как правило, тщательно спланированы и хорошо организованы.

Поэтому в большинстве западных стран налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и по существу приравнены к уголовным делам. Соответственно за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления.

Специфика налогового законодательства и сложность судебного разбирательства дел о правонарушениях в налогово-финансовой сфере обусловили создание в некоторых западных странах, например в США и Германии, института «налоговых судов», которые, действуя в общих рамках системы юстиции, занимаются исключительно рассмотрением исков по налоговым вопросам. В эти же судебные органы могут быть обжалованы решения налоговых властей о применении финансовых санкций (о наложении штрафа, ареста на имущество и т. п.).

Прерогатива создания правовой основы налоговых систем, определения налоговой базы (виды налогов и категории налогоплательщиков), а также уровня налоговых ставок принадлежит высшим законодательным органам рассматриваемых государств. Компетенция местных властей в налоговой сфере, в частности в отношении введения новых налогов или изменения существующего порядка налогообложения на той или иной территории, определяется общегосударственными законами (в федеральных государствах – федеральными законами). Так, правительства штатов в США и земель в Германии могут вводить новые местные налоги или пересматривать уровень налоговых ставок только в рамках полномочий, определенных федеральными законами этих стран. Функция сбора налогов и контроля за правильностью и полнотой их взимания возложена на специальные налоговые службы центральных и местных органов власти. На уровне центральных правительств они представлены, как правило, налоговым управлением в составе министерства финансов (США, Германия, Франция) или обособленным государственным органом (например, Национальная налоговая администрация в Японии). На региональном и местном уровнях действуют финансовые управления, налоговые инспекции, налоговые бюро и т. п.

Фискальные службы обладают исключительно широкими правами в области контрольно-инспекционной деятельности. В тех случаях, когда налоговая инспекция не удовлетворена сведениями, представленными в декларации о доходах, она может затребовать любую дополнительную информацию о налогоплательщике (по месту его работы, в банке, страховой компании и т. д.) или назначить ревизию бухгалтерских книг и других финансовых документов за ряд лет. По результатам ревизии сумма налога может быть пересмотрена: в Швейцарии – за последние 3 года, в США – за 5 лет, в Германии (при наличии подозрений в умышленном сокрытии доходов) – за 10 лет.

Одним из распространенных приемов, применяемых правоохранительными и налоговыми органами для выявления фактов сокрытия доходов, является сопоставление декларированных доходов с реальными расходами налогоплательщика. Для этого подсчитываются его крупные приобретения за ряд лет (покупка недвижимости, автомашины, капиталовложения и ценные бумаги и т. д.) и сравниваются с указанными в налоговой декларации официальными доходами за тот же период. Значительное расхождение между суммами доходов и расходов может служить основанием для проведения финансового расследования и возбуждения судебного дела по обвинению в уклонении от уплаты налогов.

Кроме того, из последних нововведений, навеянных кризисными явлениями стран еврозоны 2011 г., можно отметить новые формы контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов, с которыми вскоре могут столкнуться итальянские граждане. Речь идет о том, о чем давно и, как видно, в пустоту говорят и некоторые наши борцы с коррупцией, – о сравнении реальных расходов отдельных налогоплательщиков с их декларированными доходами. Когда устанавливается существенный разрыв между этими двумя показателями, авторы идеи предлагают направлять этому человеку письмо с соответствующей информацией. Причем делать это предлагается по данным за предыдущий год, но до официального срока подачи налоговой декларации за год текущий.

Как показало проведенное исследование, рассылка таких писем оказывает весьма серьезное воздействие на потенциальных нарушителей, побуждая, в большинстве случаев, подачу ими правильных налоговых деклараций.

Главным вопросом на практике является оценочное понятие существенного разрыва между доходами и расходами. Ведь все зависит от величины задекларированной суммы и реально потраченной. Если зарплата составляет 2 тысячи евро, а потрачено 5 тысяч? Казалось бы разница в 2,5 раза, но если это произошло однократно, человек мог просто накопить эти деньги. Очевидно, речь должна идти о некоторой тенденции, повторяющихся фактах. В любом случае установление критериев потребует серьезной законодательной работы и вразумительных разъяснений, сопровождающихся хорошей пиар-акцией.

Необходимо отметить, что всеобъемлющий финансовый контроль над денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них – и со стороны правоохранительных органов стал возможен лишь на основе бурного развития систем безналичных расчетов с широким использованием электронно-вычислительной техники.

К середине 1980-х гг. процесс автоматизации безналичных расчетов в банковском обслуживании населения, торговле и коммунально-бытовой сфере в основном завершился. Основной формой платежа в таких странах, как США, ФРГ, Англия, Франция, Япония, Канада и ряд других, стало использование пластиковых кредитных карточек^81.

В этих условиях любая платежная операция с чеком, кредитной карточкой, денежным переводом, акцией, облигацией и т. д. оставляет «след» в памяти компьютера. Указанное обстоятельство, по мнению специалистов по борьбе с уклонением от уплаты налогов, существенно затрудняет оборот финансовых средств в «теневом» секторе экономики, вынуждая представителей теневого бизнеса изыскивать изощренные способы легализации доходов, полученных из незаконных источников.

Отметим, что налоговые службы в западных странах в значительной мере наделены полномочиями правоохранительных органов. Органы налоговых расследований (следственный аппарат) по существу представляют собой специализированные полицейские службы, нередко использующие при проведении финансовых расследований такие специфические методы, как негласное наблюдение, опрос свидетелей из окружения подозреваемого лица, перлюстрация почтовых отправлений и прослушивание телефонных разговоров, привлечение платных информаторов. Сотрудники органов налоговых расследований нередко проводят расследование негласно, используя в качестве прикрытия документы различных правительственных и даже частных организаций.

Таким образом, наделение налоговых служб западных стран некоторыми правами и функциями правоохранительных органов, в частности создание в рамках этих служб подразделений налоговых расследований, использующих специфические методы работы, характерные для спецслужб, позволяют существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения.

Поэтому ответ на вопрос, насколько актуальна налоговая амнистия и надо ли принимать в ней участие, для большинства граждан иностранных государств достаточно прост. Воспользовавшись возможностью рассчитаться с государством по старым долгам, которые не сегодня, так завтра могут быть выявлены, гражданин получает возможность легализовать свои сбережения и переписать свою налоговую историю с чистого листа, не опасаясь того, что в любой момент власти могут наложить арест на его банковские счета и вклады, описать имущество, а самого его привлечь к ответственности (возможно, и уголовной) за старые грехи, что грозит не только потерей значительных денежных средств и перспективой отбывания тюремного срока, но и реальной возможностью при всем при этом еще остаться должным своему государству.

Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки (лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут применяться и различные дополнительные санкции (конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения; лишение прав на прибыль, которую виновный мог бы получить за сделку, совершенную до осуждения; запрещение участвовать в публичных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; ограничения в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав – носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свидетелем и т. д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав, а также права ведения коммерческой деятельности.

Следует отметить, что в законодательстве зарубежных стран есть специальные нормы, предусматривающие освобождение от ответственности. Так, в соответствии с германским законодательством освобождению от наказания подлежит лицо, сообщающее в финансовые органы ранее сокрытую информацию либо исправляющее ранее неполные или недостоверные данные.

Однако освобождения от ответственности не происходит, если виновный обратился в налоговый орган после визита к нему должностного лица, намеревающегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или, если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его представитель, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.

В мировой практике существует достаточное количество различных сценариев и условий проведения налоговой амнистии. Она может осуществляться на общегосударственном или местном уровне и при этом относиться к различным категориям налогоплательщиков, в том числе и по профессиональной принадлежности (например, только водители такси или только представители малого бизнеса) и к разным видам налогов (подоходный налог, корпоративный налог, платежи в социальные фонды). Согласно зарубежной практике под амнистию может подпадать как задолженность, уже выявленная государством или только находящаяся в судебном споре с государством, так и только задолженность, ранее налоговым органам неизвестная.

По условиям амнистии может подлежать уплате вся сумма задолженности с набежавшими процентами и пенями, а может быть потребована выплата налога на сокрытый доход по новой, обычно более льготной, ставке. Выплата задолженности может происходить либо сразу, либо в рассрочку. Часто на неплательщиков, не принявших участие в программе амнистии, налагаются дополнительные санкции (штраф за неучастие, двойные или даже тройные размеры обычных штрафов). Однако, как правило, основным условием неприменения санкций или применения пониженных санкций является полная уплата налоговых платежей государству на условиях, им разработанных.

Следует отметить, что в США, странах Европы и развивающихся странах цели и задачи налоговой амнистии отличаются друг от друга подчас кардинально. Связано это в том числе и со способами и механизмами уклонения от уплаты налогов^82, особенностями налоговой системы, уровнем налоговой нагрузки, специфичностью налогового администрирования, состоянием экономики, общей налоговой политикой государства.

Интересен также будет и опыт стран СНГ, поскольку налоговые системы стран, входящих в Содружество, зависят как от политического режима, так и от объемов сырьевых ресурсов и ориентированности на те или иные развитые мировые экономики. Отсюда и диаметрально противоположные результаты налоговых и экономических амнистий.

3.2. Соединенные Штаты Америки

Одними из первых пошли по пути амнистирования нелегальных капиталов США – в 30-х гг. ХХ в., после отмены «сухого закона» в отношении нелегальных торговцев алкоголем. Их огромные деньги в короткий период составили базу для инвестиций в возрождающуюся экономику страны^83.

Сегодня более 20 американских штатов проводят акцию по легализации капиталов и имущества по несколько раз в десятилетие, если не учесть перманентной налоговой амнистии в некоторых округах Америки.

Согласно данным Федерального налогового управления США около 40 штатов провели 62 налоговые амнистии с 1982 по 1997 г. Общие сборы от данных акций составляли от 0,008 % (Луизиана) до 2,6 % (Нью Джерси) от суммы общих налоговых сборов. Длительность амнистии составляла от 3 дней (Северная Каролина в 1989 г.) до 6 месяцев (Оклахома в 1984 г.). Средняя длительность налоговой амнистии по разбросу составила 2,3 месяца.

Большинство штатов проводили полную налоговую амнистию, за исключением Аризоны (1982), Калифорнии (1984), Айдахо (1983), Оклахомы (1984), Техаса (1984), где амнистии подлежал только подоходный налог.

Одним из наиболее высоких показателей по сборам от амнистии может быть отмечен округ Колумбия. Налоговая амнистия, проводившаяся с июля по сентябрь 1987 г., принесла в бюджет 100 млн долл., что составило около 0,3 % от ВВП 1987 г. Следует отметить, что в данном случае были амнистированы штрафы и пени, но налоговые задолженности подлежали выплате в полном объеме, что в итоге и оправдало высокий показатель сборов. Более того, были также внесены изменения в налоговое законодательство: сокращен подоходный налог, ликвидировано двойное налогообложение дивидендов и увеличены нормы вычетов по подоходному налогу. Итогом проведенной амнистии стало последующее ужесточение мер пресечения за нарушение налогового законодательства.

В штате Колорадо налоговая амнистия, проводившаяся с июня по июль 1985 г., принесла 6,5 млн долл. США, что на 1,5 млн долл. превысило ожидаемый показатель. В данном случае амнистия являлась частью программы реформирования налоговой системы «Colorado Fair Share», основной задачей которой было установить случаи уклонения от уплаты налогов и, как следствие, увеличить число налогоплательщиков.

Амнистии подлежали: подоходный налог, корпоративный подоходный налог, налог с продаж, налог на топливо, сигареты и алкогольную продукцию.

Для мотивации заявителей налоговых задолженностей были задействованы средства массовой информации, рекламные кампании проводились под девизом «Don’t say we didn’t warn you» («не говори, что мы тебя не предупреждали»), что предполагало предупреждение об ужесточении санкций за нарушения налогового законодательства. Расходы на рекламную кампанию составили 145 тыс. долл., не включая затрат на обучение специальных сотрудников для толкования налогового законодательства и процедуры амнистии на местах.

Исследуя вопросы эффективности налоговых амнистий, американские эксперты согласны с тем, что, безусловно, сборы от налоговых амнистий имеют важное значение. Но доминирующим фактором является повышение налоговых сборов в дальнейшие годы после амнистии.

Национальное Бюро экономических исследований США, проведя анализ налоговой амнистии в штате Массачусетс, которая состоялась с октября 1983 по январь 1984 г., пришло к следующему выводу. Так, сборы налогов в 1984 г. составили 5,8 млрд долл., сбор от амнистии – 85 млн долл., что составило 1,5 % от ежегодных поступлений. Следовательно, предполагаемый доход от амнистии равен 400 млн долл. в год, что составляет 6 % повышения годовых налоговых сборов. Если амнистия приведет к сокращению неплательщиков налогов, соответственно краткосрочный эффект акции незначителен в соотношении с дальнейшими показателями и вкладом в бюджет.

В ходе налоговой амнистии, проводившейся в штате Нью-Йорк с ноября 1996 по февраль 1997 г., чистый доход властей за вычетом расходов на организацию составил более 96 % от суммы легализованных капиталов (всего от налогоплательщиков поступило 253,4 млрд долл.).

Как мы уже отметили, в США регулярно проводятся амнистии на уровне отдельных штатов. С 1982 по 1997 г. 35 штатов осуществили различные программы налоговых амнистий. Было собрано в общей сложности 2,1 млрд долл., причем самые успешные программы увеличили поступления в местный бюджет на 1–3 %. Как показывает статистика, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов.

Так, в 1998 г. они проводились в Луизиане и Висконсине. А с 1982 по 1997 г. 35 штатов провели в жизнь различные программы налоговых амнистий (включая Арканзас во время губернаторства Билла Клинтона). Было собрано в общей сложности 2,1 млрд долл., причем самые успешные программы увеличили поступления в местный бюджет на 1–3 %.

В 1997 г. республиканцы активно продвигали в Конгрессе идею проведения налоговой амнистии на федеральном уровне. Приводились самые радужные оценки возможных сборов – вплоть до 240 млрд долл. Против проведения амнистии резко возражало казначейство. И вот в 1998 г. на эту тему вышел доклад Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший эффект холодного душа. В соответствии с выводами комитета в долгосрочной перспективе амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие, снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии было бы собрано дополнительно 4,2 млрд долл. Однако в последующие годы сборы бы уменьшились, так что за 9-летний период казна в общей сложности потерпела бы урон в размере 8 млрд долл. В результате идею забыли, несмотря на все возражения ее сторонников.

Резюмируя американский опыт проведения налоговой амнистии в 1990-х гг. прошлого века, следует отметить следующее. В штатах с высоким показателем сборов акцент на «одноразовости» акции имел весьма позитивный эффект на количество заявителей. Более того, последующее ужесточение мер наказания за нарушение налогового законодательства и дальнейшая компьютеризация операции департамента государственных доходов привели к увеличению отсылаемых налоговых уведомлений с полутора до 90 тыс. в Колорадо и, как следствие, увеличению количества налогоплательщиков. Однако в штатах с наименьшим количеством сборов от амнистий наблюдаются следующие тенденции. В большинстве случаев, на ранее проводившиеся неединовременные налоговые амнистии может влиять различный размер теневой экономики, различная правовая культура, исторические факторы, а также состояние экономического и социального развития штата.

В конце 2001 г. налоговое ведомство США (Internal Revenue Service – IRS) объявило федеральную налоговую амнистию. Ее суть заключалась в следующем: те, кто до конца апреля 2002 г. признался и раскаялся в применении специальных схем, позволяющих уходить от налогов, не будут наказаны.

Упомянутые схемы являются частью политики крупных американских корпораций по минимизации налогов. Следует отметить, что американское законодательство формально допускает налоговое планирование с целью уменьшения платежей в бюджет, однако только в том случае, если такая схема не содержит признаков уклонения от уплаты налогов. Законные и незаконные налоговые схемы разделяются следующим образом: если корпорация заключает с партнерами сделки, необходимые для ведения бизнеса, то она вправе применить схему налоговой экономии. Однако если корпорация заключает сделки, которые ей для ведения бизнеса явно не нужны, с единственной целью сэкономить на налогах, то такая схема является нелегитимной.

Высокопоставленные сотрудники Министерства финансов США отмечают, что схемы налоговой минимизации ставят под угрозу всю налоговую систему страны. В результате ухода от налогов государство (и, значит, законопослушные налогоплательщики) недополучает по меньшей мере 10 млрд дол. в год. Это при том, что в последние годы налогооблагаемая прибыль американских корпораций (о которой они должны сообщать своим собственным акционерам) почему-то постоянно падает, хотя на первый взгляд дела у них идут вполне сносно.

В свою очередь, IRS объявило, что в 2000 г. благодаря применению налоговых схем, многие из которых являются незаконными, крупные корпорации не заплатили более 14,7 млрд дол. федеральных налогов. А по итогам 2001 г. эта цифра возросла до 16,2 млрд дол.

И все же IRS выступила инициатором амнистии. Согласно ее условиям около 1700 крупных американских корпораций до 23 апреля 2002 г. могли прийти в офисы IRS и раскрыть суть схем своего налогового планирования. Если окажется, что схема незаконная, наказания не последует (обычным наказанием для уклоняющихся от налогов корпораций в таких случаях является штраф в 20 % от недоплаченной суммы). Однако заплатить недоплаченные налоги все равно придется.

Также по условиям амнистии для освобождения от штрафа за незаконную схему нужно было предоставить IRS полную информацию о консультантах, разработавших эту схему. Затем этих консультантов вызывали в IRS и просили представить информацию, каким еще корпорациям они продали свою схему.

Также следует отметить, что и в наши годы в некоторых штатах США власти в течение 2–3 месяцев проводят кампании под названием «налоговая амнистия». Объектами кампании являются жители и компании штата, которые ранее включили в налоговую декларацию искаженные данные о доходах и расходах или не подали декларацию вовсе. «Налоговая амнистия» дает им возможность исправить «ошибку» без негативных последствий.

В программе «налоговой амнистии» подчеркивается, что не предусматривается никаких штрафов за просроченную уплату налога, никаких процентов на долговую сумму и никаких вопросов провинившемуся о причинах задержки не задается. Для участия в программе достаточно заполнить несложный формуляр и, приложив к нему чек или платежное поручительство на нужную сумму, отправить его в налоговое управление штата.

Те же нарушители налогового законодательства, которые примут решение не участвовать в программе «налоговой амнистии», и нарушения которых будут выявлены, будут подвергнуты весьма внушительным штрафным санкциям – от 5 до 25 % от суммы налоговой задолженности в месяц. Так что и штату, и неплательщику выгоднее рассчитаться своевременно.

Что касается финансирования, то оно вполне окупает себя: в среднем на 10 млн долл., вложенных штатом в кампанию «налоговой амнистии» (реклама, почтовые услуги и т. д.), приходится 125 млн дол. перечисленных налогов.

Похожая, но с некоторыми отличиями кампания проводилась под девизом «Ваш единственный шанс на второй шанс» в течение трех месяцев в 1995–1996 гг. (собрано 401 млн дол.) и в 1996–1997 гг. в штате Нью-Йорк.

Суть программы заключалась в том, что недоимщик мог добровольно внести сумму долга в бюджет штата, при этом физическое лицо обязано было уплатить еще 8 %. При этом налогоплательщики избегали каких бы то ни было штрафных санкций (5 % от суммы долга ежемесячно).

В случае неиспользования предоставленного шанса меры наказания были достаточно жесткими: от конфискации имущества гражданина или замораживания его банковского счета или возбуждения властями штата судебного иска против нарушителя закона до тюремного заключения на срок от 1 до 2 лет со штрафом до 10 тыс. дол. Если суд постановит, что нарушение по своим масштабам имеет уголовный характер, то неплательщик может оказаться за решеткой на срок от 5 до 15 лет и заплатить более крупный денежный штраф.

Посредством компаний под названием «налоговая амнистия» власти штата добиваются того, что практически все граждане штата и действующие в нем компании делают в казну налоговые взносы, учитывая, что в основе сбора налогов лежит принцип доверия^84.

Следует отметить, что постепенно во всем мире понятие банковской тайны постепенно размывается, приоритет отдается фискальным интересам государства, а не конфиденциальности частной жизни и банковских операций.

Программа по добровольному раскрытию информации о вкладах в иностранных банках с последующей налоговой амнистией была открыта Службой внутренних доходов США в марте 2009 г. Поводом для начала амнистии послужила «явка с повинной» именно швейцарского банка UBS, в 2008 г. он стал первым в стране, который был вынужден раскрыть секреты своих клиентов после того, как американские власти обвинили его в совершении действий, позволивших клиентам банка уйти от уплаты налогов в 2000–2007 гг. Потери от этой схемы уклонения от уплаты налогов следственные органы США оценили в 100 млрд дол. ежегодно.

В UBS признали, что в банке открыто 19 тыс. счетов на сумму 18 млрд долл.: эти деньги не были задекларированы в Службе внутренних доходов США, как того требует закон. Следствие также показало, что после принятия в 2001 г. закона об обязательном раскрытии зарубежными банками информации о счетах американцев UBS неоднократно предлагал клиентам схему уклонения от налогов.

Уже в феврале 2009 г. UBS раскрыл имена 250 американцев, имеющих вклады в этом банке, и выплатил властям США компенсацию в размере 780 млн дол. А в августе швейцарский банк передал IRS данные о 4450 своих клиентах, на счетах которых в общей сложности лежит более 18 млрд дол.

При обнаружении теневого офшорного счета IRS имеет право изъять 50 % суммы и возбудить против нарушителей закона уголовное дело. Сейчас подобные судебные разбирательства в США ведутся в отношении 150 недобросовестных налогоплательщиков. Однако принявшие участие в амнистии участники госпрограммы могли не опасаться уголовного преследования.

В ходе амнистии владельцам незаконных офшорных счетов предлагали подать дополнение к налоговой декларации за текущий год, уплатив причитающиеся налоги без штрафа: с депозита в 1 млн долл., хранившегося в швейцарском банке в течение шести лет, следовало заплатить около 37 % (согласно правилам амнистии, после подачи собственно уточненной декларации о полученных доходах, налогоплательщик должен был выплатить штраф в размере 20 % от максимальной суммы, зафиксированной на его счету с 2003 г. плюс налоги и пени). Стандартная же процедура предусматривала бы выплату с одного миллиона налогов и штрафов на общую сумму 2,3–2,4 млн дол. В итоге такой достаточно наглядной и убедительной арифметики обвинения в уклонении от уплаты налогов были предъявлены только 23 клиентам UBS.

Первоначально программу амнистирования планировалось завершить 23 сентября. Однако в последние дни действия амнистии налоговые юристы США просто не справлялись с потоком желающих заполнить декларацию, поэтому власти страны решили продлить программу до середины октября.

Понятно, что информационные и административные ресурсы IRS небезграничны, поэтому налоговые власти США в первую очередь сосредоточили свое внимание только на самых крупных офшорных счетах. Однако и обычные американцы, хранящие деньги в зарубежных банках, понимают, что в любой момент могут подвергнуться уголовному преследованию. О своих офшорных счетах за последние шесть месяцев заявили почти 5 тыс. человек.

15 октября 2009 г. действие программы налоговой амнистии для американцев, укрывающих свои средства в зарубежных офшорах закончилось. По подсчетам экспертов, в ней приняли участие не менее 4 тыс. человек. При этом, по данным комиссара Службы внутренних доходов Казначейства США, в IRS поступили декларации о счетах американцев в 70 странах мира. Сумма наименьшего счета составляет всего 10 тыс., а наибольшего – 100 млн дол.

Также стоит упомянуть о том, что в результате полученной во время проведения налоговой амнистии информации Министерство юстиции США уже практически как три года проверяет офшорные счета, принадлежащие американским гражданам, открытые в швейцарском банке Credit Suisse, на предмет уклонения от уплаты налогов.

В результате весной 2011 г. правоохранительные органы США арестовали сотрудника Credit Suisse К. Баджиоса (консультанта состоятельных клиентов в системе private banking), а вслед за ним обвинения в содействии в уклонении от налогов были предъявлены еще четырем экс-менеджерам Credit Suisse, которые, по имеющимся сведениям, помогли клиентам скрыть активы на 3 млрд долл., открывая офшорные счета под вымышленными именами и переводя деньги со счетов Credit Suisse в небольшие частные швейцарские банки.

Тем не менее под натиском экономических проблем и усилившейся борьбы с уклонением от уплаты налогов во всем мире постепенно начала сдавать позиции знаменитая швейцарская банковская тайна. При этом министр финансов Швейцарии выразился в том ключе, что политика страны по сохранению банковской тайны останется неизменной. Правда, теперь уже с одной поправкой: тайна вкладов не защищает налоговых мошенников.

Весной 2011 г. нижняя палата швейцарского парламента согласилась на выдачу информации о налоговых уклонистах десяти иностранным государствам. Хотя речь и не идет об автоматическом обмене данных, банковской тайне в Швейцарии предстоит новое серьезное испытание на прочность. Это происходит во многом благодаря американскому опыту проведения налоговых амнистий, которые стимулируют в целом законопослушное население США к возмещению в национальный бюджет сокрытых сумм в обмен на уплату соответствующих налогов без применения штрафных санкций и уголовного преследования. Но несмотря на явный успех таких государственных программ амнистирования в сфере налогообложения, американские налогоплательщики все еще хранят и скорее всего будут продолжать хранить на счетах за рубежом десятки миллиардов неучтенных долларов, что во многом определяется идеологией потребления, которая порой отодвигает защитные механизмы человека на второй план.

3.3. Европейские страны

Среди европейских стран наиболее интересной и яркой с точки зрения опыта проведения налоговых амнистий является, несомненно, Италия.

Еще в далеком 1982 г. в этой стране была проведена первая налоговая амнистия – Scudo Fiscale. Полная налоговая амнистия 1982 г. привлекла 12 090 652 заявителей, что составило 5,15 % от всех плательщиков налога по данным на 1981 г., из них 8,5 % – ранее вообще не платили налоги, а 13,7 % уклонялись от уплаты налогов с дополнительных доходов.

В 1984 г. проводилась налоговая амнистия капитала и имущества индивидуальных предпринимателей, а в 2001–2002 гг. была проведена самая яркая кампания – Decreto Legge, в результате которой, по данным Министерства финансов Италии, в течение 60 дней было репатриировано около 61 млрд евро и примерно 1 млрд дол. был получен в бюджет в виде налогов. Налоговая ставка при проведении амнистии была очень невелика и составляла всего 2,5 %.

Правительство Республики перестало мириться с ситуацией, когда в северных районах страны швейцарские банки развернули сеть своих филиалов и отделений, которые позволяли не только переводить туда практически любые суммы, но и предоставляли возможность анонимно управлять этими счетами, недоступными для итальянских налоговых ведомств, в первую очередь Финансовой гвардии.

В результате экономической амнистии в страну из соседней Швейцарии вернулись миллиарды евро, а банковские услуги, предоставляющие услуги по анонимному управлению средствами оказались не востребованы.

Таким образом, более половины средств, вернувшихся в Италию в период налоговой амнистии, было переведено со счетов, открытых в швейцарских банках. Результаты особенно впечатлили Европейский союз, который давно озабочен вопросом, как заставить своих граждан изъять деньги из страны, которая никак не хочет поступиться правилами банковской тайны.

Согласно отчету уже известного нам швейцарского банка UBS за I квартал 2002 г. участники амнистии перечислили почти половину средств, выведенных из этого банка, в его дочернюю структуру UBS Italia, т. е. на свою родину.

Налоговые сборы возросли на 6,5 % в течение 4 месяцев после амнистии, из них сборы прямых налогов (подоходный налог) возросли на 5,6 % и составили 45,4 млрд евро. Доход составил 91,7 млрд евро за январь – апрель 2002 г. по сравнению 68,1 млрд евро за тот же период 2001 г. Более того, специально установленный единовременный налог с амнистируемого имущества и капитала в размере 2,5 % от стоимости имущества принесли в бюджет дополнительно 1,4 млрд евро, что составило 0,4 % от общих налоговых поступлений.

Как следствие, на тот момент премьер-министру Сильвио Берлускони доход от амнистии позволил финансировать последующее сокращение налогов, освобождение от подоходного налога дохода менее 25 000 евро и последующие сокращения налогов для предпринимателей и физических лиц.

Следует отметить, что немаловажное значение для успеха данной налоговой амнистии сыграла грамотная рекламная кампания, которая носила емкое и впечатляющее название «Налоговый щит».

Говоря о теоретических аспектах амнистии отметим, что рассматриваемая нами налоговая амнистия, проведенная в Италии в период 1 ноября 2001 г. по 28 февраля 2002 г. носила явный признак амнистии капиталов, так как легализовывались неполученные доходы, сокрытые от налогообложения, а финансовые инструменты и капитал, недвижимое и движимое имущество, земельные наделы, произведения искусства. Заявителям предлагалось два способа – репатриация или легализация.

Первая могла быть применена в отношении капитала или финансовых инструментов, находящихся за границей, где условием являлся возврат средств под юрисдикцию Италии. Применение способа зависело от желания заявителя, возможна была и комбинация обоих способов. Волеизъявление должно было быть отображено в полной декларации надлежащей формы с указанием метода – без перемещения средств под итальянскую юрисдикцию либо с перемещением.

Заявитель был обязан уплатить 2,5 % от задекларированной стоимости имущества либо приобрести государственные ценные бумаги на сумму равную 12 % от стоимости имущества.

О сохранении анонимности исполнительный орган был уполномочен выдавать сертификат конфиденциального «взноса» с целью легализации. Сертификат являлся гарантом конфиденциальности и содержал следующий текст: «…Освободить лицо от уплаты налоговых задолженностей и аудита средств до легализации; ликвидировать учетные записи налоговых задолженностей, пени, штрафов, в отношении капитала или имущества, предоставленного к легализации; сохранять полную конфиденциальность всех транзакций по репатриации капитала или имущества для налоговых органов соцобеспечения и невовлеченных финансовых структур. Информировать о попытках легализации капитала или имущества, приобретенных в результате коррупции, террористических акций и других уголовных преступлений; облагать налогом доход от капитала или имущества, представленного к легализации, полученный за период с 1 августа 2001 г. до репатриации через финансовый институт, производящий репатриацию, сохраняя конфиденциальность; не заполнять налоговую декларацию до окончания легализации и репатриации капитала или имущества (декларация подлежит заполнению на конец 2002 г. с указанием капитала или имущества)».

Данный сертификат, являясь гарантом конфиденциальности, закреплял право заявителя на обжалование возможных претензий и расследований в отношении заявленного имущества по фактам, имевшим место до легализации. В свою очередь, банки-медиаторы могли передавать информацию о количестве поступивших средств с сохранением конфиденциальности легализации.

Амнистия сопровождалась также усилением мер ответственности за нарушение налогового законодательства. К примеру, если ранее штраф за сокрытие капитала или имущества или ненадлежащее заполнение налоговой декларации составлял от 250 до 2000 евро, то вне зависимости от суммы после амнистии штраф взимался в размере от 5–25 % от суммы незадекларированных средств плюс конфискация имущества на соразмерную сумму. Более того, с целью стимулирования деловой активности были внесены поправки по начислению налогов на инвестиционный доход не итальянских резидентов-бенефициаров.

Это распространялось только в отношении стран, подписавших двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения. После амнистии это положение распространилось на всех нерезидентов-бенефициаров, вне зависимости от наличия двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. Письменное подтверждение от страны нерезидента о получении налога более не требовалось.

Безусловно, итальянский опыт является одним из самых ярких подтверждений эффективности амнистии капиталов как средства вывода «теневой» экономики и увеличения налоговой составляющей в бюджете страны, однако, как известно, итальянское правительство не было первопроходцем в проведении налоговой амнистии в мире.

Главным результатом экономической амнистии эксперты в один голос назвали то, что деловые люди поверили в искренность правительства, нуждающегося в инвестициях и ради возвращения заграничных капиталов готовых закрывать глаза на его происхождение.

Банк Италии амнистировал 30 млрд евро из примерно 500 млрд евро, вывезенных за границу за послевоенный период. Эти деньги были легализованы после уплаты налога в 2,5 %. В результате число зарегистрированных миллионеров в Италии возросло на 13,25 %.

В дальнейшем в планах итальянского правительства постараться вернуть частные капиталы из офшорных зон, так как, по мнению правительственных экспертов, в результате амнистии 2002 г. в Итальянскую республику вернулось только около 10 % капиталов, находящихся за ее пределами.

В этой работе итальянские власти ждал существенный успех. В результате объявленной в 2009 г. амнистии в национальную экономику было возвращено около 95 млрд евро. Эта налоговая амнистия началась 1 сентября 2009 г. и должна была продлиться до 15 декабря 2009 г.

Однако уже к декабрю в страну вернулось более 80 млрд евро (около 114 млрд долл.). Правительство страны посчитало амнистию удачной и решило продлить ее срок до апреля 2010 г. Ставка налога составила 6 % до 28 февраля, затем она увеличилась до 7 %. Во многом успех данной налоговой амнистии можно объяснить общими изменениями в сторону большей прозрачности в мировой и европейской экономике в целом и изменениями в статусе основных офшоров, которые обязались раскрывать больше информации о случаях возможного ухода от налогов в частности.

В целом национальная экономика Италии продемонстрировала, что доверяет правительству. Многие западные эксперты, комментирующие инвестиционные перспективы России, в один голос говорят о том, что западный капитал пойдет к нам только после того, когда в страну начнет возвращаться капитал отечественный. Это и станет сигналом для состоятельных людей и корпораций за границей. Так что российским коллегам итальянских разработчиков параметров налоговой амнистии вряд ли стоит отмахиваться от их опыта.

Из последних нововведений, навеянных кризисными явлениями стран еврозоны, можно отметить новые формы контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов, с которыми вскоре могут столкнуться итальянские граждане. Речь идет о том, о чем давно и, как видно, в пустоту говорят и некоторые наши борцы с коррупцией – о сравнении реальных расходов отдельных налогоплательщиков с их декларированными доходами. Когда устанавливается существенный разрыв между этими двумя показателями, авторы идеи предлагают направлять этому человеку письмо с соответствующей информацией. Причем делать это предлагается по данным за предыдущий год, но до официального срока подачи налоговой декларации за год текущий.

Как показало проведенное исследование, рассылка таких писем оказывает весьма серьезное воздействие на потенциальных нарушителей, побуждая, в большинстве случаев подачу ими правильных налоговых деклараций.

Главным вопросом на практике является оценочное понятие существенного разрыва между доходами и расходами. Ведь все зависит от величины задекларированной суммы и реально потраченной. Если зарплата составляет 2 тыс. евро, а потрачено 5 тыс.? Казалось бы, разница в 2,5 раза, но если это произошло однократно, человек мог просто накопить эти деньги. Очевидно, речь должна идти о некоторой тенденции, повторяющихся фактах.

В любом случае, с нашей точки зрения, установление критериев потребует серьезной законодательной работы и вразумительных разъяснений, сопровождающихся набором убедительных аргументов из уст компетентных лиц в средствах массовой информации и Интернете.

В январе 2004 г. к налоговой амнистии прибегли и власти Бельгии. Правовой основой для этого стал закон от 31 декабря 2003 г. «О единовременной освобождающей декларации», согласно которому налоговая амнистия распространялась лишь на физических лиц. Амнистия длилась один год и не распространялась на доходы с сомнительным происхождением, а также на лиц, в отношении которых уже начата процедура расследования.

С 1 января по 31 декабря 2004 г. физические лица Бельгии могли подавать декларации о незадекларированном доходе по акциям (именным или на предъявителя), банковским счетам, облигациям или казначейским билетам, которыми они располагали в Бельгии и за ее пределами. Законодательство не распространялось на наличные денежные средства и возмещения по ряду страховых продуктов. Доходы облагались налогом по сниженной ставке в размере 6 или 9 %. Сниженная налоговая ставка применялась только при выполнении определенных условий. Например, акции должны находиться на определенном счете; денежные средства реинвестированы в течение трех лет и т. д. При несоблюдении этих условий взимался дополнительный 6-процентный налог.

Основным плюсом для налогоплательщиков была возможность анонимного декларирования доходов: национальные банки уполномочивались на выдачу подтверждающих уплату начисленной суммы налогов сертификатов. Если физическое лицо не участвовало в данной программе, то с 1 января 2005 г. сумма подлежащего уплате налога при выявлении налоговыми органами незадекларированного дохода увеличивалась вдвое, если налоговые органы выявляли этот незадекларированный доход. По территориальному признаку в этой части налоговой амнистии делалось исключение в отношении налогов на наследство во Фландрии, поскольку фламандское правительство не согласилось на данную меру.

Налогоплательщик мог заплатить налог на условиях анонимности, т. е. он не был обязан подавать декларации и сообщать налоговым органам об уплате недоимки. Гарантом анонимности для лиц, доплачивающих скрытые налоги, выступали национальные банки. Они уполномачивались выдавать сертификаты, подтверждающие, что начисленная сумма налога уплачена. Иностранные банки не вправе были выдавать такие сертификаты. Если физические лица прибегали к услугам иностранного банка, они должны были самостоятельно подавать декларации в налоговые органы Бельгии, лишаясь, таким образом, анонимности.

В рамках кампании по борьбе с недоимками правительство Бельгии согласилось исключить с 2007 г. возможность выпуска акций на предъявителя. Однако в настоящее время в этом направлении не предпринято никаких действий.

Закон о налоговой амнистии касался и зарубежных инвестиций граждан Бельгии. В течение 2004 г. частные лица, получившие доходы от таких инвестиций, могли задекларировать их, не возвращая в Бельгию и заплатив 9-процентный налог, или при инвестировании средств в страны Европейского союза не менее чем на три года заплатить налог 6 %. При этом они получали расписку налоговых органов о том, что за укрытие от налогов теперь уже легализованных сумм, вопрос о возбуждении уголовного дела по данным фактам ставиться не будет^85.

Побудительным мотивом проведения амнистии для граждан Бельгии явился тот факт, что с начала 2005 г. в ЕС вступила в силу директива, по которой все банки Евросоюза должны предоставлять данные о вкладах нерезидентов в органы финансового контроля соответствующих стран. В первую очередь директива затронула Люксембург, где хранится основная часть бельгийских капиталов. Что касается Швейцарии или Лихтенштейна, которые не входят в ЕС, от них Еврокомиссия добилась введения высоких налогов на вклады нерезидентов из стран Евросоюза, что сделало невыгодным хранение капиталов в их банках.

В итоге в бельгийскую казну поступило около 300 млн евро, или в разы меньше запланированной суммы. Власти Бельгии отчасти винили в этом налоговых консультантов, которые заняли выжидательную позицию по отношению к амнистии и уговаривали своих клиентов не торопиться. Их смущали значительный срок вклада, на котором лежат деньги, ограниченность и неэффективность фондовых вложений в акции бельгийских компаний, остающаяся надежда на будущие амнистии как в рамках отдельного государства, так и всего Евросоюза в целом, во время которых незаявленные средства можно будет снова задекларировать.

По данным швейцарского федерального Налогового агентства, Швейцария проводила амнистию налога на имущество в 1940 г., при этом необходимый единовременный взнос составлял 15 % от декларированного имущества. Далее в 1944 г. в результате полной налоговой амнистии был получен сбор в размере 3 % от общих налоговых поступлений, а 1968 г. сбор составил уже 6 %. Опыт Швейцарии примечателен проведением референдума для выявления общественного согласия для проведения акции.

Также отметим особую форму профилактики налоговых правонарушений, характерную для данной страны – всеобщую налоговую амнистию, которая впервые была применена в 1969 г. Согласно ее условиям любой гражданин мог заявить ранее сокрытые от налогообложения суммы и выплатить полагающийся налог без штрафных санкций. В целом же налоговая система Швейцарии, система ее налогового контроля считаются одними из самых либеральных в мире.

Классическим образцом успешной амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 г. Собранные в ее ходе средства составили 2,5 % ВВП этой страны, что превысило размер бюджетного дефицита. Проведенная 10-месячная акция по уплате задолженностей по подоходному налогу без штрафных санкций принесла в бюджет

750 млн долл., что многократно превысило ожидания, которые составляли всего 50 млн долл.

Причиной успеха проведения налоговой амнистии в Ирландии аналитики считают: беспрецедентность налоговой амнистии, акцент на одноразовость проведения акции, ужесточение мер ответственности после амнистии, увеличение количества аудиторов, увеличение штрафов и пени за неуплату налогов, сопровождавшихся расширением полномочий налоговых органов и преследования в отношении нарушителей.

Франция проводила аналогичную амнистию в 1982 и 1986 гг. Французское правительство объявило о существенном уменьшении налогов на суммы репатриированного капитала. Точный объем доходов от проведения этой амнистии не определен, но, по мнению специалистов, он был очень небольшим.

Таким образом, можно сделать вывод, что у Франции небогатый опыт в проведении налоговой амнистии, ограничивающийся несколькими статьями в Законе о государственном бюджете 1982 г. Данные нормы предусматривают возможность резидентов – владельцев вкладов за границей возвратить ранее нелегально вывезенные средства без уплаты налогов, доначисления налогов и сумм штрафа при условии перечисления в бюджет 25 % от легализуемой суммы.

Всего программа принесла доход государству в размере 22,87 млн евро при возвращении капиталов в сумме 91,47 млн евро.

Непопулярность данного метода налогового администрирования во Франции специалисты Главного налогового управления Французской республики объясняют тем, что налоговая амнистия должна применяться крайне редко, причем только в том случае, когда определенная выгода для государства обеспечена, и при условии, что налоговые органы успешно осуществляют функции налогового контроля. А поскольку ежегодно бюджет недополучает 15–25 % запланированных налоговых поступлений, то это свидетельствует о слабости налогового ведомства, и, следовательно, налоговая амнистия не принесет желаемых результатов^86. Причем данная точка зрения остается неизменной уже на протяжении нескольких десятилетий.

Весьма интересно о ситуации с оптимизацией налогов в Великобритании свидетельствует бытующая в среде английских налоговых юристов поговорка о том, что в Англии нет и не может быть безналоговых компаний, но есть безналоговые ситуации. Конечно же, и там в условиях консервативности налоговой системы и патриархальности нормативной правовой базы, налогоплательщики предпринимают попытки снизить свое налоговое бремя внешне законными и не очень способами.

Для таких лиц в 2007 г. была проведена налоговая амнистия, имевшая название Offshore Disclosure Facility (Возможность раскрытия офшоров). Она была объявлена для всех налогоплательщиков, которые в срок до 22 июня 2007 г. должны были представить информацию о наличии у них незадекларированных счетов за рубежом. При этом в срок не позднее 26 ноября 2007 г. раскаявшиеся налогоплательщики должны были предоставить детальные налоговые декларации и уплатить все причитающиеся налоги по сокрытым ранее доходам.

Награда амнистированным – снижение всех связанных с сокрытием доходов пеней и штрафов до 10 % от суммы сокрытого дохода взамен обычных 100 % штрафа.

При этом раскрытие информации должно быть абсолютно полным, а все налоги, пошлины, проценты и штрафы должны быть полностью уплачены до 26 ноября 2007 г. Но на этом для желающих амнистироваться все так просто не заканчивалось: разъяснения Налоговой Службы Ее Королевского Величества содержали указание на то, что свое окончательное решение о полноте предоставленной информации и уплаченных налогов и штрафов власти сообщат налогоплательщикам в срок не позднее 30 апреля 2008 г.

Такая формулировка насторожила не только желающих амнистироваться, но и администрации крупных финансово-кредитных учреждений, которые предпочли, несмотря на закрытый и конфиденциальный характер ведения финансово-хозяйственной деятельности в Великобритании, инициативно направить определенную информацию в налоговую службу (как говорится, на упреждение). Так, один из наиболее крупных и известных английских банков, Barclays Bank, разослал в апреле 2007 г. всем своим клиентам, имеющим счета в его офшорных отделениях и филиалах, письмо о том, что в рамках проводимой в Великобритании налоговой амнистии он самостоятельно, вне зависимости от позиции клиентов, направит в Налоговую Службу Ее Величества данные обо всех таких счетах резидентов Великобритании, как физических, так и юридических лиц, открытые за весь период его существования.

Даже при поверхностном рассмотрении условий налоговой амнистии у специалистов должен был бы возникнуть целый ряд вопросов, ответов на которые не смогли бы найти даже профессиональные британские бухгалтеры, аудиторы и налоговые консультанты. Например, после получения налоговой службой информации о наличии офшорных счетов и средств на них само собой напрашиваются следующие вопросы британскому налогоплательщику:

– откуда первоначально взялись средства на офшорных счетах?

– как поступать, если средства и активы в реальности инвестированы с использованием траста, а не простого размещения на офшорном банковском счете?

– что, если средства на офшорном счете находятся в совместном владении нескольких персон (причем являющихся налоговыми резидентами разных юрисдикций), далеко не каждая из которых согласна открыть информацию о доходах по счету и о самом наличии такового британским налоговикам?

– знает ли супруга (супруг) налогоплательщика о наличии таких счетов и средств на них (по собственному опыту ответственно заявляем – зачастую нет)? Ведь согласно британским законам данные активы являются совместной собственностью супругов, а значит, и налоговая ответственность тоже считается совместной;

– не являются ли сокрытые на офшорных счетах средства практически основным видом «пенсионного обеспечения» владельца счета и его семьи, лишение которого существенно снизит жизненный уровень владельцев счета?

– что, если первоначальные средства на офшорных счетах сами по себе происходили из никем и никогда не задекларированного источника? Захочет ли владелец такого счета в этом случае «выпустить джинна из бутылки», в которой тот томился пару десятков лет, со всеми отсюда вытекающими налоговыми, а возможно, и уголовными, последствиями? В особенности налогоплательщик, по-прежнему являющийся жителем Соединенного Королевства и имеющий свои вполне легальные активы на его территории, а не только в офшорных зонах?

– что делать в такой ситуации с НДС? Рассмотрим, к примеру, ситуацию, когда окажется, что вследствие перевода в свое время части активов в офшорную юрисдикцию налогоплательщиком была существенно занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость «внутри» Великобритании. Занижение налоговой базы и недоплата НДС грозит пересчетом всех налоговых обязательств бизнесмена и оплатой невыплаченного ранее НДС с учетом всех возможных пеней и штрафов, так как на недоплаты НДС данная налоговая амнистия никак не распространяется;

– что делать в ситуации, когда первоначальный бизнес, прибыль от которого в свое время была инвестирована через офшорные счета, уже давно прекратил свое существование, а его первоначальный владелец умер? Речь в данном случае не только о том, что появляются серьезные налоговые проблемы у наследников умершего бизнесмена, но и о том, что данная ситуация де-юре означает, что при закрытии бизнеса была введена в заблуждение ликвидационная комиссия (активы бизнеса оказались существенно заниженными из-за их скрытого перемещения в офшор), что само по себе является уголовно наказуемым деянием, не говоря уже о проблеме недоплаты налогов при ликвидации бизнеса (как и в случае с НДС, недоплата данных налогов никак не регулируется проводимой налоговой амнистией)87.

В итоге получилось, что в стране с крайне сложной и комплексной налоговой системой, какой является Великобритания, попытки решить проблему увода и репатриации денежных средств из офшорных юрисдикций вроде бы правильными методами и опробованными в других странах способами, стало делом весьма затруднительным.

А посему нет ничего необычного в том, что большинство владельцев офшорных счетов отказались раскрыть свои доходы. По общим данным, всего в налоговые органы обратились около 60 тыс. человек, что составило примерно 15 % от общего числа британцев, имеющих счета в офшорных зонах. Таким образом всего, по оценкам налоговых органов, свои доходы скрывают в зонах льготного налогообложения около 400 тыс. британцев^88.

Всего же в программе Offshore Disclosure Facility приняли участие «…45 тысяч налогоплательщиков, которые уплатили в бюджет около 400 млн фунтов стерлингов (более 500 млн евро), причем средний размер платежей составил 9 тыс. фунтов стерлингов (около 12 тыс. евро), а наибольший – 3 млн фунтов стерлингов (примерно 4 млн евро)»89. Следует отметить, что ожидаемые поступления оценивались в 1,75 млрд фунтов стерлингов, причем предполагалось, что 300 человек, проживающих в Великобритании и владеющих крупными накоплениями в офшорных зонах, внесут по 500 млн фунтов стерлингов. Однако лишь 15 % лиц, имеющих зарубежные счета, приняли инициативу налоговых органов. Остальные, по-видимому, рассчитывали на банковскую тайну, строго соблюдаемую кредитными организациями Лихтенштейна^90.

С целью повышения собираемости налогов в Германии была введена так называемая «явка с повинной, освобождающая от наказания». Недобросовестный налогоплательщик имеет возможность в любое время «дозаявить» в налоговую инспекцию о «забытых» источниках доходов, и уплатить с них налоги и пени за просрочку задним числом. При этом явка с повинной невозможна, если против налогоплательщика уже ведется расследование или на его предприятии работает ревизионная комиссия.

Также среди многих новшеств налогового законодательства Германии, вступивших в силу в 2004 г., особое место занимает налоговая амнистия, которая позволила налогоплательщикам до 31 марта 2005 г. ликвидировать обязательства по различным видам налогов.

Накануне, в декабре 2003 г., в Германии были приняты дополнения к закону о налоговой амнистии, освобождающие от уголовной ответственности за сокрытие доходов, подлежащих налогообложению в период с 31 декабря 1992 по 1 января 2003 г. Одновременно с 1 апреля 2003 г. были ужесточены меры наказания за налоговые правонарушения и преступления. В основном эта дополнительная мера была направлена на налогообложение средств, размещенных в иностранных банках, в первую очередь в странах со льготным налоговым режимом и соответственно недоступных немецким фискальным органам.

По сравнению с «явкой с повинной», которая возможна в любое время (при соблюдении определенных условий), ограниченная во времени налоговая амнистия имела более мягкие условия. С заявленных до конца 2004 г. доходов недобросовестным налогоплательщикам предлагалось заплатить налог по ставке 25 %, а с доходов, заявленных с 2005 г., по ставке 35 %. При этом налоговая база для подоходного налога с физических лиц составляла всего 60 % от заявленного дохода, т. е. при налогообложении не учитывались 40 % дохода. При исчислении налога на наследство обложению подлежали 25 % от сокрытой суммы, в случае с налогом на добавленную стоимость – 35 % от неучтенного оборота, а для налогов на лицензируемые виды деятельности налогооблагаемая сумма составила всего 10 %. Интересно, что если доход облагался сразу несколькими видами налогов, то процентные ставки суммировались, правда, получаемая при этом сумма не должна была превышать 100 %.

Проштрафившиеся налогоплательщики освобождались от уплаты пени за просроченные платежи, а налог рассчитывался самим налогоплательщиком без дальнейших проверок со стороны налоговых органов. Задекларированные средства в иностранных банках не подлежали обязательному возвращению в Германию.

Помимо налога на полученные доходы амнистия освободила от штрафных санкций по другим видам налогов, таким как корпоративный налог, налог с оборота, налог на имущество, торговый налог, налог на наследство, налог на дарение и налоги, оговоренные Законом о налоге на прибыль.

В Германии налоговая амнистия была всеобщей, т. е. распространялась не только на частных лиц, но и на компании. На специальном бланке заявитель должен был показать свои ранее не представленные налоговому ведомству доходы, после чего определялся процент налогообложения – в зависимости от вида неуплаченного налога. Но в целом всем было предложено расплатиться с государством на гораздо более выгодных условиях, чем при традиционной уплате налогов с тех же сумм.

Нельзя сказать, что данное предложение государства вызвало поддержку у немецкого налогового ведомства, и особенно налоговой полиции – «Штойфы». Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат «Штойфы» занимаются расследованием правонарушений, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере. Права и обязанности сотрудников «Штойфы», а также некоторые виды ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений устанавливает Налоговый кодекс Германии.

Статьи 28–93 Налогового кодекса Германии определяют, что при проведении расследований по делам, связанным с нарушениями финансового и налогового законодательств, представители «Штойфы» имеют те же права, что и сотрудники полиции, руководствующиеся в своей деятельности соответствующими положениями уголовно-процессуального кодекса.

Вместе с тем, по заключению западных экспертов, оперативные возможности сотрудников «Штойфы» даже несколько шире, чем у служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, ст. 399 и 404 Налогового кодекса предоставляют значительные полномочия налоговой полиции на проведение обысков и личных досмотров граждан, задержание подозреваемых лиц и конфискацию документов.

В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. При этом налоговая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения необходимых ей сведений из практически всех государственных и частных учреждений страны, за исключением некоторых специальных служб. Начиная с 1989 г. «Штойфа» имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов, что в ряде других стран рассматривается как нарушение банковской тайны.

Но вернемся к условиям проведенной в Германии налоговой амнистии. На репатриированные ранее средства, возвращенные в страну до конца 2004 г., удерживался налог по ставке 25 %, а в период с 1 января по 31 марта 2005 г. эта цифра была увеличена до 35 %, что, по мнению правительства, все равно должно было выглядеть более привлекательно по сравнению с действующей на тот период ставкой в 48 %.

Министерство финансов Германии планировало, что в страну вернутся капиталы на общую сумму 20 млрд евро, что даст примерно

5 млрд евро поступлений в казну в виде налога. Однако не всегда запланированное реализуется. Так, налоговая амнистия в Германии закончилась, по мнению специалистов, не совсем так, как ожидалось – из предсказанных министерством 5 млрд евро в казну страны было возвращено более чем в 3 раза меньше – около 1,5 млрд евро.

Между тем, по данным социологов, обещанным правительством освобождением от ответственности за сокрытие налогов воспользовались прежде всего жители старых земель. Так, за счет дополнительных поступлений доходы Гамбурга в марте этого возросли на 2,4 млн евро. Дополнительные финансовые вливания в бюджет Киля (Шлезвиг-Гольштейн) составили 7,6 млн евро.

А жители бывшей ГДР вообще не поверили правительству: если в западной земле Гессен в первом квартале были собраны 39,2 млн евро, Минфину восточной Саксонии-Анхальт удалось вернуть в бюджет всего 96 тыс. евро.

Распространялась налоговая амнистия в Германии не только на физических лиц, но и на компании.

На специальном бланке заявитель должен был показать свои ранее не предоставленные налоговому ведомству доходы, после чего определялся процент налогообложения – в зависимости от вида неуплаченного налога. Но в целом было предложено расплатиться с государством на гораздо более выгодных условиях, чем при «нормальной» уплате налогов с тех же сумм. Это и вызвало недовольство налоговых органов и налоговой полиции.

Сама идея была вполне удачной. Ведь бюджету лучше получить что-то, чем ничего. Однако, несмотря на тщательно разработанную нормативную базу, четкий механизм проведения амнистии, существенные выгоды для налогоплательщиков, как мы уже отметили, налоговая амнистия в Германии не оправдала оптимистических прогнозов. В самом общем виде можно выделить следующие причины невысоких результатов:

1) плохое информационное обеспечение. Многие налогоплательщики даже не узнали о предоставленной им возможности легализации капиталов;

2) строгое соблюдение принципа сохранения тайны банковских вкладов банками Лихтенштейна и Швейцарии, которые в этой части не подчиняются общеевропейским банковским законам, требующим раскрытия информации о счетах своих клиентов по официальному запросу финансовых органов стран Евросоюза;

3) незаинтересованность налогоплательщиков в раскрытии информации о сокрытых налогах. Этот фактор, по-видимому, сыграл решающую роль в провале налоговой амнистии ФРГ. Так как объектом амнистии были доходы, полученные в 1993–2002 гг., то по не уплаченным в течение 10 лет налогам налоговые санкции не применяются, а срок давности по уголовному законодательству составляет 5 лет.

В Испании налоговая амнистия проводилась в начале 1980-х гг. прошлого века. Всем желающим было предложено вложить деньги в специальный государственный фонд под небольшой процент и сроком на пять лет. В течение этого времени частными деньгами распоряжалось государство, но по прошествии пяти лет человек получал их обратно с процентами и мог распоряжаться как угодно. В этом и заключалась налоговая амнистия.

Тогда в Испании завершался переходный период от диктатуры генерала Франко, умершего в 1975 г., к демократическим формам правления. Люди уже не боялись амнистировать крупные суммы, прекратился массовый вывод капиталов за границу. Хотя еще незадолго до начала амнистии наличные вывозили из Испании буквально чемоданами, особенно в соседнюю Андорру.

3.4. Развивающиеся страны

Совершенно очевидно, что условия проведения налоговой амнистии или амнистии капиталов в развивающихся странах имеет существенное отличие от аналогичного порядка в странах со сложившейся устойчивой экономикой.

Как правило, налоговые системы развивающихся стран имеют более четко выраженную фискальную направленность, нежели регулятивную или стимулирующую. Налогоплательщиков этих стран характеризует, как правило, недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. Характерными особенностями этих стран являются либерализация экономики, наличие серьезных проблем с бюрократией и коррупцией, масштабы теневой экономики сравнимы с доходами казны.

Соответственно высок уровень как налогообложения, так и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Отсюда и цели налоговой амнистии: главная – пополнить казну, сэкономить на мерах налоговой и уголовной репрессии.

Аргентина в 1987 г. проводила амнистию капиталов, направленную на возврат незаконно вывезенных финансовых средств. Предпринимателям, незаконно вывезшим деньги из страны, давалась возможность открыто вложить свои средства в акции аргентинских предприятий, но при условии, что на каждый доллар, инвестированный в акции, налогоплательщик должен вложить доллар в специальные инвестиционные фонды, средства которых направлялись на закупки промышленного оборудования и строительство новых предприятий. Правительство освободило все средства, направленные в эти инвестиционные фонды, от старых налоговых обязательств и гарантировало предпринимателям амнистию за прошлые налоговые нарушения.

По мнению специалистов, амнистия провалилась. Одной из причин являлось проведение многочисленных амнистий ранее, в то же время амнистия 1987 г. не сопровождалась изменениями в налоговом законодательстве и ужесточением мер пресечения за нарушение налогового кодекса. Характерной ошибкой Аргентины многие западные аналитики считают условия амнистии: обязательный вклад репатриированного капитала в инвестиционные фонды для приобретения оборудования и постройки производственных площадей.

И еще один вывод, который сделали специалисты, анализируя аргентинский опыт, таков: если амнистия не подкреплена серьезными усовершенствованиями налоговой системы, она обречена на провал.

А в 2001 г. аргентинская налоговая служба объявила налоговую амнистию для безнадежных должников. Свыше 100 тыс. аргентинских предприятий и предпринимателей, которые в связи с экономическим кризисом в стране оказались в тяжелом положении и банковские счета которых были арестованы, теперь могли урегулировать свою ситуацию.

«Предприятиям достаточно заплатить 1 % их долга и принять на себя обязательство по новой форме оплатить весь долг в ежемесячных квотах. Срок уплаты – до 120 месяцев. Минимальная квота – 100 дол. США в месяц. Процентная ставка – 0,5 % в месяц.

Для предпринимателей без образования юридического лица и для тех, кто зарегистрирован по упрощенной системе уплаты налогов (monotributo), минимальный размер квоты равен 50 дол. США в месяц.

В пенсионные фонды долги также можно выплачивать помесячно, но при этом максимальный срок для погашения составляет только 36 месяцев»91.

На сегодняшний день экономика Китая является одной из наиболее динамично развивающихся в мире, и вполне естественно, что там, где есть растущий рынок, неизбежны факты массового сокрытия средств и имущества от налогообложения, мошенничества с возвратными налогами и льготами.

При этом процесс сбора налогов в Китае, как показывает практика, занятие небезопасное. Так, «за последние несколько лет более двадцати сборщиков налогов погибли, а несколько сотен получили ранения. Уклонение от уплаты налогов стимулирует разросшаяся коррупция, которая лишала правительство доходов, необходимых в период болезненного реформирования убыточных госпредприятий»92.

В связи с вышеописанной ситуацией в 2000 г. в Китае была создана вооруженная налоговая полиция. Ее задачей и по сей день является обеспечение неукоснительного сбора налогов и борьба с коррупцией. Правительство сформировало также специальные налоговые суды и налоговую прокуратуру.

Если говорить о системе наказания за совершение налоговых преступлений, то она является наиболее жесткой в мире. Только по одному эпизоду в 2001 г. семеро китайских чиновников были приговорены к смертной казни за мошенничество при предоставлении налоговых льгот.

Однако, как показывает практика, со временем все подвержено определенным изменениям. Подверглась корректировке и уголовная политика китайского государства в сфере экономики и налогообложения. Принятый на 7-й сессии Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей 11-го созыва (февраль 2009 г.) проект поправок к Уголовному кодексу КНР (7-я редакция) выявил пристальное внимание китайского руководства, уделяемое не только борьбе с экономическими преступлениями и коррупцией в стране, но и механизмам амнистирования налоговых преступников.

Так, изменениям подвергалась ст. 201 УК (уклонение от уплаты налогов). Из статьи были удалены конкретные денежные суммы, в зависимости от которых определялась степень тяжести правонарушения. По мнению китайских экспертов, данный шаг больше соответствует китайской действительности, так как из-за неравномерного социально-экономического развития в Китае «фиксированная» сумма уклонения от налогов не отражает реального положения вещей в различных регионах КНР. Также были исключены точные размеры штрафов за данное преступление. Согласно внесенным поправкам обман, сокрытие при подаче фальсифицированной налоговой декларации или ее непредставление в случае, если сумма уклонения от уплаты «достаточно велика» и в процентном соотношении составляет более 10 % от общей суммы налогообложения, наказывается лишением свободы до 3 лет или краткосрочным арестом, а также штрафом; те же деяния, если сумма «значительная» и в процентном соотношении составляет более 30 % от общей суммы подлежащих уплате налогов, наказываются лишением свободы от 3 до 7 лет и штрафом.

Примечательно, что статья предполагала «налоговую амнистию», по которой налогоплательщик после получения соответствующего уведомления налоговых органов и выплаты налогов и штрафа, а также отбытия административного наказания не привлекается к уголовной ответственности.

Однако это не касается случаев, если лицо в течение 5 лет подвергалось уголовному наказанию за аналогичное преступление или более двух раз подверглось административной ответственности со стороны налоговых органов.

А вот в ЮАР налоговая амнистия была столь успешна, что ее пришлось продлить, поскольку не все желающие успели выйти из тени. Амнистия действовала с августа 2006 г. и должна была завершиться

31 мая 2007 г. Но после удачно проведенной кампании по призыву к малому бизнесу легализовать доходы (амнистия была объявлена для компаний с оборотом менее 10 млн рандов и предусматривала налог 5 % от декларируемого дохода) число заявок на участие в амнистии выросло с 16 тыс. до 275 тыс.93

В Турции, где размеры теневой экономики оценивались в 40 % ВВП, налоговая амнистия проводилась с июля по сентябрь 1998 г., когда граждане могли официально зарегистрировать неучтенные средства внутри страны или за ее пределами. В результате из теневого оборота в экономику страны было возвращено около 20 млрд долл.

Фракции оппозиционных партий в парламенте Кипра предлагали объявить налоговую амнистию, по условиям которой должны были быть списаны все проценты и штрафы по налоговой задолженности, образовавшейся до 31 декабря 2002 г. Прежде всего амнистия адресовалась тем, кто потерял деньги в результате кризиса на фондовом рынке 2002 г. и не сумел выплатить налоги на полученный ранее доход, когда ценные бумаги были в плюсе. Инициаторами амнистии выступили сразу несколько партий, которые в сумме имели большинство в парламенте, что в принципе гарантировало прохождение такого закона (первый раз президент может отправить законопроект на доработку, однако во второй раз обязан подписать его, даже если законопроект был оставлен без изменений).

Министерство финансов и президент Кипра выступили против амнистии. Она была бы несправедливой по отношению к тем, кто вовремя заплатил налоги, – такова была позиция администрации этого островного государства. При этом Служба внутренних доходов Кипра зафиксировала существенное сокращение выплат налоговой задолженности, так как после опубликования инициативы парламентариев должники «замерли» в ожидании отмены необходимости выплачивать налоговые платежи и штрафные санкции.

Среди других стран, практиковавших проведение налоговой амнистии, необходимо отметить Индию.

С целью увеличения сборов, а также расширения круга налогоплательщиков индийское правительство проводит налоговые амнистии довольно регулярно – приблизительно раз в десять лет. Такая периодичность, несомненно, снижает их эффективность, так как налогоплательщик бывает склонен подождать с уплатой налогов до следующей амнистии.

В 1997 г. в этой стране проводилась налоговая амнистия под руководством министра финансов П. Чидамбарама, получившая известность под сокращенным названием VDIS (Voluntary Disclosure of Income Scheme). За отведенные шесть месяцев в ней приняли участие 466 тыс. налогоплательщиков и было собрано вместо планировавшего 1 млрд около 2,5 млрд дол. Эта сумма втрое превысила сборы от пяти предыдущих амнистий (а если считать в рупиях, то в 14 раз – из-за инфляции).

На 8,2 млрд дол. было задекларировано активов, приобретенных на ранее скрытые от налогов доходы. Ключевым фактором успеха стала пониженная ставка налога – 30 %, в то время как до либерализации она достигала 97 %. Кроме того, при декларации имущества, приобретенного много лет назад, требовалось уплатить налог только с его первоначальной стоимости, которая за истекшее время могла значительно возрасти из-за инфляции.

И все же никто не ожидал такого энтузиазма в области чистосердечных признаний от индийских налогоплательщиков. Бизнесмены декларировали золотые слитки и драгоценности. Одна семья из Калькутты задекларировала полторы тонны серебряных монет и утвари (здесь стоит отметить, что серебряная посуда является традиционным средством накопления во многих районах Индии, а потому именно серебра декларировалось особенно много). Один житель Дели уплатил даже налог на слона, которого он годами скрывал от налоговых органов^94.

На проведение амнистии было потрачено около 7 млн дол., а ее рекламный слоган «30 процентов налога – 100 процентов чистой совести» нашел живой отклик у индийских граждан.

Зато практически не имело успеха предложение правительства налогоплательщикам декларировать свои зарубежные активы. Было разрешено декларировать объекты недвижимости (не более одного) и даже акции зарубежных компаний, причем владельцу предоставлялся иммунитет от преследования (как и в России, инвестиции в зарубежные активы без соответствующего разрешения являются в Индии нарушением закона). Увы, эта идея не нашла отклика в сердцах индийских налогоплательщиков.

Авторы кампании даже попытались создать некий романтический ореол вокруг спрятанных богатств – идея была в том, чтобы сделать модным само упоминание о том, что человек подал декларацию. Впрочем, именно навязчивая рекламная кампания вызвала много критики в ходе амнистии.

Времени на размышления было предоставлено достаточно – 6 месяцев. Однако многие подали декларации в последние две недели до конца срока, иногда после настойчивых напоминаний со стороны налоговой службы.

Однако не все в период проведения амнистии шло гладко. Еще до ее окончания было начато расследование по некоторым подозрительным декларациям. Дело в том, что многие декларировали серебряные вещи явно с целью приуменьшить стоимость своего налогооблагаемого имущества. Нарушители покупали серебро, а затем декларировали его как приобретенное, скажем, в 1960 г. по значительно более низкой цене. В конце концов было решено, что декларации на серебро принимаются только по текущей рыночной цене, если нет доказательств его приобретения в более ранний период.

К этому моменту уже были поданы сотни сомнительных деклараций. Налоговые органы угрожали отозвать уже выданные сертификаты на амнистию и возбудить дела против предполагаемых нарушителей, если они не предоставят правдивой информации. Такие действия вызвали шквал критики, прежде всего за нарушение обещания принимать декларации без дополнительных вопросов. Палата сертифицированных бухгалтеров Индии резко возражала против давления на налогоплательщиков и в результате добилась судебного запрета на расследования по декларациям^95. Конечно, такие события отпугнули многих от участия в амнистии.

Были также и опасения, что информация о доходах предпринимателей может попасть из налоговых органов в посторонние руки. Однако власти заверяли, что делается все возможное для сохранения конфиденциальности, вплоть до постройки специальных хранилищ для деклараций, а сотрудники, уличенные в разглашении, будут караться по всей строгости закона.

Вообще критики было много, и журналисты говорили о провале программы задолго до ее окончания. Однако опубликованные результаты заставили всех критиков замолчать. Действительно, на 2,5 млрд дол. можно накормить много голодающих детей и замостить много дорог. Однако Индии по-прежнему предстоит длительная и кропотливая работа по повышению эффективности налоговой системы и по расширению круга налогоплательщиков – ведь из почти миллиардного населения только 1,3 % платит подоходный налог.

Таким образом, основным уроком амнистии стало то, как много денег можно было бы получить, если бы налоги собирались полностью и в срок.

Разумеется, было торжественно объявлено, что эта амнистия самая последняя. Однако уже в следующем, 1998 г., новое правительство Индии, вдохновленное успехом своих предшественников, объявило новую амнистию. Правда, на этот раз она касалась только сумм налогов, находящихся в судебном споре с государством, и имела лишь ограниченный успех.

Как известно, в Мексике активно процветает наркобизнес и сопутствующий ему криминал, поэтому для наркобаронов проведенная налоговая амнистия была вполне актуальна. Налоговые власти страны вообще освободили уклонистов от какого-либо налога: к этому времени из страны утекло более 40 млрд дол. На это власти страны объявили налоговую амнистию путем создания между США и Мексикой офшорной зоны – деньги вернулись и заработали на мексиканскую экономику.

3.5. Страны СНГ

Законы в сфере налогообложения в странах бывшего СССР во многом похожи в силу того, что они развивались из общего союзного, а некоторые теперь независимые страны копируют российские конструкции уголовно-правовых норм^96.

Так, в соответствии со ст. 221 УК Казахстана преступлением признается уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в государственный бюджет путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо имуществе, подлежащем налогообложению, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере.

А ст. 222 этого же УК предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, которое совершается путем непредставления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, путем сокрытия объектов налогообложения или иных обязательных платежей или фактического местонахождения организации, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере.

Следует отметить, что наибольший интерес со стороны СМИ и самые разнообразные прогнозы экспертов вызвала проводившаяся именно в Казахстане экономическая амнистия.

Казахские предприниматели неоднократно поднимали вопрос о необходимости легализации капиталов. В ответ на это 2 апреля 2001 г. парламент принял закон «Об амнистии граждан Республики Казахстан в связи с легализацией ими денег», согласно которому граждане Казахстана освобождались от уголовной и административной ответственности за экономические нарушения, если в строго отведенные сроки задекларировали и легализовали свои деньги, которые находились внутри страны либо за рубежом. Цель проекта – легализовать и вернуть в открытый экономический оборот денежные средства, как находящиеся за рубежом, так и находящиеся у населения страны. Предусмотренный механизм реализации закона и заложенные в нем нормы позволяли дифференцированно подходить к каждому отдельному случаю.

Вступившим в силу с 14 июня 2001 г. законом амнистировался довольно широкий спектр правонарушений: незаконное предпринимательство, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство, уклонение граждан от уплаты налогов, занятие бизнесом без соответствующих разрешительных документов и др. Вместе с тем амнистии не подлежали деньги, полученные в результате коррупционных правонарушений, преступлений против личности, мира и безопасности человечества, основ конституционного строя и безопасности государства, здоровья населения и нравственности, а также средства третьих лиц и полученные в виде кредитов.

Амнистия капиталов осуществлялась путем вклада наличных денег в национальной или в иностранной валюте, а также перевода собственных денег с персональных счетов в иностранных банках на специальные счета в 19 банках, входящих в систему коллективного гарантирования (страхования) вкладов (депозитов). Зачисление денег было возможно в 20 свободно конвертируемых валютах мира. Гражданам, легализовавшим свои капиталы, выдавался соответствующий документ, удостоверяющий сумму вклада до востребования.

Легализованные средства, происхождение которых не подлежало проверке, освобождались от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также штрафных санкций и пени. Более того, на период легализации были запрещены любые проверки коммерческих структур со стороны государственных органов.

Глава правительства Казахстана дал гарантию, что никаких негативных для граждан последствий амнистия не принесет. Правоохранительными органами не будут использованы факты легализации денег для проведения проверочных или оперативно-розыскных мероприятий. А самое главное, будет соблюдена абсолютная конфиденциальность.

«У людей был большой психологический барьер. Формально эту норму можно было и не принимать, но люди не хотят, чтобы им задавали разные вопросы о происхождении денег или имущества. До недавнего времени в законодательстве Казахстана существовала норма, обязывающая всех граждан республики декларировать крупные покупки, будь то квартира, дом или машина. В новом Налоговом кодексе, принятом 22 июня 2001 года, требование о декларировании крупных покупок снято окончательно. А декларировать доходы нужно только с 1 января 2001 года»97.

Следует отметить, что и банкам запрещалось предоставлять какую-либо информацию (от кого бы запрос ни исходил) о наличии специальных счетов, размерах вкладов и лицах, внесших деньги на эти специальные счета. Единственный орган, куда банками подавалась соответствующая отчетность по итогам акции, был Национальный банк. После окончания срока легализации граждане уже на следующий день могли свободно по своему усмотрению распоряжаться деньгами, поступившими на специальный счет.

«Деньги пошли валом после того, как коллег подбодрил один из главных чиновников страны – министр государственных доходов Зейнулла Какимжанов. За несколько дней до конца срока амнистии он признался, что “в прежние времена” лично “разрабатывал схемы минимизации выплаты налогов”. Теперь же он сам готов легализовать незаконные доходы. Более того, министерство доходов объявило, что по особому постановлению правительства Казахстана начинается акция по уничтожению всех деклараций о доходах и имуществе всех физических лиц за период с 1995 по 2000 г., в том числе, естественно, и деклараций чиновников. К 1 августу они все будут уничтожены. Кстати, еще до окончания акции казахстанский парламент принял новый Налоговый кодекс, из которого исчезла норма, обязывавшая всех государственных служащих и членов их семей декларировать доходы»98.

Кроме того, в законе подчеркивалось, что руководство Казахстана примет меры по присоединению Казахстана к Страсбургской конвенции 1990 г. об отмывании и выявлении и конфискации доходов от преступной деятельности. «В настоящее время между правительствами Республики Казахстан и Российской Федерации подписано Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи в области борьбы с незаконными финансовыми операциями, а также финансовыми операциями, связанными с легализацией (отмыванием) доходов, полученных незаконным путем»99.

По итогам проведенной экономической амнистии, которая завершилась 13 июля 2001 г., казахстанские чиновники и бизнесмены сдали более 480,2 млн дол., из них более 82 % легализованных денег внесено в виде наличных долларов США. 11,4 % составили переводы со счетов зарубежных банков и 6 % внесены в виде наличных тенге. Минимальные легализованные суммы составили от 2 до 8 тыс. дол. Максимальная – около 800 тыс. дол. Из почти 500 млн дол. легализованных доходов лишь 50,5 млн пришло из-за рубежа. 80 % всех денег было легализовано в Алма-Ате. Правом амнистировать свои капиталы воспользовались около 3 тыс. граждан страны, из которых 90 % принесли наличные деньги. Главный результат акции заключается в том, что крупнейшие мировые рейтинговые агентства повысили кредитный рейтинг Казахстана после объявления амнистии капиталов.

Также для создания необходимых условий вовлечения легализованных средств в экономику правительство своими решениями отменило однопроцентную ставку таможенной пошлины на ввоз наличной иностранной валюты, а также установило на три месяца нулевую ставку сборов за лицензирование, регистрацию юридических лиц и прав на недвижимое имущество. Одновременно в Казахстане впервые пошли и на снижение налогов: ставка налога на добавленную стоимость была снижена на 4 %, а социального налога – на 5 %.

«Действия по легализации капитала нигде, в том числе и в Казахстане, не рассматриваются ни в качестве панацеи от теневого бизнеса, ни как долгосрочный инструмент по легализации теневого капитала. Совершенствование нормативно-правовой базы инвестиционной и налоговой сферы, повышение транспарентности работы соответствующих государственных органов являются обязательными для предотвращения утечки капитала.

Не менее важным вопросом является возможность использования легализованных средств. В целях обеспечения решения последнего вопроса гражданам будет предложен “пакет” возможных объектов вложения: как по государственной собственности, так и другим объектам, которые реально могут заинтересовать потенциальных вкладчиков, в том числе различные инвестиционные проекты с гарантированной окупаемостью и другие»100.

Важной чертой амнистии в Казахстане являлось то, что суммы, внесенные на специальные счета для последующей легализации, не были включены в налогооблагаемый доход и с них платились налоги. Таким образом, фискальная функция не рассматривалась в качестве целей амнистии.

В марте 2006 г. президент Казахстана Нурсултан Назарбаев вновь поручил своему правительству подготовить законопроект о вторичной легализации имущества, в отличие от последней нынешние легализованные активы будут облагаться по 10-процентной ставке.

Однако экономические эксперты считают, что в связи с ужесточением условий амнистии ожидать серьезных поступлений в бюджет страны не стоит. Кроме того, сама идея второй амнистии может спровоцировать предпринимателей на ожидание следующих амнистий.

В надежде на дальнейшую либерализацию условий амнистии граждане не станут торопиться с возвращением средств в страну.

Следует отметить, что законодательство ряда стран СНГ предусматривает специальный случай полного или частичного освобождения от уголовной ответственности в случае погашения нанесенного государству ущерба^101.

Так, ст. 212 Уголовного кодекса Украины предусматривает ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, которые входят в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица, или каким-либо иным лицом, обязанным их уплачивать, если эти деяния повлекли фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды средств в значительных размерах. При этом лицо, которое впервые совершило данное преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).

С такой уголовной политикой в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов связано и довольно регулярное проведение разного рода амнистий для бизнеса в Украине. В недавнем докладе Международного валютного фонда Украину критиковали за частые налоговые амнистии и за терпимость к задержкам уплаты налогов, особенно энергетическими компаниями. В 1996 г. в Украине была принята правительственная программа, провозглашавшая главной целью реанимацию инвестиционного процесса и впервые предусматривавшая осуществление амнистии репатриированных капиталов. Однако в течение 1999–2003 гг. из 12 проектов законов, направленных на решение этой проблемы, на рассмотрение Верховной Рады Украины не был принят ни один из них. Так, например, депутаты Верховной Рады Сергей Терехин, Сергей Буряк, Виктор Капустин, Игорь Кальниченко, Василий Цушко, Эрнест Галиев и Дмитрий Святаш внесли на рассмотрение Верховной Рады 11 сентября 2001 г. законопроект «О налоговой амнистии». Он предусматривал создание условий для возвращения средств и ценностей, ранее вывезенных с территории Украины. В частности, согласно законопроекту при декларировании валютных ценностей, размещенных за границей, в течение 365 дней со дня вступления в силу закона (для юридических лиц) и до окончания срока подачи декларации о годовом доходе за 2002 г. (для физических лиц) предусмотрено освобождение от финансовой, административной или уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или декларирования. Согласно проекту налоговая амнистия должна была распространяться только на средства и ценности, размещенные за пределами Украины до принятия этого закона. На тех, против кого уголовное дело об умышленном уклонении от уплаты налогов было возбуждено до вступления в силу закона, амнистия распространяться была не должна.

Летом 2001 г. Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) утвердила процедуру «налогового компромисса». «Налоговый компромисс» – это «решение налогового органа об удовлетворении части жалобы предпринимателя об уменьшении налоговых платежей» под встречное обязательство налогоплательщика уплатить оставшуюся сумму в добровольном порядке.

Налогоплательщик, не согласный с суммами налогов и штрафов, доначисленных при налоговой проверке, подает апелляцию в вышестоящий орган налоговой инспекции. Там апелляция рассматривается и принимается решение, сколько должен заплатить предприниматель и сколько времени и сил сможет сэкономить налоговая инспекция, избежав процесса в арбитражном суде.

Сами служащие ГНАУ считают, что институт «налогового компромисса» сродни доарбитражному урегулированию спора, когда стороны путем взаимных уступок приходят к согласию.

Однако многие юристы подчеркивали, что налоговый компромисс искажает саму сущность права, которое предусматривает государственное принуждение к уплате налогов в сроки и в размерах, оговоренных в законах, а не по усмотрению чиновника.

Из приказа ГНАУ, регулирующего процедуру налогового компромисса, не следует, какие именно доказательства и факты будут использоваться налоговиками при принятии решения о допуске плательщика к этой процедуре.

Согласно порядку, регулирующему процедуру компромисса, он не распространяется на случаи, когда против налогоплательщика налоговая милиция успела возбудить уголовное дело или когда сам бизнесмен подал на ГНАУ в арбитраж или в суд общей юрисдикции. Предприниматель может попытаться договориться с фискальной службой только в том случае, когда он возражает против суммы налогов, насчитанной ему при применении «непрямых методов», а также когда у компании не имеется достаточно активов для погашения всех обязательств перед бюджетом.

Также процедура компромисса не применяется, если «на протяжении последнего неполного и предыдущего полного финансового года до момента рассмотрения апелляции плательщик не осуществлял операций по продаже имущества и не принимал на себя никаких обязательств с целью уклонения от уплаты налогов». А к таким операциям могут быть запросто отнесены сделки с ценными бумагами, когда владелец акций был вынужден их продать по цене ниже их номинальной стоимости или ниже, чем цена тех же акций, но на «разогретом» рынке.

Следует также отметить, что в приказе ГНАУ не содержатся критерии, по которым можно определить размер «налоговой скидки», предоставленный налогоплательщику в случае его согласия на «компромисс». Какие в этом случае открываются возможности для злоупотреблений со стороны чиновников налоговой службы и налоговой милиции, можно только догадываться.

Весьма детализированным является уголовное законодательство, предусматривающее ответственность за преступления, связанные с уплатой налогов в Киргизии. Так, ст. 211 УК этой страны предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредоставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации о доходах является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах в крупном размере.

Статья 212 УК РК предусматривает ответственность за уклонение индивидуального предпринимателя от уплаты налога путем непредставления документов для исчисления налогов или уничтожения их, а также включение в документы для исчисления налогов заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Ответственность за уклонение от уплаты налогов должностных лиц хозяйствующих субъектов предусмотрена в ст. 213 УК РК, в соответствии с которой такое деяние совершается путем непредоставления документов для исчисления налогов, включения в документы для исчисления налогов искаженных данных о доходах или расходах или уничтожения таких документов.

В случае добровольного погашения суммы налоговой задолженности, включая штрафные санкции, пени, проценты, на любой стадии уголовного процесса уголовное преследование лица, предусмотренное вышеуказанными статьями, подлежит прекращению.

В УК Кыргызстана предусмотрена также ответственность и за неисполнение законных требований налоговых служб о предоставлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налога и других обязательных платежей, насильственные действия в отношении должностного лица налоговых служб в связи с исполнением им своих служебных обязанностей, а равно срыв пломб и печатей, наложенных налоговыми органами. А ст. 215 УК Кыргызстана признает преступлением незаконное предоставление или получение налоговых, таможенных или иных финансовых льгот.

Такое повышенное внимание киргизских законодателей к сфере налогообложения не могло не вызвать инициатив и в сфере проведения мероприятий налоговой амнистии.

Она стартовала в этой стране на условиях уплаты 5 % от декларируемых доходов. В июне 2007 г. парламент Киргизии принял закон «Об амнистии в связи с легализацией денежных средств, движимого и недвижимого имущества», предполагающий выведение части средств граждан из теневой экономики путем предоставления им льготных возможностей для работы на законных основаниях с уплатой налогов. По оценкам Минфина Киргизии, из тени может быть выведено около 250 млн дол.102

В большинстве уголовных законов стран СНГ содержится указание на то, что налоговые преступления совершаются с прямым умыслом, что непосредственно прописывается в законе. Так, согласно ст. 243 УК Республики Беларусь преступным является уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере.

Согласно правительственному декрету № 15 граждане Белоруссии получили право без декларирования доходов, а следовательно, не опасаясь за судьбу своих денег, приобретать акции, доли белорусских заводов, ценные бумаги и объекты незавершенного строительства на сумму около 80 тыс. дол.

Долгое время Белоруссия руководствовалась декретом № 2 от 12 февраля 1997 г. «О декларировании доходов и имущества физических лиц», обязывавшим граждан декларировать доходы при совершении сделок на сумму, превышающую 2000 минимальных зарплат (около 10 тыс. долл). По мнению правительственных аналитиков, эта норма не побуждала граждан инвестировать средства в национальную экономику. Вскоре планка недекларируемых доходов была поднята до 80 тыс.

По официальному мнению, новый декрет позволяет гражданам инвестировать в реальный сектор экономики, выводить капитал из тени, вести бизнес по нормальным экономическим законам.

Белорусские предприниматели достаточно настороженно отнеслись к инициативе правительства из-за сомнительной целесообразности вложения средств в акции белорусских предприятий ввиду отсутствия полноценного фондового рынка, а соответственно, и котировок акций. «При достаточном количестве привлекательных предприятий надежнее и прибыльнее держать деньги в Польше или Москве»103.

Эксперты же считают, что при условии создания благоприятного инвестиционного климата в стране никакие мероприятия по проведению экономической амнистии не понадобятся.

С 1 апреля 2008 г. в Узбекистане стартовала кампания по привлечению денежных накоплений граждан в коммерческие банки, правовой основой для которой стал Указ Президента Узбекистана «Об обеспечительных мерах по либерализации условий и обеспечению гарантий вкладов населения в коммерческие банки». Согласно основной идее данного нормативного правового акта граждане освобождались от декларирования и уплаты всех налогов на средства, вносимые на депозитные счета в банки страны.

Данные меры тут же получили название «налоговой амнистии», что является отчасти обоснованным, так как государство взяло на себя обязательство не интересоваться источниками происхождения наличных денежных средств, имеющихся в распоряжении граждан, а последние в обмен на это обязывались внести их на депозиты в коммерческие банки. Помимо освобождения от налоговых платежей в данном случае не меньшее значение имела легализация накопленных средств, т. е. амнистия капиталов в классическим ее понятии, но, конечно, в сочетании с элементами налоговой амнистии.

С нашей точки зрения условия амнистии являлись более чем либеральными, так как помимо отсутствия обязанности уплаты причитающихся налогов (я уже не говорю о штрафах) денежные средства вносились на банковские вклады, которые подразумевают еще и выплату процентов. Благодаря проводимой амнистии власти Узбекистана надеялись на то, что у них получится максимально задействовать как внутренние, так и внешние денежные резервы.

Механизм амнистии предусматривал обязательство банков с 1 апреля 2008 г. до 1 апреля 2009 г. принимать от физических лиц – резидентов Узбекистана денежные средства в национальной и иностранной валюте на депозитные счета, включая депозиты на предъявителя. Причем властями предполагается, что правоохранительным, налоговым и другим контролирующим органам республики будет категорически запрещено запрашивать у налогоплательщиков и обслуживающих последних банках различные документы и справки о законности источников происхождения денежных средств либо любую другую информацию, содержащую банковскую тайну. За незаконное разглашение либо предоставление третьим лицам сведений, касающихся налогоплательщика либо банка, должностные лица налоговых органов могли быть привлечены к уголовной ответственности.

При этом с 2007 г. налог на прибыль для коммерческих банков был увеличен до 17 % (ранее – 12 %). Все перечисленные меры могли быть весьма эффективными, если бы большинству населения Узбекистана было бы что нести в финансово-кредитные учреждения.

Экономика Узбекистана весьма заинтересована в привлечении иностранных инвестиций из западных стран, а также Турции, азиатских стран, в особенности из Китая, Индонезии и Южной Кореи. Понимая при этом важность банковской системы, власти этой страны создали ряды льгот для нее. С 1 января 2007 г. по 1 января 2010 г. банки были освобождены от уплаты налога на прибыль, полученную от предоставления местным предприятиям долгосрочных инвестиционных кредитов, при условии, что прибыль направляется на увеличение собственного капитала банков. Из налогооблагаемой базы также исключены расходы коммерческих банков на открытие филиалов и представительств, а также доходы, полученные банками от реализации заложенного ипотечного имущества и от выданных ипотечных кредитов. Для доходов банков, направляемых на увеличение ресурсов фонда льготного кредитования, и для доходов, полученных от предоставления кредитов из этого фонда, сохранена льгота в виде освобождения от уплаты налога на доходы сроком на 5 лет с момента создания фонда. Согласно решению властей фонды льготного кредитования формируются в банках за счет отчислений 25 % от объема чистой прибыли самого банка.

27 октября 2004 г. правительство Грузии на специальном заседании объявило о начале налоговой амнистии. Единственное условие амнистии – заплатить государству 1 % от стоимости имущества и доходов, приобретенных до 1 января 2004 г.

Амнистия касалась как граждан Грузии, так и предприятий. «У большого количества людей в Грузии есть деньги, но они боятся их использовать. Их страх вызван тем, что нет никакой законной документации о происхождении этого капитала. Законно накопить капитал в условиях уродливого режима прежних лет было невозможно», – подчеркивали представители грузинских властей^104, для которых лозунг налоговой амнистии являлся едва ли не главным предвыборным лозунгом.

Однако начал президент этого государства с конфискации денежных средств и имущества чиновников правительства экс-президента Эдуарда Шеварднадзе. За 10 месяцев, как сообщалось на том же заседании правительства, высокопоставленные должностные лица, незаконно накопившие невиданные богатства, вернули государству имущество на сумму 500 млн дол. (деньгами – 100 млн дол. и в 400 млн дол. оценивается конфискованное имущество).

Также пропагандировалось, что амнистия будет разовой, но зато в ее рамках будет уничтожена вся налоговая документация, датированная до 1 января 2004 г. В итоге по замыслу разработчиков ни один из проверяющих органов не сможет потребовать от бизнесменов платить старые налоги, так как такой документации просто не будет существовать.

Однако условия амнистии в Грузии предусматривали исключения. Под амнистию не подпадали граждане, в отношении которых уже были возбуждены уголовные дела и начата процедура конфискации документально не подтвержденного имущества. Амнистия не распространялась на капиталы, полученные путем отмывания, продажи наркотиков или в результате совершения других тяжких преступлений.

Ситуацию с проведением налоговой амнистии прокомментировал также и министр экономики К. Бендукидзе, который в Тбилиси считался соавтором и видным поборником этой меры. Он отметил, что «…бизнес развивается в тех странах, где бизнесмен знает, что у него есть возможность законно зарабатывать деньги, но в то же время хорошо знает, что заработать деньги незаконно в этой стране невозможно»105.

Амнистия 2005 г. в Грузии считается одной из самых неудачных в мире. Несмотря на то что грузинский президент лично ознакомил граждан страны с условиями ее проведения, надежды грузинских властей не оправдались: по состоянию на ноябрь 2005 г. о незадекларированных доходах заявили всего восемь человек. Их фамилии не оглашались, известно лишь, что шестеро бизнесменов – из Тбилиси, по одному – из Батуми и Южной Грузии. Ни один из них не декларировал, какую сумму он утаил от государства в виде налогов.

В итоге бюджет страны вместо ожидаемых 4 млн долл. получил всего 35 тыс. долл., или менее 1 % от предполагаемой суммы. По мнению подавляющего большинства грузинского общества, бизнесмены не воспользовались предоставленной им возможностью из-за недоверия к государству, а не из-за несовершенного закона об амнистии.

Следует отметить, что как бы ни был интересен и важен для стран СНГ международный опыт, успешное решение проблемы легализации капитала и имущества, ушедших в тень внутри или вне этих стран, возможно лишь в контексте общей экономической политики и тех стратегических задач, которые стоят на данном этапе развития. Главная среди них – повышение темпов экономического роста, которое позволило бы странам бывшего СССР стать вровень с передовыми государствами мира. Очевидно одно: успех в легализации теневых капиталов и постановке их на службу экономическому развитию может быть обеспечен за счет комплекса экономических и финансовых мер, но прежде всего – путем принятия соответствующих законов, в которых необходимо предусмотреть нормы амнистии как для физических, так и для юридических лиц. Это, безусловно, увеличит эффект от легализации в виде повышения собираемости налогов и инвестирования капитала в экономику этих стран.

Целесообразно включать в сферу легализации наряду с денежными средствами и незарегистрированное имущество граждан и предприятий, подлежащее регистрации и налогообложению в соответствии с национальным законодательством (бесхозяйное имущество, самовольно построенные объекты, самовольно «захваченные» земельные участки, неучтенные налоговыми органами основные средства и т. д.). Легализация незарегистрированного в законном порядке движимого и недвижимого имущества позволит получить еще больший экономический эффект, нежели легализация только денежных средств. Объектом легализации могли бы также быть и финансовые инструменты (ценные бумаги и др.), в которые вкладывается денежный капитал граждан и юридических лиц. Декларирование данных инструментов по стоимости их приобретения и уплата соответствующего налога также позволили бы увеличить масштабы притока инвестиционного капитала и доходов государственных бюджетов.

Не последнее значение играют и гарантии государства: сохранение налоговой и финансовой информации в тайне, неиспользование ее для осуществления преследования граждан и организаций в последующем.

Не следует забывать также и о вопросе рационального использования средств, полученных в результате легализации. Проведение последней может оказаться малоэффективным актом, если аккумулируемые в бюджетах доходы от легализации окажутся замороженными на специальных счетах. Чтобы этого не произошло, важно наметить пути эффективного использования легализованных доходов. Люди должны знать, куда пойдут добровольно возвращаемые ими средства. Наиболее предпочтительным направлением здесь было бы их инвестирование в производство.

Наконец, большое значение для проведения эффективной легализации имело бы межгосударственное сотрудничество в рамках СНГ, готовность этих стран способствовать друг другу в возвращении капитала.

В целом, подводя итог проведенному в данной главе анализу, отметим, что, как показывает международный опыт, экономические и налоговые амнистии получили достаточно широкое распространение, а для их эффективного проведения необходимо выполнение следующих условий:

– проведение амнистий в рамках реформирования налоговой системы в целом и снятия барьеров для занятия предпринимательством в частности (как вариант – снижение ряда налогов с целью мотивации деловой активности);

– приемлемые для предпринимателей либеральные условия амнистии (соблюдение неконфискационного характера амнистии);

– провозглашение и обеспечение на государственном уровне серьезных гарантий ненаказуемости за прошлые финансовые и налоговые прегрешения, о которых в ходе амнистии становится известно властям;

– строгое соблюдение гарантий сохранения конфиденциальности информации;

– одноразовость и своего рода «уникальность» амнистии;

– ужесточение мер пресечения за нарушения налогового законодательства и расширение полномочий налоговых и правоохранительных органов сразу после амнистии, разработанное непосредственно перед амнистией и доведенное до ее потенциальных участников в рамках хорошо профинансированной и срежисированной рекламной кампании об условиях и последствиях проводимой амнистии;

– увеличение числа налоговых консультантов, юристов и аудиторов, в том числе независимых, создание автоматизированных баз данных, повышение технической оснащенности налоговых и правоохранительных органов;

– готовность вложения государственных средств в широкую разъяснительную работу и пропагандистскую (рекламную) кампанию, направленную на повышение уровня налоговой и в целом правовой культуры граждан.

В заключение отметим, что практически во всем мире вывезенный за рубеж капитал принято считать сомнительным, т. е. полученным не совсем законным путем. Однако большинство государств, при условии его возврата, на определенных условиях готово простить его владельца.

Причинами вывоза капиталов помимо чисто меркантильных и отчасти корыстных можно назвать также и непрозрачную политику государств в сфере экономики и налогообложения.

Говоря о перспективах использования зарубежного опыта применительно к российским реалиям, отметим, что на сегодняшний день ввиду больших сомнений в чистоте происхождения, а также общего «похолодания» политической обстановки вряд ли в полной мере российский капитал сможет полноценно работать в развитых западных странах. Отсюда и готовность тех, кто управляет крупными российскими предприятиями, вкладывать свои «иностранные» капиталы в развитие именно отечественного производства. Для этого необходим лишь тщательно продуманный механизм в виде джентльменского договора между предпринимателями и государством, нарушать условия которого ни одна из сторон ни в коем случае не должна, иначе будут разрушены наметившиеся ростки доверия между сторонами.

Тем более что определенные предпосылки для возврата капиталов в Российскую Федерацию действительно имеются: в стране наблюдается экономический рост, политическая ситуация в целом стабильна. Принимаются законы, предусматривающие механизмы защиты прав собственности и законных интересов предпринимателей. В целом создана необходимая рыночная инфраструктура, упрощается порядок государственной регистрации юридических лиц. Формируется новая налоговая система, отчасти налоговая нагрузка, улучшаются и упрощаются процедуры налогового администрирования.

Оговоримся лишь в отношении некоторых оценок именно о «необходимости» проведения налоговой амнистии. В данном случае необходим взвешенный, сбалансированный подход к определению времени и условий ее проведения, чтобы это не выглядело очередным заигрыванием государства с бизнесом, а принесло реальные результаты, которые повысили бы как авторитет власти внутри стран, так и авторитет России на международной арене.

Глава 4. Перспективы в сфере налогового амнистирования

4.1. Списание недоимки по налогам с физических лиц в соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»

В соответствии с отдельными положениями Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 закона Российской Федерации “О статусе судей в Российской Федерации” и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» подлежат списанию недоимка по налогам (сборам) (в том числе отмененным), образовавшаяся у физических лиц по состоянию на 1 января 2009 г., задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженность по штрафам, числящаяся за физическими лицами по состоянию на 1 января 2009 г. Некоторые журналисты уже успели окрестить это списание налоговой амнистией. В правовой природе и целесообразности такого списания попробуем разобраться и мы.

Как только в последнем квартале 2011 г. в прессе появилась информация о том, что ФНС сделает «подарок» налогоплательщикам, простив налоговую задолженность физических лиц по имущественному, земельному, транспортному налогам ориентировочно на 33 млрд руб., она приобрела выраженную политическую предвыборную окраску, так как «под налоговую амнистию должна попасть треть электората». Действительно, число дел по искам налоговых органов в судах общей юрисдикции о взыскании налогов и сборов за счет имущества физических лиц ежегодно увеличивается, при этом существенную массу дел составляют дела о взыскании незначительных сумм недоимок и задолженностей, при погашении которых споров обычно не возникает.

Инициатива списания практически безнадежных налоговых долгов содержалась в поручении Председателя Правительства В. В. Путина: «…Предлагаю Министерству финансов и Федеральной налоговой службе, прошу наших депутатов в Государственной Думе поддержать – внести предложения, чтобы можно было списать ошибочные долги граждан по налогам, возникшие до 1 января 2009 года без судебных процедур, в упрощенном порядке».

В принципе, в настоящее время признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию, а также их списание регулируется ст. 59 НК РФ. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в следующих случаях:

– ликвидация организации в соответствии с законодательством – в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) организации;

– признание банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» – в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

– смерть физического лица или объявление его умершим – по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества;

– принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания;

– иные случаи, предусмотренные законодательством.

Докладывая Председателю Правительства о ходе работы над законом, глава ФНС подчеркивал, что списываемая задолженность – это долги граждан, в том числе и по отмененным налогам, возникшие в большинстве случаев в связи с тем, что налоги были неправомерно начислены. Причиной тому является недостоверная информация в информационных базах органов власти и организаций о персональных данных и адресах налогоплательщиков. Та задолженность, которая образовалась ввиду неуплаты гражданами корректно начисленных налогов, списываться не будет. Она в установленном порядке будет взыскана с налогоплательщиков. Всего будет списано около 36 млрд руб. задолженности и затронет этот процесс более 33 млн граждан^106.

Фискальной службой был разработан механизм, который позволит списать задолженность автоматически (что, оказывается, вовсе не означает с использованием автоматизированных систем. – Прим. авт.), и гражданам не придется приходить в инспекцию и участвовать в каких-либо административных или судебных процедурах. Это решение является необходимым и своевременным, так как избавит граждан, налоговую службу и судебную систему от проведения процедур взыскания, не дающих реальных поступлений в бюджет, и одновременно позволит гражданам освободиться от груза неправомерных налоговых долгов.

Процедуру списания ФНС планирует завершить до конца первого квартала 2012 г. Необходимость преобразования налоговой системы требует проведения социально востребованных мер, направленных на стимулирование налогоплательщиков.

При прохождении законопроекта в Государственной Думе отмечалось, что списание налоговых долгов – это не налоговая амнистия, которая касается всех, кто вовремя не расплатился с государством, а акция по облегчению работы самих налоговых служб и в конечном счете оптимизация расходов. Ибо действия работников ФНС, по подсчету самого долга и пени, поиску налогового уклониста, вручения квитанции, жалобам в управление судебных приставов (их можно привлечь только когда сумма долга превысила 1500 руб.), – все эти действия приносят больше расходов, чем доходов.

В первую очередь должны будут списаны обязательства, начисленные по ошибке (например, если взимается сбор за давно проданное или утилизированное транспортное средство или за участок с неправильно подсчитанным метражом). Но главное в объявленной акции то, что граждане будут освобождены от уплаты неуплаченных налогов, если они были начислены до 1 января 2009 г. Дело в том, что сроки давности по таким делам заканчивается через три года. Для должников из 2008 г. он уже истек.

При этом, по свидетельствам парламентариев, у сотрудников налоговой службы изначально не было готового механизма списания этих долгов для трех категорий освобожденных лиц: кому начислили ошибочно; с кого невозможно получить по суду; кто признан несостоятельным и заплатить все равно не может, ибо не с чего. По их же оценкам, по налогу на имущество цифры получаются совсем небольшие. Соответственно требовать их уплаты бессмысленно, весь процесс затребует еще больше денег. А простить просто так, без закрепления данных действий в законе – незаконно.

Теперь же есть четкие критерии: налог был начислен в 2008 г. или раньше – значит, от него освобождают. Например, если гражданин, являвшийся собственником автомобиля не уплатил за него транспортный налог, то вся недоимка за годы, предшествующие 2009 г., ему фактически прощается, равно как и пени, назначенные за неуплату в эти сроки. Но если автомобиль по-прежнему у него в собственности и является объектом налогообложения, то все платежи по транспортному налогу, включая налоговый период 2009 г., подлежат уплате.

Отмечается также, что все списания скорее всего будут делаться сотрудниками налоговых органов ручную, так как такие операции требуют сверки (чтобы, внося коррективы и исправляя налоговые истории граждан, не наделать ошибок, ведь кто-нибудь из должников, не зная об истекших сроках давности, может заплатить недоимку, перечислив ее на счет инспекции). Уверен, что такое не раз уже было и обязательно еще будет.

Итак, согласно ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ признаются безнадежными ко взысканию и подлежат списанию недоимка по налогам (сборам) (в том числе отмененным), образовавшаяся у физических лиц по состоянию на 1 января 2009 г., задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженность по штрафам, числящаяся за физическими лицами по состоянию на 1 января 2009 г., в отношении которых налоговый орган утратил возможность взыскания в связи с истечением установленного срока направления требования об уплате налога, сбора пеней, штрафа, срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора) – физического лица, срока для предъявле ния к исполнению исполнительного документа, но не более размера таких недоимки и задолженности по пеням и штрафам по состоянию на день принятия решения об их списании.

Вышеуказанные положения не применяются в отношении недоимки по налогам (сборам), уплачиваемым физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, задолженности по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженности по штрафам, числящимся за указанными физическими лицами.

Решение о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию и об их списании принимается налоговым органом.

Перечень документов, при наличии которых принимается решение о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию и об их списании, и порядок списания утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Требование от налогоплательщиков (плательщиков сборов) физических лиц представления документов, подтверждающих наличие оснований для списания, не допускается.

После вступления в силу Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ Федеральная налоговая служба утвердила порядок списания налоговых долгов россиян. Этот вопрос регламентирует приказ от 14 декабря 2011 г. № ММВ-7-8/923@. Он определяет порядок списания признанной безнадежной ко взысканию недоимки по налогам, а также задолженности по пеням и штрафам. Также устанавливается перечень документов, при наличии которых принимается решение о списании недоимки.

Итак, что же это: элементы налоговой амнистии или техническое мероприятие, направленное на оптимизацию налогового администрирования и зачистку налогового информационного поля? Представляется, что ответ в данном случае однозначен – второе. Очевидность этого вытекает из следующих моментов:

характера и видов налогов, по которым списывается задолженность – они возникают не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а в связи с владением определенным имуществом – автомобилем, объектами недвижимости и землей;

от физических лиц не требуется предоставления никаких документов для проведения списания их задолженности;

от физических лиц не требуется уплаты никаких компенсационных платежей, ни процентов от суммы недоимки;

списание происходит автоматически, вне зависимости от воли должника, таким образом, лицо не ставится перед выбором: участвовать в акции или не участвовать;

списывая налоговую задолженность государство признает, что в данном конкретном случае не преследует фискальный и воспитательный интересы, так как расходы по взиманию налоговых сумм превышают сами эти суммы.

4.2. Эффективность и перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или полного освобождения налогоплательщиков от ответственности за неуплаченные ранее налоговые платежи

Говоря о перспективах проведения новой амнистии, специалисты отмечают, что неудовлетворенность результатами налоговой амнистии образца 2007 г. заставляет сказать, как надо было проводить подобного рода кампанию. Прежде всего это должно быть не упрощенное декларирование, а именно легализация капиталов, вовлечение их в реальную экономику.

С этой целью требуется, в частности:

установить величину декларационного платежа в размере 1 % суммы легализуемых средств. Фискальные цели не должны преследоваться в ходе этой акции. Состояние бюджетной системы, да и сама цель амнистии позволяют и заставляют поступать именно таким образом;

предусмотреть возможность анонимности декларационного платежа. Одна из важных причин неудачи амнистии–2007 состояла в следующем: у тех, кто и хотел бы «пойти на амнистию», не было никакой уверенности в том, что сведения о персоналиях не станут скоро общедоступной информацией;

установить временный мораторий на обязательный контроль за рядом операций в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем», посредством совершения которых возможна скорейшая легализация средств (снятие со счета или зачисление на счет юридического лица денежных средств в наличной форме в случаях, когда это не обусловлено характером его хозяйственной деятельности; приобретение физическим лицом ценных бумаг за наличный расчет; внесение физическим лицом в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в наличной форме и пр.

Налоговая амнистия может и должна быть проведена повторно. Определенная некорректность формулировки предлагаемой меры состоит в том, что как таковой амнистии в России пока и не было.

Логичность и своевременность проведения еще одной налоговой амнистии обусловливается также тем, что подобного рода мероприятия если и проводятся, то делается это только в послевыборный период, когда новая власть, будь даже это старая новая власть, подводит определенную черту под прошлым периодом, желая начать все с чистого листа. Проводить амнистию перед выборами, как это было в России в 2007 г., – случай беспрецедентный. Получается, что власть в таком случае прощала налоговых правонарушителей периода своего правления.

В принципе повтор подобного рода мероприятий несет и определенные издержки, так как может сложиться мнение, что налоги пока платить необязательно и следует ждать новой амнистии. Однако в условиях, когда акция не получилась, лучше, конечно, исправить ситуацию и провести ее заново. Ранее уже отмечалось, что Казахстан, к примеру, решился на проведение налоговой амнистии еще раз^107.

Несмотря на спорность отдельных изложенных предложений в части величины декларационного платежа (в этом случае расходы на проведение амнистии могут превысить доходы от ее проведения), установления гарантий анонимности (считаем, что как раз анонимность в кампании 2007 г. была соблюдена) и установления временного моратория на проведение обязательного контроля в соответствии со 115-ФЗ (все-таки амнистия – это не бесконтрольное отмывание, к тому же такая мера наверняка попадет под огонь критики со стороны ФАТФ), все-таки рациональное зерно в этом предложении есть.

Конечно же, новая амнистия (возможно, всеобщая, возможно, только для юридических лиц) может быть проведена. При этом надо учесть имеющиеся на сегодняшний день собственный опыт и самобытность мышления наших граждан и предпринимателей.

Сегодня большинство специалистов сходятся во мнении, что, учитывая существующие пока стабильные показатели российской экономики^108, активное обсуждение вопроса о необходимости проведения налоговой амнистии не может быть обусловлено преследованием только фискальной цели – сбора дополнительных средств в бюджет. Основная цель – должно быть установление «мостика доверия» между государством и бизнесом, государством и гражданским обществом.

Налоговая амнистия, или амнистия капиталов, при таком рассмотрении становится сделкой, в которой затрагиваются интересы всех сторон: государства, гражданского общества, бизнеса.

В случае амнистии капиталов, как и в любой сделке, потенциальные участники перед ее заключением должны явно представлять, каковы условия участия в ней, сопутствующие риски, предоставляемые гарантии и ожидаемая в результате выгода.

В настоящее время пока еще остается недоверие, которое испытывают бизнес и гражданское общество по отношению к государственной власти. На это влияют как процветание коррупции, существование теневой экономики, так и популяризация различных схем минимизации, а в некоторых случаях – и ухода от налогообложения.

Налоговая амнистия не должна рассматриваться налогоплательщиками как явка с повинной или добровольный донос на себя. Проработанный заранее вопрос обеспечения гарантий защиты субъекта, решившего амнистировать капитал, является залогом и необходимым условием успешности проведения налоговой амнистии.

Важно обеспечить полную анонимность процесса амнистирования^109. Также при проведении амнистии должна быть обеспечена защита информации, поступающей в налоговые органы о лицах, легализующих свои капиталы.

Следует всерьез задуматься о том, поверит ли налогоплательщик в то, что амнистия – это для него прямая выгода, а не будущая головная боль. Конечно же, надо отдавать себе отчет в том, что раз нет полного доверия к государственной власти, то даже в случае, если такие гарантии будут предусмотрены, вполне вероятен риск того, что не все сразу поспешат амнистироваться. Будет действовать правило: «А какие последствия у моего соседа, который уже воспользовался предоставляемой возможностью и задекларировал незадекларированные в срок доходы?»110

Отсюда вытекает необходимость детальной проработки технологии проведения амнистии. Процедура проведения амнистии должна быть прозрачной и понятной для неплательщиков, чтобы они могли оценить и принять решение об участии в ней. С нашей точки зрения, в законе об амнистии должны быть четко прописаны также и следующие моменты: перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться денежные средства, механизм страхования переводимых средств, механизм гарантии сохранности средств, отношение правоохранительных и контролирующих органов к данным средствам (подробнее об этом мы скажем ниже).

Следует иметь в виду, что действующее законодательство пока не предусматривает возможности проведения экономической амнистии. Вероятно, есть необходимость принять правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амнистия, на какие случаи она распространяется.

Было бы целесообразно установить также порядок проведения амнистии, не забыв про способ, которым будут возвращаться средства, вывезенные за рубеж или сокрытые внутри страны.

Необходимо также определить, какой орган исполнительной власти будет не только проводить, но и контролировать амнистию. Не исключаю, что это может быть временная структура, созданная специально на период проведения амнистии. В ее состав помимо непосредственно аппарата, обеспечивающего мероприятие организационно, технически, методологически, научно, должны входить представители всех ветвей власти, заинтересованных органов исполнительной власти, бизнес-сообщества, журналисты, пиар-консультанты.

Понятно, что это потребует существенных затрат из бюджета. Проще, конечно, возложить это все на уже имеющиеся структуры, отдав им на откуп технические вопросы. Но как раз из мелочей складывается общая картина.

Налоговой амнистией не должны заниматься те, кто по долгу службы или по функциональным обязанностям контролирует правильность и своевременность уплаты налогов и принимает решения о привлечении к различного рода ответственности за противоправные действия и деяния в сфере налогообложения. В любом случае искренней в глазах граждан и предпринимателей такая амнистия не будет.

Также среди необходимых мер следует разработать порядок налогообложения легализованного капитала и законодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и административной ответственности. Однако, в принципе, проведение экономической амнистии не входит в противоречие с общими направлениями государственной политики.

Налоговую амнистию, бесспорно, можно рассматривать как составную часть налоговой политики государства, направленную, как уже отмечалось, на профилактику налоговых правонарушений и преступлений. Однако актуальность ее проведения и возможная положительная отдача, а также и прогнозируемые отрицательные последствия должны быть тщательно просчитаны.

С нашей точки зрения, налоговая амнистия должна приниматься в форме федерального закона, в котором должна быть четко прописана ее правовая форма, а также полномочия федеральной власти, субъектов Федерации и органов местного самоуправления при ее осуществлении. В таком законе должен быть указан перечень налогов и категории налогоплательщиков, на которых распространяется действие амнистии, а также конкретный срок ее действия.

На сегодняшний день налоговая амнистия не может рассматриваться в качестве достаточной меры для улучшения экономической ситуации в стране. Она должна дополняться иными мерами государственной политики в сфере регулирования экономики, в частности дальнейшим реформированием системы налогового администрирования, сочетанием ослабления налогового бремени с последующим усилением ответственности за налоговые правонарушения и преступления, проведением четкой грани между законной оптимизацией налогов и уклонением от их уплаты.

Таким образом, амнистия в сфере налогообложения – это довольно сложный механизм, состоящий из многих деталей, при этом применение одной из деталей в отдельности от всех остальных не только не приведет к успеху, но может и привести к провалу всей инициативы в целом.

Думаю, что в случае детальной проработки контуров и условий амнистии для юридических лиц, учета ошибок и просчетов упрощенного декларирования, а также отсутствия явной фискальной направленности планируемого мероприятия результаты будут более ощутимыми как в плане финансовых поступлений в бюджет, так и дальнейшего налаживания доверия между государственными институтами и бизнесом. И здесь, оценивая перспективы возможной амнистии, трудно согласиться с опросом, проведенным журналом «Московский бухгалтер», целью которого было выявить, как предприниматели в общей массе относятся к проведению налоговой амнистии. Вопрос звучал так: «Будет ли иметь успех амнистия для юридических лиц?». Ответы распределились следующим образом: да – 8 %, нет – 4 %, многие побоятся – 65 %, я бы не пошел – 23 %111.

В данном случае непонятны репрезентативные составляющие опроса, сколько представителей юридических лиц было опрошено, из каких регионов, какой сегмент бизнеса был представлен (крупный, средний, малый). Можно предположить, что на результаты этого опроса отчасти повлияли и неблестящие итоги декларационной кампании 2007 г.

Бесспорно, прежде чем планировать новую налоговую или экономическую амнистию необходимо будет провести изучение мнения целого ряда структур: государственных, научных, контролирующих и правоохранительных и, что немаловажно, – представителей бизнеса на этот счет, однако сделать это более профессионально, чем раньше, детально изучив все за и против, проанализировать точку зрения всех заинтересованных лиц и структур на эту проблему, не отдавая этот важный вопрос на откуп сиюминутным интересам или продиктованным конкретными конъюнктурными соображениями сомнительным законодательным инициативам.

Извечный вопрос: можно много говорить о готовности нашей страны к проведению налоговой или экономической амнистии (или той и другой, вместе взятых), об их целесообразности на данном этапе экономического и политического развития государства. С нашей точки зрения, для принятия решения о проведении такого ответственного мероприятия, как налоговая амнистия или амнистия капиталов, для начала необходимо проанализировать и сделать выводы из проведенных мероприятий – уголовной амнистии, под которую подпадают лица, совершившие налоговые преступления, реструктуризации налоговой задолженности юридических лиц, упрощенного декларирования, всеобъемлющей декриминализации налоговых преступлений, произошедшей в 2009–2011 гг.

Скорее всего сегодня более предпочтительно специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью устранения неблагоприятных последствий недобросовестных действий налогоплательщиков. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков.

Здесь достаточно интересным является мнение по этому поводу А. Чубайса: «Амнистия капиталов – это явно вторичный инструмент по отношению к базовой вещи – инвестиционному климату, а если быть еще более точным – то по отношению к частной собственности в стране. Амнистии – это заманчивая вещь, соблазн для власти. Вроде как провели, и все встало на свои места. Но это не так. Есть примеры успешных амнистий, например в Казахстане, а есть примеры неуспешных амнистий. В моем понимании амнистия – это вторичная вещь по отношению к фундаментальной основе»112.

«…Налоговая амнистия – абсолютно бессмысленная для России вещь, абсолютно неработоспособная схема. Она работоспособна тогда, когда есть смена власти, и такая смена, которая по-настоящему надолго. А когда внутри существующего режима вдруг власть объявляет об амнистии, это не может вызвать настоящего доверия. Я в налоговую амнистию никогда не верил»113.

В случае если закон о проведении амнистии капиталов в нашей стране все же будет принят, то в нем, с нашей точки зрения, необходимо придерживаться «золотой» середины. С одной стороны, создать в достаточной степени привлекательные условия для легализации средств, с другой – не дать возможность отмыть через механизм амнистии полученные преступным путем доходы.

Конечно, нужно отдавать себе отчет, что налоговая амнистия является, быть может, очень важной, но принципиально одноразовой и ограниченной по своим возможностям мерой. Сама ее эффективность в решающей мере зависит от общей ситуации, как в экономике, так и в умонастроении общества.

Для создания реальных стимулов возвращения теневого предпринимателя в лоно легальной экономики очень важно иметь простую и ясную систему налогообложения, а сами налоги не должны быть грабительскими. В противном случае цена нахождения в этом самом лоне может оказаться столь велика, что никакие амнистии не привлекут налогоплательщика к сотрудничеству с государством.

Кроме того, нужна дееспособная налоговая служба, способная, во-первых, выявлять неплательщиков и призывать их к ответу, а во-вторых, сотрудничать с добросовестными плательщиками, оказывать им консультационную и прочую поддержку вместо создания бюрократических проблем (таких, как заполнение тонн ненужных отчетов или стояние в очередях). Впрочем, невозможно приставить налогового инспектора к каждому налогоплательщику.

Поэтому, если рассмотреть проблему шире, эффективная система налогообложения может базироваться только на добровольном следовании закону, для чего необходимо общественное признание добровольной природы государственного режима.

Мировая практика свидетельствует, что налоговая амнистия внутренних капиталов более успешна, чем попытки вернуть капиталы соотечественников из-за рубежа. Однако успех налоговой амнистии в значительной степени зависит от проводимых мероприятий по развитию национальной экономики.

Предкризисные события лета 2008 г. показывают, что идея проведения общеуголовной и налоговой амнистии в среде законодателей и предпринимательского сообщества по-прежнему является весьма актуальной.

Так, в мае 2008 г. фракция ЛДПР в связи со вступлением в должность Президента Российской Федерации Д. А. Медведева предложила провести амнистию для всех, кто совершил преступления, в возрасте до 18 лет или женщин старше 55 лет, мужчин старше 60 лет и получивших за это до 5 лет лишения свободы. Также было предложено амнистировать беременных и женщин, имеющих несовершеннолетних детей, а также мужчин, дети которых не старше трех лет. При этом на амнистию не смогли бы рассчитывать лица, осужденные за убийства, изнасилование, истязание, хищения в особо крупных размерах и за другие тяжкие и особо тяжкие преступления. По предварительным подсчетам авторов проекта, на свободу в случае принятия данного постановления могли бы выйти порядка 15–20 тыс. граждан^114.

А уже в июне того же года на одних из совместных с Российским союзом промышленников и предпринимателей парламентских слушаний глава «Деловой России» Б. Титов заявил, что средний бизнес настаивает на проведении налоговой амнистии для юридических лиц, по типу уже завершившейся амнистии для граждан. Его предложения были развиты в комитете Государственной Думы по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству, где очертили возможные параметры будущей амнистии: 15 % с легализуемой суммы плюс недоплата по единому социальному налогу и отраслевым налогам. Под амнистию не должны попасть нарушения, по которым уже вынесены судебные решения.

Все присутствовавшие на данных парламентских слушаниях специалисты, законодатели и представители предпринимательских кругов отметили, что огромное количество предпринимателей хотели бы легализовать свой капитал, при этом налоговая амнистия для юридических лиц может быть эффективной, если будет грамотно установлены критерии освобождения от уголовной ответственности^115.

По мнению бизнесменов, успешное проведение амнистии может принести до 7 млрд дол. США, что позитивно скажется на развитии российской экономики и повысит капитализацию отечественного фондового рынка^116.

В любом случае с учетом того, что положения уголовного законодательства больше не представляют никакой опасности для налоговых уклонистов, основные положения и критерии амнистии должны будут находиться в сферах гражданского, финансового, налогового и административного законодательства.

Но это уже будет объектом нового исследования.

Заключение

Завершить данное исследование хотелось бы некоторыми статистическими итогами 2011 г., которые говорят сами за себя. Всего в 2011 г. было выявлено около 230 тыс. экономических преступлений. Это практически на треть меньше, чем в 2010 г. Причины лежат на поверхности: пакеты поправок в УК и УПК по гуманизации, реформа правоохранительной системы и в то же время – повышение предпринимательской и юридической корпоративной культуры – меньше стало возможностей для различного рода финансовых махинаций и мошенничества.

При обращении к налоговым преступлениям картина получается еще ярче. Итак, вместе с теми налоговыми преступлениями, которые не были завершены расследованием в 2010 г. и перешли на 2011 г., всего в производстве находилось 5012 уголовных дел по налоговым преступлениям (–42,3 % к 2010 г.). Из них по ст. 198 УК России – 1151 преступление (– 46,1 %), по ст. 199 УК России – 2895 преступлений (– 43,6 %), по ст. 1991 – 432 преступления (–38,1 %), по ст. 1992 УК России – 534 преступления (–41,4 %). Однако, как уже отмечалось, эти цифры сложены из чистых показателей 2011 г. и незавершенных дел 2010 г.

Если же говорить о чистых цифрах 2011 г., то они еще меньше. Итак, в 2011 г. было зарегистрировано 3367 налоговых преступлений (–47,2 % к 2010 году). Из них по ст. 198 УК России (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица – 856 преступлений (–51,3 %), по ст. 199 УК России (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации – 1832 преступления (–52,4 %), по ст. 1991 УК России (неисполнение обязанностей налогового агента) – 324 преступления (–37,3 %), по ст. 1992 УК России (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, – 355 преступлений (–47,6 %).

При этом предварительно расследовано 3187 налоговых преступлений (–46,8 %), направлено в суд 956 уголовных дел, т. е. 39 % от предварительно расследованных, общее сокращение по сравнению с 2010 г. составило 36,8 %. По составам они распределились следующим образом. По ст. 198 УК России: расследовано 852 (–48,4 %), направлено в суд 247 уголовных дел (29 %), общее сокращение – 31,6 %. По ст. 199 УК России: расследовано 1730 (–49,4 %), направлено в суд 393 уголовных дела (22,7 %), общее сокращение – 52,4 %. По ст. 1991 УК России: расследовано 301 (–41,6 %), направлено в суд 96 уголовных дел (31,9 %), общее сокращение – 26,2 %. По ст. 1992 УК России: расследовано 304 (–47,8 %), направлено в суд 220 уголовных дел (72,4 %), общее сокращение – 36,6 %.

Приостановлено 363 уголовных дела (сокращение на 39,7 %) из них: 198 уголовных дел в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (сокращение на 49 %), в связи с тем, что обвиняемый скрылся от следствия либо его место нахождения не установлено, либо место нахождения известно, но реальная возможность его участия в уголовном деле отсутствует, приостановлено 165 уголовных дел (сокращение на 30,4 %).

Выявлено 3239 лиц, совершивших налоговые преступления (–45,5 %), из них по ст. 198 УК России – 873 лица (–48 %), по ст. 199 УК России – 1785 лиц (–46,2 %), по ст. 1991 УК России – 303 лица (–39,6 %), по ст. 1992 УК России – 278 лиц (–47,7 %).

Говоря об общей тенденции, нетрудно увидеть, что все показатели, характеризующие налоговую преступность, сократились в среднем на 46 %, т. е. практически вполовину. Разобраться в причинах такого пике не составляет труда. Сложившееся положение – главный отложенный результат действия 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г., в соответствии с которым в шесть раз были подняты пороги крупного и особо крупного размера сумм уклонения, введен специальный случай освобождения от уголовной ответственности, разорвана единая правоохранительная цепочка – от выявления налогового преступления до его расследования и направления в суд (подследственность с 1 января 2011 г. перешла к Следственному комитету Российской Федерации).

Подводя некоторые итоги сказанному, можно отметить, что механизм привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления помимо важнейших своих деталей практически полностью растерял и свой КПД. Что-то осталось для видимости, да и то работает почти вхолостую. Что же это, если не полномасштабная «амнистия» в сфере налогообложения?

На этом фоне весьма интересно выглядит идея, высказанная 17 января 2012 г. на итоговой Коллегии Следственного комитета Российской Федерации о создании финансовой полиции с соответствующими контрольными и оперативно-розыскными полномочиями.

Приложения

Приложение № 1

УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОЙ АМНИСТИИ В 1993 ГОДУ»

В целях пополнения доходной части республиканского бюджета Российской Федерации на 1993 год и обеспечения финансирования ряда важнейших защищенных статей бюджета, в первую очередь пенсий, стипендий, государственных пособий, других социальных и компенсационных выплат населению, расходов по Фонду социальной поддержки северян, и в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1993 г. № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации» постановляю:

1. Провести в Российской Федерации в период с момента опубликования настоящего Указа и до 30 ноября 1993 г. включительно налоговую амнистию.

2. Установить, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

3. В случае выявления после 30 ноября 1993 г. сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам Государственной налоговой службы Российской Федерации взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

4. Банкам и кредитным учреждениям независимо от организационно-правовых форм и форм собственности с момента опубликования настоящего Указа и до 31 января 1994 г. включительно представлять в 3-дневный срок после получения запросов Государственной налоговой службы Российской Федерации и ее территориальных органов необходимые сведения о наличии счетов предприятий, учреждений и организаций.

В случае отказа или уклонения банка или кредитного учреждения от представления указанных сведений либо представления недостоверных сведений Центральный банк Российской Федерации по ходатайству Государственной налоговой службы Российской Федерации имеет право отзывать в установленном порядке выданную указанному банку или кредитному учреждению лицензию на проведение банковских операций.

5. Внести настоящий Указ на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации.

6. Настоящий Указ вступает в силу с момента его опубликования.

Президент Российской Федерации

Б. ЕЛЬЦИН

Приложение № 2

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30 декабря 2006 г. № 269-Ф3 «ОБ УПРОЩЕННОМ ПОРЯДКЕ ДЕКЛАРИРОВАНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ»

Статья 1. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

1. Целью настоящего Федерального закона является предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 года и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты устанавливаемого настоящим Федеральным законом декларационного платежа.

2. Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:

1) упрощенный порядок декларирования доходов – уплата физическими лицами декларационного платежа без представления документов о видах и источниках доходов;

2) декларационный платеж – сумма денежных средств, уплачиваемая физическими лицами в соответствии с настоящим Федеральным законом;

3) банк – кредитная организация, имеющая разрешение Банка России на привлечение во вклады денежных средств физических лиц и на открытие и ведение банковских счетов физических лиц, выданное в порядке, установленном Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ).

Статья 2. Порядок исчисления и уплаты декларационного платежа

1. Физические лица вправе в период со дня вступления в силу настоящего Федерального закона и до 1 января 2008 года самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж.

2. Декларационный платеж рассчитывается исходя из суммы доходов физического лица, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды), и ставки 13 процентов вне зависимости от видов доходов и применявшихся к ним налоговых ставок. При этом в расчетном документе физическим лицом указывается наименование платежа «Декларационный платеж».

3. Декларационный платеж уплачивается через банк в наличной или безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. Банки обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений о реквизитах счетов территориальных органов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа.

4. Банк обязан перечислить декларационный платеж в течение одного операционного дня, следующего за днем получения соответствующего поручения физического лица. При этом плата за перечисление декларационного платежа не взимается.

5. Факт уплаты декларационного платежа подтверждается расчетным документом с отметкой банка о его исполнении.

Статья 3. Исполнение обязанности по уплате налогов и представлению налоговых деклараций физическими лицами, уплатившими декларационный платеж

1. Физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа в соответствии с настоящим Федеральным законом, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются исполнившими свои обязанности по:

1) уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога);

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

2. Физические лица, получившие доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, осуществившие уплату декларационного платежа в соответствии с настоящим Федеральным законом, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются также исполнившими свои обязанности по:

1) уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов;

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по единому социальному налогу с полученных ими доходов и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Статья 4. Ограничения в использовании информации об уплате декларационного платежа

1. Расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, а также сведения, содержащиеся в этих документах, не могут быть истребованы, за исключением случаев, указанных в части 3

настоящей статьи. Указанные документы и сведения не могут передаваться другим лицам в нарушение порядка, установленного настоящим Федеральным законом, а также являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях.

2. Расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, хранятся до 1 января 2012 года.

3. Сведения об уплате декларационного платежа могут быть истребованы только по запросу самого физического лица, осуществившего декларационный платеж, либо по запросу правоохранительных органов в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа.

Статья 5. Порядок применения настоящего Федерального закона

1. Положения настоящего Федерального закона не применяются в отношении доходов физических лиц, с которых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды).

2. Настоящий Федеральный закон не распространяется на лиц, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного статьей 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, если при этом судимость по данной статье Уголовного кодекса Российской Федерации не снята и не погашена.

Статья 6. Вступление в силу настоящего Федерального закона

Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 марта 2007 года.

Президент

Российской Федерации

В. ПУТИН

Москва, Кремль

30 декабря 2006 г.

№ 269-ФЗ

Приложение № 3

Перечень постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по вопросам проведения амнистии

Постановление Государственной Думы от 16 апреля 2010 г. № 3519-5 ГД «Об объявлении амнистии в связи с 65-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 сентября 2006 г. № 3500-4 ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших преступления в период проведения контртеррористических операций на территориях субъектов Российской Федерации, находящихся в пределах Южного федерального округа».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 22 сентября 2006 г. № 3498-4 ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших преступления в период проведения контртеррористических операций на территориях субъектов Российской Федерации, находящихся в пределах Южного федерального округа».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 2006 г. № 3046-IV ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи со 100-летием учреждения Государственной Думы в России».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 2006 г. № 3043-IV ГД «Об объявлении амнистии в связи со 100-летием учреждения Государственной Думы в России».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1764-IV ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1761-IV ГД «Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1763-IV ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 20 апреля 2005 г. № 1760-IV ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4127-III ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4125-III ГД «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4126-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 6 июня 2003 г. № 4124-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 21 мая 2003 г. № 4037-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Чеченской Республики».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2173/1-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2172/1-III ГД «О постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Cобрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2173-III ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 30 ноября 2001 г. № 2172-III ГД «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 октября 2001 г. № 2018-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 октября 2001 г. № 2017-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 октября 2001 г. № 2003-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 октября 2001 г. № 2002-III ГД «О проекте постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении несовершеннолетних и женщин».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 28 июня 2000 г. № 492-III ГД «О внесении изменения в постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 26 мая 2000 г. № 399-III ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 26 мая 2000 г. № 398-III ГД «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов» (с изменениями и дополнениями).

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 февраля 2000 г. № 125-III ГД «О внесении изменения в постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 13 декабря 1999 г. № 4785-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе» (с изменениями и дополнениями).

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 13 декабря 1999 г. № 4784-II ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 18 июня 1999 г. № 4148-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 18 июня 1999 г. № 4147-II ГД «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 10 июня 1998 г. № 2580-II ГД «О распространении действия постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 12 марта 1997 г. № 1199-II ГД “Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике” на лиц, уклонившихся от военной службы».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 декабря 1997 г. № 2039-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 24 декабря 1997 г. № 2038-II ГД «Об объявлении амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 12 марта 1997 г. № 1200-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 12 марта 1997 г. № 1199-II ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 9 февраля 1996 г. № 61-II ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных действиях, связанных с вооруженным конфликтом на территории Республики Дагестан в январе 1996 года».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 2 февраля 1996 г. № 60-II ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных действиях, связанных с вооруженным конфликтом на территории Республики Дагестан в январе 1996 года».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 1995 г. № 713-I ГД «Об объявлении амнистии в связи с 50-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 апреля 1995 г. № 714-I ГД «О порядке применения Постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в связи с 50-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 8 февраля 1995 г. № 515-I ГД «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных деяниях, связанных с вооруженными конфликтами на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 13 декабря 1994 г. № 386-I ГД «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных деяниях, связанных с вооруженными конфликтами на Северном Кавказе».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 25 марта 1994 г. № 76-I ГД «О некоторых вопросах применения постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации “Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации” и “Об объявлении политической и экономической амнистии”».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 23 февраля 1994 г. № 64-I ГД «О порядке применения постановления «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 23 февраля 1994 г. № 65-I ГД «Об объявлении политической и экономической амнистии».

Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 23 февраля 1994 г. № 63-I ГД «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации».

Приложение № 4

Список специальной и периодической литературы

Александров М. Налоговая амнистия // Финансы. 2007. 16 июля.

Астахов С. А. Амнистия амнистии рознь // Ваш налоговый адвокат. 2007. Июль. № 7.

Багров А. Мало не покажется // Коммерсантъ. 2005. 9 авг.

Баяхчев В. Г. Контроль за соответствием доходов и расходов физических лиц: противоречия законодательства // Законодательство. 1999. № 6.

Белоусов А. Н. «За» и «против» налоговой амнистии // Ваш информационный партнер. 2007. № 1 (111).

Березина Е. Незнание не освобождает от ответственности! // Интервью с Н. Бурыкиной, депутатом, членом Комитета Госдумы по бюджету и налогам // Московский бухгалтер. 2007. № 5.

Брусницын А. В. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2007. № 6.

Бутурлин А. Выявить и наказать // Эж-ЮРИСТ. 2007. № 2.

Васильева В. В. Налоговая амнистия: пошаговая инструкция. М.: Гросс Медиа, 2007.

Вислогузов В., Бутрин Д. Нетрудовые расходы // Коммерсантъ. 2005. 16 февр.

Вислогузов В. Минфин готов к налоговой амнистии // Коммерсантъ. 2006. 15 февр.

Гензель П. П. Налогообложение в России времен нэпа. М.: Общество купцов и промышленников России, 2006.

Глушенкова М. Налоговая амнистия для узкого круга. М.: Деньги, 2004. № 6.

Горохов С. М. Налоговая псевдоамнистия // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 6.

Григорьев Л. Амнистия капиталов. М.: Стратегия России, 2005.

11 окт.

Зарипов В. М. Анализ предпосылок экономической амнистии. М.: Ведомости. 2006.

Зарипов В. М. Налоговая амнистия – ловушка для налогоплательщиков? // Эж-ЮРИСТ. 2006. № 38.

Зарипов В. М. Налоговая амнистия в вопросах и ответах // Налоговед. 2007. Декабрь. № 12.

Золотов А. За амнистией не в налоговую, а в банк; интервью с А. Б. Коганом, депутатом, членом Комитета Госдумы по бюджету и налогам // Эж-ЮРИСТ. 2007. № 2.

Иванова С. День прощения // Ведомости. 2006. 14 марта.

Кайтаз Е. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами». М.: Информационно-правовой консорциум «Кодекс», 2007. 9 сент.

Карпец И. И. Наказание: социальные правовые и криминологические проблемы. М., 2003.

Корнышева А. А. Чубайс против амнистии капитала // Коммерсантъ. 2004. 26 апр.

Кособокова Т., Петров И. Кремль готовит экономическую амнистию для бизнеса // РБК-daily. 2011. 7 июля.

Кричевский Н. А. Налоговая амнистия: зарубежный опыт и российские перспективы // Финансы. 2006. № 9.

Кудрявцев В. П., Наумов А. В. Курс российского уголовного права. Общая часть. М., 2001.

Куприянов А. А., Бабаев Б. М. Амнистия или всех за решетку? Комментарий к «налоговым» статьям Уголовного кодекса Российской Федерации // Российский налоговый курьер. 1999. № 2.

Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2006.

Люблинский П. И. Право амнистии: историко-догматическое и политическое исследование. Одесса, 1907 // цит. по: Гришко А. Я. Амнистия. Помилование. Судимость. М.: Университетская книга, 2010. С. 16.

Медведева Л. П. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» и Федеральному закону от 30 декабря 2006 г.

№ 265-ФЗ «О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и статью 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. 2007. № 3.

Мухин М. С., Назаров А. Р. Налоговая амнистия. НДС при неденежных расчетах // БУХ.1С. 2007. № 3.

Насонов А. В. Кому нужна налоговая амнистия? Предприниматель без образования юридического лица // ПБОЮЛ. 2007. № 5.

Нетреба П. Грузия заменила конфискации амнистией // Коммерсантъ. 2004. 28 окт.

Николаев И. А. Экономические приоритеты Послания Президента Федеральному Собранию // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 6.

Николаев И. А. Всего лишь упрощенное декларирование // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 2.

Николаев И. А. Налоговая амнистия: итоги // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3.

Паскачев А. Б. Международный опыт налоговой амнистии. М., 2005.

Пепеляев С. Н. Налоговое право: учебник. М.: Юристъ, 2003.

Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-Пресс, 2004.

Попов П. А. Амнистия со знаком минус // Главная книга. 2006. № 10.

Попонова Н. А. Налоговый контроль во Франции // Финансы. 2009. № 10.

Прищепа М. А. Методы борьбы с неуплатой налогов // Законодательство и экономика. 2004. № 7.

Протопопова Н. И. Налоговая амнистия как институт экономической политики государства. Зарубежный опыт // Налоги и налогообложение. 2008. № 1.

Протопопова Н. И. Налоговая амнистия как институт экономической политики государства. Российская практика // Налоги и налогообложение. 2008. № 3.

Разгулин С. В. О налоговой амнистии // Налоговый вестник. 2003. № 1.

Ручкина Г. Ф., Ручкин О. Ю. Реализация основных начал законодательства о налогах и сборах в законе о налоговой амнистии // Налоги. 2008. № 1.

Рыманов А. Ю. Новый налоговый механизм: упрощенное декларирование доходов // Аудиторские ведомости. 2007. № 8.

Садыков Р., Садыков Р. Налоговая амнистия – спаси от приговора! // Юридическая работа в кредитной организации. 2007. № 2.

Сиботина И. В. Восстановление косвенного налогообложения в первые годы НЭП (на примере акцизов) // Финансовое право. 2006. № 5.

Сирик А. Налоговая амнистия: сдаваться или нет? // Расчет. 2007. № 4.

Смирнов И. Е. Правительство предложило налоговую амнистию // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2006. № 6.

Соловьев И. Н. Налоговая амнистия // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 2.

Соловьев И. Н. Реструктуризация налоговой задолженности // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 3.

Соловьев И. Н. О некоторых вопросах проведения налоговой амнистии, затронутых в Послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федерации // Финансовое право. 2006. № 1.

Соловьев И. Н. Амнистия капиталов как составляющая политики государства в области налогообложения и борьбы с налоговой преступностью // Налоги. 2006. № 5.

Сотников С. А. Амнистия в уголовном праве России: монография. М.: Проспект, 2010.

Сотов А. Как поставить налогоплательщика в угол // Корпоративный юрист. 2007. № 4.

Тарасенко П. Прощай амнистия // РБК-daily. 2009. 14 окт.

Успенский А. В. Упрощенный порядок декларирования доходов: быть или не быть // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 4.

Черепков Д. Налоговая амнистия, или Платите деньги за прощение // Консультант. 2007. № 5.

Филатов Ю. С. Упрощенный порядок декларирования доходов или налоговая амнистия // Консультант бухгалтера. 2007. № 5.

Цуциев М. Начать с чистого листа // Бюджет. 2007. № 4.

Шершнев А., Зуйкова Л. Амнистия, граждане! // Малая бухгалтерия. 2007. № 3.

Шестова А. А. Нужна ли России налоговая амнистия? // Российский налоговый курьер. 2004. № 9.

«Декларационный платеж – принять решение еще не поздно…». Интервью с С. В. Разгулиным, заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России // Налоговая политика и практика. 2007. № 10.

Налоговый кодекс Российской Федерации (проект) (внесен депутатами ГД Ю. Н. Паршаковым и В. В. Жириновским).

Комментарий к Федеральным законам от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ и № 265-ФЗ // Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера. 2007. № 6.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-01-11/2-59 «О порядке применения Федерального закона “Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами” в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, которые подлежали налогообложению НДФЛ».

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/94 «О применении упрощенного порядка декларирования доходов физическими лицами, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор, а также лицами, находящимися под стражей».

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 4 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/97 «Об отсутствии оснований для включения периода, за который был произведен декларационный платеж, в трудовой стаж физического лица».

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 г. № 02АП-2931/2008 // Информационно-правовая система Гарант.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 апреля 2009 г. № 16221/08 // Информационно-правовая система Гарант.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 5 марта 2008 г. № А48-2063/07-13 // Информационно-правовая система Гарант.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 июня 2008 г. № А48-424/08-8 // Информационно-правовая система Гарант.

Практическая налоговая энциклопедия. Т. 3. Судебная практика по налоговым спорам / под ред. А. В. Брызгалина. 2003–2008 гг.

Примечания

1 Так, в статье «Нужна ли России налоговая амнистия?» ее автор рассказывает об опыте проведения легализации доходов в Бельгии, Казахстане, Индии, США, однако, к сожалению, так и не отвечает на вопрос, обозначенный в названии работы (Шестова А. А. Нужна ли России налоговая амнистия? Российский налоговый курьер. 2004. № 9).

2 В то время когда существовала дифференцированная ставка этого налога, поступления от него были существенно меньше, чем сейчас.

3 Словарь по правам человека. М., 2005. С. 478.

4 Люблинский П. И. Право амнистии: историко-догматическое и политическое исследование. Одесса, 1907., цит. по: Гришко А. Я. Амнистия. Помилование. Судимость. М.: Университетская книга, 2010. С. 16.

5 Сотников С. А. Амнистия в уголовном праве России: монография. М.: Проспект, 2010.

6 Цит. по: Налоги: учеб. пособие / под ред. акад. Д. Г. Черника. М., 1995.

С. 4.

7 Гегель Г. В. Ф. Философия права. М.: Мысль, 1990. § 184, 301.

8 Гегель Г. В. Ф. Философия права. С. 243.

9 5 % от официальной зарплаты.

10 Цит. по: Налоговая полиция. 1995. № 8.

11 Садыков Р. Налоговая амнистия – спаси от приговора! // Юридическая работа в кредитной организации. 2007. № 2.

12 Сирик А., Изотова Л. Налоговая амнистия: сдаваться или нет? // Расчет. 2007. № 4.

13 Россик Е. Я., Клюев Ф. Н. Толковый словарь экономических терминов и понятий.

14 Терминологический словарь: финансы, денежное обращение и кредит / под ред.

А. М. Литовских и И. К. Шевченко. М., 2002.

15 Коттке К. Грязные деньги – что это такое? // М.: Дело и Сервис, 1998. С. 597.

16 Вардуль Н. Сначала придет финансовая амнистия, следом – финансовая полиция // Коммерсантъ. 2000. 4 окт.

17 Докучаев Д. Рубль, go home // Московские новости. 2002. 1 июля.

18 Голубев М. Казахстан начал легализацию капиталов // Коммерсантъ. 2001. 15 июня.

19 Галиев А., Гурова Т. Родина теряет детей и деньги // Эксперт. 1999. 26 апр. № 16.

20 Кац Е. Амнистировать нельзя отпустить // Газета. 2002. 17 сент.

21 komitet2-10.km.duma.gov.ru.

22 Кособокова Т., Петров И. Кремль готовит экономическую амнистию для бизнеса // РБК daily. 2011. 7 июля.

23 Скуратов Ю. И. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М., 2005. С. 178.

24 Вырастайкин В. Акту об амнистии – форму федерального закона // Российская юстиция. 2001. № 2.

25 Заподинская Е. Генеральный прокурор приказал сажать с умом // Коммерсантъ. 2001. 28 февр.

26 Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 17 мая 2000 г. № 398 III ГД «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов» // Российская газета. 2000. 30 мая.

27 Право и экономика // 2006. № 4. С. 65.

28 Кудрявцев В. П., Наумов А. В. Курс российского уголовного права. Общая часть. М., 2001. С. 690.

29 Говоря об этом пункте перечня, отметим, что в данном случае применение амнистии отдается на откуп администрации уголовно-исполнительных учреждений, что является не совсем справедливым. Некоторые осужденные, критикующие порядок, установившийся в уголовно-исполнительных учреждениях, фактически лишаются права на амнистию, так как администрация этих учреждений вряд ли станет применять к таким лицам амнистию, скорее, она отнесет их к категории злостных нарушителей режима отбывания наказания.

30 Акты об объявлении амнистии были приняты следующими постановлениями Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: от 23 февраля 1994 г. «Об объявлении амнистии в связи с принятием Конституции Российской Федерации»; от 23 февраля 1994 г. «Об объявлении политической и экономической амнистии»; от 13 декабря 1994 г. «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных деяниях, связанных с вооруженными конфликтами на Северном Кавказе»; от 19 апреля 1995 г. «Об объявлении амнистии в связи с 50-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов»; от 9 февраля 1996 г. «Об объявлении амнистии в отношении лиц, участвовавших в противоправных действиях, связанных с вооруженным конфликтом на территории Республики Дагестан в январе 1996 года»; от 12 марта 1997 г. «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в связи с вооруженным конфликтом в Чеченской Республике»; от 24 декабря 1997 г. «Об объявлении амнистии»; от 18 июня 1999 г. «Об объявлении амнистии»; от 13 декабря 1999 г. «Об объявлении амнистии в отношении лиц, совершивших общественно опасные деяния в ходе проведения антитеррористической операции на Северном Кавказе»; от 26 мая 2000 г. № 399-III ГД «Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов».

31 К слову, последнее постановление Государственной Думы об объявлении амнистии было принято 16 апреля 2010 г. (№ 3519-5 ГД) в связи с 65-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 гг.

32 Циркуляр Тверского губисполкома. Май 1922 г.

33 Сиботина И. В. Восстановление косвенного налогообложения в первые годы нэпа (на примере акцизов) // Финансовое право. 2006. № 5.

34 Гензель П. П. Налогообложение в России времен нэпа. М.: Общество купцов и промышленников России, 2006. С. 22.

35 Что характерно, для остальных составов экономических преступлений (в том числе и ст. 1992), упомянутых во второй части ст. 76.1 УК РФ условием освобождения от уголовной ответственности является помимо возмещения ущерба, причиненного гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, еще и перечисление в федеральный бюджет денежного возмещения в размере пятикратной суммы причиненного ущерба либо перечисление в федеральный бюджет дохода, полученного в результате совершения преступления, и денежного возмещения в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления. Вот так вот повезло налоговым уклонистам – никаких тебе пятикратных сумм, просто заплати налоги и спи спокойно.

36 Сборник постановлений Пленума Верховного суда СССР 1924–1977. Ч. 2. М.: Известия, 1978.

37 Лиховидов К. Риск как условие дифференциации объема и мер юридической ответственности // Законность. 2001. № 12.

38 Подольный Н. А. Криминалистическая характеристика личности мошенника, совершающего преступную деятельность на рынке ценных бумаг // Следователь. 2002.

№ 5.

39 Случай из практической деятельности показывает, что не всегда налоговый преступник осознает простую истину: чем меньше бумаг, тем меньше доказательств. Так, еще в конце 1990-х гг. сотрудниками московской налоговой полиции был привлечен к уголовной ответственности бывший военный, а в те годы генеральный директор одной из фирм, занимавшейся оптовой торговлей продуктами питания, который умудрился завести толстую тетрадь, разделил ее на две графы – слева под заголовком «черная бухгалтерия» проходили реальные объемы продукции и денежные обороты, а справа под заголовком «белая бухгалтерия» были показаны объемы и платежи, из которых формировались налоговые отчеты фирмы. Ладно бы это была просто тетрадь с записями. Так нет, в силу особенностей своей предыдущей профессии, которая учит четкой дисциплине и скрупулезности, директор умудрился прошнуровать эту тетрадь и в конце скрепить концы веревки листком с печатью фирмы и своей подписью. Понятно, что проблем с доказыванием факта уклонения от уплаты налогов и его вины не возникло.

40 Воеводин Р. Банковский интернационал гугенотов // Коммерсантъ. 1996. 5 марта.

41 Коттке К. Грязные деньги – что это такое? С. 599.

42 Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. 11 окт. № 41. Ст. 3919.

43 Официальное разъяснение Государственно-правового управления Президента РФ от 28 декабря 1994 г. № 8 отдельных положений Указа Президента РФ от 27 октября 1993 г.

№ 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. 2 янв. № 1.

44 Российская газета. 1992. 10 марта. № 56.

45 Положения под. «а» и «б» п. 1 ст. 13 признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации постановлением Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П.

46 Пример. При выявлении в декабре 1993 г. налоговым органом сокрытия (занижения) предприятием суммы налога на добавленную стоимость на 1 млн руб. с него взыскивалась вся сумма налога – 1 млн руб. и штраф в повышенном в 3 раза размере – 3 млн руб. В этом случае сумма превышения штрафа в размере 2 млн руб. (3–1) зачислялась в доход республиканского бюджета Российской Федерации. В централизованный фонд социального развития Государственной налоговой службы Российской Федерации отчислялось 600 тыс. руб. (30 % от 1 + 1 млн руб.).

47 Горбунов И. Итоги налоговой амнистии. Экономика и жизнь. 1994. № 27. АКДИ. Цит. по: Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 148.

48 Брусницын А. В. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2007. № 6.

49 Российская газета. 1995. 26 июля. № 143.

50 Постановление Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» // Российская газета. 1999. 11 сент. № 179.

51 Лента новостей РИА «Новости». 2003. 28 ноября.

52 «Юкосу мы всего лишь начали выдвигать претензии». Интервью с министром финансов Р Ф А. Кудриным // Коммерсантъ. 2004. 5 мая.

53 Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации // Российская газета. 2005. 26 апр.

54 Вислогузов В. Наперсники возврата // Коммерсантъ. 2005. 19 мая.

55 Ляшенко Г. Неисполнительная власть // Коммерсантъ. 2005. 2 августа.

56 Вислогузов В., Бутрин Д. Нетрудовые расходы // Коммерсантъ. 2005. 16 февраля.

57 Садыков Р. Налоговая амнистия – спаси от приговора! // Юридическая работа в кредитной организации. II квартал 2007. № 2.

58 Филатов Ю. С. Упрощенный порядок декларирования доходов или налоговая амнистия // Консультант бухгалтера. 2007. Май. № 5.

59 http://www.ruskur.ru. Русский бизнес-курьер. Деловая газета on-line. «Налоговая амнистия: эксперты советуют гражданам не торопиться». 2007. 1 марта.

60 Колодина И. Успеть засветиться // Российская Бизнес-газета. 2007. 25 сент.

№ 622.

61 Источник: http://www.regnum.ru

62 Насонов А.В. Кому нужна налоговая амнистия? // Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2007. № 5.

63 Черепков Д. Налоговая амнистия, или платите деньги за прощение // Консультант. 2007. Май. № 5.

64 Сирик А. Налоговая амнистия: сдаваться или нет? // Расчет. 2007. № 4.

65 Николаев И. А. Финансовые и бухгалтерские консультации // 2008. № 3.

66 Зарипов В. // Налоговед. 2007. № 12.

67 Письмо Минфина России от 8 августа 2007 г. № 03-04-05-01/262.

68 Письмо УФНС России по г. Москве от 12 июля 2007 г. № 09–10/066411

«О привлечении физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае уплаты им декларационного платежа после получения акта выездной налоговой проверки».

69 Астахов С. А. Ваш налоговый адвокат. 2007. № 7.

70 Шершнев А., Зуйкова Л. Амнистия, граждане! // Малая бухгалтерия. 2007. № 3.

71 Хмелев М., экономический обозреватель РИА «Новости». 2007. 25 апр.

72 Трофимова Жанна. Российская бизнес-газета. 2007. 3 июля.

73 Колодина И. Успеть засветиться //Российская Бизнес-газета. 2007. 25 сент. № 622.

74 Николаев И. А. Финансовые и бухгалтерские консультации // 2008. № 3.

75 Постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2008 г. № КА-А41/1719-08.

76 Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. 25 июля. № 30 (часть II). Ст. 3200.

77 Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 июня 2008 г. № А48-424/08-8 // Информационно-правовая система Гарант.

78 Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 г.

№ 02АП-2931/2008 // Информационно-правовая система Гарант.

79 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 апреля 2009 г. № 16221/08 // Информационно-правовая система Гарант.

80 Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 5 марта 2008 г. № А48-2063/07-13 // Информационно-правовая система Гарант.

81 В США, например, только 3 % расчетов за товары и услуги производится наличными деньгами, причем 75 % из них приходилось на платежи в сумме менее 1 дол. Уже к началу 1990-х гг. на выплату зарплаты через банковские счета было переведено 99 % рабочих и служащих в США и Канаде, 95 % – в Англии.

82 В странах Евросоюза наиболее характерным способом ухода от налогообложения доходов является размещение депозитов в «банковских офшорах» с возведенным до абсолюта институтом банковской тайны и льготной налоговой схемой. Например, для граждан Италии и Германии наиболее популярным местом для сокрытия полученных доходов является Швейцария или Люксембург.

83 Парламентская газета. 2002. 15 окт. № 196.

84 Однако налоговые мошенники есть в любой стране. Налоговые службы применяют весь возможный комплекс мер и арсенал средств для выявления уклоняющихся от уплаты налогов, например сопоставляют документы на приобретенный товар, которые должны иметь предприниматели, с заявленной ими суммой, вырученной при реализации товара, и с остатками последнего.

85 Саакова С. А. О налоговой амнистии // Налоговед. 2005. № 5.

86 Попонова Н. А. Налоговый контроль во Франции // Финансы. 2009. № 10.

87 Налоговая амнистия в Великобритании // Официальный сайт Группы компаний Фортностресс http://www.fortnostress.com/information/UK.php

88 Александров М. Налоговая амнистия // Финансы. 2007. 16 июля.

89 См.: Houlder Vanessa. Thousands confess to offshore tax evasion // Financial Times. Wednesday, December 5, 2007; http://us.ft.com/ftgatewaysuperpage.ftnewsid=fto 120520071713486921

90 В феврале 2008 г. разразился международный скандал, связанный с выплатой Королевской налоговой службой денежных средств одному из служащих крупного банка Лихтенштейна: в обмен на передачу секретных данных о счетах ему было уплачено 100 тыс. фунтов стерлингов. Однако судебный процесс между информатором и банком не помешал налоговым органам Великобритании начать расследование в отношении 30 тыс. нерезидентов, уклонившихся от уплаты налогов в общей сумме 100 млн фунтов стерлингов.

91 Таймазов В. Учет под ритм танго // Расчет. 2008. № 8.

92 Савенков Ю. Хочешь получить налоги – вооружайся // Известия. 2000. 15 февр.

93 Александров М. Налоговая амнистия // Финансы. 2007. 16 июля.

94 Будылин С., Матвеев Г. Приглашение на казнь // Эксперт. 1999. 26 апр. № 16.

95 Правительство обвиняло в изобретении мошеннических схем с серебром именно налоговых консультантов.

96 В целом можно отметить достаточную проработанность «налоговых» составов в уголовных законах стран СНГ. В большинстве стран налоговые преступления заключаются в уклонении (избежании, неперечислении) налогов (сборов, иных обязательных или приравненных к ним платежей) путем сокрытия (занижения) доходов, обманного ведения бухгалтерского учета, отражения в декларации заведомо искаженных данных, ненадлежащего исполнения предписания управляющего налогами.

Условием наступления уголовной ответственности может быть предварительное напоминание уполномоченной государством инстанции об обязанности заплатить налог (УК Литовской Республики), совершение уклонения от уплаты налогов повторно в течение года (УК Латвийской Республики).

В качестве субъектов преступления указываются: должностное лицо предприятия, лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью (УК Украины), уполномоченное лицо (УК Эстонии), юридическое лицо (УК Литвы).

97 Багров А. Покупателям объявили амнистию // Коммерсантъ. 2001. 26 июня.

98 Коммерсантъ-Власть. 2001. № 29.

99 Молоткова К. Финансовая амнистия по-казахски // Российская газета. 2001.

20 июня.

100 Ковтун В. Стиральный порошок для грязных денег // Известия. 2001. 21 июня.

101 Например, ст. 213.1 УК Азербайджана предусматривает ответственность за отражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере. В то же время согласно ст. 213.3 УК уголовная ответственность предусмотрена за включение в бухгалтерские документы организации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значительном размере. Однако лицо, впервые совершившее указанные деяния, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью возместило причиненный преступлением ущерб.

Есть и «усеченные» способы смягчения ответственности. Так, ст. 184 УК Узбекистана признает преступлением умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других платежей в значительном размере. В случае полной уплаты налогов и других платежей на умышленно сокрытые, заниженные прибыли (доходы) не применяется наказание в виде лишения свободы.

102 Александров М. Налоговая амнистия // Финансы. 2007. 16 июля.

103 Гриб Н. Амнистия капиталов по-белорусски // Коммерсантъ. 2002. 9 июля.

104 Нетреба П. Грузия заменила конфискации амнистией // Коммерсантъ. 2004.

28 октября.

105 Нетреба П. Грузия заменила конфискации амнистией // Коммерсантъ. 2004.

28 окт.

106 Например, во «второй» столице России – Петербурге должников по данным видам налогов насчитывается 1 млн 392 тыс. человек. Из них должников по транспортному налогу – 436 тыс. человек, а общая сумма задолженности составляет 1,885 млн руб. Получается, что средняя сумма долга – около 4 тыс. руб. Долги по налогу за имущество в Петербурге имеют 918 тыс. человек, общая сумма – 216 млн руб. Долги по земельному налогу – почти у 16 тыс. петербуржцев на общую сумму 24 млн. Должников по налогам на доходы – 20 тыс. человек, и всего они задолжали 203 млн руб.

107 См.: Николаев И. А. Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3.

108 Мы говорим про «пока стабильные показатели экономики», так как до сих пор остается неясным, к каким результатам приведет вторая и возможные последующие волны финансового кризиса.

109 Как вариант можно использовать ноу-хау итальянского правительства при проведении амнистии в 2001 г. и предусмотреть введение института финансового посредника, который уплачивал бы налог от имени и по поручению налогоплательщика в соответствии с заключаемым между ними конфиденциальным соглашением.

110 Григорьев Л. Г. Нужна ли России налоговая амнистия // Стратегия России. 2005.

11 окт.

111 Московский бухгалтер. 2008. № 14.

112 Корнышева А. А. Чубайс против амнистии капитала // Коммерсантъ. 2004. 26 апр.

113 Цит. по: Ляшенко Г. Амнистия не вышла // Коммерсантъ. 2005. 22 окт.

114 Хамраев В. Дмитрий Медведев стал поводом для амнистии // Коммерсантъ. 2008. 14 мая. № 80.

115 Селиванова М. Бизнесменам готовят налоговую амнистию // РБК-daily. 2008.

1 июля.

116 Российский налоговый курьер // 2008. № 16.

Table of Contents

Иван Николаевич Соловьев Механизмы амнистирования в сфере экономики и налогообложения (Налоговая амнистия)

Введение

Глава 1. Теоретические основы проведения амнистии

1.1. История появления понятия «амнистия», ее значение при сборе налогов

1.2. Налоговая амнистия и амнистия капиталов: сходства и различия

1.3. Инициативы по проведению «экономической» амнистии 2000 и 2011 гг

1.4. Амнистия лиц, совершивших уголовные преступления

1.5. Декриминализация законодательства, предусматривающего ответственность за совершение налоговых преступлений

1.6. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

1.7. Личность налогового преступника

Глава 2. Налоговая и экономическая амнистии в Российской Федерации

2.1. Налоговая амнистия 1993 г. и ее итоги

2.2. Реструктуризация налоговой задолженности

2.3. Упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный в 2007 г., и его итоги

2.4. Порядок проведения амнистии и ее итоги

Глава 3. Опыт проведения налоговых и экономических амнистий за рубежом

3.1. Правовые основы проведения налоговой амнистии за рубежом

3.2. Соединенные Штаты Америки

3.3. Европейские страны

3.4. Развивающиеся страны

3.5. Страны СНГ

Глава 4. Перспективы в сфере налогового амнистирования

4.1. Списание недоимки по налогам с физических лиц в соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»

4.2. Эффективность и перспективы разработки и применения мер по наполнению бюджета путем частичного или полного освобождения налогоплательщиков от ответственности за неуплаченные ранее налоговые платежи

Приложения

Приложение № 1 УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОЙ АМНИСТИИ В 1993 ГОДУ»

Приложение № 2 ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30 декабря 2006 г. № 269-Ф3 «ОБ УПРОЩЕННОМ ПОРЯДКЕ ДЕКЛАРИРОВАНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ»

Приложение № 3 Перечень постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по вопросам проведения амнистии

Приложение № 4 Список специальной и периодической литературы

Примечания