Annotation

Монография посвящена актуальной проблеме, связанной с теоретическим и практическим осмыслением и разработкой комплекса предложений по правовому регулированию внутреннего государственного финансового контроля. В монографии обобщены основные теоретические и практические результаты исследования в области правового регулирования внутреннего финансового контроля.

- А. Ю. Ильин, В. В. Котов, М. А. Моисеенко

- ВВЕДЕНИЕ

- Глава 1

- 1.1. Доктрина правового регулирования государственного финансового контроля

- 1.2. Опыт зарубежных стран в сфере правового регулирования деятельности органов внутреннего государственного финансового контроля

- 1.3. Особенности функционирования и правового регулирования ВГФК в ФНС России

- Глава 2

- 2.1. Факторы, определяющие эффективность нормативно-правового обеспечения ВГФК

- 2.2. Устранение пробелов и коллизий в российском законодательстве, регулирующем внутренний государственный финансовый контроль

- Примечания

А. Ю. Ильин, В. В. Котов, М. А. Моисеенко

Механизм правового регулирования внутреннего государственного финансового контроля

Монография

[битая ссылка] ebooks@prospekt.org

ВВЕДЕНИЕ

Мировой опыт свидетельствует о том, что эффективное управление публичными финансами невозможно без применения различных форм внешнего и внутреннего финансового контроля. Во многих странах, включая Российскую Федерацию, внешний государственный контроль долгое время получал приоритетное развитие, в то время как внутренний контроль играл вспомогательную роль. Указанная диспропорция стала особенно очевидной в условиях ухудшения ситуации на международных финансовых рынках, когда национальные правительства начали активный поиск резервов для оптимизации бюджетных расходов. При этом особую актуальность приобрели вопросы взаимодействия внешних и внутренних контрольных органов, а также проблемы совершенствования систем самоконтроля в органах исполнительной власти. В настоящее время в большинстве экономически развитых, а также в ряде развивающихся стран приняты государственные программы, направленные на совершенствование внутреннего контроля в органах исполнительной власти и государственных учреждениях.

Структурная реформа бюджетной системы Российской Федерации осуществляется с учетом методов бюджетирования, получивших международное признание. В числе таких методов особое место занимает бюджетирование, ориентированное на результат (БОР), интерес к которому вполне объясним, поскольку, несмотря на имеющиеся различия в подходах, большинство национальных правительств рассматривают совершенствования бюджетного процесса как объективное условие для повышения эффективности государственного управления. Одно из ключевых условий успешного применения БОР, по мнению большинства экспертов, связано с необходимостью реформирования системы внутреннего государственного финансового контроля (ВГФК).

Вместе с тем в Российской Федерации долгое время отсутствовала единая концепция государственного финансового контроля (на уровне программ Правительства РФ), что не позволяло изменить содержание контрольной деятельности, которая, как и раньше, ориентирована на выявление отклонений от требований законодательства при осуществлении бюджетных расходов. При этом оценка социальных результатов выполнения бюджета все еще не рассматривается субъектами контроля в качестве основной задачи, несмотря на то, что распространение получил аудит эффективности, который предусматривает оценку соответствия результатов запланированным показателям. Терминология аудита эффективности активно используется в отечественной правовой и экономической литературе, однако интеграция указанного вида контрольной деятельности в бюджетный процесс требует разработки дополнительных мер правового регулирования.

Фактические контрольные отношения складываются под влиянием многих и зачастую противоречивых факторов, поэтому особая роль в утверждении основных принципов организации и деятельности органов внутреннего государственного финансового контроля отводится именно законодательству. В нормативных правовых актах должны быть уточнены цели, функции и задачи контрольной деятельности, разграничены обязанности, полномочия и ответственность органов внутреннего и внешнего финансового контроля, а также сформированы механизмы их взаимодействия.

Особого внимания заслуживает проблема применения стандартов внутреннего государственного контроля. В существующих условиях использование единых стандартов способно повысить общий методический уровень контрольной деятельности и обеспечить надлежащее качество внутреннего государственного финансового контроля. При этом важно учитывать практический опыт зарубежных стран, где используются современные концептуальные модели внутреннего контроля в бюджетной сфере. Вместе с тем адаптация зарубежных концепций и методик ВГФК является комплексной научной задачей, требующей рассмотрения различных аспектов контрольной деятельности, включая правовое регулирование. Кроме того, нормативно-правовое закрепление зарубежных концептуальных моделей ВГФК предполагает применение правовых механизмов, учитывающих особенности отечественной системы законодательства. Основным препятствием для развития внутреннего финансового контроля в государственном секторе являлось несовершенство нормативно-правовой базы. Прежде всего отсутствовало четкое законодательное разграничение понятий внутреннего и внешнего государственного аудита, внутреннего финансового аудита и внутреннего контроля, в недостаточной степени сформирована методическая база внутреннего контроля и аудита.

В отчете обобщены основные теоретические и практические результаты исследований в области правового регулирования внутреннего финансового контроля, проведенных авторами в Финансовом университете при Правительстве РФ. Отдельные выводы и предложения по НИР, изложенные в промежуточном отчете, были учтены при внесении изменений в бюджетное законодательство Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». В частности:

– ст. 265 БК РФ законодательно закрепила виды государственного (муниципального) финансового контроля (внешний государственный (муниципальный) финансовый контроль; внутренний государственный (муниципальный) контроль; предварительный контроль; последующий контроль);

– ст. 266^1 БК РФ законодательно закрепила объекты государственного (муниципального) финансового контроля;

– ст. 267^1 БК РФ законодательно закрепила методы осуществления государственного (муниципального) финансового контроля;

– ст. 269^1 БК РФ законодательно закрепила полномочия Федерального казначейства (финансовых) органов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля;

– ст. 269^2 БК РФ законодательно закрепила полномочия органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля;

– ст. 1602–1 БК РФ законодательно закрепила бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.

Однако остается нерешенной проблема создания единой системы внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в государственном секторе с соответствующим нормативно-правовым, методологическим, технологическим, техническим, организационным и кадровым обеспечением. По состоянию на 1 января 2013 г. самостоятельные структурные подразделения внутреннего финансового контроля были созданы только в 34 из 111 проверенных Счетной палатой главных администраторов средств федерального бюджета, что составляет 30,6 % их общего количества (в 2011 г. – 27,1 %), в 43 – службы внутреннего контроля находятся в составе других подразделений центрального аппарата (38,7 %, в 2011 г. – 43,9 %), в 34 внутренний контроль осуществлялся другими структурными подразделениями и отдельными должностными лицами (30,6 %, в 2011 г. – 29 %).

Предложенный комплекс научно-методического и технико-юридического инструментария может быть использован как основа для дальнейшего развития и совершенствования внутреннего финансового контроля в Российской Федерации.

Глава 1

Теоретико-правовые основы внутреннего государственного финансового контроля

1.1. Доктрина правового регулирования государственного финансового контроля

Одной из главных составляющих системы государственного управления, в том числе управления государственными финансами, является государственный финансовый контроль.

В настоящее время происходит системный переход от осуществления общего финансового контроля к контролю эффективности и результативности расходов, от последующего контроля к предварительному, от внешнего государственного контроля к внутреннему.

Сущность финансового контроля выражается в том, что в процессе его проведения проверяются:

1) соблюдение установленного правопорядка в процессе осуществления финансовой деятельности публичных органов власти, предприятий, учреждений и организаций различных организационно-правовых форм и форм собственности;

2) экономическая обоснованность и эффективность осуществляемой финансовой деятельности, соответствие их главным задачам государства и общества. Исходя из этого, финансовый контроль служит важным способом обеспечения законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности.

В Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года^1, делается акцент на осуществление институциональных преобразований в системе государственного контроля (надзора). Они включают в себя: индивидуальный подход к контрольно-надзорной деятельности в отношении бизнеса; сокращение количества контрольно-надзорных мероприятий; снижение издержек бизнеса; ужесточение ответственности сотрудников контрольно-надзорных органов; признание недействительными результатов проверок в случае допущения грубых нарушений при их проведении; значительное сокращение внепроцессуальных проверок со стороны правоохранительных органов.

С учетом данных задач осуществляется совершенствование законодательной базы о государственном контроле. Важным достижением мероприятий административной реформы стало принятие Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля и надзора и муниципального контроля»2.

Данный нормативный правовой акт является системообразующим нормативным правовым актом в области осуществления функций органов исполнительной власти по контролю и надзору. В Законе значительно расширены права, а также конкретизированы обязанности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля и надзора, муниципального контроля, а также установлены важные гарантии защиты их прав и законных интересов при проведении проверок органами по контролю и надзору^3.

Одной из таких гарантий является установление ряда процессуальных норм, регламентирующих основания, порядок, сроки проведения контрольных мероприятий, права и обязанности органов государственного контроля. Довольно детально регламентируются вопросы составления графика проведения проверок, принятия должностными лицами распоряжений об их проведении, установление продолжительности контрольного мероприятия, их периодичности и оформления результатов проверок.

Другой важной гарантией прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного и муниципального контроля является принцип добросовестности проверяемого лица. Это означает, что для привлечения к ответственности проверяемых лиц контролирующий орган должен доказать не только факт нарушения обязательных требований, но и вину проверяемого в нарушении требований нормативных актов.

В Законе № 294-ФЗ четко определены права и обязанности органов, уполномоченных на осуществление государственного контроля и надзора, муниципального контроля, их должностных лиц, а также порядок их взаимодействия при проведении проверок.

Правительственной комиссией по проведению административной реформы утвержден график подготовки проектов постановлений Правительства РФ в целях реализации Закона № 242-ФЗ (протокол от 14 октября 2011 г. № 126). В 30 важнейших сферах государственной деятельности график предусматривает подготовку положений о государственном контроле (надзоре).

Необходимость осуществления государственного контроля за реализацией переданных полномочий возникла после произведенного в соответствии с законодательством перераспределения государственных функций по уровням государственной власти с определением источников финансирования реализации государственными органами исполнительной власти субъектов России передаваемых им полномочий федеральных органов исполнительной власти.

В настоящее время работа продолжается в тех сферах, где разграничение полномочий не было осуществлено совсем либо было осуществлено недостаточно. Развивающийся процесс разграничения предметов ведения и полномочий потребует разработки предложений по совершенствованию правового регулирования осуществления функций государственного контроля и надзора в части переданных полномочий. Необходима конкретизация законодательства Российской Федерации о порядке осуществления государственного контроля и надзора в целях определения закрытого перечня всех видов государственного контроля и надзора и муниципального контроля с указанием на то, в соответствии с какими нормативными актами такие виды государственного контроля и надзора реализуются. Соответствующие положения должны быть разработаны и утверждены для каждого вида государственного контроля и надзора. В целях организации и проведения контроля за правильным функционированием государственной и муниципальной администрации также были предприняты существенные меры.

В соответствии с Концепцией административной реформы они касались уточнения предмета контроля и его организации. То есть они затрагивали не только соответствия требованиям нормативных правовых актов, но и результативности и эффективности деятельности публичных (государственных и муниципальных) служб.

В рамках повышения эффективности деятельности органов исполнительной власти и органов местного самоуправления внедрялись результативные принципы организации контроля. Показатели для оценки эффективности и результативности деятельности публичных служб утверждены соответствующими указами Президента РФ^4.

В ходе вышеупомянутой административной реформы большое внимание уделялось четкому и исчерпывающему процедурно-процессуальному правовому регулированию порядка реализации контрольных функций и полномочий органов государственной власти. Регламентация порядка контрольной деятельности имеет в основном ведомственный характер. Также она находит отражение в административных регламентах публичных структур. Внедрение таких регламентов позволило в определенной степени упорядочить множество процедур, образующих контрольную деятельность, и рационализировать содержание материалов, которые связаны с результатами и сроками исполнения государственными органами своих контрольных функций.

В разделе III Концепции 2011–2013 гг. были предусмотрены мероприятия по дальнейшей оптимизации государственных функций контроля и надзора, состава полномочий органов государственной власти и муниципальных органов, а также отраслевые меры совершенствования разрешительной и контрольно-надзорной деятельности. Признано целесообразным детализировать законодательство Российской Федерации о порядке осуществления государственного контроля и надзора и муниципального контроля в части установления конкретного перечня всех видов государственного контроля и надзора и муниципального контроля в законодательных актах.

Решения вопроса о дополнении государственного контроля общественным (гражданским) контролем требуют формирования гражданского общества и построения правового государства в России. В разделе IV Концепции 2011–2013 гг. говорится о целесообразности создания механизмов общественного участия в деятельности контрольно-надзорных органов.

Решение поставленной задачи определено в Указе Президента РФ «О Национальном плане противодействия коррупции на 2012–2013 гг. и внесении изменений в некоторые акты Президента Российской Федерации по вопросам противодействия коррупции».

Проведение намеченных мероприятий по созданию эффективной системы государственного контроля и надзора в Российской Федерации ставит и перед наукой финансового права новые исследовательские задачи, которые непосредственно связаны с поиском эффективных правовых и организационных решений по преодолению существующих проблем и выработке новых подходов к организации государственного финансового контроля, а также проблемам его правового регулирования и процедурам его проведения.

Условия для целевого и эффективного использования государственных финансовых ресурсов обеспечиваются государственным финансовым контролем, также поддерживается необходимый уровень дисциплины участников финансовых правоотношений и обеспечивается прозрачность деятельности государственных органов.

Ряд серьезных организационных проблем в данной сфере ярко высветил развитие бюджетного федерализма, применение новых методов бюджетирования (программный бюджет, новые формы финансового обеспечения государственных услуг). Они связаны с отсутствием должного правового регулирования деятельности органов государственного финансового контроля, отвечающего международным принципам и стандартам, а также конституционным основам разграничения предметов ведения и полномочий государственных органов.

Проблема финансового контроля как самостоятельного государственно-правового института требует исследования его правовой природы, основных функций и признаков, а также особенностей его проявления в соответствующих сферах финансовой деятельности государства.

Поэтому исследование государственного финансового контроля в настоящее время приобретает особую актуальность.

Государственный финансовый контроль представляет собой разновидность государственного (публичного) контроля. Между ними существует взаимосвязь общего и особенного. Поэтому государственному финансовому контролю присущи те же существенные признаки, что и государственному контролю вообще, а также особые признаки, выделяющие его самостоятельность. Они обусловлены спецификой финансовой деятельности, в которой данный контроль проявляется, а также целями и задачами, которые в силу такой специфики перед ним возникают.

Как правило, выделяют следующие основные признаки, определяющие самостоятельность финансового контроля:

– осуществляется в сфере отношений, складывающихся при образовании, распределении и использовании денежных фондов^5;

– реализуется лицами, наделенными в соответствии с законодательством контрольными полномочиями;

– осуществляется в целях оценки законности, достоверности и эффективности операций с денежными фондами.

В большинстве работ по финансовому праву понятие финансового контроля сформулировано, как правило, только в отношении контроля за оборотом денежных средств, поступающих в государственный бюджет (федеральный или субъектов РФ, а также государственные внебюджетные фонды) и местный бюджет, с целью их расходования для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Так, Э. А. Вознесенский определяет финансовый контроль как деятельность государственных и общественных органов, которая состоит в проверке обоснованности процессов формирования и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств, в целях соблюдения плановых пропорций в расширенном воспроизводстве^6.

А. Н. Козырин в свою очередь указывает, что «под финансовым контролем надо понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности»7.

Финансовый контроль, по мнению В. В. Бесчеревных, представляет собой «контроль за законностью и целесообразностью всех действий и мероприятий, которые осуществляются в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств»8.

Наиболее точно и в то же время ёмко, по мнению специалистов в области правового обеспечения государственного управления^9, формулирует понятие финансового контроля Е. Ю. Грачева. Она определяет его как «регламентированную нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования»10. Данное процитированное понятие охватывает проверку любой финансовой деятельности, осуществляемую публичными органами власти, коммерческими и некоммерческими организациями, созданными в различных организационно-правовых формах, осуществляемую практически всеми заинтересованными субъектами финансового права.

На основе данного определения более полное понятие финансового контроля предлагает Э. Д. Соколова: «Финансовый контроль – это регламентированные нормами финансового права действия государственных, муниципальных, общественных и иных хозяйствующих субъектов, действующих на различных формах собственности, направленные на установление своевременности и правильности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в централизованные и децентрализованные государственные фонды денежных средств, в фонды денежных средств, находящихся в иных формах собственности, а также на проверку законности и эффективности использования денежных, материальных и трудовых ресурсов в стране»11. Здесь следует обратить внимание, что, по мнению ученой, контроль представляет собой совокупность «из определенных действий». Следует учитывать, что в теории управления контроль раскрывается и как функция управления, и как стадия управленческого процесса. Он представляет собой определенный последовательный процесс не только целесообразных действий, но и анализа и оценки ситуации, целеполагания, планирования действий, осуществления действий, анализа результатов действий, которые в итоге и называются деятельностью. Исходя из вышесказанного, можно утверждать, что финансовый контроль включает в себя не только действия, но и иные формы управленческой деятельности.

В БК РФ государственный финансовый контроль определяется как финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений^12.

Таким образом, с учетом анализа определений понятия финансового контроля сформулированных отдельными учеными-правоведами, можно сказать, что государственный финансовый контроль – это:

1) форма управленческой деятельности;

2) часть финансовой деятельности государства, которая осуществляется уполномоченными на то органами власти;

3) контроль над законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств с использованием проверочных мероприятий.

На сегодняшний день также стоит вопрос разграничения контроля и надзора. Между контролем и надзором часть ученых-правоведов не находит различий. Но есть категория исследователей финансового и налогового права, оценивающих деятельность уполномоченных государственных органов по осуществлению государственного финансового контроля, направленную на проверку соблюдения действующего бюджетного, налогового, валютного законодательства, как контрольную деятельность и отличают ее от надзорной. Мы придерживаемся той же позиции и соответствующе аргументируем это.

Основным отличительным признаком контроля от надзора называется признак проверки целесообразности деятельности подконтрольного субъекта. При надзоре осуществляется только проверка законности, а при контрольной деятельности оценивается законность и целесообразность всех действий и мероприятий субъекта.

В. В. Бесчеревных и С. Д. Цыпкин считают, что финансовый контроль направлен на проверку законности и целесообразности всех действий и мероприятий, которые осуществляются в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств^13.

Финансовый контроль, пишет Е. А. Ровинский, основывается не только на проверке соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины^14.

Похожего мнения придерживается ряд современных исследователей финансового права – Н. И. Химичева, О. Н. Горбунова, А. С. Емельянов, М. М. Рассолов, Е. Ю. Грачева, М. Ф. Ивлиева, Э. Д. Соколова, – которые также считают, что финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области «образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств. Исходя из такого понимания понятия "финансовый контроль", исследователи в области налогового права также определяют понятие "налоговый контроль" как деятельность по проверке законности и целесообразности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления»15.

В то время как надзор касается только соблюдения законности, контроль направлен на проверку как законности, так и целесообразности действий проверяемого субъекта, в связи с чем, по словам А. В. Брызгалина, понятие «контроль» шире понятия «надзор». Будучи не основанным на отношениях власти и подчинения, надзор направлен не на проверку работы учреждений, а на проверку соблюдения и исполнения правовых предписаний^16. Такую же позицию занимают и И. И. Кучеров, О. Ю. Судаков, И. А. Орешкин и Е. В. Поролло По их мнению, в процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее, interalia, целесообразность, качество и финансовая устойчивость налогоплательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики^17.

По данному признаку деятельность органов финансового контроля по проверке соблюдения финансового законодательства можно определить как деятельность за законностью и целесообразностью действий по формированию, распределению и использованию фондов денежных средств.

Однако признак целесообразности является не единственным критерием, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных.

Еще одним признаком, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных, является признак «инициативности». Так, имманентной характеристикой контрольной деятельности является необходимость осуществления периодического управляющего воздействия, адекватного отклонениям от намеченных промежуточных состояний системы. Для того чтобы иметь точную и своевременную информацию об этих отклонениях, управляющий орган должен либо самостоятельно, по своей инициативе, либо посредством уполномоченного им органа или звена, выполнять постоянное наблюдение за этими отклонениями и производить их анализ^18. При обнаружении же отклонений от поставленных целей (либо при использовании ненадлежащих способов их достижения) принимаются меры по их предотвращению и привлечению виновных к ответственности^19. Надзор же характеризуется тем, что надзорный орган не может выступать в качестве инициатора проверки-анализа нарушений закона проводится надзорным органом только по получении информации, свидетельствующей о нарушении законности и требующей принятия мер реагирования^20.

Признак инициативности является и аргументом против надзорного характера деятельности органов финансового контроля. Признак инициативности реализуется органами финансового контроля при осуществлении проверочных мероприятий. В отличие от органов надзора (прокуратуры), деятельность органов финансового контроля направлена на постоянную, продолжаемую во времени, проверку соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и не обусловлена поступлением в распоряжение налоговых органов информации, свидетельствующей о совершении правонарушений. Проверка соблюдения финансового законодательства осуществляется по инициативе налоговых органов, посредством процедурно-процессуальной деятельности, основу которой составляют обоснованные и адаптированные приемы, средства и способы. Поскольку постоянный учет и проверка того, как управляемый объект выполняет властные требования и предписания, является сущностной чертой государственного контроля, с этой точки зрения деятельность органов финансового контроля можно назвать контрольной.

Следующим признаком, позволяющим отграничить контроль от надзора, является критерий вмешательства в оперативную деятельность проверяемых и возможности их привлечения к ответственности. Если надзорные органы (например, прокуратура) при осуществлении своей надзорной деятельности вправе лишь обратить внимание на нарушение законности, то контрольные органы вмешиваются в оперативную деятельность подконтрольных субъектов, исправляют выявленные недостатки, непосредственно наказывают виновников^21.

Такой признак, как вмешательство в оперативную деятельность проверяемых организаций, характерен прежде всего для контроля, но не для надзора.

Данную точку зрения разделяет М. С. Студеникина, по справедливому замечанию которой «полное невмешательство в оперативную деятельность обследуемых объектов характерно только для органов прокурорского надзора»22.

Финансовый контроль также предусматривает вмешательство в оперативную, производственную деятельность подконтрольных субъектов и привлечение их к ответственности. Но особенность рассматриваемых отношений в том, что при осуществлении налогового контроля налоговые органы вмешиваются в деятельность проверяемых субъектов в определенных случаях, и такое вмешательство имеет ограниченный характер.

Во-первых, определенные случаи вмешательства в деятельность налогоплательщиков регламентированы Налоговым кодексом Российской Федерации.

Во-вторых, вмешательство реализуется при определенных условиях. Например: при проведении выездной налоговой проверки, в ходе которой органы финансового контроля вправе истребовать необходимые документы, изымать документы; при получении информации о совершении правонарушения, в целях предотвращения которого налоговым органам разрешено обследовать помещение подконтрольного субъекта, проводить инвентаризацию имущества. Но в таких случаях объектом властного вмешательства может быть охвачена только та деятельность проверяемого субъекта, которая непосредственно связана с выполнением норм права, проверка соблюдения которых осуществляется органом финансового контроля. И если налоговый орган в ходе проверочных мероприятий обнаружит нарушение налогового законодательства, то самостоятельно решает вопрос о привлечении нарушителей налогового законодательства к ответственности.

Исходя из рассмотренных признаков, мы можем сказать, что деятельность органов финансового контроля по осуществлению проверочных мероприятий по своей природе относится к контрольной деятельности, поскольку сочетает в себе признаки и критерии, присущие контролю. Конечно, необходимо сказать, что органы финансового контроля наделены и надзорными функциями, но они стоят за рамками финансового контроля и осуществляются финансовыми органами исходя из дополнительных полномочий.

Неотъемлемыми частями финансовой деятельности являются государственный и негосударственный финансовый контроль.

При этом внутренний финансовый контроль является разновидностью как государственного, так и негосударственного финансового контроля.

Конечной целью финансового контроля, а также соблюдения финансовой дисциплины должна явиться оптимальная жизнедеятельность гражданина – высшей ценности общества^23. Соответственно, и государственный, и негосударственный финансовый контроль должен осуществляться в интересах всего общества (в случае контроля денежных фондов государства) или в интересах каких-либо хозяйствующих субъектов, общественных групп, общественных образований (денежных фондов организаций, предприятий и учреждений независимо от их организационно-правовых форм; органов местного самоуправления; общественных объединений).

Понятие государственного финансового контроля содержится также в Модельном законе о ГФК, но поскольку модельные законы государств СНГ на территории отдельного государства не носят обязательного характера, а лишь рекомендательный, считать приведенное ниже определение ГФК нормативно установленным невозможно: «Государственный финансовый контроль – это проверка соблюдения органами государственной власти и органами местного самоуправления, юридическими и физическими лицами действующего национального финансового законодательства, рациональности и эффективности использования государственных финансовых и материальных ресурсов»24. В модельном законе не упоминается внутренний ГФК. Однако в п. 4 ст. 7 говорится о внутриведомственном «административном контроле»: «В органах исполнительной власти в обязательном порядке образуются структурные подразделения, выполняющие функции внутриведомственного контроля».

При этом государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением национального государственного бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием государственных кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот, финансовой эффективностью использования государственной собственности, переданной хозяйствующим субъектам в той или иной форме, обращением государственных финансовых средств в кредитно-финансовых организациях.

Государственный финансовый контроль на общегосударственном уровне осуществляется в отношении доходов физических и юридических лиц в целях налогообложения, соблюдения установленных законом форм бухгалтерской отчетности всеми хозяйствующими субъектами, соблюдения правил внешнеэкономической и банковской деятельности.

объектом финансового контроля являются возникающие в рамках финансовой деятельности государства бюджетные отношения между участниками бюджетного процесса на всех его стадиях.

БК РФ к таким отношениям относит отношения по составлению и рассмотрению проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов), их утверждению и исполнению, а также контролю за их исполнением.

Предмет финансового контроля составляет деятельность участников бюджетного процесса по надлежащему выполнению возложенных на них обязанностей, исполнение которых обеспечивает достоверное бюджетное планирование и учет, целевое, эффективное и экономное использование бюджетных средств и имущества, своевременное и полное их возмещение.

Государственному (муниципальному) финансовому контролю подвергаются:

– главные распорядители (распорядители, получатели) бюджетных средств, главные администраторы (администраторы) доходов бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета;

– финансовые органы (главные распорядители (распорядители) и получатели средств бюджета, которому предоставлены межбюджетные трансферты) в части соблюдения ими целей и условий предоставления межбюджетных трансфертов, бюджетных кредитов, предоставленных из другого бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

– государственные (муниципальные) учреждения;

– государственные (муниципальные) унитарные предприятия;

– государственные корпорации и государственные компании;

– хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах, а также коммерческие организации с долей (вкладом) таких товариществ и обществ в их уставных (складочных) капиталах;

– юридические лица (за исключением государственных (муниципальных) учреждений, государственных (муниципальных) унитарных предприятий, государственных корпораций и государственных компаний, хозяйственных товариществ и обществ с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах, а также коммерческих организаций с долей (вкладом) таких товариществ и обществ в их уставных (складочных) капиталах), индивидуальные предприниматели, физические лица в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, договоров (соглашений) о предоставлении государственных или муниципальных гарантий;

– органы управления государственными внебюджетными фондами;

– юридические лица, получающие средства из бюджетов государственных внебюджетных фондов по договорам о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

– кредитные организации, осуществляющие отдельные операции с бюджетными средствами, в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации^25.

Финансовый контроль как вид финансовой деятельности государства обладает функциями, которые обусловливают особенности его проявления в данной сфере финансовых отношений и определяют его как фактор, обеспечивающий нормальное функционирование бюджетной системы Российской Федерации. К таким функциям относятся:

– информационная, финансовый контроль позволяет получить оперативную информацию, объективно отражающую состояние деятельности участков бюджетного процесса в ходе составления и рассмотрения проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов), их утверждения и исполнения;

– аналитическая, финансовый контроль обеспечивает проверку и критический анализ полученной информации на соответствие деятельности участников бюджетного процесса требованиям БК РФ, финансовых законов и других нормативно-правовых актов по бюджетно-финансовым вопросам. В ходе проверки также определяется рациональность их работы в сфере бюджета и выявляются резервы дальнейшего повышения ее эффективности;

– функция корректировки (стабилизации), по мнению В. Г. Афанасьева, контроль – «это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям – законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т. д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути коррегирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы»26;

– правоохранительная, финансовый контроль как средство обеспечения законности в бюджетной сфере направлен на выявление и пресечение неправомерных действий (бездействия) органов государственной власти, предприятий, учреждений, организаций и их должностных лиц, а также на привлечение их к ответственности за хищение денежных средств, нецелевое использование бюджетных средств, несвоевременное или неполное выполнение своих обязанностей по возврату бюджетных средств, перечислению их получателям, зачислению на их лицевые счета. По бюджетному законодательству органы государственного финансового контроля либо самостоятельно привлекают к ответственности за нарушение бюджетного законодательства, либо передают все собранные материалы в правоохранительные органы;

– профилактическая, является важной предпосылкой оптимального функционирования всей бюджетной системы Российской Федерации, целевого и эффективного использования бюджетных средств, укрепления бюджетной дисциплины.

Мерой профилактического характера в финансовой деятельности государства и муниципальных образований является предварительный финансовый контроль.

Предварительный финансовый контроль, проводимый до осуществления распорядительных финансовых действий, служит мерой воздействия на субъектов финансовых отношений не допускать совершения противоправных действий, принятие мер запретительного характера до совершения противоправных действий, выдача органами государственного финансового контроля предписаний об устранении нарушений бюджетного законодательства.

Устранение причин и условий совершений противоправных действий в финансовой сфере осуществляется путем совершенствования законодательства, разъяснения законодательства в средствах массовой информации.

Основными, наиболее важными принципами, ключевыми для эффективного осуществления контрольных мероприятий, реализуемыми в методах как государственного, так и негосударственного финансового контроля, являются прежде всего законность, независимость, объективность.

Законность предполагает проведение контрольных мероприятий в полном соответствии с законодательством Российской Федерации. Это касается как соблюдения контролирующими органами и организациями своих полномочий, предписанных нормативными актами, так и строгого следования правовым нормам собственно при осуществлении контрольных мероприятий.

Независимость, служащая основой объективности контроля, означает прежде всего независимость выводов и заключений проверяющего субъекта. На итоги контроля не должны влиять какие-либо факторы, препятствующие объективной оценке фактической ситуации.

Объективность финансового контроля предполагает ориентацию контрольных мероприятий на получение максимально объективного и непредвзятого результата, наиболее полно отражающего реальную ситуацию с финансовой отчетностью организации.

В модельном законе перечислены принципы осуществления государственного финансового контроля, которыми являются:

а) законность;

б) объективность;

в) гласность при условии соблюдения государственной, коммерческой и иной охраняемой законом тайны;

г) системность и плановость в деятельности органов государственного финансового контроля с целью наиболее полного охвата контрольными мероприятиями всех направлений финансовой деятельности государства.

При этом принципами организации государственного финансового контроля являются:

а) разграничение деятельности органов государственного финансового контроля в соответствии с установленным национальным законодательством разграничением функций и полномочий органов законодательной и исполнительной власти;

б) разграничение функций и полномочий между органами общегосударственного финансового контроля и территориальными органами государственного финансового контроля;

в) функциональная, организационная, персональная и финансовая независимость органов государственного финансового контроля и их должностных лиц от объектов контроля;

г) координация деятельности органов государственного финансового контроля с целью исключения дублирования в их деятельности и обеспечения единой системы государственного финансового контроля на всех уровнях государственной власти^27.

Существует множество оснований классификации видов финансового контроля. Наиболее общая классификация видов финансового контроля предложена С. О. Шохиным: государственный и негосударственный (аудит)28.

Н. И. Химичева, с учетом правового статуса осуществляющих финансовый контроль субъектов, выделяет следующие виды финансового контроля: государственный, который может быть федеральным и региональным; муниципальный; общественный и аудиторский^29.

Е. Ю. Грачева и О. Н. Горбунова занимают близкую ей позицию, выделяя государственный, муниципальный, внутрифирменный (внутрихозяйственный) и аудиторский виды финансового контроля^30. В учебнике под редакцией С. В. Запольского выделяют внутренний (внутрихозяйственный), ведомственный, независимый (аудиторский), общественный (гражданский), государственный (внешний) и муниципальный виды финансового контроля^31.

В соответствии со ст. 265 БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль подразделяется на внешний и внутренний^32.

Внешний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью соответственно Счетной палаты, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (далее – органы внешнего государственного (муниципального) финансового контроля).

Внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений является контрольной деятельностью Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, местных администраций (далее – органы внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля), Федерального казначейства (финансовых органов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

В зависимости от времени проведения он может быть предварительным, текущим и последующим. Такие виды контроля свойственны деятельности всех контролирующих органов. Обращается внимание на предварительный и последующий контроль в ст. 265 БК РФ:

– предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений в процессе исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

– последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Можно выделить обязательный и инициативный финансовый контроль. Если обязательный проводится в силу требований законодательства или по решению компетентных государственных органов, то инициативный финансовый контроль проводится по решению хозяйствующих субъектов.

Обычно считается, что государственный и негосударственный финансовый контроль классифицируют в зависимости от контролирующих лиц – от субъектов, его осуществляющих.

1. Государственный финансовый контроль, осуществляемый за счет контролирующего субъекта:

а) Президент Российской Федерации (Контрольное управление Президента РФ и другие управления Администрации Президента РФ, полномочные представители Президента РФ в федеральных округах);

б) законодательные (представительные) органы государственной власти федерального и регионального уровня (Федеральное Собрание РФ и подотчетная ему Счетная палата; законодательные органы субъектов РФ и создаваемые ими контрольно-счетные органы субъектов РФ);

в) государственные органы исполнительной власти общей компетенции федерального и регионального уровня (Правительство РФ, правительства и администрации субъектов РФ);

г) Центральный банк России;

д) государственные органы исполнительной власти межотраслевой и специальной компетенции федерального и регионального уровня (Министерство финансов РФ, федеральные органы государственного финансового контроля исполнительной власти и их территориальные органы; контрольные органы исполнительной власти субъектов РФ; практически все иные органы исполнительной власти).

2. Негосударственный финансовый контроль подразделяется на муниципальный, внутрихозяйственный, аудиторский и общественный. По справедливому высказыванию В. В. Котова муниципальный контроль можно отнести к негосударственному финансовому контролю «условно, поскольку он регулируется нормами публичного права»33.

Исходя из перечисленных субъектов, осуществляющих ГФК, наглядно видно, что современная система государственного финансового контроля образована на принципе разделения властей и видоизменяется в соответствии с происходящими реформами. Она основана на нормах финансового контроля, содержащихся в Конституции РФ. В 90-х гг. в ее состав вошли: Счетная палата, комитеты и комиссии, образуемые Советом Федерации и Государственной Думой. Контрольные функции в области финансов осуществляют также законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления. С 1 октября 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований». Нормы названного закона позволяют выстроить единую систему контрольно-счетных органов Российской Федерации, координацию их действий на региональном и федеральном уровнях, более тесного их взаимодействия.

В целях повышения эффективности президентского контроля в ведении Президента Российской Федерации осуществляет деятельность специальный контрольный орган – Контрольное управление Президента Российской Федерации, преобразованное из Контрольного управления Администрации Президента Российской Федерации, составной частью компетенции которого является и финансовый контроль.

На Центральный банк, в силу специфики его правового положения, соединяющего статус органа государственного управления и юридического лица, возложен надзор за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений.

Важное значение, в силу своей повседневности, регулярности и систематичности, имеет финансовый контроль, осуществляемый федеральными органами исполнительной власти, деятельность которых специально направлена на область финансов. К ним относятся Министерство финансов Российской Федерации и находящиеся в его ведении Федеральная налоговая служба, Федеральное казначейство и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, а также Федеральная служба по финансовому мониторингу, руководство деятельностью которой осуществляют непосредственно Президент Российской Федерации и Федеральная таможенная служба, руководство деятельностью которой осуществляет непосредственно Правительство Российской Федерации. Соответствующие органы финансового контроля имеются и на уровне субъектов Российской Федерации.

Государственные органы исполнительной власти отраслевой и специальной компетенции осуществляют внутренний (ведомственный) финансовый контроль. Он включает в себя контроль федеральных министерств, служб и агентств за деятельностью входящих в их систему федеральных государственных предприятий, федеральных государственных бюджетных или казенных учреждений, а также финансовый контроль за управлением государственным имуществом. Аналогичный ведомственный финансовый контроль осуществляется и на региональном уровне. Его осуществляют самостоятельные структурные контрольно-ревизионные подразделения (управления, отделы, группы) министерств, ведомств, подчиненные непосредственно руководителям этих органов.

Можно сделать вывод о том, что основной тенденцией в развитии разновидностей государственного финансового контроля за последние несколько лет является расширение круга собственных (внутренних) полномочий; создание обширной правовой базы, регулирующей практически все сферы жизнедеятельности государства. Произошло существенное изменение системы субъектов финансового контроля за счет вновь созданных государственных органов власти и управления. Основной задачей органов исполнительной и законодательной (представительной) власти на современном историческом этапе стало обеспечение эффективных механизмов управления экономикой и финансами на федеральном, региональном и местном уровнях, осуществление самостоятельной экономической политики в соответствии с экономическими интересами развития конкретных территорий, осуществление возможности действенного контроля за собственными бюджетными ресурсами.

В большинстве случаев, говоря о финансовом контроле, имеют в виду прежде всего государственный (муниципальный) финансовый контроль. Это связано в том числе и с нормативным регулированием финансово-контрольной деятельности.

На наш взгляд, в основе развития отечественного законодательства в сфере финансового контроля следует иметь Лимскую декларацию руководящих принципов контроля^34. Данная декларация, хотя и принята более 35 лет назад, имеет четкую структуру, ясность изложения и состоит из 25 статей. В ст. 1 документа закреплено, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами. Целью контроля является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

В ст. 3 Лимской декларации руководящих принципов контроля раскрыты основные отличительные признаки внутреннего и внешнего контроля и их взаимосвязь:

«1. Внутренние контрольные службы создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние ревизионные службы не являются частью организационной структуры проверяемых организаций. Высший контрольный орган является внешним ревизионным органом.

2. Внутренняя контрольная служба обязательно должна подчиняться руководителю организации, внутри которой она создана. Однако она должна быть по возможности функционально и организационно независима внутри соответствующей организационной структуры.

3. В качестве внешней контрольной службы высший контрольный орган должен проверять эффективность внутренней контрольной службы. Если внутренняя контрольная служба признана эффективной, необходимо предпринимать шаги, не ущемляя право высшего контрольного органа, проводить всеохватывающую проверку, с тем чтобы обеспечить необходимое разделение задач и сотрудничество между высшим контрольным органом и внутренней контрольной службой»35.

Именно внутренний контроль «направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административную системы»36.

К примеру, внутренний контроль в системе НФК Ю. А. Ткаченко, Е. Н. Чижова характеризуют как одну из функций управления, которая включает комплекс организационных мер, методик, процедур, осуществляемых субъектами внутреннего контроля для обеспечения сохранности активов, обеспечения четкого разделения прав и обязанностей сотрудников, упорядоченного и эффективного функционирования компаний, а также для оценки обоснованности и целесообразности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций^37.

ВГФК в системе российского законодательства упоминается в десятках ведомственных документов. По тематическим направлениям ГФК подразделяется на бюджетный, налоговый, валютный, таможенный и др. В наибольшей мере он реализуется в рамках бюджетного контроля.

Обстоятельно анализируются элементы внутреннего финансового контроля в ряде стандартов Счетной палаты. Так, «Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля» (утв. Коллегией Счетной палаты, протокол от 12.05.2012 № 21К (854))38 стандарты финансового контроля целесообразно подразделить на группы, определяющие:

– стандарты по общим правилам проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, финансового аудита, аудита эффективности, иных видов аудита, а также контроля реализации результатов контрольного мероприятия (далее – СФК КСО (общие));

– стандарты внешнего контроля бюджета субъекта Российской Федерации (местного бюджета) и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (далее – СФК КСО (бюджет));

– стандарты, определяющие порядок управления качеством контрольных мероприятий, основные понятия и термины, используемые в стандартах контрольно-счетного органа (далее – СФК КСО (специальные)).

«СФК 102. Стандарт финансового контроля. Проведение экспертно-аналитического мероприятия»39 устанавливает общие правила и процедуры проведения Счетной палатой экспертно-аналитических мероприятий. Задачами Стандарта являются:

– определение содержания, принципов и процедур проведения экспертно-аналитического мероприятия;

– установление общих требований к организации, подготовке к проведению, проведению и оформлению результатов экспертно-аналитического мероприятия.

В Стандарте финансового контроля № 203, утвержденного Коллегией Счетной палаты^40, обстоятельно анализируются элементы внутреннего ГФК в части оценки эффективности и результативности осуществления бюджетного контроля в рамках внутреннего финансового контроля.

В рамках данного научного исследования представляется целесообразным обратить внимание на особенностях внутреннего контроля в системе не только государственного финансового контроля, но и негосударственного финансового контроля.

Внутренний контроль и аудит в системе негосударственного финансового контроля имеет значительно большую историю своего становления и развития. По анализу данного института имеется множество научных публикаций экономистов и юристов. И если до 2013 г. институт внутреннего контроля являлся правом организации (за исключением кредитных организаций, для которых это обязанность), то с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 19 «Внутренний контроль») введена следующая императивная норма: все экономические субъекты должны осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а те, которые подлежат обязательному аудиту, – также и внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). При этом в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"»41 отмечается, что законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления внутреннего контроля^42. По мнению аудиторов, при отсутствии официальных рекомендаций можно руководствоваться тем опытом по организации внутреннего контроля, который уже накоплен в отечественной и зарубежной практике^43.

При построении внутреннего контроля в системе негосударственного финансового контроля (НФК), как правило, используются наиболее эффективные подходы с учетом масштабов организации и стремиться к тому, чтобы с разумными затратами проводить необходимый, но достаточный объем контроля.

В отличие от системы ГФК способы организации внутреннего контроля в системе НФК решаются в самом хозяйствующем субъекте (например, путем создания отдела внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионного отдела) или заключения договора со сторонней организацией.

Ученые-экономисты В. А. Кабашкин, В. А. Мышов выявили краткие сравнительные характеристики служб внутреннего контроля, внутреннего аудита и контрольно-ревизионной службы, представленные в табл. 1^44.

Таблица 1

Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы в системе негосударственного финансового контроля

Характеристика

Служба внутреннего контроля

Служба внутреннего аудита

Контрольно-ревизионная служба

Цель

Построение и поддержание эффективной системы внутреннего контроля

Повышение эффективности деятельности организации

Недопущение неэффективного использования ресурсов, выявление и предотвращение злоупотреблений

Основные заказчики (клиенты)

Линейное (операционное) руководство

Совет директоров и высшее исполнительное руководство

Высшее исполнительное руководство

Специфика

Анализ бизнес-процессов в целях построения системы контроля

Ориентация на перспективу, т. е. на анализ бизнес-процессов и выявление рисков

Ориентация на ретроспективу, т. е. на уже произошедшие события и их последствия

В статье отмечается, что эффективность внутреннего контроля находится в прямой зависимости от четкого разграничения полномочий и разделения «несовместимых» функций. Последние несовместимы, если их сосредоточение у одного лица в любых комбинациях не только потенциально приведет к совершению непреднамеренных ошибок, но и затруднит их выявление. Примерами несовместимых функций являются: непосредственный доступ к активам; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете^45.

Основной принцип организации внутреннего контроля, который следует взять на вооружение и в системе ГФК, заключается в контролировании построения и работы самого процесса финансовой деятельности, выявления и анализа происходящих в нем качественных изменений. Как справедливо отмечает М. Кириченко, повышение эффективности процесса внутреннего контроля состоит в повышении качества внутреннего контроля, а не в увеличении количества перепроверенных операций^46.

Таким образом, в отличие от внешнего контроля, где основной целью выступает выявление и оценка отклонений, ошибок и неэффективности в работе, внутренний контроль нацелен на своевременное выявление и незамедлительное устранение отклонений и ошибок и, соответственно, оказание содействия повышению эффективности и результативности работы.

В свою очередь, повышение эффективности процесса внутреннего контроля состоит в повышении качества внутреннего контроля, а не в увеличении количества перепроверенных операций.

Функционирование системы внутреннего финансового контроля будет результативным, если в процессе ее работы соблюдены следующие основные принципы:

1) ответственности – каждый субъект внутреннего контроля за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую и (или) дисциплинарную ответственность;

2) сбалансированности – субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;

3) своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях – информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;

4) соответствия контролирующей и контролируемой систем – степень сложности системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта должна в каждый конкретный момент времени соответствовать степени сложности его бизнеса;

5) постоянства – система внутреннего контроля должна действовать на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;

6) комплексности – весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен его различными формами в зависимости от уровня риска;

7) распределения обязанностей – функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды^47.

Практически все перечисленные принципы функционирования внутреннего контроля в системе НФК применимы и для системы ГФК.

С учетом указанных принципов разрабатываются конкретные требования к участникам процесса внутреннего контроля, среди которых Б. Соколов выделил:

1) требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля;

2) требование ущемления интересов. С помощью нормативных документов создаются условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника в экономически невыгодное положение, что стимулирует его к устранению отрицательных отклонений и вызвавших их причин;

3) недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица. В системе внутреннего контроля могут действовать независимо различные субъекты контроля. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок;

4) требование заинтересованности руководства хозяйствующего субъекта. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля невозможно без должной заинтересованности и участия в ее работе представителей собственников и топ-менеджмента хозяйствующего субъекта;

5) требование компетентности, добросовестности и честности внутренних контролеров хозяйствующего субъекта. Если сотрудники организации, в служебные функции которых входит осуществление внутреннего контроля, не обладают указанными характеристиками, то даже идеально организованная система не сможет работать эффективно;

6) требование пригодности методик и программ, применяемых в работе системы внутреннего контроля. Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны, так как благодаря применению в минимальной степени будет снижаться эффективность работы объектов внутреннего контроля, а последний будет рационален, т. е. не станет нести излишних затрат труда и средств;

7) требование единичной ответственности. Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств;

8) требование функционального потенциального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться того, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего и одного-двух работников своего уровня;

9) требование регламентации. Эффективность функционирования системы внутреннего контроля напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми руководствуются и точно выполняют субъекты контроля;

10) требование взаимодействия и координации. Система внутреннего контроля должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб хозяйствующего субъекта. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных подразделений и руководителей хозяйствующего субъекта^48.

Большинство из перечисленных требований к субъектам внутреннего финансового контроля актуальны и для системы ГФК.

Ярким примером заимствования основных принципов организации и осуществления внутреннего контроля НФК в системе ГФК служит Положение о порядке осуществления финансового контроля Министерством юстиции Российской Федерации, утвержденное приказом Минюста России от 14 июня 2012 г. № 116^49. В Положении четко указана цель внутреннего (ведомственного) финансового контроля «выявления, устранения и предупреждения недостатков в финансово-хозяйственной деятельности распорядителей (получателей) бюджетных средств, подведомственных Минюсту России, – объектов финансового контроля».

Финансовый контроль, осуществляемый Минюстом России, входит в систему ГФК, требования к деятельности по осуществлению которого утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля»50.

ВГФК осуществляется путем проведения контрольных мероприятий, к которым относятся – проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций^51 (ст. 267^1 БК РФ).

В зависимости от их характера, объема, сложности и специфики объектов контроля ВГФК проводят:

– федеральные государственные гражданские служащие структурных подразделений Департамента организации и контроля или главных управлений Минюста России по субъектам Российской Федерации, на которых возложено осуществление функций финансового;

– возглавляемые работниками финансового контроля ревизионные группы, в состав которых входят работники (сотрудники) подведомственных Минюсту России федеральных служб, территориальных органов, федеральных бюджетных и федеральных казенных учреждений Минюста России, обладающие необходимыми профессиональными знаниями и навыками, выполняющие обязанности и пользующиеся правами работников финансового контроля.

Анализируемое Положение содержит основные задачи ВГФК:

а) контроль за соблюдением объектами контроля законодательных, иных нормативных правовых актов Российской Федерации и актов Минюста России;

б) контроль за соблюдением объектами контроля законности, эффективности и целесообразности использования средств федерального бюджета, материальных и трудовых ресурсов, формированием и использованием средств, полученных от приносящей доход деятельности (далее – внебюджетные средства), законностью хозяйственных операций, обеспечением сохранности государственной собственности (далее – государственные средства);

в) контроль за состоянием бюджетного (бухгалтерского) учета, формированием достоверной и полной отчетности по результатам деятельности объектов контроля;

г) контроль за своевременным и полным устранением выявленных по результатам контрольных мероприятий нарушений и недостатков, принятием решений по возмещению причиненного государству ущерба;

д) систематическое обобщение и анализ материалов контрольных мероприятий, подготовка докладов Министру юстиции Российской Федерации или начальникам главных управлений о результатах и состоянии контрольной деятельности;

е) разработка мер по совершенствованию ведомственного финансового контроля.

Положением предусмотрены все виды финансового контроля, классифицирующиеся по времени их проведения: предварительный, текущий и последующий финансовый контроль. Предварительный и текущий финансовый контроль осуществляется руководителями структурных подразделений Минюста России и объектов контроля, а также должностными лицами, имеющими право подписи кассовых, банковских, расчетных и других документов, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, до и в процессе совершения финансово-хозяйственных операций: при обсуждении, утверждении и исполнении решений по финансовым и хозяйственным вопросам; при составлении и утверждении сметных, договорных, расчетных и иных документов. Последующий финансовый контроль осуществляется после совершения финансово-хозяйственных операций путем проведения документальных ревизий или проверок финансово-хозяйственной деятельности структурными подразделениями, осуществляющими функции финансового контроля.

Предусмотрено планирование контрольной деятельности путем составления и утверждения плана контрольной деятельности на календарный год.

Внеплановые контрольные мероприятия проводятся по поручению Министра или начальников главных управлений, а также в случае обращений правоохранительных органов или государственных контрольных органов.

Помимо непосредственной контрольной финансовой деятельности, положением предусмотрен планово осуществляемый контроль качества контрольной деятельности, задачами которого являются:

а) контроль выполнения установленных требований к подготовке и проведению контрольных мероприятий;

б) выявление и устранение недостатков в организации и проведении контрольных мероприятий;

в) разработка и реализация мер, направленных на повышение качества контрольных мероприятий.

Организация контроля качества контрольной деятельности, осуществляемой Минюстом России, и ответственность за его состояние возложены на Департамент организации и контроля.

Оценка качества контрольного мероприятия определяется по следующим критериям:

а) обоснованность выводов о наличии нарушений законодательных, иных нормативных правовых актов Российской Федерации и актов Минюста России;

б) соблюдение сроков проведения контрольного мероприятия;

в) наличие признанных в установленном порядке обоснованными жалоб на незаконность решений, действий (бездействия) руководителя (проверяющего) или участника ревизионной группы при проведении ими контрольного мероприятия;

г) неполное выявление допущенных объектом контроля нарушений законодательных, иных нормативных правовых актов Российской Федерации и актов Минюста России, установленное по результатам контроля качества контрольного мероприятия.

Таким образом, являясь двумя разновидностями финансово-контрольной деятельности, внутренний негосударственный и государственный финансовый контроль в значительной мере имеют много общих черт и основаны на схожих принципах организации и проведения.

При этом для реализации принципов независимости и объективности, гласности и прозрачности к участию в осуществлении различных видов финансового контроля привлекаются должностные лица, непосредственно не осуществляющие на объекте контроля внутреннюю финансовую деятельность.

Очевидно, что именно в процессе ВГФК за исполнением бюджета можно установить эффективность использования государственных ресурсов после осуществления финансирования той или иной государственной программы. Поэтому в последнее время возникла необходимость изменить подход к проведению проверок и ревизий, уделять больше внимания результативности работы проверяемых организаций.

Вышеизложенное позволяет прогнозировать дальнейшее усиление роли ВГФК системе финансового контроля, за счет уточнения и конкретизации контрольных функций отдельных субъектов финансового контроля. При этом необходимым условием успешного функционирования внутреннего (внутриведомственного) финансового государственного контроля будет являться четкая правовая регламентация всех аспектов контрольной деятельности: определения ее границ, методов и форм осуществления, установления правового статуса контрольных органов, объема их прав и обязанностей.

Таким образом, государственный (муниципальный) финансовый контроль можно определить как особую форму деятельности специально уполномоченных государственных органов, основанную на властных предписаниях правовых норм, направленную на проверку своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования, осуществление принудительных изъятий в бюджетную систему, установление оснований для применения мер ответственности за нарушение финансового законодательства.

В заключении параграфа, на основании проведенного доктринального исследования, выделим признаки финансового контроля:

1. Государственный финансовый контроль – это разновидность государственного контроля.

2. Государственный финансовый контроль – это особая форма деятельности государственных органов в финансовой сфере.

3. Государственный финансовый контроль – это финансовые правоотношения, основанные на властных предписаниях правовых норм.

4. Финансовый контроль – это деятельность уполномоченных государственных органов по выявлению, пресечению и предупреждению нарушений финансового законодательства, и привлечению к ответственности.

5. Государственный финансовый контроль представляет систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта (получателя бюджетных средств, главных распорядителей, главных администраторов), специальным субъектом, с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений.

6. Государственный финансовый контроль осуществляется с использованием специальных форм и методов контроля.

Учитывая вышеизложенное сущность государственного финансового контроля выражается в управленческой деятельности уполномоченных государством компетентных органов, с использованием форм и методов контроля за соблюдением подконтрольными субъектами финансового законодательства, и состоит в том, что субъект управления осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания.

1.2. Опыт зарубежных стран в сфере правового регулирования деятельности органов внутреннего государственного финансового контроля

Правовое регулирование ВГФК в зарубежных странах характеризуется значительным разнообразием методических подходов и юридико-технического инструментария, что объясняется многообразием социально-экономических, правовых и культурно-исторических факторов, влияющих на системы государственного управления.

Вместе с тем выделяются две основных методологических концепции ВГФК: централизованная и децентрализованная. В первом случае под ВГФК подразумевается совокупность уполномоченных органов исполнительной власти, осуществляющих финансовый контроль, а также деятельность указанных органов. В странах, которые придерживаются централизованной концепции ВГФК (Испания, Люксембург), как правило, имеются специальные органы финансового контроля, которые независимы от других органов исполнительной власти, а также от объектов контроля. Внутренние институты управления, которые не зависят от тех, они контролируют, другие несут ответственность за внутренний контроль и соответствующие административные единицы. Целью ВГФК в этом случае считается проверка соблюдения требований законодательства при ведении операционной деятельности объектов контроля.

Во втором случае (Великобритания, Голландия, Швеция) под ВГФК подразумевается совокупность взаимосвязанных методик и процедур, направленных на обеспечении деятельности государственных менеджеров в интересах общества. При этом целью ВГФК считается получение разумной уверенности в том, что цели деятельности будут достигнуты, при соблюдении требований законодательства, этических норм, а также критериев экономической эффективности. Таким образом, децентрализованная концепция использует термины СВК и ВГФК как синонимы, что предполагает возможность осуществления функций ВГФК без организации специализированных подразделений внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

В настоящее время доминирующей становится децентрализованная концепция ВГФК, поэтому формирование отчетности о функционировании систем внутреннего контроля становится обязанностью руководителей государственных органов и обычно сочетается с подготовкой государственной финансовой отчетности. Для большинства стран с децентрализованной системой ВГФК обязательным требованием для государственного управления является также управление рисками.

Более детальное рассмотрение особенностей правового регулирования ВГФК, а также юридических аспектов реформирования деятельности национальных контрольных органов во Французской Республике позволяет установить дополнительные факторы, определяющие эффективность правовых механизмов реализации ВГФК с позиций общих целей государственного управления.

Французское государственное управление имеет давние традиции финансового контроля, основанные на принципах Декларации прав человека и гражданина (1789 г.)52 и закрепленные в Конституции Франции (1958 г.)53.

В 2001 г. был принят и в 2006 г. полностью вступил в силу «Органический закон о финансовом законодательстве во Франции (ОЗФЗ)»54, который представляет собой комплексный правовой механизм реализации принципов бюджетирования, ориентированного на результат.

В соответствии с положениями ОЗФЗ все органы исполнительной власти, включая Правительство Франции, обязаны составлять Государственную финансовую отчетность (ГФО) на основе стандартов бухгалтерского учета, основанных на МСФО с учетом специфики деятельности государственных органов. По аналогии с корпоративной отчетностью, ГФО включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, а также комментарии.

Отметим, что государственный баланс отражает не только стоимость всех активов, контролируемых государством (недвижимость, дороги, акции и т. д.), но также и стоимость всей задолженности по текущим государственным обязательствам, что особенно важно для реалистичной оценки финансового состояния государства в условиях финансовой нестабильности.

Таким образом, ГФО представляет собой важнейший инструмент для оперативного управления государственными финансами, обеспечения функционирования органов финансового контроля и объективной оценки результатов деятельности государственных органов за отчетный период. Достоверность данных государственного учета и отчетности, которая заверяется внешним аудитором (Судом аудиторов), а также эффективность систем внутреннего контроля оценивается внутренними аудиторами, действующими в соответствии со стандартами МИВА (IIA). Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов осуществляется на основе МСА 610 (ISA 610). Следует отметить, что существующие СВК находятся в ведении Главного управления по государственным финансам (ГУГФ), которое несет ответственность за достоверность интегрированной ГФА, заверяемой Судом аудиторов. ГУГФ имеет подразделения во всех министерствах, что позволяет этом органу осуществлять комплексный бухгалтерский и бюджетный контроль.

Одним из наиболее важных концептуальных положений, закрепленных в ОЗФЗ, является новая классификация бюджета^55, учитывающая не характер расходов, а направления государственной политики (безопасность, культура, здравоохранение, юстиция и т. д.). При этом бюджет предусматривает три уровня детализации: политики, программы и акции. ОЗФЗ устанавливает объектно-ориентированный принцип построения государственных программ и устанавливает ответственность руководителей государственных программ за достижение запланированных целей.

Кроме того, в ОЗФЗ нашли отражение две функционально и административно обособленные категории государственных служащих, которым отводится особая роль в реализации бюджетной политики: т. н. «санкционирующие менеджеры» и государственные бухгалтеры. Каждая операция с государственными ресурсами подразумевает участие обоих указанных категорий государственных служащих, что создает предпосылки для снижения вероятности ошибок, злоупотреблений и неэффективного использования ресурсов.

Декретом № 2005-54 от 27 января 2005 г. была начата реформа^56, суть которой заключалась в возрастании роли контроля, осуществляемого непосредственно «санкционирующими менеджерами» государственных органов, исходя из того, что контрольные процедуры, реализуемые независимыми подразделениями внутреннего контроля, способны замедлять проведение расчетов и, таким образом, снижать эффективность государственных расходов.

Вместе с тем реализация положений ОЗФЗ, а также необходимость в снижении рисков в государственном секторе требует дальнейшего развития систем внутреннего контроля и внутреннего аудита. Для достижения этой цели каждое министерство обязано сформировать системы внутреннего контроля и аудита, достаточные для достижения целей деятельности и обеспечения контроля рисков, связанных с осуществлением государственной политики по конкретному направлению.

В отличие от Французской Республики, имеющей длительный самостоятельный опыт совершенствования финансового контроля, Республика Молдова начала системные преобразования ВГФК в связи с подготовкой к вступлению в Евросоюз в соответствии с п. 42 «Плана действий Республика Молдова – Европейский Союз»57 (утв. постановлением Правительства Республики Молдова № 356 от 22 апреля 2005 г.).

Необходимо отметить, что в Республике Молдова традиционно осуществляется централизованный финансовый контроль, при котором обязанности и ответственность менеджеров в государственном секторе определяются с позиций соблюдения требований действующего законодательства. В области внутреннего финансового контроля осуществляются предварительные проверки (ex-ante), которые служащие проводит перед принятием документов на оплату или до начала обработки документов для получения средств. Обязанности служащих по реализации указанных действий определяются и регулируются нормативной базой в области бухгалтерского учета в публичном секторе, а также бюджетным законодательством. Помимо этого, органами внешнего финансового контроля (Службой финансового контроля и ревизий, Счетной палатой) реализуются последующие проверки (ex-post), направленные на независимую оценку правильности применения законодательства государственными менеджерами.

В соответствии с п. 12–15 «Программы развития государственного внутреннего финансового контроля»58 указанный порядок будет существенно изменен: государственные менеджеры в будущем будут ответственны за все аспекты внутреннего контроля (как ex-ante, так и ex-post) и будут нести ответственность за функционирование системы финансового менеджмента и контроля при оказании публичных услуг. Подразделения внутреннего аудита будут нести ответственность за оценку эффективности системы финансового менеджмента и контроля, а менеджмент субъекта – за внедрение и эффективность указанной системы.

Таким образом, ответственность менеджеров будет определяться с точки зрения достижения явно сформулированных целей, задач и политик, а не только с позиций соблюдения принципа законности.

Правовые механизмы реализации Концепции государственного внутреннего финансового контроля в Республике Молдова:

1) создано Центральное управление по гармонизации в рамках Службы финансового контроля и ревизий, которое в 2008 г. вошло в состав Министерства финансов;

2) создана законодательная база для внедрения государственного внутреннего финансового контроля (внесены изменения в Закон № 847-XIII от 24 мая 1996 г. «О бюджетной системе и бюджетном процессе», а также в Закон № 436-XVI от 28 декабря 2006 г. «О местном публичном управлении»59;

3) составлен проект Закона «О государственном внутреннем финансовом контроле» и представлен в Правительство;

4) создано 31 подразделение внутреннего аудита;

5) разработана нормативная база для регулирования деятельности по внутреннему аудиту в публичном секторе: Кодекс этики внутреннего аудитора и Карта внутреннего аудита (утверждены приказом министра финансов № 111 от 26 декабря 2007 г.60, Национальные стандарты внутреннего аудита (утв. постановлением Счетной палаты № 82 от 29 ноября 2007 г. и приказом министра финансов № 98 от 27 ноября 2007 г.61), Методологические нормы внедрения внутреннего аудита в публичном секторе (утв. приказом министра финансов № 118 от 29 декабря 2008 г.62);

6) утверждены Национальные стандарты по внутреннему контролю в публичном секторе.

Система финансового менеджмента и контроля в Республике Молдова внедряется в соответствии с «Национальными стандартами по внутреннему контролю в публичном секторе»63 (утверждены приказом министра финансов № 51 от 23 июня 2009 г.). Национальные стандарты по внутреннему контролю разработаны на основе международной базы внутреннего контроля и анализируют в целом всю систему финансового менеджмента и контроля.

Таким образом, в результате проведенного исследовании мы пришли к следующим выводам.

1. Большинство экономически развитых и развивающихся стран осуществляют в настоящее время реформирование ВГФК в контексте системных институциональных преобразований, направленных на повышение эффективности государственного управления.

2. Сравнительный анализ подходов, имеющихся в международной практике, позволяет выделить три основные тенденции правового регулирования ВГФК, которые отражают не только социально-экономические процессы глобального характера (интеграция Европы, рост доли государственных расходов, глобальная финансовая рецессия), но и широкое общественное признание концептуальных основ ВГФК (модель COSO, методические рекомендации ИНТОСАИ, Европейская концепция ВГФК):

а) в первой группе стран государственные органы и учреждения обязаны сформировать систему внутреннего контроля в соответствии с требованиями специального законодательства (Греция, Словакия, Молдова);

b) в странах второй группы положения, относящиеся к деятельности органов ВГФК, включены в нормативные правовые акты, регулирующие бюджетные отношения либо деятельность национальных правительств. Например, в Финляндии определение и обязанности внутреннего контроля установлены законом «О бюджете», в Венгрии законом «О государственных финансах», в Эстонии законом «О правительстве»;

c) в странах третьей группы (Дания, Норвегия) внутренний контроль прямо не упоминается в законодательстве, но основы для обеспечения функций внутреннего контроля созданы системой действующих нормативных правовых актов, закрепляющих современный концептуальный подход к организации ВГФК.

1.3. Особенности функционирования и правового регулирования ВГФК в ФНС России

По результатам экспертно-аналитической деятельности Счетной палаты по состоянию на 1 января 2013 г. в ФНС России (главный администратор доходов бюджета) был выявлен наиболее высокий уровень внутреннего финансового контроля. В этой связи представляется целесообразным провести анализ особенностей правового регулирования ВГФК на примере ФНС России.

Современный этап развития финансовых отношений характеризуется комплексным реформированием системы государственного (муниципального) финансового контроля, направленного на:

1) организацию действенного контроля за эффективностью использования бюджетных средств;

2) уточнение полномочий государственных и муниципальных органов по осуществлению финансового контроля;

3) введение понятий внешнего и внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля, определение на законодательном уровне их форм, методов и объектов и др.64

Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ в БК РФ была введена статья 1602–1, в которой закреплены бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.

В соответствии со ст. 1602–1 БК РФ на главных распорядителей бюджетных средств, главных администраторов доходов бюджета, главных администраторов источников финансирования дефицита бюджета возложены полномочия по осуществлению:

– внутреннего финансового контроля, направленного на соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этими главными администраторами бюджетных средств и подведомственными им администраторами бюджетных средств. При этом при проведении внутреннего финансового контроля главные распорядители бюджетных средств должны будут подготовить и организовать осуществление мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств;

– внутреннего финансового аудита, направленного на определение оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности, подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, а также на подготовку предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств. Соответственно, внутренний финансовый контроль направлен на соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета главными администраторами бюджетных средств и подведомственными им администраторами бюджетных средств. В отличие от внутреннего финансового контроля, внутренний финансовый аудиториентирован на:

1) определение оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;

2) подтверждение достоверности бюджетной отчетности;

3) соблюдение порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартов бюджетного учета;

4) подготовку и разработку предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

При этом внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит осуществляются в соответствии с порядком, установленным соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией.

Однако, по состоянию на 1 ноября 2013 г. отсутствуют нормативные правовые акты, устанавливающие единый порядок проведения внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Единственным нормативным актом в указанной сфере является Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденном приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» (далее – Приказ № 146н, Положение № 146н).

Проанализируем нормативные акты, регламентирующие внутренний финансовый контроль, осуществляемый в Федеральной налоговой службе Российской Федерации, которая является главным администратором доходов бюджета.

Право (но не обязанность) ФНС России на осуществление внутреннего финансового аудита было закреплено в статье 270^1 БК РФ (в настоящее время не действует в связи с вступлением в силу федерального закона от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ). В соответствии со ст. 270^1 БК РФ^65 органы исполнительной власти (органы местной администрации) были вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств. Таким образом, ФНС России установила внутренние стандарты и процедуры, подготавливать и организовывать осуществление мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств. Причем внутренние стандарты и процедуры составления и исполнения бюджета не являются общими стандартами и процедурами обязательными для всех участников бюджетного процесса.

Внутренний финансовый аудит (внутренний контроль) в ФНС России осуществляется в рамках процедур проверочной деятельности, определенных в Положении о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденном приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» (далее – Приказ № 146н, Положение № 146н). Данное Положение распространяется на деятельность федеральных органов исполнительной власти – субъектов финансового контроля при организации и осуществлении ими финансового контроля в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения.

Эти процедуры достаточны для решения поставленной задачи – оценки законности и эффективности при использовании финансовых и материальных ресурсов. Проанализируем соответствие процедур оценки законности и эффективности при использовании финансовых и материальных ресурсов определенных в Положении № 14бн процедурам осуществления внутреннего финансового аудита в ФНС России.

Организационно-правовые основы проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы, закреплены в приказе Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/8б@ «Об утверждении Регламента проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы» (далее – Регламент).

В соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/8б@ внутренний финансовый аудит является формой финансового контроля за работой территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, которым охватываются все направления финансово-хозяйственной деятельности (проверка) или представляет собой контрольные действия или исследование состояния дел на определенном участке (направлении) финансово-хозяйственной деятельности (тематическая проверка).

В приказе Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/8б@ определено, что внутренний финансовый аудит – это процесс контроля за соблюдением территориальными органами ФНС России и учреждениями, находящимися в ведении ФНС России, установленных требований законодательства Российской Федерации с целью эффективного и результативного использования бюджетных средств, сохранности финансовых и нефинансовых активов и представления достоверной отчетности.

С содержательной стороны в соответствии с Регламентом внутренний финансовый аудит в налоговых органах представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной проверке правомерности и обоснованности совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, правильности и своевременности отражения их в бюджетном учете и отчетности проверяемого учреждения, своевременности представления бюджетной отчетности в вышестоящую организацию, законности действий руководителя, главного бухгалтера и других должностных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена ответственность за организацию и осуществление финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, внутренний финансовый аудит в налоговых органах является формой финансового контроля за работой территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, которым охватываются все направления финансово-хозяйственной деятельности (проверка) и представляет собой контрольные действия или исследование состояния дел на определенном участке (направлении) финансово-хозяйственной деятельности (тематическая проверка).

Цель финансового контроля за территориальными органами ФНС России и учреждениями, находящимися в ведении Федеральной налоговой службы, в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@:

1) повышение эффективности проведения внутреннего финансового аудита^66;

2) обеспечение правомерного, целевого, эффективного использования бюджетных средств;

3) соблюдение единого порядка проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности, а также рассмотрение их результатов.

Формы внутреннего финансового аудита в ФНС России^67

Контроль за результативностью использования бюджетных средств территориальными органами ФНС России и учреждениями, находящимися в ведении ФНС России, соблюдением внутренних стандартов и процедур ведения бюджетного учета средств федерального бюджета, иных источников, определенных законодательством Российской Федерации, осуществляется в форме проверки (тематической проверки) финансово-хозяйственной деятельности.

Задачи внутреннего финансового аудита в ФНС России – обследование финансово-хозяйственной деятельности территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, по направлениям, изложенным в Программе проверки финансово-хозяйственной деятельности.

Объект внутреннего финансового аудита в ФНС России – соблюдение территориальными органами ФНС России и учреждениями, находящимися в ведении ФНС России, установленных требований законодательства Российской Федерации с целью эффективного и результативного использования бюджетных средств, сохранности финансовых и нефинансовых активов и представления достоверной отчетности.

Субъекты внутреннего финансового аудита в ФНС России:

1) отдел внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России;

2) отделы финансового контроля и обеспечения межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам (далее – отделы финансового контроля);

3) структурные подразделения управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, обеспечивающие осуществление функций распорядителя и получателя средств федерального бюджета, организацию бюджетного учета, формирование сводной отчетности, осуществление внутреннего финансового аудита в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации (далее – финансовые отделы).

При необходимости проведение финансового аудита может быть поручено работникам нижестоящих территориальных налоговых органов.

Кроме того, в целях повышения эффективности и качества финансового аудита, проводимого работниками отдела внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России, отделов финансового контроля межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам, финансовых отделов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, к участию в проверке могут быть привлечены работники структурных подразделений центрального аппарата ФНС России, работники других территориальных органов ФНС России или учреждений, находящихся в ведении ФНС России.

Порядок организации и осуществления внутреннего финансового аудита территориальных органов Федеральной налоговой службы

В соответствии с Регламентом проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС^68 России, установлен единый порядок организации и осуществления внутреннего финансового аудита территориальных органов Федеральной налоговой службы, включающих межрегиональные инспекции, управления по субъектам Российской Федерации, инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня (далее – территориальные органы ФНС России), а также федеральных казенных учреждений и федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении ФНС России (далее – учреждения, находящиеся в ведении ФНС России), оформления результатов и принятия решений по результатам проведенного внутреннего финансового аудита.

Принципы внутреннего финансового аудита в соответствии с приказом ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/8б@:

– плановость, т. е. внутренний финансовый аудит деятельности территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, проводится в соответствии с ежегодным планом, утверждаемым в установленном порядке^69. При планировании проверок в основу положен принцип соблюдения периодичности проверок налоговых органы и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, в соответствии со сроками, определенными Регламентом.

Планирование контрольной деятельности осуществляется путем составления и утверждения Плана проведения проверок на предстоящий календарный год (п. 3.2 Регламента).

План проведения проверок отделом внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России и межрегиональными инспекциями ФНС России по федеральным округам разрабатывает Финансовое управление ФНС России и утверждает приказом руководитель ФНС России. Финансовые отделы управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации осуществляют контрольную работу на основе планов, разрабатываемых самостоятельно и утверждаемых руководителями соответствующих управлений ФНС России (п. 3.3 Регламента).

По каждому контрольному мероприятию в Плане устанавливается субъект и объект финансового контроля, проверяемый период и срок проведения контрольного мероприятия.

Предусмотрено в соответствии с п. 3.5 Регламента, что проверки финансово-хозяйственной деятельности территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, осуществляются как в плановом, так и во внеплановом порядке. При этом:

– плановые проверки проводятся в соответствии с планом, утвержденным приказом руководителя ФНС России (руководителя управления ФНС России по субъекту Российской Федерации) (п. 3.6 Регламента).

– внеплановые проверки проводятся по распоряжению руководства ФНС России (руководителя управления ФНС России по субъекту Российской Федерации) по всем направлениям финансово-хозяйственной деятельности или отдельным вопросам использования бюджетных средств, выделяемых на содержание подведомственных ФНС России распорядителей (получателей) средств федерального бюджета (п. 3.6 Регламента).

Объекты внутреннего финансового аудита ФНС России и периодичность их проверок устанавливаются в следующем порядке:

1) для отдела внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России:

– межрегиональные инспекции ФНС России по федеральным округам, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, находящиеся в центрах федеральных округов, учреждения, находящиеся в ведении ФНС России, – один раз в три года в соответствии с Планом, утвержденным руководителем ФНС России;

– иные территориальные органы ФНС России и учреждения, находящиеся в ведении ФНС России, – в соответствии с приказом руководителя ФНС России о внеплановой проверке;

2) для межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам:

– управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, находящиеся в центрах федеральных округов, и учреждения, находящиеся в ведении ФНС России, – один раз в три года;

– межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и управления ФНС России, находящиеся на территории федерального округа, – один раз в два года в соответствии с Планом, утвержденным руководителем ФНС России;

– иные территориальные органы ФНС России и учреждения, находящиеся в ведении ФНС России, – в соответствии с приказом руководителя ФНС России о внеплановой проверке;

3) для управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации:

– инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня, – не реже одного раза в два года в соответствии с планом, утвержденным руководителем управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Программа проверки финансово-хозяйственной деятельности (далее – Программа) утверждается до начала проведения проверки и включает следующие вопросы: наименование объекта проверки внутреннего финансового аудита; тема проверки; проверяемый период; основание для проведения проверки; сроки проведения проверки; форма контрольного мероприятия; ответственные исполнители; перечень основных проверяемых направлений финансово-хозяйственной деятельности и другие вопросы проверки.

Программы для отдела внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России и для межрегиональных инспекции ФНС России по федеральным округам составляет отдел внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России, подписывает начальник (заместитель начальника) отдела внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России, и утверждает начальник (заместитель начальника) Финансового управления ФНС России. Информацию о составе группы проверки и периоде проверки территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, межрегиональные инспекции ФНС России по федеральным округам доводят заблаговременно до отдела внутреннего финансового аудита Финансового управления ФНС России в рабочем порядке.

Программу проверки территориального органа ФНС России, осуществляемой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, составляет финансовый отдел управления ФНС России по субъекту Российской Федерации и утверждает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Продолжительность проверки, как правило, не может превышать 30 календарных дней.

Первоначально установленный срок проверки может быть изменен по мотивированному представлению руководителя группы проверки и оформлен в установленном порядке приказом.

Проверка финансово-хозяйственной деятельности может проводиться как с выездом, так и без выезда в субъект Российской Федерации (в этом случае все необходимые для проведения проверки документы должны быть направлены проверяемой стороной в указанное место).

Методы проведения внутреннего финансового аудита: – изучение учредительных, регистрационных, нормативно-распорядительных, плановых, сметных, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию на предмет правильности их оформления и законности совершенных операций, соответствия деятельности учредительным документам (положению об управлении ФНС России по субъекту Российской Федерации, уставу учреждения, находящегося в ведении ФНС России);

– сравнение фактически отраженных в учете операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и материальных ценностей, выполненных работ (оказанных услуг) и т. п.;

– проверка обеспечения сохранности материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, использования федерального имущества, находящегося в оперативном управлении, поступления в федеральный бюджет средств от сдачи в аренду федерального имущества, эффективности расходования средств федерального бюджета, выделенных на материальное стимулирование федеральных государственных гражданских служащих;

– проверка правильности размещения заказов на закупки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд;

– проведение контрольных обмеров выполненных объемов работ, инвентаризаций материальных ценностей;

– проверка достоверности и своевременности отражения произведенных операций в бюджетном учете и отчетности; арифметической проверки первичных и иных документов;

– анализ состояния внутреннего финансового контроля деятельности территориального налоговых органов;

– контроль качества выполнения указаний об устранении нарушений, выявленных предыдущей проверкой;

– проверки прочих вопросов в соответствии с утвержденной Программой проверки.

Необходимость и возможность применения тех или иных методов получения информации, аналитических процедур, объем выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающих надежную возможность сбора требуемых сведений и доказательств определяется проверяющими исходя из Программы проверки (п. 3.15 Регламента).

Права и обязанности работников, осуществляющих внутренний финансовый аудит:

1) При организации и проведении внутреннего финансового аудита, оформлении и реализации его результата работники, осуществляющие финансовый аудит (далее – проверяющие), обязаны руководствоваться федеральными конституционными законами, другими федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти, Положением о Федеральной налоговой службе, приказами, инструкциями и иными нормативными правовыми актами, регулирующими вопросы, отнесенные к компетенции ФНС России, приказами и распоряжениями ФНС России, решениями руководства ФНС России и Регламентом.

2) Проверяющие при осуществлении возложенных на них должностных полномочий имеют право:

– беспрепятственно входить и осматривать территорию и помещения, занимаемые территориальными органами ФНС России, учреждениями, находящимися в ведении ФНС России;

– в пределах своей компетенции знакомиться со всеми необходимыми документами и с информацией, хранящейся в электронной форме в базах данных, относящейся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемых территориальных органов ФНС России, учреждений, находящихся в ведении ФНС России;

– составлять акты по фактам непредставления или несвоевременного представления должностными лицами проверяемых территориальных органов ФНС России, учреждений, находящихся в ведении ФНС России, документов и материалов, запрошенных при проведении контрольных мероприятий;

– при устранении нарушений по мере их обнаружения фиксировать их устранение в справках проверок;

– запрашивать и проверять в территориальных органах ФНС России, учреждениях, находящихся в ведении ФНС России, денежные документы, бухгалтерские регистры учета и отчетности, планы, сметы, кассовую наличность, ценные бумаги и другие документы, необходимые для проверки финансово-хозяйственной деятельности;

– получать необходимые письменные объяснения от должностных, материально-ответственных и иных лиц проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки. Объяснения должны быть согласованы с руководителем проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России.

Требования и запросы проверяющих, связанные с осуществлением ими своих должностных полномочий, являются обязательными для исполнения территориальными органами ФНС России и учреждениями, находящимися в ведении ФНС России, в отношении которых осуществляется финансовый контроль. Проверяющие к проверке принимают только подлинники документов.

При отказе должностных лиц проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, предоставить необходимые документы и материалы, либо при возникновении иных препятствий, не позволяющих провести проверку, руководитель группы в письменной форме с указанием срока предлагает руководителю проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, предоставить требуемые документы либо устранить препятствия к проведению проверки.

При невыполнении данного требования в указанный срок или в случае неудовлетворительного состояния бюджетного учета в проверяемом территориальном органа ФНС России, учреждении, находящемся в ведении ФНС России, или отсутствия необходимых документов руководитель группы сообщает об этом факте в налоговый орган, назначивший проверку.

Одновременно руководитель проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, обязан представить объяснения в письменной форме по поводу невыполнения требования руководителя группы руководителю налогового органа, назначившему проверку, который принимает решение о целесообразности дальнейшего проведения проверки и, при необходимости, инициирует в соответствии со ст. 59 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» проведение служебной проверки в отношении руководителя проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России.

Права и обязанности проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, при осуществлении внутреннего финансового аудита:

1) Руководитель проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, обязан создать надлежащие условия для проведения проверки: предоставить необходимое помещение, персональные компьютеры с подключенными базами данных «Консультант Плюс» или «Гарант», «Интернет», «ЭОД», копировально-множительную и другую оргтехнику, услуги связи, автотранспорт, канцелярские принадлежности, обеспечить личную безопасность проверяющих, и издать приказ «Об организационном обеспечении работы группы проверки», в соответствии с которым назначается должностное лицо, ответственное за организационное обеспечение контрольного мероприятия и своевременное предоставление запрашиваемой информации; этим же приказом руководителей структурных подразделений проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, обязывают предоставлять проверяющим всю требуемую информацию и оказывать содействие в проведении проверки.

2) По требованию руководителя группы руководитель проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, в порядке, установленном действующим законодательством, обязан организовать проведение инвентаризации наличных денежных средств и материальных ценностей, при этом в состав инвентаризационной комиссии включается проверяющий. Даты проведения и участки (объем) инвентаризаций определяются проверяющими по данным направлениям.

3) Предоставлять проверяющим денежные документы, бухгалтерские регистры учета и отчетности, планы, сметы, кассовую наличность и ценные бумаги и другие документы, необходимые для проверки финансово-хозяйственной деятельности.

4) Отвечать на запросы проверяющих, связанные с осуществлением ими своих должностных полномочий.

5) Предоставлять проверяющим подлинники запрашиваемых документов.

6) При отказе должностных лиц проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, предоставить необходимые документы и материалы, либо при возникновении иных препятствий, не позволяющих провести проверку, руководитель проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, обязан представить объяснения в письменной форме по поводу невыполнения требования руководителя группы руководителю налогового органа, назначившему проверку.

7) Давать объяснения в письменной форме на имя руководителя налогового органа, назначившего проверку, по нарушениям, указанным в Акте проверки.

Ответственность должностных лиц проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России

Должностные лица проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, несут административную ответственность за непредставление документов в установленные проверяющими сроки, затягивание сроков проведения проверки, представление фиктивных документов, недостоверные пояснения, искажение результатов отчетности, инвентаризаций материальных ценностей, проводимых в процессе проверки, и другие действия, направленные на искажение итогов проверки.

Ответственность проверяющих – все проверяющие в соответствии с законодательством несут персональную ответственность за преднамеренное искажение результатов проверки, сокрытие фактов недостач, хищений, нарушение служебной этики, использование служебного положения в корыстных целях, неправильное и необъективное освещение и сокрытие коррупционной составляющей в справке проверки состояния дел в проверяемом территориальном органе ФНС России, учреждении, находящемся в ведении ФНС России.

Оформление и реализация результатов внутреннего финансового аудита в ФНС России осуществляется в соответствии с Разделом 4 Регламента. Каждый проверяющий готовит отдельную справку по вопросам, возложенным на него в соответствии с Программой проверки. Справки проверки, оформленные в соответствии с п. 4.1 раздела 4 Регламента, оформляются Актом проверки (Актом тематической проверки) финансово-хозяйственной деятельности (далее – Акт проверки, Акт), в котором обобщаются результаты проверки финансово-хозяйственной деятельности проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России.

При подготовке Акта и справок проверки проверяющие должны соблюдать объективность, четкость, обоснованность, доступность, системность и лаконичность (без ущерба для содержания) изложения. Результаты проверки излагаются в Акте проверки на основе данных, подтвержденных копиями документов, объяснениями должностных и материально ответственных лиц. Описание нарушений, выявленных в ходе проверки, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, нормативные и правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем и когда допущены нарушения, в чем они выразились. Не допускается включение в Акт проверки не подтвержденных документами или результатами проверок различного рода выводов, предположений и фактов, сведений из материалов правоохранительных органов и ссылок на показания, данные следственным органам. В Акте проверки не должна даваться морально-этическая оценка и юридическая квалификация действий (бездействия) должностных и материально-ответственных лиц проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России.

Должностным лицам проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, руководителем группы передается проект Акта проверки для согласования и подготовки объяснений или возражений по выявленным нарушениям.

После рассмотрения объяснений или возражений к акту проверки руководитель группы вносит, при необходимости, изменения в Акт проверки и подписывает его вместе с должностным лицами проверяемого учреждения.

Одновременно с подписанием Акта проверки руководитель проверяемого территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, обязан представить руководителю группы объяснение в письменной форме на имя руководителя налогового органа, назначившего проверку, по нарушениям, указанным в Акте проверки.

В случае отказа должностных лиц проверенного территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, от подписания Акта проверки он признается действительным при наличии соответствующей записи, заверенной подписью руководителя группы с указанием даты. В этом случае к Акту проверки может прилагаться объяснение руководителя проверенного учреждения.

Акт проверки составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр Акта проверки после его подписания обеими сторонами остается у руководителя группы для последующего приобщения к делу, второй – вручается руководителю проверенного территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, под роспись на первом экземпляре в получении с указанием даты получения.

Акт проверки со всеми приложениями является документом, имеющим юридическое значение, содержащим доказательства нарушений, выявленных в ходе проведения проверки.

В случаях, когда выявленные проверкой территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, нарушения или факты незаконных операций и действий могут быть скрыты или необходимо принять срочные меры для устранения выявленных нарушений либо привлечения к ответственности лиц, виновных в грубых нарушениях, в ходе проверки проверяющие составляют отдельный промежуточный акт проверки, а к должностным и материально-ответственным лицам предъявляют требование о представлении объяснений.

Порядок принятия решения по результатам проведенной проверки.

В случае установления в ходе проверки признаков совершения должностными лицами (руководителем или его заместителями) проверенного территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, дисциплинарного проступка Финансовое управление ФНС России вносит руководству ФНС России предложение о проведении в установленном порядке служебной проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки Финансовое управление ФНС России направляет письма, подписанные заместителем руководителя ФНС России, координирующим работу Финансового управления ФНС России:

– проверенному территориальному органу ФНС России, учреждению, находящемуся в ведении ФНС России – письмо с приложением перечня основных нарушений, а также с указаниями о принятии мер по устранению выявленных нарушений, привлечении, по необходимости, к ответственности виновных должностных лиц, сроках представления информации о принятых мерах и плана мероприятий по устранению выявленных нарушений;

– межрегиональной инспекции ФНС России по соответствующему федеральному округу – письмо с возложением контроля за полным и своевременным исполнением мер по устранению выявленных нарушений в финансово-хозяйственной деятельности проверенного территориального органа ФНС России.

Руководитель проверенного территориального органа ФНС России, учреждения, находящегося в ведении ФНС России, обязан в указанный в письме срок представить в Финансовое управление ФНС России и межрегиональную инспекцию ФНС России по соответствующему федеральному округу план мероприятий по устранению выявленных нарушений и подробную информацию о принятых мерах.

В целях осуществления контроля качества выполнения указаний об устранении выявленных проверками нарушений в использовании средств федерального бюджета и средств от приносящей доход деятельности, межрегиональная инспекция ФНС России по федеральному округу по истечении 6 месяцев после получения письма ФНС России направляет в проверенный территориальный орган ФНС России письменный запрос о выполнении плана мероприятий по устранению выявленных нарушений.

В случае установления в ходе проверки признаков совершения должностными лицами проверенного территориального налогового органа дисциплинарного проступка финансовый отдел управления ФНС России по субъекту Российской Федерации вносит руководству управления ФНС России по субъекту Российской Федерации предложение о проведении в установленном порядке служебной проверки в отношении данных должностных лиц.

Финансовое управление ФНС России по итогам полугодия готовит и направляет территориальным органам ФНС России и учреждениям, находящимся в ведении ФНС России, обзор характерных нарушений, выявленных в ходе проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности, оформленный грифом «Для служебного пользования (ДСП)».

Проведенный правовой анализ Регламента проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@ «Об утверждении Регламента проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы» позволил сделать следующие выводы:

1) в Регламенте проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@ «Об утверждении Регламента проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы», не закреплены основополагающие принципы внутреннего финансового аудита, перечисленные в приказе Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля». В обобщенном виде результаты анализа представлены в табл. 2.

Таблица 2

Соответствие принципов осуществления внутреннего финансового аудита в ФНС России приказу Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н

Приказ Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля»

Приказ Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@ «Об утверждении Регламента проведения внутреннего финансового аудита территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении Федеральной налоговой службы»

При осуществлении контрольной деятельности работники финансового контроля руководствуются следующими принципами:

а) независимость работников финансового контроля, которая состоит в том, что при проведении контрольного мероприятия они не зависимы от объекта финансового контроля, в том числе:

– не имеют родства с должностными лицами объекта финансового контроля;

– не являлись в проверяемый период должностными лицами объекта финансового контроля;

б) профессиональная компетентность работников финансового контроля, которая состоит в том, что при осуществлении контрольной деятельности они обладают необходимыми профессиональными знаниями и навыками и постоянно поддерживают их на должном уровне;

в) должная тщательность работников финансового контроля, которая состоит в своевременном и точном исполнении обязанностей, предусмотренных Положением, установленным порядком осуществления субъектом финансового контроля контрольной деятельности, программой контрольного мероприятия;

г) работники финансового контроля должны принимать меры по предотвращению конфликта интересов при проведении контрольных мероприятий;

д) профессиональный скептицизм – означает, что весомость полученных доказательств критически оценивается, доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства объекта финансового контроля либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений, внимательно изучаются. Профессиональный скептицизм необходим, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема процедур контроля, а также при оценке их результатов.

При осуществлении внутреннего финансового аудита проверяющие руководствуются следующими принципами:

а) плановость, т. е. внутренний финансовый аудит деятельности территориальных органов ФНС России и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, проводится в соответствии с ежегодным планом, утверждаемым в установленном порядке.

При планировании проверок в основу положен принцип соблюдения периодичности проверок налоговых органов и учреждений, находящихся в ведении ФНС России, в соответствии со сроками, определенными Регламентом.

Планирование контрольной деятельности осуществляется путем составления и утверждения Плана проведения проверок на предстоящий календарный год.

2) Подразделение внутреннего финансового аудита ФНС России, в соответствии с международными стандартами, должно стать составной частью системы внутреннего контроля и осуществлять мониторинг реализации процедур внутреннего контроля, оценку их эффективности и выработку рекомендаций по укреплению внутреннего контроля.

3) Необходимо обеспечить организационную независимость подразделений внутреннего финансового аудита ФНС России и его подотчетность непосредственно руководителю ФНС России.

4) Система внутреннего финансового аудита в ФНС России не соответствует международным стандартам.

Глава 2

Правовые механизмы реформирования внутреннего государственного финансового контроля

2.1. Факторы, определяющие эффективность нормативно-правового обеспечения ВГФК

В целях реализации программно-ориентированного бюджетирования, т. е. «распределения бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов»70, Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ в БК РФ внесены изменения и дополнения, учитывающие требования программно-ориентированного бюджетирования: установлена новая бюджетная классификация, введены новые процедуры бюджетного планирования, расширены права и обязанности главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации от 23 июня 2008 г. и Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010–2012 годах от 25 мая 2009 г. была поставлена задача кардинального изменения подходов к осуществлению государственного и муниципального финансового контроля, разграничению полномочий и ответственности органов государственного и муниципального контроля.

Решение этой задачи нашло отражение в Программе Правительства Российской Федерации по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2010 г. № 1101-р. Разделом IX «Развитие системы государственного (муниципального) финансового контроля» Программы предусматривалось комплексное реформирование системы государственного и муниципального контроля.

В Программе отражены основные принципы реформирования государственного и муниципального контроля, в том числе:

1) уточнение в Бюджетном кодексе Российской Федерации полномочий органов государственной власти и местного самоуправления по осуществлению финансового контроля;

2) введение в Бюджетный кодекс Российской Федерации понятий внешнего и внутреннего государственного и муниципального финансового контроля, определение в законе форм, методов и объектов контроля;

3) приведение системы государственного и муниципального финансового контроля в соответствие с принципами и стандартами ИНТОСАИ.

Однако задача, поставленная в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 23 июня 2008 г. о необходимости внесения в Государственную Думу в 2008 г. законопроекта, предусматривающего включение в БК РФ современных норм в части, касающейся государственного и муниципального финансового контроля, а также применения мер ответственности за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации, не была выполнена в срок.

Также не была выполнена задача, поставленная в Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2012–2014 гг., о необходимости завершения в 2011 г. разработки поправок и внесения изменений в БК РФ по вопросам государственного и муниципального финансового контроля, а также применения мер ответственности за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

Соответствующий законопроект был внесен Правительством Российской Федерации на рассмотрение палат Федерального Собрания Российской Федерации только 25 июля 2012 г., принят Государственной Думой в окончательной редакции 2 июля 2013 г., одобрен Советом Федерации 10 июля 2013 г. и подписан Президентом Российской Федерации 23 июля 2013 г. (№ 252-ФЗ).

Существенные изменения коснулись содержания Главы 26 Бюджетного кодекса РФ «Основы государственного и муниципального финансового контроля». В частности, в соответствии со ст. 270^1 БК РФ органы исполнительной власти (органы местной администрации) получили право «создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств^71)».

В развитие системы государственного и муниципального финансового контроля, необходимой для повышения качества управления общественными финансами Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ внесены изменения в БК РФ в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля. Закон предусматривает внесение изменений в БК РФ и КоАП РФ.

Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ вводятся понятия «внешнего» и «внутреннего» государственного (муниципального) финансового контроля; определяются на законодательном уровне методы и объекты государственного (муниципального) финансового контроля; разграничиваются полномочия между органами государственного (муниципального) финансового контроля; уточняются бюджетные полномочия органов государственной власти и органов местного самоуправления по осуществлению финансового контроля; исключаются возможности необоснованных проверок хозяйствующих субъектов.

Отдельно устанавливаются меры ответственности за каждое нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации.

В целях применения БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль определяется как финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений. Законом определены границы правового регулирования финансового контроля в сфере бюджетных правоотношений с учетом того, что в НК РФ, Таможенном кодексе Таможенного союза, федеральных законах «О валютном регулировании и валютном контроле», «О банках и банковской деятельности», а также других федеральных законах определены иные виды финансового контроля.

Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ к объектам государственного (муниципального) финансового контроля относит следующих участников бюджетного процесса:

– главных распорядителей (распорядителей, получателей) бюджетных средств;

– главных администраторов (администраторов) доходов бюджета;

– главных администраторов (администраторов) источников финансирования дефицита бюджета;

– финансовые органы (иные уполномоченные исполнительные органы государственной власти и местной администрации);

– органы управления государственными внебюджетными фондами.

К объектам государственного (муниципального) финансового контроля, помимо участников бюджетного процесса, также относит:

– бюджетные и автономные учреждения;

– государственные (муниципальные) унитарные предприятия;

– государственные корпорации и компании;

– хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах;

– кредитные организации, осуществляющие отдельные операции с бюджетными средствами;

– индивидуальных предпринимателей, физических лиц – производителей товаров, работ, услуг, а также юридические лица, которым предоставляются средства из бюджета.

Закрепление в БК РФ исчерпывающего перечня объектов государственного (муниципального) финансового контроля позволяет исключить различные подходы в подконтрольности того или иного хозяйствующего субъекта.

В БК РФ введены понятия «внешнего» и «внутреннего», «предварительного» и «последующего» государственного (муниципального) финансового контроля.

Под внешним государственным (муниципальным) финансовым контролем понимается контрольно-ревизионная деятельность Счетной палаты, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Под внутренним государственным (муниципальным) финансовым контролем понимается контрольно-ревизионная деятельность Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации (органами местной администрации).

Предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений в процессе исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Таким образом, Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ установил концептуальное разграничение полномочий по финансовому контролю по линии Счетная палата Российской Федерации – Росфиннадзор – главные распорядители бюджетных средств. В условиях перехода к программному бюджету Счетная палата Российской Федерации в своей деятельности смещает акцент в сторону проведения аудита эффективности при сохранении контрольно-ревизионной деятельности.

Финансовый контроль приближается к принципам и стандартам, установленным Международной организацией высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) и Европейской организацией высших органов финансового контроля (ЕВРОСАИ).

Введена обязанность для главных администраторов бюджетных средств по внедрению и развитию системы внутреннего финансового контроля и аудита в полном соответствии с принципами и рекомендациями международных организаций, в т. ч. ИНТОСАИ и ЕВРОСАИ. По сути, речь идет о внедрении системы управления финансовыми рисками, что позволит предупреждать финансовые правонарушений, последовательно повысить эффективность использования бюджетных средств. Однако предстоит разработка нормативно-правового и методического обеспечения процесса внедрения внутреннего финансового аудита.

В ходе контрольных мероприятий по проверке исполнения Федерального закона «О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» и бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета за 2012 год Счетной палатой на основании полученных данных был проведен анализ четырех групп показателей, влияющих на эффективность внутреннего финансового контроля. Каждая группа включала в себя несколько показателей, которые были оценены по 7-балльной шкале. По каждому ведомству установлен средний балл, в соответствии с которым каждому ведомству установлен средний балл, в соответствии с которым определен уровень внутреннего контроля.

Были оценены следующие группы показателей:

1) управление и структура (в том числе наличие нормативного акта об организации подразделения внутреннего контроля, закрепление полномочий подразделений внутреннего контроля, уровень подотчетности, степень реализации замечаний и рекомендаций подразделений внутреннего контроля руководством организации);

2) система стандартизации и оценки (в том числе кем утверждаются собственные стандарты, положения, порядки, методики внутреннего контроля, соответствуют ли стандарты, положения, методики внутреннего контроля международным профессиональным стандартам внутреннего аудита, осуществляется ли контроль качества контрольной деятельности);

3) взаимодействие с органами государственного финансового контроля (в том числе осуществляется ли взаимодействие с органами государственного финансового контроля, учитываются ли результаты внешних контрольных мероприятий при планировании и осуществлении внутреннего контроля);

4) осуществление внутреннего контроля (включая планирование контрольных мероприятий, в том числе с учетом факторов риска, финансовый контроль за подведомственными распорядителями (получателями) бюджетных средств, проведение проверок в государственных унитарных предприятиях, финансовый контроль за подведомственными администраторами доходов бюджета по реализации ими функций администрирования доходов).

Результаты анализа показателей выявили наиболее высокий уровень внутреннего контроля (более 6 баллов) в 9 главных администраторах средств федерального бюджета, в том числе в МЧС России, Федеральном казначействе, ГФС России, ФТС России, ФНС России, ЦИК России, МВД России, Следственном комитете Российской Федерации.

В то же время низкий уровень показателей (средний балл меньше или равен 2) установлен в 13 федеральных органах исполнительной власти, в том числе в Госстрое России, Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации, Росмолодежи, Росстандарте, Росаккредитации. В остальных федеральных органах исполнительной власти значения показателей внутреннего контроля соответствуют среднему уровню.

В международном стандарте ИНТОСАИ 9150 «Координация и взаимодействие между высшим органом аудита и внутренними аудиторами в государственном секторе», принятом XX конгрессом ИНТОСАИ в ЮАР в 2010 г., отмечается необходимость предпринимать усилия для наилучшего распределения задач и взаимодействия между органами внешнего и внутреннего аудита с сохранением права высшего органа аудита на проведение проверок в соответствующих организациях.

В данной связи необходимо выстраивание единой системы внутреннего контроля и аудита в государственном секторе с соответствующим нормативно-правовым, методологическим, технологическим, техническим, организационным и кадровым обеспечением. При этом в соответствии с международной практикой внутреннего контроля и аудита внутренний контроль должен осуществляться непрерывно в любом распорядителе или получателе бюджетных средств, начиная с исполнителя, непосредственно осуществляющего операции с бюджетными средствами (самоконтроль), до руководителей всех уровней.

Подразделения внутреннего финансового аудита, в соответствии с международными стандартами, должны стать составной частью системы внутреннего контроля и осуществлять мониторинг реализации процедур внутреннего контроля, оценку их эффективности и выработку рекомендаций по укреплению внутреннего контроля. При этом принципиально важно обеспечить организационную независимость подразделений внутреннего финансового аудита, их подотчетность непосредственно высшему руководству организации.

Система внутреннего аудита в федеральных органах исполнительной власти, соответствующая международным стандартам, в настоящее время не создана.

Содержание контрольной деятельности не должно быть ориентировано только на выявление отклонений при осуществлении бюджетных расходов без оценки социальных результатов выполнения бюджета. Проблема оценки социальных результатов выполнения бюджета нашла отражение в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2010–2012 годах», где отмечается, что «подходы к осуществлению финансового контроля должны быть кардинально изменены: его содержание должно состоять не только в фиксации факта выделения и расходования средств, но и в подтверждении достижения эффекта, на который рассчитывали при принятии решений об их выделении»72.

В международной практике получил распространение т. н. аудит эффективности, который ориентирован на оценку соответствия полученных результатов запланированным показателям. Терминология аудита эффективности достаточно часто используется в отечественной правовой литературе, однако, на наш взгляд, интеграция этого вида контрольной деятельности в бюджетный процесс не только требует применения дополнительных мер правового регулирования, но и предполагает совершенствование методического обеспечения государственного финансового контроля. Показателен следующий пример: за период 2000–2011 гг. Счетная палата в ходе проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий выявила нарушений законодательства в финансово-бюджетной сфере на сумму 2568,7 руб. (в 2000 – 63,2 млрд руб., в 2011 г. – 718,5 млрд руб.)»73. Безусловно, приведенные цифры впечатляют.

Проанализируем, например, результаты проведенного Счетной палатой аудита эффективности использования бюджетных средств, направленных на реализацию федеральной целевой программы «Социальная поддержка инвалидов на 2006–2010 годы». Аудиторы Счетной палаты пришли к выводу, что из 68 мероприятий Программы лишь 34 (50 %) с объемом финансирования 1073,3 млн руб., или 36,1 % выделенных средств, были направлены на меры социальной поддержки инвалидов (повышение качества и увеличение объема услуг для инвалидов, их реабилитацию и интеграцию, а также повышение уровня их жизни), что не могло в полной мере обеспечить достижение запланированных конечных результатов и социально-экономического эффекта.

Кроме того, по мнению аудиторов, Минздравсоцразвития России, являвшимся государственным заказчиком-координатором, не обеспечено выполнение важнейших целевых индикаторов и показателей, подтверждающих достижение поставленных целей и реализацию задач Программы^74.

Таким образом, проведенные контрольные действия выявили неэффективность федеральной целевой программы «Социальная поддержка инвалидов на 2006–2010 годы». При этом возникают следующие вопросы, обусловленные применением финансового контроля как инструмента программно-ориентированного бюджетирования:

1. Почему оценка эффективности ФЦП проводилась только в 2011 г., когда Программа уже завершилась?

2. Почему при выделении дополнительного финансирования на реализацию Программы не учитывались показатели фактического социального эффекта от уже произведенных бюджетных расходов?

3. Почему для оценки социального эффекта от реализации Программы не учитывалось мнение самих инвалидов?

Представляется, что одной из причин создавшейся ситуации является «традиционное» доминирование внешних форм финансового контроля, которые не способны предотвратить совершение противоправных, неэтичных и неэффективных действий при осуществлении государственных расходов. В настоящее время приоритеты меняются и в «Программе Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года» (утв. распоряжением Правительства РФ от 30 июня 2010 г. № 1101-р) внутренний контроль назван «одним из основных направлений повышения эффективности деятельности публично-правовых образований по выполнению государственных (муниципальных) функций и обеспечению потребностей граждан и общества в государственных (муниципальных) услугах, увеличению их доступности и качества, реализации долгосрочных приоритетов и целей социально-экономического развития»75. Указанные цели и задачи подразумевают реформирование системы правового регулирования внутреннего финансового контроля.

При этом необходимо учитывать следующие факторы:

1) согласно принципам программно-ориентированного бюджетирования параметры, которые доводятся до субъектов бюджетного планирования (СБП) в соответствии со среднесрочным финансовым планом, должны «согласовываться с распределением расходов по различным направлениям и подведомственным учреждениям при активном участии тех, кто будет принимать конкретные решения в процессе исполнения бюджета»76. Применение указанного подхода предполагает расширение прав субъектов бюджетного планирования, что влечет за собой не только возможность более эффективного использования бюджетных средств, но и возрастание риска совершения противоправных и недобросовестных действий;

2) разработка подразделениями внутреннего финансового контроля стандартов и процедур составления и исполнения бюджета способна качественно повысить общую результативность финансового контроля, поскольку подобный подход позволяет максимально учитывать специфику деятельности конкретных получателей бюджетных средств;

3) наличие «внутренних» стандартов и процедур проверки их соблюдения дает возможность органам внешнего финансового контроля повысить эффективность их деятельности за счет сокращения числа т. н. процедур «по существу», в силу того, что многочисленные контрольные действия должны осуществляться подразделениями внутреннего контроля, и не нуждаются в дублировании;

4) применение «внутренних» стандартов и процедур на этапе фактической реализации хозяйственных операций способствует выявлению противоправных и недобросовестных действий в момент их осуществления, что является важным фактором профилактики и своевременного выявления признаков нарушений бюджетного законодательства.

5) подготовка и организация мер, направленных на повышение результативности использования бюджетных средств, контрольными подразделениями органов исполнительной власти позволяет создать детальную и «объектно-ориентированную» систему требований к процедурам планирования и осуществления бюджетных расходов, исходя из критерия их эффективности.

Вместе с тем уточнение функций и задач, разделение обязанностей, полномочий и ответственности между органами внутреннего и внешнего финансового контроля, а также формирование механизмов их взаимодействия является актуальной проблемой, которая нуждается в законодательном урегулировании. Кроме того, практическая реализация внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита должна основываться на процессуальных нормах, конкретизирующих процедурные аспекты внутреннего контроля.

Вступивший в силу с 1 октября 2011 г. Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» действует только в отношении органов внешнего государственного и муниципального контроля, образованных законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации и представительными органами муниципальных образований. На наш взгляд, организация и деятельность подразделений внутреннего государственного и муниципального контроля также нуждаются в установлении общих принципов, что потребует внесения изменений и дополнений в ФЗ от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ.

Особого внимания заслуживает также проблема применения стандартов внутреннего государственного финансового контроля. В существующих условиях использование единых стандартов способно повысить общий методический уровень контрольной деятельности. Вместе с тем, даже в разработках, получивших международное признание, например, в «Руководстве ИНТОСАИ по применению стандартов внутреннего контроля в бюджетной сфере (INTOSAIGOV 9100)»77 используется «Концептуальная модель внутреннего контроля COSO»78, предложенная Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тредвея (США, 1992 г.) для обеспечения достоверности корпоративной отчетности.

Представляется, что стандарты ВГФК должны в большей степени учитывать особенности программно-ориентированного бюджетирования, включая методы оценки прямого и отдаленного социального эффекта, разграничение стадий бюджетного процесса и использование специальной терминологии. Использование стандартов, устанавливающих единые требования к порядку организации и ведения контрольной деятельности, является одним из перспективных направлений совершенствования внутреннего государственного и муниципального контроля^79.

Вместе с тем даже основные проблемы организации деятельности подразделений внутреннего государственного и муниципального финансового контроля не только не урегулированы законодательно, но и недостаточно представлены в отечественной научной литературе. Поэтому, принимая во внимание важное прикладное значение профессиональных стандартов, необходимо рассмотреть возможность адаптации к российским условиям тех методических разработок, которые уже получили широкое международное признание.

В числе таких материалов следует назвать «Руководство по применению стандартов внутреннего контроля в бюджетной сфере (INTOSAIGOV 9100)»80, выпущенное профильным подкомитетом ИНТОСАИ (Международной организации высших органов финансового контроля) в 2004 г. Основой INTOSAIGOV 9100 является «Концептуальная модель внутреннего контроля», созданная Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO)81 в 1992 г.

При анализе особенностей применения данной модели в бюджетной сфере необходимо учитывать несколько важных обстоятельств:

1) формирование Комитета COSO в 1985 г. было связано с необходимостью борьбы с фальсификацией финансовой отчетности в публичных компаниях. Поэтому основные усилия Комитета были направлены на изучение различных способов фальсификации отчетности и выработку рекомендаций по их выявлению и предотвращению^82;

2) методология COSO основана на изучении и обобщении практики корпоративного управления, и не должна рассматриваться с позиций нормативной теории;

3) модель доказала свою практическую полезность в различных условиях и, в настоящее время, применяется в зарубежных стандартах внутреннего государственного контроля^83;

4) в России модель COSO наиболее активно используется в банковской^84 и аудиторской^85 деятельности. Более широкое ее распространение в частном секторе экономики сдерживается из-за отсутствия единых законодательных требований к организации внутрихозяйственного контроля.

Концепция системы внутреннего контроля COSO включает пять элементов:

1) контрольную среду;

2) оценку рисков;

3) процедуры контроля;

4) информационное обеспечение и средства связи;

5) мониторинг.

Указанная структура системы внутреннего контроля не подвергалась изменениям с 1992 г., но интерпретация ее элементов, а также терминологическая база Концепции имеют многочисленные редакции, обусловленные конкретными областями применения. В табл. 1 и 2 приведены определения системы внутреннего контроля и ее элементов в соответствии с Руководством INTOSAIGOV 9100 и Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Таблица 3

Определение системы внутреннего контроля

Руководство INTOSAIGOV 9100

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8

Непрерывный процесс, осуществляемый руководством и персоналом органа управления и предназначенный для устранения рисков и обеспечения достаточной уверенности в том, что при достижении целей деятельности будут решены следующие задачи:

– осуществлены надлежащим образом этически обоснованные, экономически эффективные и результативные операции;

– выполнены обязательства по составлению и представлению отчетности;

– обеспечено соответствие действующим законам и правилам;

– обеспечена защита ресурсов от злоупотреблений и ненадлежащего использования^86

Процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Таблица 4

Определения элементов системы внутреннего контроля

Наименование элемента

Руководство INTOSAIGOV 9100

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8

Контрольная среда

Контрольная среда создает общую атмосферу в организации и определяет, каким образом проблемы контроля воспринимаются руководством.

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.

Оценка рисков

Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков, препятствующих достижению целей предприятия, а также выработку необходимых действий для их устранения.

Поскольку политические, экономические, производственные, правовые и хозяйственные условия постоянно меняются, оценка риска должна быть непрерывным процессом. Это подразумевает выявление и анализ изменившихся условий: новых возможностей и рисков (цикл оценки риска) и модификацию внутреннего контроля.

Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как управлять ими.

Процедуры контроля

Процедуры контроля включают политику и процедуры, направленные на достижение целей организации с учетом имеющихся рисков. Чтобы быть эффективными процедуры контроля должны быть адекватны условиям применения, осуществляться на плановой основе, быть экономически эффективными, комплексными, обоснованными и непосредственно связанными с целями контрольной деятельности.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица.

Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.

Мониторинг

Системы внутреннего контроля должны постоянно проверяться для оценки их эффективности.

Мониторинг осуществляется в ходе обычной операционной деятельности.

Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.

Анализ содержания табл. 3 и 4 позволяет заключить, что Руководство INTOSAIGOV 9100 имеет ряд особенностей, учитывающих специфику государственного финансового контроля:

1) приоритетное внимание уделяется этическим аспектам деятельности, что подразумевает применение специальных средств контроля для предотвращения и выявления недобросовестных и противоправных действий в бюджетной сфере;

2) самостоятельное значение приобретает проблема защиты государственных ресурсов (денежных средств и государственного имущества) от злоупотреблений и ненадлежащего использования;

3) подчеркивается необходимость непрерывной модификации контрольных процедур с учетом изменяющихся политических, экономических, правовых и промышленных условий;

4) вводится требование о применении экономически обоснованных средств контроля;

5) обосновывается роль информационных технологий в обеспечении операционной деятельности, а также необходимость использования специальных контрольных процедур, учитывающих современные тенденции в данной области.

Концептуальная модель внутреннего контроля (COSO) и INTOSAIGOV 9100 рассматривают контроль в контексте процесса управления, что облегчает процесс их адаптации к реальным условиям. Вместе с тем в России и других странах СНГ определенные сложности может вызвать внедрение англо-американской модели «государственного служащего – менеджера», способного брать на себя ответственность за риск и принятие решений. Однако, на наш взгляд, данный аспект проблемы не может рассматриваться как основание для отказа от попыток адаптации достижений международной практики.

Использование стандартов, устанавливающих единые требования к порядку организации и ведения контрольной деятельности, является одним из перспективных направлений совершенствования внутреннего государственного и муниципального контроля, INTOSAIGOV 9100 внутреннего государственного финансового контроля.

Стандарты ВГФК должны в большей степени учитывать особенности программно-ориентированного бюджетирования, включая методы оценки прямого и отдаленного социального эффекта, разграничение стадий бюджетного процесса и использование специальной терминологии.

2.2. Устранение пробелов и коллизий в российском законодательстве, регулирующем внутренний государственный финансовый контроль

С позиций теории управления, внутренний контроль реализует функцию «обратной связи», т. е. обеспечивает органы управления информацией о гипотетических и реальных рисках и препятствиях, возникающих при достижении запланированных целей деятельности. В отличие от внешнего государственного (муниципального) финансового контроля, который осуществляется периодически и, как правило, на выборочной основе, внутренний контроль обладает несомненными «техническими» преимуществами, так как использует лучшее знание контролерами объекта проверок, непрерывен и позволяет проводить значительно больший объем специальных процедур. Поэтому в ряде экономически развитых стран приняты государственные программы, направленные на дальнейшее совершенствование внутреннего контроля в органах исполнительной власти и государственных учреждениях. В Канаде с 2009 г. действует новая «Политика в отношении внутреннего аудита» (Policyonlnternalaudit^87). Во Франции с 2009 г. департаментом Главного финансового контролера внедряется «Система внутреннего государственного аудита» (Stateinter-nalauditsystem^88). В Великобритании в 2010 г. Казначейством подготовлен и предложен для публичного обсуждения «План кардинального совершенствования внутреннего аудита» (InternalAuditStrategicImprovementPlan^89).

Однако в Российской Федерации долгое время получал приоритетное развитие внешний государственный финансовый контроль, в то время как внутренний финансовый контроль и аудит оставались вне сферы государственных интересов. Указанная диспропорция стала особенно очевидной в условиях ухудшения ситуации на международных финансовых рынках, когда национальные правительства начали активный поиск резервов для оптимизации бюджетных расходов. Поэтому совершенно актуальными остаются рекомендации экспертов ИНТОСАИ (Международной организации высших органов финансового контроля), проводивших в 2004–2005 гг. функциональную оценку деятельности Счетной палаты: «В среднесрочном плане следует стремиться к повышению стандартов внешних проверок и общих средств финансового контроля, работая совместно с Министерством финансов для решения вопросов взаимодействия между внешним и внутренним аудитами, совершенствования системы самоконтроля в органах исполнительной власти»90.

Ситуация начала меняться после принятия Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года (утв. распоряжением Правительства РФ от 30 июня 2010 г. № 1101-р), в которой развитие внутреннего контроля было названо «одним из основных направлений повышения эффективности деятельности публично-правовых образований по выполнению государственных (муниципальных) функций и обеспечению потребностей граждан и общества в государственных (муниципальных) услугах, увеличению их доступности и качества, реализации долгосрочных приоритетов и целей социально-экономического развития»91. Необходимо отметить, что фактические контрольные отношения представляют собой сложное социально-экономическое явление, находящееся под влиянием многих факторов. Поэтому рассмотрение проблем внедрения внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в органах исполнительной власти (местной администрации) начнем с анализа действующего российского законодательства.

БК РФ установил (ст. 269^2 БК РФ), что порядок осуществления полномочий органами внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю определяется соответственно федеральными законами, нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, муниципальными правовыми актами местных администраций.

Так, в соответствии со ст. 269^2 БК РФ установлены следующие полномочиями органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля:

1) контроль за соблюдением бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения;

2) контроль за полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных (муниципальных) программ, в том числе отчетности об исполнении государственных (муниципальных) заданий.

При осуществлении полномочий по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю органами внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля:

– проводятся проверки, ревизии и обследования;

– направляются объектам контроля акты, заключения, представления и (или) предписания;

– направляются органам и должностным лицам, уполномоченным в соответствии с БК РФ, иными актами бюджетного законодательства Российской Федерации принимать решения о применении предусмотренных БК РФ бюджетных мер принуждения, уведомления о применении бюджетных мер принуждения;

– осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.

Порядок осуществления полномочий органами внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю должен содержать основания и порядок проведения проверок, ревизий и обследований, в том числе перечень должностных лиц, уполномоченных принимать решения об их проведении, о периодичности их проведения.

Анализ статьи 1602–1 БК РФ позволил разграничить цели внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита (табл. 5).

Таблица 5

Разграничение целей внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита

1. Бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств по осуществлению внутреннего финансового контроля (статья 1602–1 БК РФ)

1. Бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств по осуществлению внутреннего финансового аудита (статья 160^2-1 БК РФ)

Контроль за:

– соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по расходам, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этим главным распорядителем бюджетных средств и подведомственными ему распорядителями и получателями бюджетных средств;

– подготовка и организация мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

– оценка надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;

– подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Министерством финансов Российской Федерации;

– подготовка предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

2. Бюджетные полномочия главного администратора (администратора) доходов бюджета по осуществлению внутреннего финансового контроля

2. Бюджетные полномочия главного администратора (администратора) доходов бюджета по осуществлению внутреннего финансового аудита

Контроль за:

– соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по доходам, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этим главным администратором доходов бюджета и подведомственными администраторами доходов бюджета.

– оценка надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;

– подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Министерством финансов Российской Федерации;

– подготовки предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

3. Бюджетные полномочия главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего финансового контроля

3. Бюджетные полномочия главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего финансового аудита

Контроль за:

– соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по источникам финансирования дефицита бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этим главным администратором источников финансирования дефицита бюджета и подведомственными администраторами источников финансирования дефицита бюджета.

– оценка надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;

– подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Министерством финансов Российской Федерации;

– подготовки предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

Несмотря на имеющиеся замечания в отношении отдельных положений данной статьи, представляется, что она все же создает предпосылки для организации внутреннего финансового контроля, отвечающего требованиям времени. Наша оценка основывается на следующем:

1) организация в органах исполнительной власти (органах местной администрации) учета и контроля, как важнейших функций управления, является объективной основой реализации социальных целей государства. Согласно принципам бюджетирования, ориентированного на результат (БОР), параметры бюджета, которые доводятся до субъектов бюджетного планирования (СБП) в соответствии со среднесрочным финансовым планом, «должны согласовываться с распределением расходов по различным направлениям и подведомственным учреждениям при активном участии тех, кто будет принимать конкретные решения в процессе исполнения бюджета»92. При использовании указанного подхода особое значение приобретает достоверность данных учета, поскольку с увеличением объема прав субъектов бюджетного планирования возрастает не только возможность более эффективного использования бюджетных средств, но и риск совершения противоправных и недобросовестных действий;

2) разработка подразделениями внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита стандартов и процедур составления и исполнения бюджета способна качественно повысить общую результативность финансового контроля, поскольку подобный подход позволяет максимально учитывать специфику деятельности конкретных получателей бюджетных средств. Кроме того, применение системы «внутренних» стандартов и процедур предполагает их постоянную оценку и усовершенствование, с учетом быстро изменяющихся условий, что едва ли возможно в случае применения «универсальных» стандартов;

3) наличие «внутренних» стандартов и процедур проверки их соблюдения дает возможность органам внешнего финансового контроля повысить эффективность их деятельности за счет сокращения числа т. н. процедур «по существу», в силу того, что многочисленные контрольные действия должны осуществляться подразделениями внутреннего контроля и не нуждаются в дублировании;

4) применение «внутренних» стандартов и процедур на этапе фактической реализации хозяйственных операций способствует выявлению противоправных и недобросовестных действий в момент их осуществления, что является важным фактором профилактики и своевременного выявления признаков нарушений бюджетного законодательства;

5) подготовка и организация мер, направленных на повышение результативности использования бюджетных средств, контрольными подразделениями органов исполнительной власти позволяет создать детальную и «объектно-ориентированную» систему требований к процедурам планирования и осуществления бюджетных расходов, исходя из критерия их эффективности.

Вместе с тем отождествление внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита является большим упрощением уже сложившейся мировой практики, в которой эти два вида деятельности имеют различную функциональную направленность.

Внутренний финансовый контроль, как управленческая функция, не может быть ограничен проблематикой бюджетных отношений, а включает в себя все аспекты деятельности органов исполнительной власти (местной администрации). В настоящее время сложилось представление о внутреннем контроле, как о «непрерывном процессе, осуществляемом руководством и персоналом органа управления и предназначенном для устранения рисков и обеспечения достаточной уверенности в том, что при достижении целей деятельности будут решены следующие задачи:

1) осуществлены надлежащим образом этически обоснованные, экономически эффективные и результативные операции;

2) выполнены обязательства по составления и представлению отчетности;

3) обеспечено соответствие действующему законодательству;

4) обеспечена сохранность имущества»93.

Аудит представляет собой разновидность экспертизы, предмет которой всегда имеет специальный характер (достоверность отчетности, эффективность управления, соответствие деятельности нормативным актам, оценка рисков и т. д.). При этом внутренний аудит реализует «мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля»94, т. е. выполняет вспомогательную роль по отношению к внутреннему контролю и, при необходимости, может быть с ним объединен. Поэтому, в частности, обязанность по разработке внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, а также ответственность за их качество целесообразно возложить на подразделения внутреннего контроля, а не внутреннего аудита.

Вместе с тем организационное обособление внутреннего финансового аудита позволяет повысить достоверность контрольной информации, так как подразделения внутреннего контроля и аудита, как правило, находятся в подчинении у разных органов управления (администрации). Таким образом, выделение функции внутреннего финансового аудита может рассматриваться как механизм обеспечения независимости контрольных органов.

Как следует из вышеизложенного, разделение обязанностей, полномочий и ответственности между органами внутреннего и внешнего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, а также формирование механизмов их взаимодействия является актуальной проблемой, которая нуждается в законодательном урегулировании.

Вступивший в силу с 1 октября 2011 г. Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» действует только в отношении органов внешнего государственного и муниципального контроля, образованных законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации и представительными органами муниципальных образований. На наш взгляд, организация и деятельность подразделений внутреннего государственного и муниципального контроля также нуждаются в установлении общих принципов, а принятие соответствующего федерального закона не противоречит конституционным нормам и требованиям действующего законодательства, в частности БК РФ.

Некоторые подзаконные акты прямо указывают на необходимость предоставления и использования данных о системах внутреннего контроля в органах исполнительной власти (местной администрации). Согласно требованиям Раздела 5 «Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»95 (зарегистрирована в Минюсте РФ 3 февраля 2011 г. № 19693) «главный распорядитель, распорядитель, получатель бюджетных средств, главный администратор, администратор доходов бюджета, главный администратор, администратор источников финансирования дефицита бюджета обязаны предоставить Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля». В справке должны быть отражены сведения о наименовании и типе контрольных мероприятий, выявленных нарушениях и мерах по их устранении.

В соответствии с п. 86 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора, государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности (утв. приказом Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 75н) в ходе ревизии (проверки) «могут проводиться контрольные действия по изучению состояния системы внутреннего контроля в проверяемой организации, в том числе наличие и состояние текущего контроля за движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой оприходования, сохранностью и фактическим наличием продукции, денежных средств и материальных ценностей, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг»96. Таким образом, подзаконные акты требуют от учреждений, ведущих бюджетный учет, наличия внутреннего контроля, но не содержат каких-либо предписаний, связанных с его целями, задачами, организацией деятельности и составом контрольных процедур.

Некоторые локальные нормативные акты органов исполнительной власти достаточно подробно регламентируют деятельность подразделений внутреннего контроля и аудита. Например, в соответствии с Положением о внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе^97 утверждены «Стандарты внутреннего контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства, применяемые контрольно-аудиторскими подразделениями при осуществлении контрольной деятельности»98. Однако, несмотря на декларируемое отличие функций внутреннего финансового аудита и контроля, Федеральное казначейство использует единые стандарты для обоих видов деятельности. При этом указанные стандарты избыточно компактны и с методических позиций значительно уступают Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696^99). Также важно отметить, что внедрение методов бюджетирования, ориентированного на результат (БОР), требует специального отражения в стандартах ведомственного контроля, что в настоящее время не реализовано даже на уровне терминологии.

Локальные нормативные акты органов местной администрации, регулирующие организацию и деятельность подразделений внутреннего финансового контроля, несмотря на внешнее разнообразие задач и функций, ориентированы в целом на выявление отклонений от требований законодательства. Например, контрольно-ревизионный отдел финансового управления Администрации Шелеховского муниципального района Иркутской области осуществляет следующие функции:

1) принимает участие в разработке проектов правовых актов района по вопросам финансового контроля;

2) осуществляет контроль за целевым и рациональным использованием средств местного бюджета;

3) организует и производит документальные ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности распорядителей, получателей бюджетных средств и муниципальных унитарных предприятий, а также проверки бюджетов поселений района, получающих финансовую помощь за счет средств бюджета района;

4) проверяет постановку бухгалтерского учета и отчетности в муниципальных учреждениях, получающих средства местного бюджета, и структурных подразделениях Администрации Шелеховского муниципального района;

5) осуществляет своевременное рассмотрение предложений, заявлений и обращений органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, других юридических и физических лиц по вопросам, относящимся к компетенции Отдела^100.

Фактически, контрольно-ревизионные отделы местных администраций дублируют деятельность органов внешнего финансового контроля, поскольку решают сходные задачи и используют те же формы контроля (проверки и ревизии). В то же время разработка внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, а также контроль за их соблюдением пока не нашли практического применения.

Следует отметить, что создание правовых предпосылок для обеспечения деятельности подразделений внутреннего финансового контроля и аудита органов исполнительной власти (местной администрации) является в сегодняшних условиях необходимой, но недостаточной мерой. В сфере муниципального самоуправления должны быть также решены финансовые, методические и кадровые проблемы.

Согласно п. 4 ст. 9 Европейской хартии самоуправления, ратифицированной Российской Федерацией, «финансовые системы, на которых основываются ресурсы местных органов самоуправления, должны быть достаточно разнообразными и гибкими, с тем чтобы следовать, насколько это практически возможно, за реальным изменением издержек, возникающих при осуществлении местными органами своих полномочий»101. Однако отечественная система финансирования местного самоуправления, в которой определяющую роль продолжают играть межбюджетные трансферты, не ориентирована на повышение качества управления. Кроме того, многие местные администрации вынуждены действовать в условиях хронического недофинансирования. По оценкам Министерства финансов РФ, недофинансирование местных бюджетов в поселениях составляет 150 млрд руб.102 Например, в Челябинской области средняя финансовая обеспеченность полномочий, закрепленных за поселенческим самоуправлением, составляет 5,2 % и ни по одному из полномочий не превышает 70 %103. Поскольку создание (реформирование) в органах местной администрации подразделений внутреннего контроля требует стабильного финансирования, то приходится констатировать, что его механизм еще не сформирован. На наш взгляд, решение данной проблемы заключается не только в создании предпосылок для увеличения доходной части местных бюджетов, но и в применении нормативов финансовой обеспеченности полномочий, исходя из показателей численности населения муниципальных образований.

Основным препятствием для развития внутреннего финансового контроля в государственном секторе до настоящего времени являлось несовершенство нормативно-правовой базы. Прежде всего отсутствовало четкое законодательное разграничение понятий внутреннего и внешнего государственного аудита, внутреннего финансового аудита и внутреннего контроля, а также увязка между ведомственным финансовым контролем и внутренним контролем.

В недостаточной степени была сформирована методическая база государственного внутреннего финансового контроля и аудита. В соответствии со ст. 165 БК РФ на Минфин России были возложены полномочия по нормативному и методическому обеспечению деятельности по осуществлению государственного (муниципального) финансового контроля федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и исполнительно-распорядительными органами (должностными лицами) муниципальных образований. Приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» было утверждено Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, являвшееся основным методическим документом по обеспечению ведомственного финансового контроля.

Вместе с тем Минфином России не были подготовлены методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля.

Необходимо отметить, что Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля и самостоятельные стандарты внутреннего контроля не в полной мере соответствовали Международным профессиональным стандартам внутреннего аудита, разработанным Институтом внутренних аудиторов, и стандартам ИНТОСАИ.

Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» направлен на организацию контроля за эффективным использованием бюджетных средств, разграничение полномочий между органами государственного (муниципального) финансового контроля, уточнение бюджетных полномочий государственных органов и органов местного самоуправления по осуществлению финансового контроля, определение форм, методов, объектов государственного (муниципального) финансового контроля путем внесения изменений в БК РФ.

Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» также внесены изменения в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, направленные на усиление ответственности за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

Правительству Российской Федерации и Минфину России необходимо разработать и утвердить нормативные методические документы, направленные на обеспечение государственного внутреннего финансового контроля (аудита), учитывающего международные стандарты и лучшую зарубежную практику.

В экономически развитых странах методические аспекты внутреннего контроля в бюджетной сфере давно стали предметом исследований государственных и общественных организаций. Разработаны концепции и методики, в том числе и указанные в начале данной статьи, которые ориентированы на широкое практическое применение. Показательно, что в структуре ИНТОСАИ создан специальный Комитет по стандартам внутреннего контроля «для разработки методических материалов по применению современных методов управления в бюджетной сфере»104. Вместе с тем адаптация этих методик к условиям Российской Федерации, во-первых, является достаточно сложной научно-практической задачей, а во-вторых, предполагает нормативно-правовое закрепление или хотя бы широкое профессиональное признание результатов адаптации. Поэтому представляется целесообразным, чтобы отечественные профессиональные объединения контрольно-счетных органов и аудиторских организаций разработали адаптированные стандарты внутреннего контроля в органах местной администрации. Кроме того, большую практическую пользу могли бы оказать методические рекомендации Минфина РФ по применению стандартов и процедур составления и исполнения бюджета.

Таким образом, развитие систем государственного внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, их координация должны стать действенными инструментами реализации государственных (муниципальных) программ и заданий.

Очень актуальной является кадровая проблема, связанная с нехваткой специалистов в сфере внутреннего контроля и аудита. Опираясь на мировой опыт, следует шире привлекать независимых аудиторов, работающих в сфере негосударственного финансового контроля. Принимая во внимание высокий уровень конкуренции на рынке аудиторских услуг, можно ожидать, что часть аудиторов и аудиторских фирм проявит интерес к освоению новой сферы деятельности при достаточном финансировании. Однако кардинальное решение кадровой проблемы способна обеспечить только государственная программа подготовки, повышения квалификации и аттестации специалистов по внутреннему контролю и аудиту в органах исполнительной власти (местной администрации).

Проведенные Счетной палатой проверки состояния внутреннего финансового контроля в министерствах, агентствах, службах и организациях свидетельствуют о том, что в 2012 г. продолжалась работа по развитию внутреннего финансового контроля. Однако в 2012 г. формирование единой системы внутреннего финансового контроля завершено не было:

– в 2012 г. у ряда министерств, агентств и служб отсутствовали утвержденные ведомственные стандарты и методики проведения внутреннего финансового контроля, планы контрольной деятельности, не в полном объеме принимались меры по устранению выявленных нарушений. Указанным недостаткам способствовал тот факт, что по состоянию на 1 января 2013 г. самостоятельные подразделения внутреннего контроля созданы только в 34 из 111 главных администраторов средств федерального бюджета (30,6 %);

– по состоянию на 1 января 2013 г. самостоятельные структурные подразделения внутреннего контроля были созданы в 34 из 111 проверенных Счетной палатой главных администраторов средств федерального бюджета, что составляет 30,6 % их общего количества (в 2011 г. – 27,1 %), в 43 – службы внутреннего контроля находятся в составе других подразделений центрального аппарата (38,7 %, в 2011 г. – 43,9 %), в 34 – внутренний контроль осуществлялся другими структурными подразделениями и отдельными должностными лицами (30,6 %, в 2011 г. – 29 %).

– в 70 из 111 рассмотренных главных администраторов средств федерального бюджета (63,1 % общего количества) разработаны стандарты финансового контроля, положения, инструкции или методические рекомендации по его осуществлению (в частности, в ГФС России, ФТС России, ФНС России, ФМС России, ФСКН России, Федеральном казначействе, МВД России, Ростехнадзоре, Росморречфлоте);

– по состоянию на 1 января 2013 г. в 40 главных администраторах средств федерального бюджета отсутствовали утвержденные стандарты внутреннего государственного финансового контроля, в том числе в Роснедрах, Рослесхозе, Росмолодежи, ФАС России, Ростуризме, ФГУК «Государственный Эрмитаж» и других;

– система внутреннего аудита в федеральных органах исполнительной власти, соответствующая международным стандартам, в настоящее время не создана.

Проведенные Счетной палатой проверки внутреннего финансового контроля в министерствах, агентствах, службах и организациях, являющихся главными администраторами средств федерального бюджета, свидетельствуют о том, что в 2012 г. продолжена работа по развитию в них внутреннего контроля.

В соответствии со статьями 158, 160^2, 269 БК РФ (в редакции, действовавшей в 2012 г.) главные администраторы средств федерального бюджета осуществляли финансовый контроль за подведомственными распорядителями (получателями) бюджетных средств, администраторами доходов бюджета, источников финансирования дефицита бюджета, а также организовывали и осуществляли ведомственный финансовый контроль в сфере своей деятельности.

В соответствии со ст. 270^1 БК РФ органы исполнительной власти были вправе создавать подразделения внутреннего финансового контроля.

По состоянию на 1 января 2013 г. самостоятельные структурные подразделения внутреннего контроля были созданы в 34 из 111 проверенных Счетной палатой главных администраторов средств федерального бюджета, что составляет 30,6 % их общего количества (в 2011 г. – 27,1 %), в 43 – службы внутреннего контроля находятся в составе других подразделений центрального аппарата (38,7 %, в 2011 г. – 43,9 %), в 34 внутренний контроль осуществлялся другими структурными подразделениями и отдельными должностными лицами (30,6 %, в 2011 г. – 29 %).

Среди главных администраторов средств федерального бюджета, имеющих самостоятельные структурные подразделения внутреннего финансового контроля, обладающие организационной независимостью и подчиняющиеся непосредственно высшему руководству учреждения, необходимо отметить Федеральное казначейство, ЦИК России, ГФС России, МВД России, ФСИН России, Следственный комитет Российской Федерации. Формирование структурных подразделений, обеспечивающих внутренний контроль, в 2012 г. завершено не было. Анализ результатов проверок, проведенных Счетной палатой, показал, что в 70 из 111 рассмотренных главных администраторов средств федерального бюджета (63,1 % общего количества) разработаны стандарты финансового контроля, положения, инструкции или методические рекомендации по его осуществлению (в частности, в ГФС России, ФТС России, ФНС России, ФМС России, ФСКН России, Федеральном казначействе, МВД России, Ростехнадзоре, Росморречфлоте).

В ФТС России порядок организации и проведения финансового контроля регламентирован Положением об осуществлении финансового контроля в таможенных органах Российской Федерации, представительствах таможенной службы Российской Федерации за рубежом и учреждениях, находящихся в ведении ФТС России, утвержденным приказом ФТС России от 9 августа 2011 г. № 1616. В Федеральном казначействе при планировании контрольной деятельности учитывается экономическая целесообразность контрольных мероприятий. Наблюдается тенденция к снижению затрат на командировочные расходы в разрезе 1 участника проверки за период с 2010 по 2012 г. Планы ревизий и проверок на 2012 год скоординированы с учетом планов работы Счетной палаты и Росфиннадзора. В методических рекомендациях ФТС России по проверке эффективности и результативности использования бюджетных средств и государственного имущества, введенных в действие с 1 января 2012 г., отражены основные риски, связанные с закупками товаров, работ, услуг для нужд таможенных органов – риски ошибочной формализации характеристик (потребительских свойств) закупаемых товаров, работ, услуг, риски некорректного формирования начальной (максимальной) цены контракта, риски некорректного оформления конкурсной документации, документации об аукционе, риски сговора недобросовестных поставщиков, коррупционные и другие риски.

По состоянию на 1 января 2013 г.:

– в 40 главных администраторах средств федерального бюджета отсутствовали утвержденные стандарты внутреннего государственного финансового контроля, в том числе в Роснедрах, Рослесхозе, Росмолодежи, ФАС России, Ростуризме, ФГУК «Государственный Эрмитаж» и других;

– у 57 главных распорядителей (распорядителей), получателей средств федерального бюджета отсутствовали правовые акты о порядке ведения мониторинга результатов деятельности (результативности бюджетных расходов, качества предоставляемых услуг), в том числе в Минэкономразвития России, Минэнерго России, Минкультуры России, Росприроднадзоре, Росстате, Росаккредитации, ФСФР России и других;

– планирование контрольной деятельности осуществляется в 78 из 111 рассмотренных главных администраторов средств федерального бюджета (70,3 % общего количества).

Примечания

1 См.: СЗ РФ. 2008. № 47. Ст. 5489.

2 См.: СЗ РФ. 2008. № 52 (ч. 1). Ст. 6249.

3 Бут Н. Д., Ларьков А. Н., Паламарчук А.В. Государственный контроль и защита предпринимательства. М., 2009.

4 См.: Указ Президента РФ от 28 июня 2007 г. № 825 «Об оценке эффективности деятельности органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации»; Указ Президента РФ от 28 апреля 2008 г. № 607 «Об оценке эффективности деятельности органов местного самоуправления городских округов и муниципальных районов».

5 Под денежным фондом в данном случае понимаются денежные средства, выведенные из оборота и предназначенные для использования в определенных целях.

6 См.: Вознесенский Э. А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 43.

7 См.: Комментарий к Бюджетному кодексу Российской Федерации / под ред. А. Н. Козырина. М., 2002.

8 См.: Советское финансовое право / под ред. В. В. Черевных, С. Д. Цыпкина. М., 1982. С. 71–72.

9 См.: Лапина М. А., Ловинюков А. С. Понятие и виды финансового контроля // Юридический мир. 2012. № 4. С. 28–31.

10 См.: Финансовое право / отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. М., 2008. С. 36.

11 См.: Соколова Э. Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. М.: Юриспруденция, 2009. 264 с. // СПС «КонсультантПлюс».

12 См.: Статья 265 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.

13 См.: Бесчеревных В. В., Цыпкин С. Д. Советское финансовое право. М.: Юридическая литература, 1982. С. 71.

14 См.: Ровинский Е. А. Советское финансовое право. М.: Юридическая литература, 1978. С. 5.

15 См.: Грачева Е. Ю., Толстопятенко Г. П., Рыжкова E. А. Финансовый контроль. М.: Камерон, 2004. С. 76.

16 См.: Брызгалин А. В. Налоги и налогообложение. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 408.

17 См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю, Орешник И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: АО «ЦентрЮрИнфоР», 2001. С. 20.

18 См.: Шеметов В. Н. Развитие социалистического контроля. Свердловск: Изд-во Уральского университета, 1988. С. 10.

19 См.: Беляев В. П. Контроль как форма юридической ответственности и гарантия законности. // Закон. 2002. № 6. С. 17.

20 См.: Федеральный закон от 17 января 1992 г. № 2202-1 (в ред. от 04.11.2005) «О Прокуратуре Российской Федерации» // РГ. 2005. 9 нояб.

21 См.: Лунев А. Е. Государственный контроль в СССР. М., Госюриздат, 1951. С. 8.

22 См.: Студеникина М. С. Государственный контроль в сфере управления. М., 1974. С. 19.

23 См.: Саттарова Н. А. Финансовый контроль как фактор эффективной финансовой политики в условиях экономического кризиса: вопросы правового регулирования // Вестник Московского университета. Государственный аудит. 2010. № 1. С. 83 (цит. по Кондрат Е. Н. Создание единой правовой основы регулирования финансового контроля как условие обеспечения финансовой безопасности государства // Административное и муниципальное право. 2011. № 3).

24 «Модельный закон о государственном финансовом контроле» (принят в г. Санкт-Петербурге 4 декабря 2004 г. постановлением № 24–11 на 24-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств – участников СНГ) // Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств – участников Содружества Независимых Государств. 2005. № 35 (часть 2). С. 183–195.

25 См.: Статья 266^1 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.

26 См.: Афанасьев В. Г. Человек в управлении обществом. М., 1977. С. 125.

27 См.: Статья 3 Модельного закона.

28 См.: Шохин С. О. Финансовый контроль и деятельность контрольно-счетной палаты. М., 1999. С. 31.

29 См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 144.

30 См.: Финансовое право: учебник / О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева и др.; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Проспект, 2003. С. 40.

31 См.: Финансовое право: учебник / Вельский К. С. и др.; под ред. С. В. Запольского. М.: Российская академия правосудия, Эксмо, 2006. С. 91.

32 См.: Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.

33 См.: Котов В. В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля. М.: ВГНА, 2007. С. 107.

34 Лимская декларация руководящих принципов контроля (принята в г. Лиме 17.10.1977—26.10.1977 IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ)) // Документ опубликован не был. СПС «КонсультантПлюс».

35 Статья 3 Лимской декларации руководящих принципов контроля (принята в г. Лиме 17.10.1977—26.10.1977 IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ)) // СПС «Консультант-Плюс».

36 Статья 4 Лимской декларации.

37 Организация системы внутреннего контроля как элемент управления фирмой. Белгород: ВГТУ им. В. Г. Шухова, 2005. С. 50–55.

38 «Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля» (утв. Коллегией Счетной палаты РФ, протокол от 12.05.2012 № 21К (854)) // Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.ach.gov.ru по состоянию на 07.09.2012. Документ опубликован не был.

39 «СФК 102. Стандарт финансового контроля. Проведение экспертно-аналитического мероприятия» (утв. Коллегией Счетной палаты РФ, протокол от 16.07.2010 № 36К (738)) // Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.ach.gov.ru по состоянию на 28.09.2012. Документ опубликован не был.

40 «203. Стандарт финансового контроля. Последующий контроль исполнения федерального бюджета» (утв. Коллегией Счетной палаты РФ, протокол от 12.02.2008 № 7К (584)). Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.ach.gov.ru по состоянию на 21.02.2013. Документ опубликован не был.

41 Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344.

42 См.: Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"» // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2012. № 50.

43 Кириченко М. Системы внутреннего контроля. Организационные аспекты построения // Финансовая газета. 2013. № 11. С. 8–9.

44 Кабашкин В. А., Мышов В. А. Повышение роли внутреннего аудита и контроля в условиях рыночной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 36–46.

45 См.: Гусарова Л. В. Организация внутреннего аудита в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 1. С. 32–37.

46 Кириченко М. Указ. соч.

47 См.: Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. № 12.

48 См.: Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. № 12.

49 Приказ Минюста России от 14 июня 2012 г. № 116 «Об утверждении Положения о порядке осуществления финансового контроля Министерством юстиции Российской Федерации» // (Зарегистрировано в Минюсте России 25.06.2012 № 24677) // РГ. 2012. № 259.

50 Приказ Минфина РФ от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» (вместе с Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля) (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.02.2009 № 13404) // РГ. 2009. № 36.

51 См.: Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.

52 Gérard Conac, Marc Debene, Gérard Teboul. La Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789; histoire, analyse et commentaires, Economica, Paris, 1993.

53 Конституция Французской Республики 1958 г. М., МГИМО, 2000. 168 с.

54 La loiorganique relative aux finances publiques. Revue française de finances publiques, № 76, novembre 2001.

55 André Barilari, Michel Bouvier. La LOLF et la nouvelle gouvernancefinancière de l'État, LGDJ 2011, 3e edition.

56 Decree № 2005-54 of 27 Jan. 2005.

57 Официальный монитор Республики Молдова 2005 г. № 65–66. Ст. 412.

58 Постановление Правительства Республики Молдова № 597 от 2 июля 2010 г.

59 Официальный монитор Республики Молдова, 2007 г., № 32–35, ст. 116.

60 Официальный монитор Республики Молдова, 2008 г., № 1–4, ст. 1.

61 Официальный монитор Республики Молдова, 2007 г., № 198–202, ст. 61.

62 Официальный монитор Республики Молдова, 2009 г., № 12–15, ст. 49.

63 Официальный монитор Республики Молдова, 2009 г., № 107–109, ст. 485.

64 Программа Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года и План мероприятий по ее реализации, утвержденный распоряжением Правительства РФ от 30 июня 2010 г. № 1101-р.

65 Введена Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ.

66 На основании Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506, Положения о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденного приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля», и Положения о Финансовом управлении Федеральной налоговой службы, утвержденного приказом ФНС России от 8 июня 2010 г. № ММВ- 7–5/271@.

67 Определены приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@.

68 Утв. приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@.

69 Раздел 3 Регламента, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-5/86@.

70 См.: СЗ РФ. 2004. № 22. Ст. 2180.

71 См.: СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.

72 См.: Парламентская газета. 2009. № 28. 29 мая.

73 См.: Российская газета – Неделя. 2012. № 5707 (34). 16 февр.

74 Официальный сайт Счетной палаты РФ: http://www.ach.gov.ru

75 СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 903.

76 Пири А. Реформа бюджетного процесса в РФ: дальнейшие шаги // Бюджет. 2006. № 2.

77 Официальный сайт ИНТОСАИ: http://www.psc-intosai.org/

78 Официальный сайт Комитета спонсорских организаций США (COSO) http://www.coso.org

79 Котов В.В. О проблемах создания и организации деятельности подразделений внутреннего контроля в органах исполнительной власти (местной администрации) // СПС «КонсультантПлюс».

80 Официальный сайт ИНТОСАИ: http://www.psc-intosai.org/

81 Официальный сайт Комитета спонсорских организаций США (COSO) http://www.coso.org

82 Gupta P.P., Thomson J.C. 2006. Use of COSO 1992 in management reporting on internal control. Strategic Finance (September): p.26–33; Root S. J. Beyond COSO: internal control, NY, John Wiley & Sons, 1988, p. 71.

83 Официальный сайт Главного контрольного управления США: http:// www.gao.gov

84 Малыхин Д. В. Особенности организации комплаенс-контроля в российских банках // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. № 2; Акулов А В., Малыхин Д. В., Малюта Н. Е., Рыжих Н. Н. К вопросу о стандартизации процессов управления рисками и внутреннего контроля // Управление в кредитной организации. 2007. № 1.

85 Федеральное правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

86 INTOSAI GOV 9100 Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector.

87 Официальный сайт Секретариата казначейства Канады: http://www.tbs-sct.gc.ca

88 Официальный сайт Главного финансового контролера Франции: http:// www.igf.finances.gouv.fr

89 Официальный сайт Казначейства Великобритании: http://www.hm-treasury.gov.uk

90 Официальный сайт Счетной палаты РФ: http://www.ach.gov.ru

91 СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 903.

92 Пири А. Реформа бюджетного процесса в РФ: дальнейшие шаги // Бюджет. 2006. № 2.

93 INTOSAI GOV 9100 Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector.

94 Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (ред. от 27.01.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

95 РГ. 2011. № 47. 5 марта.

96 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 47.

97 Приказ Казначейства РФ от 25 января 2011 г. № 19.

98 Приказ Казначейства РФ от 29 июня 2011 г. № 253.

99 См.: СЗ РФ. 2002. № 39. Ст. 3797.

100 Положение о контрольно-ревизионном отделе финансового управления Администрации Шелеховского муниципального района (утв. распоряжением Мэра Шелеховского муниципального района от 14 июля 2006 г. № 165-р).

101 Европейская хартия местного самоуправления // СЗ РФ. 1998. № 36. Ст. 4466.

102 Доклад о развитии местного самоуправления в Российской Федерации и задачах Всероссийского совета местного самоуправления. М., 2011.

103 Доклад о состоянии местного самоуправления в поселениях Челябинской области. Челябинск: Издательство Марины Волковой. 2011. С. 70.

104 Официальный сайт ИНТОСАИ: http://www.psc-intosai.org/

Table of Contents

А. Ю. Ильин, В. В. Котов, М. А. Моисеенко Механизм правового регулирования внутреннего государственного финансового контроля Монография

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1 Теоретико-правовые основы внутреннего государственного финансового контроля

1.1. Доктрина правового регулирования государственного финансового контроля

1.2. Опыт зарубежных стран в сфере правового регулирования деятельности органов внутреннего государственного финансового контроля

1.3. Особенности функционирования и правового регулирования ВГФК в ФНС России

Глава 2 Правовые механизмы реформирования внутреннего государственного финансового контроля

2.1. Факторы, определяющие эффективность нормативно-правового обеспечения ВГФК

2.2. Устранение пробелов и коллизий в российском законодательстве, регулирующем внутренний государственный финансовый контроль

Примечания