Annotation

В монографии рассматриваются концептуальные основы применения профессионального суждения бухгалтера в условиях реформирования бухгалтерского учета в России и перехода к Международным стандартам финансовой отчетности. Исследуются сфера применения профессионального суждения бухгалтера, взаимосвязь суждения и качества финансовой отчетности. Особое внимание уделяется формированию профессионального бухгалтерского суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов, а также профессиональному суждению, ориентированному на Международные стандарты финансовой отчетности. Рассматриваются вопросы раскрытия в финансовой отчетности информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. Большое внимание уделено исследованию влияния профессионального суждения бухгалтера на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятие экономических решений ее пользователями. Законодательство приведено по состоянию на 30 апреля 2016 г. Предназначена для научных работников, преподавателей экономических дисциплин, аспирантов, соискателей, магистрантов, студентов, слушателей системы подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, работников финансово-экономических служб организаций.

- Л. И. Куликова, А. Р. Губайдуллина

- Введение

- Глава 1. Концептуальные основы применения профессионального суждения бухгалтера в условиях реформирования бухгалтерского учета в России и перехода к Международным стандартам финансовой отчетности

- 1.1. Необходимость формирования профессионального бухгалтерского суждения для целей представления пользователям достоверной финансовой информации

- 1.2. Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения

- 1.3. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности

- Глава 2. Профессиональное суждение при формировании бухгалтерской информации

- 2.1. Профессиональное суждение в условиях выбора альтернативных вариантов ведения бухгалтерского учета, регламентируемых нормативными актами

- 2.2. Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов

- 2.3. Применение профессионального суждения, ориентированного на Международные стандарты финансовой отчетности

- Глава 3. Влияние профессионального суждения бухгалтера на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятие экономических решений ее пользователями

- 3.1. Формирование профессионального бухгалтерского суждения в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности

- 3.2. Раскрытие информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности

- 3.3. Влияние профессионального суждения на финансовые показатели деятельности организации

- Библиографический список

- Приложения

- Перечень ситуаций, требующих применения профессионального суждения, для которых конкретные варианты на нормативном уровне не закреплены

- Выдержка из описания существенных положений учетной политики в части тестирования на обесценение поисковых активов ОАО «Лукойл» из Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г.5:

- Фрагмент из учетной политики ОАО «Татнефть» в части формирования резерва под снижение стоимости финансовых вложений6

- Выдержки из раздела «Учетная политика» пояснений к бухгалтерской отчетности за 2013 г.7 ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» в отношении создания резерва под снижение стоимости финансовых вложений

- Требования Положений по бухгалтерскому учету к раскрытию информации в составе пояснений к бухгалтерской отчетности

- Соблюдение предприятиями требований Положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации

- Рекомендуемый формат раскрытия информации в части учетной политики организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности на примере ОАО «Казаньцентрстрой»

- Рекомендуемый формат представления информации о финансовых рисках (рыночном и кредитном) на примере ООО «Эвергрин»

- Рекомендуемый формат представления информации о риске ликвидности на примере ООО «Эвергрин»

- Примечания

Л. И. Куликова, А. Р. Губайдуллина

Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности

Монография

ebooks@prospekt.org

Введение

Общемировые процессы глобализации и информатизации изменяют традиционное представление о бухгалтерском учете. Развитие отечественного бухгалтерского учета связано с новыми экономическими условиями, внедрением в учетную практику международных стандартов, динамичным изменением технологий, возникновением новых видов деятельности и форм расчетов. В свою очередь, транснационализация экономики и интеграция России в мировое экономическое сообщество увеличивают требования, предъявляемые к качеству информации, представляемой в финансовой отчетности, что вызывает необходимость переосмысления подходов к регулированию системы бухгалтерского учета и отчетности. В новых условиях недостаточно регламентировать учет федеральным законодательством. Первостепенное значение для повышения качества представляемой финансовой отчетности приобретает профессиональное бухгалтерское суждение. Интеграция России в мировое экономическое сообщество привела к тому, что отечественный бухгалтер, подготавливая бухгалтерскую отчетность, должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения.

Основной целью настоящего исследования является постановка и решение вопросов применения профессионального суждения при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями современной теории и практики. Практическая значимость исследования состоит в том, что предложенные авторами подходы и методы позволяют использовать их в практике деятельности организаций при формировании учетной политики для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Глава 1. Концептуальные основы применения профессионального суждения бухгалтера в условиях реформирования бухгалтерского учета в России и перехода к Международным стандартам финансовой отчетности

1.1. Необходимость формирования профессионального бухгалтерского суждения для целей представления пользователям достоверной финансовой информации

Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, расширение объектов финансово-хозяйственной деятельности, стремление органически влиться в мировую политическую и экономическую систему ведут к необходимости изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности передового мирового опыта в области бухгалтерского учета и отчетности.

Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах.

Континентальная модель бухгалтерского учета и налогообложения возникла в конце XIX в. в Пруссии, где было введено следующее правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Главный принцип этой концепции основан на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. При континентальной модели бухгалтерского учета законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера. Большинство стран выводит в ранг закона и учетные стандарты. Эта концепция близка к российской практике взаимодействия двух систем, просуществовавшей вплоть до конца 90-х гг. XX столетия.

Англо-американская (англо-саксонская) концепция возникла в Великобритании. Ее ведущий принцип основывается на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Различие в понимании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией бухгалтерской (финансовой) отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информацией финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений.

Как правило, большая часть пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компаниях самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы.

Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета. Таким образом, континентальная и англо-саксонская модели предполагают две параллельные, не связанные между собой линии развития в бухгалтерском учете.

Кардинальные общественные изменения, произошедшие в середине XX в. (расширение и интеграция международных финансовых рынков) вывели мировую экономику на качественно новый уровень – глобализацию. В сфере формирования финансовой отчетности вследствие специфики ее объектов процессы глобализации также нашли отражение.

Динамичность отношений, предполагающая постоянные изменения внешней и внутренней среды, привела к тому, что жесткая регламентация учетных процедур, присущая континентальной модели бухгалтерского учета, была не в состоянии учесть всевозможного разнообразия хозяйственных операций и обеспечить пользователей необходимой и адекватной информацией.

Так, профессором С. Ф. Легенчуком на основе изучения мировых особенностей развития систем бухгалтерского учета и отчетности была сформирована современная матрица тенденций развития бухгалтерского учета, представленная на рис. 1.1.1 [57].

Рис. 1.1.1. Матрица тенденций развития бухгалтерского учета [57]

Поскольку развитие учета как практической деятельности характеризуется наличием изменений в методологии ведения бухгалтерского учета, то С. Ф. Легенчук предлагает выделять два направления: тенденции развития учета в целом и тенденции развития бухгалтерской отчетности.

Основными тенденциями развития бухгалтерского учета, по мнению С. Ф. Легенчука, в целом являются следующие [57]:

‒ включение в состав объектов бухгалтерского учета не только имущества предприятия на правах собственности, но и всех ресурсов, за которыми осуществляется контроль;

‒ основной целью учета становится не только определение финансового результата деятельности предприятия, но и обеспечение принятия эффективных управленческих решений на основе бухгалтерской информации;

‒ использование вместо исторических оценок активов оценки по справедливой стоимости и прогнозных оценок.

Основными тенденциями развития бухгалтерской отчетности являются [57]:

‒ необходимость предоставления информации перспективного и прогнозного характера;

‒ предоставление нефинансовой информации об основных факторах, генерирующих стоимость для предприятия;

‒ предоставление финансовой информации об объектах постиндустриальной экономики (человеческом капитале, инновационной деятельности, торговых марках и брендах);

‒ предоставление финансовой и нефинансовой информации об экологической и социальной деятельности предприятия;

‒ ориентация в предоставлении бухгалтерской отчетности не на конкретную группу пользователей, а создание общепользовательской ориентации бухгалтерской отчетности.

Анализ представленной профессором С. Ф. Легенчуком матрицы позволяет сделать вывод о том, что значительная роль в формировании достоверной финансовой информации должна отводиться профессиональному суждению бухгалтера, которое выступает в качестве связующего элемента между потребностями пользователей финансовой отчетности и требованиями представления информации в системе бухгалтерского учета.

Исследование и анализ существующих позиций ученых-экономистов позволил сделать вывод о том, что в основном в качестве области применения профессионального суждения ученые выделяют условия неопределенности. Впервые неопределенность как элемент экономической науки стала рассматриваться в неоклассической теории. Американский экономист Фрэнк Найт первым ввел понятие неопределенности, информационного вакуума и нерационального поведения как важных компонентов деятельности субъектов хозяйствования. В своей работе «Понятие риска и неопределенности» он рассматривает неопределенность как недостаточную осведомленность и необходимость действовать, опираясь на мнение, а не на знание [62, с. 12].

Герхардом Тинтнером была высказана не менее интересная мысль о том, что неопределенность – это результат как минимум двух причин: «несовершенного предвидения и неспособности человека решать сложные задачи со многими переменными, даже когда оптимум существует» [68, с. 11].

Неопределенность в бухгалтерском учете, как правило, возникает вследствие невозможности предусмотреть в нормативных документах все ситуации, которые могут возникнуть на практике, и поэтому во многих случаях законодательные акты определяют лишь общие принципы (направления) решения проблемы. Также возможны случаи, когда отсутствуют даже общие принципы учета конкретной хозяйственной ситуации, либо имеют место противоречия в нормативной базе. Во всех перечисленных ситуациях бухгалтер, действительно, сталкивается с неопределенностью.

По мнению профессора С. А. Рассказовой-Николаевой, возникновение неопределенности в учетной сфере может быть как следствием полного отсутствия норматива, устанавливающего порядок учета, так и результатом неясности или неоднозначности его изложения [72, с. 43].

Единое понятие «неопределенность» в бухгалтерском учете в настоящее время отсутствует, хотя исследования его сущности, природы возникновения и характерных черт постоянно проводятся. Так, опираясь на трактовку, предложенную А. С. Шапкиным и В. В. Черкасовым, А. Е. Шевелевым и И. В. Богомоловой, под неопределенностью предлагают понимать «неполное или неточное представление о значениях различных параметров в будущем, порождаемых различными причинами, и, прежде всего, неполнотой или неточностью информации об условиях реализации решения, в том числе связанных с ними затратах и результатах» [89, с. 125].

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» упоминается о том, что неопределенность или неоднозначность может возникнуть при учете отдельных хозяйственных операций в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия. Там же обозначено, что существенная неопределенность может быть сопряжена со стоимостными параметрами, например, в отношении оценочных показателей.

Обобщая изложенное, под неопределенностью в бухгалтерском учете мы понимаем неполноту и неточность внутренней и внешней информации о хозяйственной операции, объекте учета или показателе отчетности, обусловливающих возможность возникновения непредсказуемых событий, вероятностные характеристики которых неизвестны, что и определяет необходимость применения профессионального бухгалтерского суждения.

Профессор С. А. Рассказова-Николаева выделяет два вида неопределенности в зависимости от возможности нивелирования отрицательных последствий на качество суждения, вырабатываемого специалистом:

‒ истинную неопределенность, т. е. неопределенность, связанную с отсутствием действующего норматива, регламентирующего практику учета;

‒ временную неопределенность, т. е. неопределенность, вызванную неоднозначностью трактовок, закрепленных в законодательстве правил, их противоречивостью и недостаточностью сведений об учитываемом объекте или совершаемой операции [65, с. 8].

Неопределенность ситуаций, с которыми на практике сталкивается специалист в области бухгалтерского учета, по нашему мнению, предопределена их зависимостью от множества переменных (изменений в бухгалтерском законодательстве, стратегических и тактических направлениях развития организации, новых экономических явлений).

В результате анализа нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета нами было выявлено, что на сегодняшний день предприятия при формировании отчетности могут столкнуться с неопределенностью:

‒ при идентификации объектов в качестве активов и выборе способов их классификации;

‒ оценке активов и обязательств;

‒ отражении периода совершения хозяйственной операции;

‒ оценке существенности фактов хозяйственной жизни с целью раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В свою очередь, формирование профессионального суждения бухгалтера в названных условиях неопределенности неизбежно несет в себе определенную долю рисков.

Обобщая современные подходы к определению риска в бухгалтерском учете, С. В. Панкова и Е. В. Сталкина трактуют его «как комплексную категорию, возникновение которой обусловлено ошибками и неточностями в учетном процессе, в результате применения альтернативных способов учета, многообразной трактовки нормативных документов и квалификации специалиста. Бухгалтерские риски присущи всем этапам учетного цикла: документированию, регистрации операции, ее оценке, отражению информации на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности» [67, с. 15].

По мнению А. С. Толстовой, риск применения профессионального суждения в бухгалтерском учете заключается в искажении «юридически значимых характеристик объекта в процессе толкования (интерпретации) законодательных норм и формировании неистинного, не соответствующего действительности, неполного и необъективного представления об объекте, необходимого для принятия управленческого решения» [83, с. 36].

Так, В. В. Цыпленков под профессиональным риском бухгалтера понимает возникновение вероятностного события, связанного с его профессиональной деятельностью, которое приведет или может привести к имущественным, финансовым, репутационным потерям компании из-за неправомерных действий или ненадлежащего выполнения бухгалтером своих функциональных обязанностей, а также неблагоприятного влияния (воздействия) рыночной среды [88, с. 38].

При этом риск как объективно существующий фактор присущ любому профессиональному суждению независимо от уровня компетентности специалиста и, что характерно, существует вне зависимости от желания последнего его учитывать или оценивать.

Некоторые авторы относят риски в бухгалтерском учете к информационным видам рисков [82, с.132], в противовес им Е. В. Никифорова и А. В. Березина в системе хозяйственных рисков, влияющих на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, отделяют информационный риск от риска «человеческого фактора», среди внутренних причин возникновения которого значится профессиональное суждение [63, с. 29]. Так, по отношению к областям профессионального суждения риски возникают:

‒ в отношении учетной политики (формирование положений учетной политики без учета особенностей финансово-хозяйственной деятельности и ее масштабов, отсутствие части положений, реально применяемых на практике, противоречие закрепленных положений учетной практике);

‒ в отношении объекта бухгалтерского учета (документальное оформление и определение единицы учета, классификация объекта, способ первоначальной и последующей оценки, метод списания затрат по отдельным объектам учета в состав расходов текущего периода, адаптация типовой методологии отражения информации об объекте учета на счетах второго и третьего порядка и (или) ее разработка при отсутствии общепринятых подходов);

‒ в отношении принципов учета (реализация допущения последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной жизни, выполнение требования рациональности и т. д.);

‒ в отношении количественных показателей отчетности (выбор единицы измерения, определение существенности показателей);

‒ в отношении качественных характеристик отчетности (формирование достоверной, полной, нейтральной информации, полезной для подготовки эффективного экономического решения).

Стоит отметить, что профессиональное суждение бухгалтера, увеличивая риск искажения информации в бухгалтерской финансовой отчетности, зачастую выступает инструментом сокращения информационных рисков. Оптимальность принятого решения всегда подразумевает анализ рисков. Задача бухгалтера сводится не только к поиску альтернативных решений, но, прежде всего, к анализу их рисков и выбору между минимизацией риска (расходов) и максимизацией возможных ожидаемых результатов (доходов) от принятого профессионального суждения. Отступив от действующих правил, которые не соответствуют принципу достоверности представления отчетности, бухгалтер должен пояснить и обосновать свое профессиональное суждение в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Ситуации, в которых необходимо выразить свое профессиональное суждение, для современного бухгалтера многогранны, но их можно свести к стратегической (по формированию принципов учетной политики) и к тактической текущей работе бухгалтера (по ведению учета и составлению бухгалтерской отчетности).

Анализ неопределенности нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и рисков, связанных с применением профессионального суждения бухгалтера, позволил определить нам основные факторы, обусловливающие необходимость применения профессионального суждения:

‒ возможная вариативность способов ведения бухгалтерского учета, регламентированная нормативными актами;

‒ ограниченность ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, регулируемых законодательством по бухгалтерскому учету;

‒ индивидуальные особенности отдельных организаций;

‒ внедрение в российскую систему учета понятий и категорий, используемых в МСФО;

‒ неопределенность некоторых нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета.

Стоит отметить, что некоторые ученые не считают ограниченность ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, регулируемых законодательством по бухгалтерскому учету, фактором, определяющим необходимость выработки профессионального бухгалтерского суждения. Так, Т. Ю. Дружиловская и Т. Н. Коршунова считают, что «профессиональное суждение не должно являться инструментом для устранения несовершенства законодательства. Поэтому можно не согласиться с пониманием профессионального суждения как инструмента для устранения «белых пятен» в бухгалтерских стандартах. Если такие «белые пятна» имеют место, об этом нужно писать и поднимать вопрос об устранении таких недостатков в самих бухгалтерских стандартах. На наш взгляд, профессиональное суждение должно применяться там, где необходимо учитывать специфику самой организации. Ведь именно эта специфика, учитывая многообразие особенностей организации, не может в полной мере быть регламентирована в нормативных документах по бухгалтерскому учету» [36].

Авторы Т. Ю. Дружиловская и Т. Н. Коршунова предлагают схему применения профессионального суждения бухгалтера, представленную на рисунке 1.1.2, исходя из предположения о том, что бухгалтерские стандарты удовлетворяют современным требованиям и содержат все необходимые регламентации по учету объектов и хозяйственных операций.

Рис. 1.1.2. Сфера применения профессионального суждения бухгалтера

Учитывая динамичность развития экономики, появление новых экономических категорий и финансово-хозяйственных операций в деятельности организаций, на наш взгляд, отражение в нормативно-правовых актах всех возможных ситуаций весьма проблематично. Для этих целей и разработаны принципы формирования отчетности, задающие вектор бухгалтерского учета и отражения в отчетности совершенных финансово-хозяйственных операций.

Таким образом, неопределенность обусловливает необходимость применения в современных условиях профессионального суждения бухгалтера и раскрывается посредством влияния факторов, обозначенных на рис. 1.1.3, которые в свою очередь, предопределяют необходимость использования профессионального суждения, начиная от идентификации активов и обязательств в качестве объектов учета и заканчивая их отражением в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рис. 1.1.3. Влияние неопределенности на необходимость применения бухгалтером профессионального суждения

В условиях неопределенности профессиональное суждение представляется инструментом ее снижения в учетной системе путем исключения вариативности в параметрах учетной политики в отношении однородной группы фактов хозяйственной деятельности. Однако в целях минимизации риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате сформированного суждения необходимы контроль и оценка принятого решения со стороны независимых аудиторов.

Таким образом, бухгалтерский учет, несмотря на его регулируемый характер, имеет способность самоорганизации, важнейшее свойство которой состоит в разрешении противоречий, посредством которых она не разрушается, а существует и переходит из одного качественного состояния в другое. Профессиональное суждение выступает при этом инструментом либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование стандартов по бухгалтерскому учету и разрешаются противоречия действующих стандартов.

1.2. Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения

Интеграция России в мировое экономическое сообщество привела к тому, что отечественный бухгалтер, формируя бухгалтерскую финансовую отчетность, должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения. Таким образом, в связи с реформированием системы бухгалтерского учета в Российской Федерации и ее приближением к международным стандартам возник вопрос о роли профессионального суждения бухгалтера в формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Преобразования в системе бухгалтерского учета повлекли за собой существенные изменения в его организации на предприятии. Труд бухгалтера теперь приобретает творческий характер, так как он в соответствии с нормативно-правовыми актами пользуется свободой выбора способов учета, вариантов составления и представления отчетности. Выступая также в качестве аналитика, обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но и в смежных областях (например, таких, как право, финансовая математика, аудит, экономика), бухгалтер превращается в одну из ключевых фигур, поскольку его профессиональные оценки оказывают значительное влияние на показатели финансовой отчетности организации.

Достаточно интересной в этом направлении представляется позиция М. А. Цигельника: «говоря о том, что одним из факторов, обусловливающих необходимость реформирования бухгалтерского учета, является изменение экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов, следует понимать последствия перехода от той деятельности, которая происходила строго по рельсам командно-административной экономики, к движению «по дорогам» рыночной экономики. Все участники этого «движения» должны принимать профессиональные решения по гораздо более широкому кругу вопросов. Бухгалтерский учет как информационная модель, отражающая деятельность элементов рыночной экономики, должен быть существенно более адаптивным, что может быть обеспечено расширением аспектов учетного отражения, которые реализуются путем принятия профессионального суждения. В этом случае можно регламентировать не способы учета, а логику принятия профессиональных суждений о выборе используемого способа» [87].

Амар Бхиде утверждает, что «без независимого, самостоятельного мнения, учитывающего особенности каждого конкретного случая, не может быть не только индустрии высоких технологий, но и вообще всей динамичной экономики» [11, с. 50]. Он выступает за то, чтобы в современной экономике, будь то финансовый сектор или инновации, люди имели самостоятельное профессиональное суждение и несли за него ответственность, рассматривали и оценивали каждый конкретный случай в отдельности, проявляя личную инициативу, при этом необходимо «позволить людям, каждому на своем месте, самим думать, что делать» [11, с. 49].

Так, возможность пересмотра оценки и реализующие эту возможность правила принятия соответствующих профессиональных суждений адекватны условиям рыночной экономики. Без этой возможности бухгалтерский учет не сможет обеспечить достоверность отражения хозяйственной деятельности участников рыночной экономики. Данные обстоятельства потребовали адекватного определения профессионального бухгалтерского суждения на законодательном уровне.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, профессиональное суждение бухгалтера определяется как один из инструментов достижения цели реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Так, в ст. 2.5 рассматриваемого нормативно-правового акта четко указывается на необходимость выработки «навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита».

Однако следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует, тем не менее, имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами».

В положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н) говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил».

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 106н) «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.

Тем не менее, понятие «профессиональное суждение» не вводится в бухгалтерский категориальный аппарат Федерального закона № 402-ФЗ и Положения по бухгалтерскому учету. Данное понятие встречается лишь в документах, регламентирующих аудиторскую деятельность. Так, согласно перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.), «суждение профессиональное аудитора – точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным».

Анализ положений международных стандартов финансовой отчетности указывает на то, что, в отличие от российских, они достаточно часто оперируют понятием «профессиональное суждение» [43]. В частности, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» рассматривает требование применения профессионального суждения для наилучшего способа представления отчетной информации. Пункт 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» обозначает, что руководство организации должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации в отсутствии конкретного МСФО, применимого к операции, прочему событию или условию.

Тем не менее, несмотря на то, что международные стандарты содержат прямые указания на необходимость применения в тех или иных случаях профессионального суждения, в системе МСФО, также, как и в российском законодательстве, не закреплено определение данного понятия.

Отсутствие определения термина «профессиональное суждение» на законодательном уровне приводит к тому, что понимание и, соответственно, его трактовка должны вырабатываться профессиональным сообществом. В большинстве научных трудов проблема профессионального суждения связывается со сферой именно бухгалтерского учета, и, формулируя определение профессионального суждения, авторы, по сути, дают определение профессионального суждения бухгалтера. Вместе с тем, имеет место и более общая трактовка профессионального суждения без указания сферы деятельности специалиста. В табл. 1.2.1 представлены определения понятия «профессиональное суждение бухгалтера» экономистов-исследователей в области бухгалтерского учета. Представленные подходы к определению изучаемой категории подтверждают актуальность проблемы применения профессионального суждения бухгалтера и большую заинтересованность им со стороны ученых экономистов и практикующих специалистов.

Таблица 1.2.1

Подходы к определению понятия «профессиональное бухгалтерское суждение» учеными-экономистами

Таким образом, названными авторами профессиональное суждение рассматривается с разных позиций. В определениях одних авторов ведущая роль отведена ситуациям, в которых должно применяться профессиональное суждение. Другие ученые связывают определение профессионального суждения с формулировкой его цели. Третья группа авторов рассматривает профессиональное суждение бухгалтера как инструмент учета специфики конкретной организации и ее деятельности. В некоторых определениях применение профессионального суждения напрямую связывается с условиями неопределенности. Большинство ученых в качестве основы применения профессионального суждения бухгалтера ставят знания, опыт и квалификацию специалиста.

Профессор Я. В. Соколов отмечает, что бухгалтер начинает вырабатывать профессиональное суждение, отталкиваясь от нормативных документов, если же в нормативных документах он находит требования, которые ему представляются если не ошибочными, то недостаточными, он вправе изложить свою версию оценки тех или иных фактов хозяйственной жизни, относительно которых возникли вопросы [80].

Рассматривая профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета, С. А. Рассказова-Николаева предлагает выделить две его категории: первая – в отношении неопределенности регулирующих правил, вторая – в отношении объекта суждения – учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления. Первая категория профессионального суждения применяется бухгалтером в случае, когда нормативные акты имеют границы неопределенности, т. е. законодательством определены рамки, в пределах которых возможен выбор оптимального решения из предложенных альтернатив. Вторая категория профессионального суждения имеет место в случае несовершенства нормативных актов по бухгалтерскому учету, и в этом случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения [73, с. 8].

По мнению профессора С. А. Рассказовой-Николаевой, система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна давать возможность вполне однозначной трактовки отдельных своих положений, исходя из принципов и структуры ее построения. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа ведения бухгалтерского учета, и при этом невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки нормативного акта, то эта ситуация также представляет собой область профессионального суждения, и рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики [72, с. 45].

Так, понятие «профессиональное суждение бухгалтера», с позиции его содержания, является неокончательно сформированным. При этом стоит отметить, что с точки зрения логики, следует строго различать понятия «профессиональное суждение» и «экспертное мнение». Изучению проблемы соотношения понятий «мнение» и «суждение» посвящена одна из работ белорусского исследователя Эйдографа, согласно которой суждение – это то, что подлежит суду истины, что не зависит от мнения того или другого эксперта и имеет объективное содержание. Высказывания, претендующие на статус профессионального суждения, немедленно попадают под огонь профессиональной критики, поэтому должны быть аргументированы. Экспертное мнение – это частная точка зрения определенного специалиста, которая, будучи высказанной за рамками структур и процедур профессиональной критики, выступает уже как авторитетное мнение специалиста [92].

Рассматривая какое-либо высказывание как суждение, нужно понимать четко аргументированное объективное содержание данного высказывания, которое может быть истинным или ложным независимо от лица, его высказавшего. В этом смысле любое суждение (в отличие от мнения) объективно, поскольку не принадлежит индивидуальному сознанию. Приписывание же профессиональным оценкам бухгалтера (аудитора) значительной степени субъективности создает путаницу понятий «профессиональное суждение» и «экспертное мнение».

Таким образом, под профессиональным суждением бухгалтера следует понимать его решения по какому-либо вопросу в области ведения учета и составления отчетности, которые имеют объективное содержание и могут быть четко аргументированы. Следовательно, любое профессиональное суждение бухгалтера имеет доказательства, т. е. риск применения профессионального суждения бухгалтера не носит бессистемный характер.

В результате анализа неопределенности в области бухгалтерского учета и потенциальных рисков искажения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой пользователям, нами было разработано авторское определение рассматриваемой категории. Так, по нашему мнению, профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное суждение, высказанное в условиях неопределенности регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования достоверной бухгалтерской отчетности, основанное на доступной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта.

Авторское определение отличает ориентация на цель формирования профессионального суждения бухгалтера (представление достоверной информации заинтересованным пользователям), обозначение условий, определяющих необходимость его применения (неопределенности регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования бухгалтерской отчетности), а также принципов и допущений, на которых оно должно быть основано (обоснованность, своевременность и справедливое представление с учетом индивидуальных особенностей хозяйствующего субъекта).

В условиях многообразия ситуаций, требующих профессионального суждения, является целесообразным их классификация. С целью наиболее полного раскрытия содержания профессионального суждения в учете и отчетности и механизма его реализации в современном бухгалтерском учете З. С. Туяковой и Е. В. Саталкиной, на основании классификационных признаков, рекомендуемых С. А. Рассказовой-Николаевой, была предложена классификация профессиональных бухгалтерских суждений, представленная в табл. 1.2.2.

Таблица 1.2.2

Классификация профессиональных суждений бухгалтера, рекомендуемая Туяковой З. С. и Саталкиной Е. В. [84]

Проанализировав подходы к классификации профессиональных суждений бухгалтера, предложенные С. А. Рассказовой-Николаевой, З. С. Туяковой и Е. В. Саталкиной, и изучив современные тенденции развития системы бухгалтерского учета и отчетности в условиях динамично развивающейся экономики, нами предлагается выделить дополнительно классификационные признаки. Авторское дополнение классификации профессиональных суждений бухгалтера представлено в табл. 1.2.3.

На наш взгляд, обозначенные признаки наиболее полно позволят раскрыть назначение профессионального бухгалтерского суждения для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях удовлетворения информационных потребностей ее пользователей для принятия наиболее оптимальных экономических решений.

Таблица 1.2.3

Авторская классификация профессиональных суждений бухгалтера

Немаловажной является классификация профессиональных суждений бухгалтера по устраняемому риску искажения или нераскрытия информации:

‒ в части устранения риска искажения информации (в условиях противоречия норм законодательства);

‒ в части устранения риска нераскрытия существенной информации, которая может оказать влияние на принятие пользователями экономических решений.

Целесообразным представляется выделение такого классификационного признака, как влияние на показатели финансовой отчетности. В частности, нами рекомендуется выделять профессиональные суждения:

‒ в отношении способов учета, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния на показатели финансового состояния (оценка возвратных отходов, оценка незавершенного производства, классификация затрат на производство);

‒ в отношении способов учета, не оказывающих влияние на финансовые результаты и статьи отчетности (оценка приобретаемых материалов (по учетным ценам или фактической себестоимости) и порядок учета их приобретения (использование счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), периодичность корректировки стоимости ценных бумаг и дата определения курсовой разницы);

‒ в отношении способов учета с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты (переоценка основных средств, порядок списания стоимости основных средств, стоимостью менее 40 000 руб., способ начисления амортизации, оценка списываемых материально-производственных запасов, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений).

Относительно профессиональных суждений бухгалтера с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты следует также выделять суждения:

‒ с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (переоценка основных средств, порядок списания стоимости основных средств стоимостью менее 40 000 руб., способ начисления амортизации, оценка списываемых материально-производственных запасов, способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений);

‒ с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).

По периодичности формирования целесообразно различать систематические (оформляются как элемент учетной политики) и единовременные суждения (оформляются как бухгалтерская справка-расчет, пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности) и пр. Данная классификационная дифференциация зависит от наличия или отсутствия повторяющихся хозяйственных ситуаций, требующих от специалиста выработки профессионального суждения.

По принадлежности к отчетным периодам можно определить профессиональные суждения в отношении интерпретации будущих, предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточно высокой степенью достоверности предполагается, исходя из знания фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации, и профессиональные суждения в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде. В первом случае профессиональное суждение реализуется при формировании учетной политики, утверждаемой на начало года; во втором – либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года. В течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших аналогов в практике данной организации, должен оформляться приказ как дополнение к учетной политике. Следует подчеркнуть, что согласно нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» руководство обязано раскрывать не только причину изменения учетной политики, но также содержание изменения и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что порядок отражения последствий не является универсальным, а будет разрабатываться каждой организацией самостоятельно, исходя из профессионального суждения.

По нашему мнению, представленные выше дополнительные авторские классификационные признаки позволяют наиболее полно раскрыть содержание понятия «профессиональное суждение бухгалтера» в теории и практике бухгалтерского учета.

Таким образом, формирование учетной системы любой институциональной единицы предопределяется спецификой ее деятельности, сложившейся системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и профессиональным суждением бухгалтера. Основу учетной системы образует учетная политика, которая задает основные параметры функционирования учетной системы и обеспечивает ее эффективность в ходе ведения учета. При этом формирование учетной политики зависит от объективных и субъективных факторов. Проблема сочетания таких факторов осложняет процесс формирования и изменения учетной политики. Решение данной проблемы лежит в плоскости профессионального суждения бухгалтера, использующего научно обоснованные методы. Профессиональное суждение играет важную роль в формировании достоверной, полной, сопоставимой информации о финансовом положении, результатах деятельности организации и в совершенствовании ее учетной политики.

1.3. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности

В условиях повышения интереса к информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, возрастает проблема повышения ее качества. Важно отметить, что понятие «качество» весьма многогранно. Так, в философском понимании – это совокупность существенных признаков, особенностей и свойств, которые отличают один предмет или явление от других и придают ему определенность. Серия международных стандартов, описывающих требования к системе менеджмента качества организаций и предприятий ISO 9000, представляет качество как совокупность характеристик объекта, имеющая отношение к его способности удовлетворить установленные и предполагаемые требования потребителя. С технико-экономической точки зрения, качество не может быть статичным в процессе развития производства, науки и техники, с юридической же точки зрения, анализируемое понятие статично и означает соответствие определенным, заранее утвержденным или согласованным критериям [18]. Иными словами, правовая оценка качества продукции означает степень соответствия свойств продукции комплексу и уровню требований, установленных и закрепленных в соответствующем надлежаще оформленном документе.

Анализ дефиниций понятия «качество» позволяет сформировать его определение применительно к финансовой отчетности. Так, качество финансовой отчетности – совокупность характеристик бухгалтерской отчетности, относящихся к ее способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности потенциальных профессиональных пользователей бухгалтерской отчетности при ее фактическом использовании для принятия экономических решений.

Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО и утвержденные на территории Российской Федерации 9 июня 2014 г., представляют идеальное видение финансовой отчетности, которое на практике не может быть полностью достигнуто. Это обусловлено тем, что финансовая отчетность в большей степени основана на оценках и суждениях, поскольку значительная роль при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности отводится профессиональному суждению бухгалтера. Концептуальные основы дают общее определение качественных характеристик полезной финансовой информации, определяют основные (фундаментальные) характеристики, которые делают информацию полезной, и улучшающие качественные характеристики, которые улучшают полезность информации и определяют единственное ограничение на полезную финансовую отчетность – затраты.

В международных стандартах под качественными характеристиками полезной финансовой информации понимают типы информации, которые, вероятно, будут наиболее полезны существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам для принятия решений об отчитывающемся предприятии на основе информации в финансовой отчетности. В зависимости от того, как качественные характеристики влияют на отчетность, Концептуальные основы финансовой отчетности (МСФО) выделяют две группы:

1. Основные (фундаментальные) характеристики (fundamental qualitative characteristics):

‒ уместность (relevance);

‒ справедливое представление (faithfulrepresentation).

2. Улучшающие характеристики (enhancing qualitative characteristics):

‒ сопоставимость (comparability);

‒ проверяемость (возможность проверки) (verifiability);

‒ своевременность (timeliness);

‒ понятность (understandability).

Основные характеристики обеспечивают полезность информации, без них информация не является полезной. Ни справедливое представление неуместной информации, ни несправедливое представление уместной информации не являются полезными для пользователей. Процесс применения основных характеристик может быть описан следующей последовательностью: идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей; определить ту информацию об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна и может быть справедливо представлена.

Это свидетельствует об отсутствии жестких регламентаций в учете и указывает на наличие неопределенности, разрешение которой относится, в соответствии с англо-американской моделью учета, к профессиональному бухгалтерскому суждению.

Стоит отметить, что в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в качестве основных требований при формировании учетной политики определен приоритет содержания перед формой. Однако на сегодняшний день большинство хозяйственных операций, которые подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, основываются на нормах гражданско-правового законодательства. В отдельных случаях, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции с целью формирования достоверной информации для пользователей. В условиях же действующего законодательства данный принцип не всегда реализуется [90].

Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом». В соответствии с п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н), одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете определяется тот факт, что «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом». Пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) установлено, что расход признается в бухгалтерском учете в случае, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». Таким образом, момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Являясь довольно трудным для применения в учетной практике, данное требование, на наш взгляд, должно реализовываться посредством анализа соответствия отражаемой в учете хозяйственной операции фактическому движению активов и погашению обязательств организации, что непосредственно относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

Одной из качественных характеристик отчетности является нейтральное изображение – это изображение, в котором отсутствуют пристрастные оценки в части выбора и представления финансовой информации. Речь не идет о преднамеренной фальсификации данных. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету предоставляют достаточные возможности влиять на финансовое положение организации посредством учетной политики. Учетная политика может выступать как инструмент управления затратами, финансовыми результатами, значением статей отчетности и финансовым состоянием, а также действенным инструментом практического разрешения противоречий нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Несмотря на то, что экономическое явление может быть справедливо представлено несколькими способами, разрешение альтернативных методов учета для одного и того же экономического явления уменьшает сравнимость. Выполнение этого требования обеспечивается тем, что пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Исследования ведущих ученых-экономистов подтверждают, что большинство качественных характеристик обосновывает наличие оценочной информации, что свидетельствует о существенной роли профессионального суждения, которое выступает элементом культуры бухгалтерской профессии в условиях неопределенности и противоречия принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Зачастую выбор способов ведения учета сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надежностью данных. В то же время ожидание того момента, когда все детали хозяйственной операции станут точно известны, позволяет достичь надежности информации, но делает ее бесполезной для своевременного принятия решений пользователями.

В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Относительная важность отдельных требований в разных хозяйственных условиях определяется профессиональным суждением.

Профессиональное суждение в рамках конкретного решения должно обладать двумя свойствами:

‒ снижать энтропию в учетной системе (исключать вариативность в параметрах учетной политики в отношении однородной группы факторов хозяйственной жизни);

‒ представлять ценность для моделируемой учетной системы при представлении в финансовой отчетности.

Поэтому можно сделать вывод о том, что поскольку профессиональное суждение бухгалтера представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности в рамках действующих принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития предприятия, то оно является одним из основных средств управления качеством представляемой информации. Это происходит путем варьирования показателей бухгалтерской отчетности с помощью оценок его статей и изменения структуры активов, обязательств и капитала. Данный факт способен оказать влияние на прогнозную ценность информации и этим самым воздействовать на ее качество.

Тем не менее, повышение качества финансовой отчетности осложняется, поскольку отчетность ограничена по ряду аспектов:

1. Бухгалтерская отчетность не может предоставить всей информации, которая необходима пользователям (необходимо привлечение информации об экономических, политических, отраслевых событиях из других источников).

2. Отчетность не предназначена для отражения стоимости компании, она должна обеспечивать информацию, помогающую пользователям оценивать такую стоимость.

3. Каждая группа основных пользователей может иметь свои собственные информационные потребности, и данные потребности индивидуальных групп пользователей могут конфликтовать между собой.

Помимо перечисленного, традиционно финансовая отчетность содержала информацию о прошлых событиях, а в последнее время наблюдается увеличение потребности в прогнозной информации. При этом данные на отчетную дату или за прошедший отчетный период могут быть использованы для прогнозирования будущего, но лишь как основа для расчетов и определения тенденций, наблюдавшихся в прошлом и экстраполируемых на будущее. Степень же соответствия выводов, сделанных в ходе такого изучения, определяется качеством информационного обеспечения.

В связи с этим большое практическое значение приобретают методы перспективного анализа, позволяющие принимать управленческие решения, оценивая возможные ситуации и делая выбор из нескольких альтернативных вариантов. Ключевым моментом при подготовке финансовой отчетности является определение первоначальной и последующей оценки активов и обязательств предприятия, поскольку от нее зависит достоверность и реальность представляемой информации, а следовательно, и обоснованность принимаемых на ее основе экономических решений. В этих условиях особую актуальность приобретает обоснованность выбора способа оценки на основе профессионального суждения бухгалтера.

Отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности активов и обязательств по первоначальной стоимости не всегда позволяет учесть влияние макроэкономических факторов, например, инфляционного фона, что может привести к серьезному искажению информационной ценности отчетности. Помимо этого, значимость фактов хозяйственной деятельности предприятий имеет резкую колеблемость во времени. В связи с этим необходимым предполагается поиск иных подходов учета влияния макроэкономических факторов на оценку активов и обязательств в соответствии с прогнозом движения денежных средств и индивидуальных предпочтений акционеров, т. е. использование дисконтированной стоимости. Дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определить стоимость активов и обязательств с позиций концепции временной стоимости денег.

При этом важно отметить, что повышение прогнозной ценности информации возможно достичь путем снижения доли пристрастных оценок в части выбора способа учета объекта, его оценки и дальнейшего отражения в отчетности. Однако, как было отмечено ранее, согласно российскому и международному законодательству квалификация и квантификация объектов требуют применения профессионального суждения бухгалтера. В рамках формирования учетной политики представляется выбор способа учета, который способен оказать существенное воздействие на показатели финансового состояния предприятия, что может повлиять на качество отчетности.

В этой связи важная роль отводится сопоставимости информации – качественной характеристике, которая дает возможность пользователям идентифицировать и понимать сходства и различия между соответствующими статьями финансовой отчетности за различные отчетные периоды. Поскольку решения пользователей включают выбор между альтернативами, то информация об отчитывающемся предприятии является более полезной, если она может быть сравнима с аналогичной информацией о других предприятиях или аналогичной информацией о данном предприятии за другой период или на другую дату.

На наш взгляд, с целью предотвращения субъективного подхода в выработке профессионального суждения бухгалтерское сообщество должно самое пристальное внимание уделять разработке, обоснованию и актуализации принципов, выполнение которых должно обеспечивать признание информации как достоверной и полной.

Контроль выполняет важную функцию в системе обеспечения пользователей отчетности качественной информацией и содействует повышению надежности информации, соответствия показателей бухгалтерской отчетности установленным требованиям. Проведение контроля качества бухгалтерской отчетности направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т. е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер.

Ученый-экономист А. Ф. Соколовский указывает на существование двух основных способов проверки качества: доэксплуатационного и потребительского (эксплуатационного) [25]. Первый вариант, когда качество определяется до потребления, неточен: он не показывает, как в конечном счете качество удовлетворяет потребности пользователей. Только потребление может наиболее точно выявить качество. С точки зрения применения данной концепции к контролю качества финансовой отчетности, доэксплуатационным является аудит финансовой отчетности, который проверяет обоснованность профессионального суждения бухгалтера к оценке фактов хозяйственной деятельности и их представлению в отчетности. Проблема потребительского контроля заключается в том, что каждый пользователь, в силу своего субъективного суждения, может по-разному оценить качество предоставленной бухгалтерской информации. Это и определяет дальнейшие действия субъекта: принять полученную информацию как качественную или опровергнуть ее за недостатком доказательств. Таким образом, вследствие существования неоднозначного понимания качества информации различными пользователями необходимо выделить общие критерии качества.

Субъективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются пользователем, исходя из его информационных потребностей и представлений о степени их удовлетворения. При этом каждый пользователь ранжирует представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию на предмет качества, выделяя для себя по степени значимости первоочередные и вторичные качества из иерархии свойств представленной информации.

Объективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются расчетным путем на основе исследования объективных данных (учетно-аналитических показателей), отражающих результаты событий, позволяющих оценить качество бухгалтерской отчетности. При этом для получения объективных критериев оценки расчетные методы необходимо применить ко всей совокупности бухгалтерской информации, а именно: оценить ее значимость для всех групп пользователей.

В связи с тем, что профессиональное бухгалтерское суждение напрямую связано с качеством предоставляемой пользователям бухгалтерской отчетности, нами определены основные требования к суждению специалиста. К ним следует отнести обоснованность суждения, однозначность, системный подход, последовательность, соблюдение приоритета экономического содержания перед формой, возможность практической реализации и проверка объективности.

Обоснованность предполагает, что формирование профессионального суждения должно основываться на формализованном описании объекта, цели, мотивации суждения на конкретную отчетную дату, соответствовать исторической и релевантной информации, отражать планы и намерения менеджмента, что является важнейшей составляющей учетных оценок. Данные обстоятельства выступают свидетельством того, что профессиональное суждение – не просто точка зрения специалиста, а обоснованная позиция, базирующаяся на принятии или отклонении определенной информации об объекте с целью выбора наиболее оптимального отражения информации в отчетности, без знания о которой у заинтересованных пользователей невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов его деятельности для принятия пользователями на его основе взвешенных экономических решений.

Однозначность подразумевает, что, при изучении и анализе финансовой отчетности, заинтересованные пользователи могли истолковывать отраженную информацию без какой-либо неопределенности и вариантности, это достигается путем предельной ясности суждений, доступности для применения конкретного набора качественных или количественных характеристик, поддающихся определению в реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Системный подход основывается на том, что, исследуется не только внутренняя структура объекта, в отношении которого вырабатывается суждение, но и вся совокупность связей объекта, определяется его местом среди других объектов учета, получающих отражение в бухгалтерской отчетности. Суть процесса познания объекта, с точки зрения выработки профессионального суждения по вопросу формирования информации о нем в финансовой отчетности, сводится к выбору наилучшего из нескольких имеющихся вариантов, дающих различные результаты при их использовании в учете и формировании показателей. Соответственно, главное на данном этапе – это сформировать перечень возможных вариантов, с помощью которых может быть разработана методика учета соответствующего объекта, определить положительные и отрицательные стороны каждого варианта. Кроме того, следует получить представление о том, как данный объект или ситуация трактуются иными субъектами, которые будут впоследствии использовать соответствующую информацию для принятия управленческих решений.

Последовательность предполагает непротиворечивость относительно раскрытия информации об аналогичных финансово-хозяйственных операциях. Данный подход должен реализовываться путем формализованного оформления профессионального суждения как приложения к учетной политике. При этом необходимо периодически оценивать выработанные ранее профессиональные суждения на предмет их адекватности изменяющимся условиям внешней среды. В частности, следует периодически пересматривать суждения относительно расчетных оценок, применяемых при дисконтировании (наращении) денежных потоков, относительно границ соответствующих интервалов, используемых при сегментировании, и т. п.

Соблюдение приоритета экономического содержания перед формой позволяет наиболее достоверно характеризовать отражаемое в отчетности явление, повышая прогнозную ценность информации и, тем самым, ее качество для конечных пользователей.

Возможность практической реализации профессионального суждения сводится к тому, что при выработке суждения необходимо не только руководствоваться теоретическими соображениями о содержании исследуемого объекта, но и предложить конкретный алгоритм практического применения этого суждения, поскольку конечная цель формирования суждения – не просто отражение информации на счетах учета, а раскрытие информации в финансовой отчетности для последующего ее использования заинтересованными пользователями при принятии экономических решений.

Проверка объективности профессионального суждения должна реализовываться путем привлечения независимых аудиторов, способных рассмотреть предпосылки, использованные при вынесении суждения бухгалтером и оценить их объективность в целях снижения риска искажения информации в финансовой отчетности.

Соглашаясь с позицией И. А. Слободняка, отметим, что формирование профессионального суждения имеет:

‒ объективную сторону, когда исследуется сущность собственно объекта, в отношении которого вырабатывается профессиональное суждение;

‒ субъективную сторону, которая представляет собой исследование точек зрения различных специалистов, на основании которого вырабатывается собственное субъективное суждение каждого специалиста [77].

При выработке профессионального суждения также важно правильно сформировать и раскрыть предпосылки, используемые для его вынесения. При этом предпосылки должны соответствовать друг другу, исторической учетной и релевантной отраслевой информации, учитывать известные изменения и тренды в компании и отрасли в целом, а также отражать планы и намерения менеджмента. По мнению А. Обермейстера, правильно сформированные предпосылки являются важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления без этого будут некорректны [8].

Для подтверждения профессионального суждения нужно предоставить формализованное описание процесса сбора информации, необходимой для вынесения суждения, и предпосылок. Хорошо задокументированный процесс сбора релевантной для оценки информации, а также его результаты могут значительно облегчить аудиторам его независимую оценку.

Таким образом, в современных условиях меняется функциональная направленность бухгалтерского учета: из преимущественно фиксирующего инструмента он постепенно превращается в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики организаций, что существенным образом сказывается на качественных характеристиках бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Глава 2. Профессиональное суждение при формировании бухгалтерской информации

2.1. Профессиональное суждение в условиях выбора альтернативных вариантов ведения бухгалтерского учета, регламентируемых нормативными актами

Выбор наиболее приемлемого для соответствующей организации способа ведения бухгалтерского учета предусмотрен широким кругом Положений по бухгалтерскому учету. Данный выбор хотя и регламентирован, однако не всегда очевиден, поскольку в сфере бухгалтерского учета существуют нормы, в которых альтернативные способы не представлены списком, используются формулировки «организации вправе», «организации могут» и т. п. В этом случае ввиду неоднозначности обязанности закрепления вариантов учета целесообразно все же определить такие моменты в учетной политике организации.

Альтернативные способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие влияние на формирование показателей финансовой отчетности, предусмотрены и иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, вариантность соотнесения общепроизводственных и общехозяйственных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются, предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н). Наиболее значимые для финансового положения организации решения при формировании учетной политики касаются оценки и соотнесения между отчетными периодами доходов и расходов. Выбор метода списания общехозяйственных расходов оказывает влияние на отражаемую в бухгалтерской отчетности величину прибыли организации.

Так, первый подход основывается на рассмотрении общехозяйственных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции, альтернативный же исходит из содержания категории общехозяйственных расходов, обусловленного допущением временной определенности. Выбор в данном случае должен определяться степенью соответствия представляемых в отчетности данных о специфике работы организации и роли, которую играют рассматриваемые расходы в обеспечении основной деятельности компании и формировании ее финансового результата. Если общехозяйственные расходы занимают значимую долю в общем составе затрат, обеспечивающих выпуск продукции организации и ее продажу, то их, по нашему мнению, следует отражать в остатках незавершенного производства и готовой продукции.

В случае же списания общехозяйственных расходов на счет «продажи» упрощается порядок калькулирования себестоимости отдельных видов продукции. При данном способе по балансовой статье «запасы» отражается неполная производственная себестоимость продукции, что, соответственно, уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности, исчисляемого как отношение оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации. В то же время происходит улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества в связи с уменьшением значений этих показателей в активе баланса. Такой подход также снижает значения аналитических коэффициентов, оценивающих рентабельность и платежеспособность, поскольку общехозяйственные расходы в полной сумме уменьшают величину финансового результата текущего отчетного периода [12, с. 9].

Аналогичные последствия изменения финансовых показателей деятельности организации влечет выбранный порядок списания расходов на продажу, учитываемых на счете 44 «Расходы на продажу». К профессиональному суждению, согласно п. 9 ПБУ 10/99, относится соотнесение указанных расходов между отчетными периодами: включение в полном размере в отчетном периоде в состав расходов по обычным видам деятельности или же их распределение на остаток неотгруженной (нереализованной) продукции (товаров).

Необходимо отметить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения и взаимоувязки, а также последствий применения того или иного способа учета, исходя из специфики деятельности организации, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства «стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов». Таким образом, организации имеют право самостоятельно варьировать стоимостной границей, выше которой расходы по приобретению имущества относятся к основным средствам, а ниже – к оборотным средствам, что оказывает непосредственное влияние на структуру активов организации и на показатели, характеризующие ее финансовое положение [49, с. 61].

Для улучшения коэффициента текущей ликвидности целесообразно отражать имущества в составе оборотных активов. Вместе с тем, в некоторых случаях становится необходимым учитывать имущество как основные средства, несмотря на их незначительную стоимость. Причинами этого являются дефицитность отдельных видов имущества и необходимость более строгого контроля их сохранности, а также ограничения на увеличение себестоимости выпускаемой продукции для малоприбыльных и убыточных организаций [47, с. 123].

Стоит отметить, что указанный критерий применяется не только в отношении основных средств, но и доходных вложений в материальные ценности, учитываемых согласно Инструкции о применении Плана счетов на синтетическом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Так, в раскрытии существенных положений учетной политики в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах ОАО «ХК «Транснефть» обозначено, что «активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/10, стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности». Данный подход ОАО «ХК «Транснефть», на наш взгляд, обосновывается тем, что активы, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, требуют обеспечения сохранности этих объектов и надлежащего контроля их движения, что обеспечивается их учетом на обособленном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Одним из способов учетной политики является проведение переоценки основных средств. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческие организации самостоятельно принимают решение о проведении переоценки однородных групп основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. На наш взгляд, профессиональное суждение бухгалтера в отношении вопросов переоценки должно базироваться на планах руководства организации относительно объектов основных средств: использование в самой организации или последующее их выбытие. В том случае, если предстоит выбытие переоцененных объектов основных средств, необходимо учитывать направления выбытия: продажа, вклад в уставный (складочный) капитал другой организации, ликвидация или безвозмездная передача. Увеличение стоимости основных средств целесообразно для организации в том случае, если она использует их для передачи в залог (ипотеку) с целью получения заемного капитала. В том случае, если организация планирует сдачу основных средств в текущую аренду, то также целесообразно увеличение их стоимости, поскольку величина арендной платы устанавливается, прежде всего, исходя из балансовой стоимости передаваемых в аренду основных средств и норм амортизационных отчислений. Повышение стоимости основных средств целесообразно также при необходимости увеличения величины чистых активов организации, поскольку обязательным условием ее нормального функционирования является превышение (или равенство) чистых активов над величиной собственного капитала [51, с. 78].

Организациям всех отраслей экономики необходимо определиться с использованием метода начисления амортизации в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Мы полагаем, что в основу выбора способа начисления амортизации целесообразно заложить принцип соответствия расходов организации ее доходам. В том случае, если доходы организации являются постоянными и не меняются в течение срока полезного использования основных средств, целесообразно применять линейный способ начисления амортизации, предусматривающий равномерное перенесение стоимости основных средств на затраты производства.

Если доходы организации имеют тенденцию к изменениям, зависящим от конъюнктуры сбыта и цен на продукцию, следует применять нелинейные (ускоренные или замедленные) способы начисления амортизации. В том случае, когда объекты основных средств, особенно производственного назначения, действуют более интенсивно, имеют более высокие производительные способности и приносят большие доходы в первые годы эксплуатации, для них целесообразно использование способа уменьшаемого остатка или способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В ситуации, когда организация в период освоения производства новой продукции, новых цехов, производств, секторов рынка не имеет больших доходов, начисление амортизационных отчислений необходимо производить с небольших сумм, а затем компенсировать их по мере нарастания объемов производства и продаж изделий и услуг, получивших признание на рынке. В этом случае целесообразно использование способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [47, с. 132].

При выборе способа начисления амортизации необходимо также учитывать такие факторы, как отрасль производства, вид основных средств, конкретные условия их использования, срок эксплуатации, моральное устаревание, перспективы организации в отношении обновления действующих объектов основных средств.

Так, для зданий и сооружений наиболее приемлем линейный способ начисления амортизации. Для объектов основных средств, относящихся к горнодобывающей промышленности, отдельных объектов автомобильного транспорта целесообразно начислять амортизацию, исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде. Следует отметить, что применение этого способа затруднено в тех отраслях промышленности, где выпускается разнородная продукция, поскольку в этом случае сложно определить величину предполагаемого объема выпуска продукции за период использования объектов основных средств [47, с. 133].

Стоит отметить, что амортизационные отчисления являются одним из основных источников осуществления новых капиталовложений. Для создания экономического механизма быстрейшего обновления основных средств организации заинтересованы в проведении амортизационной политики ускоренными методами. Однако при применении механизма ускоренной амортизации необходимо учесть тот фактор, что увеличение амортизационных отчислений может привести к значительному росту себестоимости продукции, что, в свою очередь, в качестве дополнительной причины может обусловить малый спрос на выпущенную продукцию, нехватку оборотных средств, тяжелое финансовое положение организации.

Инструкцией по применению плана счетов предусмотрено право выбора предприятием порядка организации учета материально-производственных запасов: с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Так, если в бухгалтерском учете организации имеет место отражение неотфактурованных поставок, то наиболее рациональным представляется использование счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в целях контроля документооборота по данным поставкам и отклонений учетных (договорных) цен от фактических. При этом определение учетной цены неотфатурованных поставок требует применения профессионального суждения бухгалтера. Так, в разделе «Учетная политика» пояснительной записки ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» бухгалтерской отчетности за 2013 г. отмечено, что «по неотфактурованным поставкам учетная цена на материалы определяется, исходя из стоимости приобретения аналогичных материалов в текущем месяце. В случае если приобретения аналогичных материалов в текущем месяце не было, применяется стоимость приобретения аналогичных материалов в ближайшем предшествующем месяце».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) требует формирования профессионального суждения в отношении выбора организацией метода оценки материально-производственных запасов при их выбытии (п. 16–22 ПБУ 5/01). Например, в отношении материальных ценностей учетной политикой ОАО «ХК «Транснефть» предусмотрено, что «при отпуске материалов (за исключением материалов в строительство или на капитальный ремонт) в производство и ином выбытии, их оценка определяется по средней себестоимости в момент его отпуска (скользящая оценка). При отпуске материалов на строительство или на капитальный ремонт оценка производится по себестоимости каждой единицы запасов (по договорной цене), указанной в партии, до полного выбытия каждого материала по каждой партии. При выбытии товаров их оценка определяется по способу ФИФО (скользящая цена)». На наш взгляд, данный выбор обусловлен тем, что строительство (капитальный ремонт) не носит регулярного характера и требует, соответственно, формирования точной стоимости осуществляемых вложений.

Рассмотрим иные моменты выбора способа оценки, определяемые бухгалтером, исходя из его профессионального суждения, с учетом особенностей функционирования хозяйствующего субъекта в рыночных условиях. В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость последнего. При этом в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных вне оборотных активов.

Поскольку в ПБУ 15/2008 не раскрывается, какой промежуток времени следует признавать длительным, и какие расходы считаются существенными, полагаем, что при утверждении учетной политики организации необходимо отразить следующие моменты:

‒ длительность периода времени подготовки объектов незавершенного производства и незавершенного строительства к предполагаемому использованию;

‒ уровень существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства.

Например, учетной политикой ЗАО «Энергоцентр «Майский» предусмотрено, что «к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного строительства, оборудование, не входящее в сметы на строительство, прочие объекты внеоборотных активов (в том числе земельные участки), которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если подготовка к предполагаемому использованию объекта занимает более трех месяцев и расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление такого объекта превышают 40 000 рублей».

Следует отметить, что в настоящее время нормативными документами не устанавливаются конкретные подходы к определению уровня существенности расходов, связанных с инвестиционным активом. В учетной практике понятие существенности часто увязывается с 5 %-ным пороговым значением показателей. При определении существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства, на наш взгляд, целесообразно установить показатель существенности, выраженный в денежном измерении. Например, в учетной политике организации установить, что расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства считаются существенными, если их сумма превышает 1 млн руб. [52, с. 69].

ПБУ 15/2008 содержит норму о капитализации только процентов по кредитам и займам, что же касается дополнительных расходов по займам и кредитам, то они могут включаться в расходы и единовременно в момент возникновения, и равномерно в течение срока действия договора кредита или займа.

Проведенный анализ положений учетной политики организаций показал, что ряд из них, например, ОАО «НК «Роснефть», обособляют порядок учета затрат по комиссии по привлеченным кредитам и займам в зависимости от их существенности: «комиссии по привлеченным займам (кредитам), в случае их существенности, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредита). Существенными признаются комиссии по привлеченным займам (кредитам) в случае, если их стоимостное выражение превышает 5 000 000 рублей».

Что же касается первоначальной оценки финансовых вложений, то п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусмотрены два способа учета затрат, которые организация несет при приобретении ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу. Первый предполагает включение несущественных затрат в первоначальную стоимость финансовых вложений. При этом определение величины существенности также относится к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера. Согласно альтернативному подходу данные затраты признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к учету соответствующие финансовые вложения. Для выбора наиболее оптимального варианта учетной политики бухгалтеру, на наш взгляд, следует оценить ситуацию с приобретением ценных бумаг, проведя анализ структуры затрат.

Финансовые вложения принимаются к учету согласно условиям ПБУ 19/02 по первоначальной стоимости. Для целей последующей оценки они подразделяются на две группы:

1. Финансовые вложения, по которым возможно определение текущей рыночной стоимости.

2. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

При формировании информации о финансовых вложениях бухгалтеру необходимо определиться с периодичностью корректировки их оценки. Общепринятым подходом является проведение корректировки на конец отчетного года. Однако в соответствии с ПБУ 19/02 возможно проведение корректировки на момент составления промежуточной бухгалтерской отчетности, т. е. ежемесячно или ежеквартально. Поэтому данный аспект оценки финансовых вложений должен быть отражен в качестве одного из элементов учетной политики организации.

В процессе корректировки возникает проблема подтверждения рыночной стоимости ценных бумаг. Для подтверждения текущей рыночной стоимости организации могут воспользоваться информацией о рыночных котировках ценных бумаг на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru) или Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru). При этом в публикующихся котировках акций на фондовых биржах в большинстве случаев указываются максимальная и минимальная цена сделки за 1 акцию на дату проведения торгов. Для целей отражения в бухгалтерском балансе акций целесообразно рассчитывать средневзвешенную цену сделки за акцию. В ряде случаев в котировочных таблицах имеется информация о курсе акций на определенную дату по нескольким фондовым биржам. В связи с этим возникает вопрос, какие котировки будут использованы при определении текущей рыночной стоимости акций? В данном случае лучше всего использовать котировки акций, полученные на местной (региональной) фондовой бирже, а при отсутствии таких котировок использовать данные с любой другой фондовой биржи на территории Российской Федерации. Письмом Минфина России от 19 декабря 2006 г. № 07-05-06/302 разрешается при определении текущей рыночной стоимости ценных бумаг использовать информацию о рыночной цене не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и иностранных организованных рынков или организаторов торговли [49, с. 111].

Ориентированное на применение профессионального суждения ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» определяет направления бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов организаций, выступающих подрядчиками или субподрядчиками в договорах строительного подряда. Особую значимость при использовании данного положения приобретает вопрос о моменте признания выручки, распределения доходов и расходов между отчетными периодами, в течение которых производились строительные работы или оказывались длящимися более одного года услуги. В частности, от этого зависит признание в бухгалтерском учете и отражение в финансовой отчетности финансового результата.

Пункт 20 данного положения требует формирования профессионального суждения в отношении выбора метода определения степени завершенности договора подряда:

‒ по доле выполненного на отчетную дату объема работ – степень завершенности работ может быть подтверждена экспертной оценкой. Она равна отношению объема выполненных на отчетную дату работ к общему объему работ по договору;

‒ на основе расходов – степень завершенности работ равна отношению (в натуральных, стоимостных измерителях) фактических расходов, понесенных на отчетную дату, к расчетной величине общих расходов по договору (уже понесенных и ожидаемых будущих).

В последнем случае понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. В их число не включаются расходы в счет предстоящих работ (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, или арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи субподрядчикам). Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору (п. 21 ПБУ 2/2008). Поскольку положение допускает вариантность, метод оценки степени завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Учетной политикой ОАО «Казаньцентрстрой» определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату производится путем экспертной оценки объема выполненных работ в стоимостном выражении. Определено, что объем выполненных на отчетную дату работ определяется на основании заключения специалистов Отдела капитального строительства (ОКС).

Ежемесячно экспертная оценка оформляется справкой ОКС, в которой отражаются следующие показатели:

‒ объем выполненных и принятых заказчиком работ (нарастающим итогом с начала выполнения работ), то есть стоимость работ, отраженная в подписанных заказчиком актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2);

‒ перечень выполненных, но не принятых заказчиком работ на конец месяца (раздельно принимаемых и не принимаемых заказчиком). Под принимаемыми работами понимаются работы, которые в явной форме поименованы в договоре (смете) с заказчиком. Под не принимаемыми работами понимаются работы, которые не предусмотрены договором (сметой) с заказчиком.

Сумма выручки от выполнения работ по договору, подлежащая признанию в бухгалтерском учете на конец отчетного периода (месяца), рассчитанная на основе экспертной оценки объема выполненных работ, определяется по следующей формуле:

Вбух = Вкс + Внз, (2.2.1)

где Вбух – выручка, подлежащая признанию в бухгалтерском учете на конец отчетного периода с учетом НДС;

Вкс – стоимость работ, отраженная в актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2), подписанных заказчиком на конец отчетного периода с учетом НДС (нарастающим итогом за весь период выполнения работ);

Внз – стоимость выполненных работ, но не сданных заказчику на конец отчетного периода, с учетом НДС (на основании заключения специалистов ОКС).

Проведенный нами анализ деятельности ОАО «Казаньцентрстрой» позволил определить, что нецелесообразно применение метода определения степени завершенности работ по договору на основе расходов. Так, организация занимается строительством объектов различной архитектурной сложности, и величина расходов на том или ином этапе строительства не всегда сопоставима с объемом выполненных работ, что обусловлено технологическими особенностями объекта строительства. Применение же экспертного метода позволяет учесть индивидуальные особенности каждого конкретного договора строительного подряда.

Как следует из представленного выше анализа, профессиональные оценки требуются для отражения многих элементов системы бухгалтерского учета. Положительной стороной влияния этих оценок на информационную базу принятия решений является предоставленная современным компаниям возможность более точного раскрытия особенностей финансово-хозяйственной деятельности заинтересованным пользователям. Однако одновременно с этим у организаций появляются законные способы манипулирования показателями бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и прочих видов финансовой отчетности, что без труда можно использовать для достижения определенных целей. Как следствие, актуальным является выявление взаимосвязей между объектами профессионального бухгалтерского суждения, значениями показателей финансовой отчетности и показателями оценки финансового состояния организаций.

2.2. Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов

Неопределенность нормативных актов проявляется в существовании противоречащих друг другу норм в российском законодательстве, отсутствии четкой методики организации учета той или иной финансово-хозяйственной операции. Данные обстоятельства требуют формирования профессионального суждения в отношении формирования учетной политики относительно устранения неопределенности. В связи с этим нами предложен порядок действий в условиях неопределенности законодательства по бухгалтерскому учету, структурированно представленный на рис. 2.2.1:

Рис. 2.2.1. Порядок действий профессионального бухгалтера в условиях неопределенности законодательства

В обозначенной ситуации бухгалтеру необходимо определить наличие аналогичных норм в МСФО, проанализировать отраслевые стандарты и описать подтверждение соответствия разработанного способа учета условиям хозяйствования, отраслевой специфике, принципам положений по бухгалтерскому учету. В приложении 1 представлен примерный перечень ситуаций, требующих применения профессионального суждения, для которых конкретные варианты на нормативном уровне не закреплены.

Весьма проблематичным на сегодняшний день является практическое применение Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), регулирующего порядок учета в одном из значительных секторов экономики России – добывающих отраслях. По значительной части положений стандарта возникает необходимость применения профессионального бухгалтерского суждения. Порядок бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку ресурсов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность и финансовые результаты, особенно тех предприятий, которые находятся на этапе проведения разведочных работ и не ведут деятельность по добыче.

ПБУ 24/2011 было разработано на основе МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых». Потребность в обособлении в самостоятельный класс активов разведки и оценки полезных ископаемых в рамках как российских, так и международных стандартов финансовой отчетности обусловлена отсутствием поступления экономических выгод в организацию в процессе эксплуатации этих активов и неопределенностью относительно будущих экономических выгод. Так, если организация применяла бы общие критерии признания основных средств или нематериальных активов, установленные в МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы», то не смогла бы признать никаких активов, используемых в разведке и оценке природных ресурсов. Кроме того, если исходить из принципа осмотрительности, заложенного в Концептуальных основах подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам, то затраты, связанные с освоением природных ресурсов в связи с неопределенностью перспективы следует относить на финансовый результат того периода, в котором они были понесены, что повлечет за собой искажение представления реальной динамики развития организации [1].

Так, на этапе освоения месторождений полезных ископаемых финансовый результат будет заниженным, поскольку из текущей выручки организации вычитаются те затраты, которые на самом деле осуществляются ради будущей, а не текущей выручки. На этапе добычи природных ресурсов финансовый результат окажется, наоборот, завышенным, так как из выручки от продажи добытых ископаемых вычитаются только затраты, необходимые для осуществления самого процесса добычи. Значительные затраты, которые были понесены прежде для обеспечения этого процесса добычи, уже не учитываются, и себестоимость добычи становится таким образом неполной. Данный подход не согласуется с устоявшейся мировой практикой бухгалтерского учета в добывающих отраслях. В связи с этим и возникла необходимость принятия отдельного стандарта МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», в котором допускаются отступления от концептуальных принципов МСФО. Согласно § 7 МСФО 6 возможно отступление от обычных критериев признания актива и, несмотря на отсутствие уверенности в поступлении будущих выгод, признавать активами то, что используется в разведке и оценке запасов полезных ископаемых. Аналогичный подход был положен и в основу отечественного стандарта ПБУ 24/2011.

В сферу регулирования ПБУ 24/2011 попадает лишь часть затрат, связанных с освоением природных ресурсов, которая относится к стадии поиска и оценки полезных ископаемых (графическое представление сферы регулирования ПБУ 24/2011 представлено на рис. 2.2.2).

Рис. 2.2.2. Сфера регулирования ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»

Из рисунка 2.2.2 видно, что профессиональное суждение бухгалтера требуется при разработке учетной политики для раздельного отражения затрат, относящихся к каждой стадии использования ресурсов в добывающих отраслях:

‒ предразведывательная деятельность;

‒ деятельность по разведке и оценке запасов полезных ископаемых;

‒ деятельность по разработке и добыче.

Будущие экономические выгоды от разведки минеральных ресурсов не всегда очевидны. Здесь необходимо опираться на профессиональное суждение специалистов. Возможно использовать результаты рассмотрения проектов руководством или уполномоченным на то органом, бизнес-план, средние сроки заключения договоров по другим проектам, политическую ситуацию, спорность территории, коммерческие аспекты, налоговые и юридические нюансы и прочие критерии. Иными словами, на стадии долицензионного поиска затраты, возникающие до принятия решения о технической осуществимости проекта и заинтересованности организации в получении прав недропользования, следует списывать на расходы. А затраты, возникающие после принятия такого решения, включать в стоимость прав недропользования.

Так, согласно п.4 ПБУ 24/2011 организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами и расходами по обычным видам деятельности. На наш взгляд, при этом принимаемое суждение должно основываться на данных о связи затрат с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых.

Проведенный анализ учетных политик нефте- и газодобывающих предприятий России (ОАО «Роснефть», ОАО «НК «Транснефть», ОАО «Лукойл», ОАО «Газпром», ОАО «Татнефть») международной практики учета по данному вопросу позволил сформировать нам состав затрат, которые могут быть включены в первоначальную стоимость поисковых активов. Структурировано состав затрат представлен в табл. 2.2.1.

Таблица 2.2.1

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость поисковых активов

Признание активов разведки и оценки прекращается с того момента, когда доказана техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на участке недр, или с того момента, когда добыча на данном участке недр признана бесперспективной. В связи с этим в учетной политике необходимо указать конкретные критерии и перечень документов, на основании которых принимается решение о том, что техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на участке недр считаются доказанными, либо добыча полезных ископаемых на участке недр признается бесперспективной.

В учетной политике также нами рекомендуется раскрыть информацию относительно периодичности проведения оценки и установления критериев технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи на участке, к которым могут быть отнесены, например, обнаружение разведанных запасов на данном участке, наличие уточненных данных о геологическом строении и запасах залежей и проведение пробной эксплуатации для получения данных и параметров для составления технологической схемы разработки месторождений и др.

Коммерческая целесообразность добычи нефти считается подтвержденной на момент утверждения технологической схемы разработки месторождения на территории лицензионного участка недр полезных ископаемых. При этом весьма существенным является установление порядка подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на лицензионном участке, включающем в себя несколько месторождений. В таком случае, на наш взгляд, обоснованным будет отражение в учетной политике того, что коммерческая целесообразность добычи такого лицензионного участка считается подтвержденной на момент утверждения технологической схемы разработки одного из указанных месторождений, входящих в этот лицензионный участок.

При этом к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера относится порядок распределения затрат, относящихся к нескольким участкам недр (например, как к новым месторождениям полезных ископаемых, так и к промышленно освоенным). Так, в учетной политике нефтегазодобывающих компаний для целей бухгалтерского учета, на наш взгляд, целесообразно установить, что затраты, относящиеся к нескольким участкам недр, должны распределяться между участками недр, например, пропорционально занимаемой площади.

Необходимым с точки зрения применения профессионального суждения бухгалтера представляется определение порядка учета материальных поисковых активов в случае, если на часть территории участка недр, на которой ведутся работы в соответствии с лицензией для геологического изучения недр, после обнаружения запасов природных ресурсов оформляется отдельная лицензия на добычу полезных ископаемых. На наш взгляд, поисковые, разведочные, опережающие эксплуатационные скважины, оборудование и сооружение скважин, находящихся на территории данного участка, могут продолжать учитываться в составе материальных поисковых активов до утверждения технологической схемы разработки месторождения. После утверждения технологической схемы разработки месторождения по участку недр, на которую была получена лицензия на добычу полезных ископаемых, указанные материальные поисковые активы следует перевести в состав основных средств.

Затраты же на приобретение данной лицензии на добычу полезных ископаемых рекомендуется учитывать в составе нематериальных поисковых активов (на субсчете «Создание нематериальных поисковых активов (лицензии)» к балансовому счету 08 «Вложения во внеоборотные активы») до утверждения технологической схемы разработки месторождения.

Профессиональное суждение бухгалтера требуется при определении в учетной политике порядка классификации активов разведки и оценки в качестве материальных или нематериальных исходя из сущности признаваемых активов. При определении того, классифицировать актив разведки и оценки в качестве материального или нематериального актива разведки и оценки, следует учитывать, к созданию какого объекта в большей степени относятся затраты. Если затраты на разведку и оценку относятся к объекту, имеющему физическую форму, который будет использоваться в качестве самостоятельного актива, тогда такой актив может быть классифицирован как материальный актив разведки и оценки. Если же затраты ведут к получению информации о создании активов разработки и добычи полезных ископаемых на данном участке недр, такой актив следует классифицировать как нематериальный актив разведки и оценки.

Например, в состав материальных поисковых активов ОАО «Татнефть» включаются следующие виды поисковых затрат:

1. Затраты на приобретение и строительство поисковых, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин.

2. Затраты на приобретение и монтаж оборудования поисковых, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин (арматуры, пакеров, труб НКТ и др.).

3. Строительство прочих нефтепромысловых сооружений (ЛЭП, площадка, устьевая площадка и т. д.).

В состав нематериальных поисковых активов ОАО «Татнефть» включаются следующие виды поисковых затрат:

1. Затраты на приобретение прав пользования недрами (лицензий), таких как:

‒ лицензий для геологического изучения недр;

‒ лицензий для геологического изучения и добычи полезных ископаемых.

2. Затраты на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, а также на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, включая государственные органы (далее затраты на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых).

Основанием для перевода с субсчета «Расходы на приобретение (создание) материальных поисковых активов» на субсчет «Материальные поисковые активы» балансового счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на наш взгляд, могут являться следующие документы:

‒ акты приема-передачи сооружений при приобретении у других юридических лиц поисковых, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин;

‒ акты приема-передачи законченной бурением скважины при окончании строительства поисковых, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин;

‒ акты приема-передача объекта основных средств (кроме зданий, сооружений при приобретении оборудования поисковых, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин;

‒ акты приемки законченного строительством объекта при окончании строительства прочих нефтепромысловых сооружений.

Активы по разведке и оценке полезных ископаемых признаются по их себестоимости, то есть по фактическим затратам. Организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса.

В первоначальную стоимость материальных поисковых активов включаются оценочные обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами.

При этом могут возникнуть сложности в определении надежной оценки стоимости активов разведки и оценки запасов полезных ископаемых, в связи с чем МСФО 6, в частности, рекомендуется использовать Международное руководство по оценке для предприятий добывающих отраслей производства, разработанное Международным комитетом по стандартам оценки. Согласно стандарту, при определении стоимости необходимо принять во внимание факторы, которые имеют существенное воздействие на стоимостную оценку.

Для предприятий, занимающихся разведкой полезных ископаемых, нами рекомендуется осуществлять перевод материальных поисковых активов в состав основных средств в порядке, представленном в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2

Рекомендуемый порядок перевода материальных поисковых активов в составе основных средств

Разработанный порядок основывается на учете вида материального поискового актива, степени окончания работ по строительству эксплуатационных скважин и подписании приказа о вводе месторождения в промышленную разработку.

В соответствии с п. 16 ПБУ 24/2011 профессиональное бухгалтерское суждение требуется при выборе модели последующей оценки активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых:

‒ по первоначальной стоимости;

‒ по переоцененной стоимости.

Мы полагаем, что в случае принятия решения о переоценке, организация должна четко разделить активы на материальные и нематериальные. Это объясняется тем, что различаются требования, установленные ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» к определению переоцененной стоимости. Объекты основных средств должны быть оценены по текущей (восстановительной) стоимости, методы определения которой зависят от специфики оцениваемых объектов. Текущая рыночная стоимость нематериальных активов должна определяться только на основе данных активного рынка этих активов [49, с. 213].

Практически же активный рынок существует только для квот на извлечение определенного количества минерального сырья из недр. Но право на разработку того или иного участка с нелимитированным количеством добытого всегда уникально, поэтому на такие права даже теоретически не может быть активного рынка и, следовательно, для таких нематериальных активов модель переоценки не применима [33].

Применение модели переоценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов не исключает систематических амортизационных отчислений и тестирования на обесценение, но на каждую дату переоценки меняется первоначальная стоимость активов: она увеличивается либо уменьшается в соответствии с проведенной переоценкой.

Пунктом 17 ПБУ 24/2011 определено, что порядок начисления амортизации по поисковым активам определяется организацией, т. е. в соответствии с профессиональным бухгалтерским суждением. При этом выбор способа начисления амортизации определяется, в первую очередь, классификацией поискового актива.

Активы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых, согласно п. 19 ПБУ 24/2011 должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину. Поскольку до подтверждения коммерческой целесообразности разведки применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении таких активов затруднено, п. 20 ПБУ 24/2011 установлен специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение.

На основании п. 20 ПБУ 24/2011 проводить проверку поисковых активов на обесценение необходимо в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Предприятия должны самостоятельно определить в учетной политике уровень, на котором будет проводиться тест на обесценение активов (единица, генерирующая денежные средства, либо группа таких единиц). Предприятиям разрешается группировать активы разведки и оценки вместе с активами по добыче при наличии четкой учетной политики в отношении такой группировки, и эта политика применяется последовательно от периода к периоду.

Уровень группировки в целях проверки поисковых активов определяется организацией самостоятельно. Для целей проверки активов на обесценение такие активы могут быть распределены между участками месторождений нефти и газа [49, с. 215].

Однако после того как активы разведки и оценки будут переклассифицированы из этой категории, к ним будет применяться обычная процедура тестирования в соответствии с руководством МСФО 36 «Обесценение активов» на уровне единицы, генерирующей денежные средства, и по амортизации на уровне отдельных активов. При этом тестирование на обесценение и амортизация группы активов недопустимы. В качестве примера приведем выдержку из описания существенных положений учетной политики в части тестирования на обесценение поисковых активов ОАО «Лукойл» из Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г., представленную в Приложении 2.

Выявленный убыток от обесценения относят на счет прибылей и убытков до проведения переклассификации и исключения из активов статьи активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Некоторые материальные активы при этом могут быть переклассифицированы в основные средства и запасы общего производственного назначения.

Особого рассмотрения требует порядок учета поисковых активов при признании добычи недр бесперспективной. Согласно п. 25 ПБУ 24/2011 в случае, если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются (за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации). Например, поисковые и разведочные скважины могут быть в дальнейшем переведены в состав добывающих, пьезометрических, нагнетательных скважин; геологическая информация может быть продана третьим лицам позже. Таким образом, дальнейшее отражение поисковых активов основано на профессиональном суждении и применении норм ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Многочисленные исследования ученых в области бухгалтерского учета показали, что применяемое до настоящего времени Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином России 30 декабря 1993 г., содержит устаревшие нормы, которые вступают в противоречие с нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [75].

Как отмечает С. П. Соколов, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, исходя из его норм, должно применяться застройщиком, не ведущим собственными силами строительно-монтажные работы [75]. Согласно специальному предписанию Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты застройщика отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций рекомендует по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражать включаемую в первоначальную стоимость объектов стоимость основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств.

Согласно действующей практике, по дебету счета 08 аккумулируются не только затраты, осуществляемые непосредственно на строительство объекта, но и затраты, связанные с содержанием самого застройщика. А это не позволяет в дальнейшем при определении финансового результата соотнести расходы, отраженные на счете 08, с доходами застройщика. Поэтому в экономической литературе с целью устранения этого недостатка ведется дискуссия об организации учета таких расходов.

В частности, Н. А. Шибаева считает необходимым все затраты по строительству объекта делить на две группы: текущие затраты и инвестиционные затраты. При этом первую группу затрат предполагается отражать на счете 20 «Основное производство», вторую группу затрат – на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [75].

Изучив действующую практику, мы пришли к выводу о том, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» экономически необоснованно, поскольку согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а оказывает услуги с целью получения прибыли.

Так, формируемые застройщиком затраты на строительство объекта с последующей их передачей инвестору должны классифицироваться как оборотный актив, а согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В этом заключается основная методологическая проблема, когда застройщики, которые не являются инвесторами объекта строительства, должны использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», не формируя объекта основных средств (дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»). При этом объект капитальных вложений передается по акту приемки-передачи инвесторам (дольщикам) (дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»).

Кроме того, сложившийся подход методологически не верен. Это объясняется тем, что заинтересованные пользователи отчетности застройщика неправильно формируют мнение, поскольку расходы на незавершенное строительство нарастающим итогом будут отражаться в балансе застройщика в разделе «Внеоборотные активы». Исходя из положений Инструкции по применению плана счетов в дальнейшем данные расходы должны сформировать стоимость объектов основных средств, в свою очередь, расходы на незавершенное строительство, учитываемые застройщиком в составе внеоборотных активов, будут списаны со счета «Вложения во внеоборотные актив» в погашение кредиторской задолженности перед инвесторами (дольщиками). Таким образом, нарушается методология бухгалтерского учета, влияющая на формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и ее последующий анализ заинтересованными пользователями.

Исследовав положения Международных стандартов финансовой отчетности, при решении проблемы отражения расходов на строительство объектов мы пришли к выводу, что более рациональным является организация учета затрат у застройщиков, осуществляющих собственными силами строительно-монтажные работы в составе запасов, которые затем передаются инвестору с погашением обязательств по договору инвестирования.

Таким образом, при признании расходов на строительство объекта недвижимости, в последующем передаваемого инвестору (дольщику), рекомендуется использовать калькуляционный счет 20 «Основное производство» с открытием к нему аналитических счетов по затратам различных направлений реализации инвестиционно-строительного проекта.

При формировании показателей финансовой отчетности бухгалтер должен также выразить обоснованное мнение об изменении оценочного значения, под которым согласно п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива. Данная корректировка может быть обусловлена появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. Так, можно отметить, что оценочные значения – это рассчитанные на основе профессионального суждения значения некоторых показателей отчетности при отсутствии точных способов их определения.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.

Так, отдельного внимания заслуживает порядок формирования резервов под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей и по сомнительным долгам. Несмотря на четкое законодательное определение случаев их формирования, в нормативных актах отсутствует методика их формирования, которая, соответственно, отдается на откуп профессионального бухгалтерского суждения.

Величина резерва под обесценение финансовых вложений представляет собой разницу между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений. Организация самостоятельно устанавливает признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в учетной политике. На наш взгляд, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов:

‒ определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. По нашему мнению, резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;

‒ установление уровня существенного снижения стоимости финансовых вложений. Уровень существенности организация определяет самостоятельно в процентном выражении, как соотношение разницы между расчетной и учетной стоимостью финансовых вложений к их учетной стоимости. Уровень существенности снижения стоимости финансовых вложений при формировании резерва под обесценение целесообразно указать в учетной политике организации. Под существенным снижением стоимости финансовых вложений можно понимать, например, снижение более чем на 10 % от их учетной (первоначальной) стоимости;

‒ определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении 3-х лет подряд (включая текущий год);

‒ определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т. п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года;

‒ установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений, исходя из их специфических особенностей;

‒ установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений.

Наличие обесценения вкладов в уставные капиталы других организаций может признаваться при одновременном соблюдении на протяжении 3-х лет подряд (включая текущий год) следующих условий:

‒ стоимость акций в уставном капитале ПАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ПАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;

‒ отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ПАО в виде дивидендов, а от ООО в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

1. Рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года.

2. Устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации.

3. Находится величина стоимости доли организации в чистых активах организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При наличии такого признака обесценения, как появление у ОАО (организации-эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства, либо объявление его банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется: при наличии вышеприведенных признаков обесценения; при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью; при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.

Например, организация в 2013 г. осуществила вклад в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 480 000 руб. Доля организации в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60 %. По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс» величина его чистых активов составляла: по состоянию на 30 сентября 2013 г. – 800 000 руб., на 30 сентября 2014 г. – 600 000 руб., на 30 сентября 2015 г. – 500 000 руб. В течение 3 лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс», о чем свидетельствуют данные, представленные в табл. 2.2.3.

Таблица 2.2.3

Динамика показателей для принятия решения о формировании резерва под обесценение финансовых вложений

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении 3-х лет), существенное (более чем на 30 %) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2015 г. отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В связи с этим формируется резерв под обесценение финансовых вложений на сумму 180 000 руб.

Наличие обесценения таких финансовых вложений, как предоставленные другим организациям займы и финансовые векселя, может признаваться при соблюдении одного их следующих условий:

‒ начата процедура ликвидации организации-заемщика или векселедателя;

‒ заемщик или векселедатель объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;

‒ задолженность по займу или векселю не погашена в установленные договором (векселем) сроки и просрочка составляет более 12 месяцев;

‒ чистые активы организации-заемщика или векселедателя, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении 3 лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика. С этой целью величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.

Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на коэффициент. Этот коэффициент рассчитывается как соотношение чистых активов организации-заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Например, ОАО «Радуга» (заимодавец) в апреле 2012 г. предоставило ООО «Форум» (заемщику) заем в сумме 100 000 руб. сроком на 4 года под 20 % годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. Таким образом, в течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов. По данным бухгалтерской отчетности ООО «Форум» величина его чистых активов составляла: по состоянию на 30 сентября 2013 г. – 800 000 руб., на 30 сентября 2014 г. – 600 000 руб., на 30 сентября 2015 г. – 500 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2015 г. была проведена проверка на обесценение финансовых вложений. Данные этой проверки представлены в табл. 2.2.4.

Таблица 2.2.4

Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31 декабря 2015 г.

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении 3-х лет), существенное (более чем на 30 %) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2015 г. отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Наличие обесценения депозитных вкладов в кредитных организациях признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении 3-х лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

Расчетная стоимость депозитных вкладов может быть определена в порядке, аналогичном порядку определения расчетной стоимости предоставленных займов, исходя из соотношения чистых активов кредитной организации, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к ее чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до внесения вкладов.

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство кредитной организации, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

В связи с тем, что ПБУ 19/02 не устанавливает конкретную методику формирования резерва под обесценение финансовых вложений, организации определяют ее самостоятельно. Например, в приложении 3 представлены выдержки из учетной политики ОАО «Татнефть» в части формирования этого резерва. Принципиальным является применение метода прогнозирования денежных потоков при расчете резерва под снижение стоимости финансовых вложений ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком». В приложении 4 представлены выдержки из раздела «Учетная политика» пояснений к бухгалтерской отчетности за 2013 г. ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» в отношении создания резерва под снижение стоимости финансовых вложений, описывающие методику их определения.

Особый подход требуется при выработке профессионального суждения относительно формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей в связи с трудностью определения действительной стоимости данных активов. Действующие правила формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей, установленные в российских нормативных документах, вызывают целый ряд вопросов. Как установить моральное устаревание запасов, потерю их первоначальных качеств? Как подтвердить расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов? Формирование резерва под снижение стоимости сырья и материалов без тщательного анализа влияния снижения стоимости этих ценностей на возможную рыночную стоимость готовой продукции позволяет манипулировать показателями финансовых результатов, поскольку организация не имеет возможности достоверного подтверждения текущей рыночной стоимости таких запасов, и применение принципа низших цен по отношению к материально-производственным запасам приводит к проблеме подтверждения их текущей рыночной стоимости.

Мы полагаем, что в реальной ситуации возможно формирование данного резерва только в отношении таких материально-производственных запасов, как готовая продукция и товары, на которые установлены продажные цены. Во внимание следует принимать колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода, а также назначение материально-производственных запасов. Таким образом, в рамках учетной политики можно варьировать оценкой материально-производственных запасов, имеющих текущую рыночную стоимость [51, с. 75].

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов, порядок которого должен быть подтвержден организацией, производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При формировании резерва под снижение стоимости материальных ценностей должны быть учтены следующие факторы:

‒ изменение цены или фактической себестоимости запасов;

‒ назначение материально-производственных запасов;

‒ текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы;

‒ колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода [49 с.139].

Рассматривая порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей, приведем фрагмент из учетной политики ОАО «НК «Роснефть» относительно данного вопроса: «резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов создается по каждой группе (виду) запасов согласно единому номенклатурному справочнику по материальным ценностям, в случае снижения текущей рыночной стоимости каждой группы (вида) запасов на 10 % (и выше) от фактической себестоимости запасов». Исходя из этого следует, что ключевым является также определение существенности снижения стоимости активов, при которых организация формирует резерв.

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов представляет собой оценочное значение обесценения стоимости запасов, приблизительно определенное или рассчитанное на основе профессионального бухгалтерского суждения при отсутствии точного способа его определения. Мы полагаем, что методика формирования резерва предполагает проведение определенных расчетов (процедур), состоящих из нескольких этапов [95].

Этап 1. Установление единицы бухгалтерского учета запасов для целей формирования резерва исходя из специфической деятельности организации. Такой единицей может быть однородный вид (группа) запасов.

Этап 2. Проведение ежегодной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявление запасов, приобретенных не менее чем за 1 год до момента проведения инвентаризации.

Этап 3. Отбор существенных видов (групп) запасов. Существенными могут быть признаны группы (виды) запасов, стоимость которых на дату проведения инвентаризации составляет более 1 % от суммы запасов по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 30 сентября отчетного года.

Этап 4. Документальное подтверждение текущей рыночной стоимости существенных групп (видов) материально-производственных запасов. Во внимание принимаются запасы, имеющие первоначальные качественные характеристики и морально не устаревшие. Документальное подтверждение производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом может быть использована следующая информация: котировки, онлайн торги, каталоги производителей, каталоги дилеров и другая информация. При отсутствии информации о текущих ценах на аналогичные товары на рынке фактическая стоимость запаса по данным бухгалтерского учета признается равной рыночной стоимости, при одновременном выполнении следующих условий: запас уникален (например, изготовлен по индивидуальному заказу); запас обладает первоначальными качественными характеристиками и пригоден к использованию в производственной деятельности.

Этап 5. Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов. Текущую рыночную стоимость целесообразно определять с учетом коэффициентов соответствия запасов их первоначальному качеству и морального устаревания.

Этап 6. Сопоставление текущей рыночной стоимости запасов с фактической себестоимостью и определение отклонений. На основании данных о разности между фактической стоимостью материально-производственных запасов и их текущей рыночной стоимостью рассчитывается сумма резерва.

Этап 7. Установление уровня существенности снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов. Уровень существенности снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов устанавливается в размере 10 % от фактической стоимости материально-производственных запасов.

Этап 8. Принятие решения о формировании резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по материально-производственным запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этих материально-производственных запасов соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Этап 9. Определение суммы резерва под обесценение материально-производственных запасов. Для этих целей производится соответствующий расчет в учетном регистре. Методика его заполнения представлена в табл. 2.2.5.

Таблица 2.2.5

Расчет резерва под снижение стоимости запасов

Анализ положений учетных политик крупнейших предприятий России показал, что большинство из них (например, Горно-металлургическая компания «Норильский никель», ОАО «Лукойл», ОАО «Ростелеком») в части формирования резерва по сомнительным долгам учитывают не только срок погашения задолженности, но и текущие общеэкономические условия, сроки возникновения остатков непогашенной дебиторской задолженности, опыт компании по списанию задолженности, кредитоспособность покупателей и изменения условий осуществления платежей.

Резерв сомнительных долгов представляет собой оценочное значение обесценения дебиторской задолженности, приблизительно определенное или рассчитанное на основе профессионального бухгалтерского суждения при отсутствии точного способа его определения. По нашему мнению, при формировании резерва необходимо исходить из принципа осмотрительности. Чтобы не допустить создания скрытых резервов, в резерв по сомнительным долгам необходимо включить только сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской задолженностью перед тем же контрагентом.

Мы полагаем, что методика формирования резерва предполагает проведение определенных расчетов (процедур), состоящих из нескольких этапов [55, 94].

Этап 1. Проведение ежеквартальной инвентаризации дебиторской задолженности на конец каждого отчетного периода составления промежуточной отчетности.

Этап 2. Выявление просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, а также дебиторской задолженности по тем контрагентам, по которым начата процедура банкротства или с которыми имеются судебные споры о взыскании дебиторской задолженности.

Этап 3. Сопоставление дебиторской и кредиторской задолженности по одному и тому же контрагенту. Из перечня дебиторов, определенных на этапе 2, исключается просроченная дебиторская задолженность, не обеспеченная гарантиями по тем контрагентам, по которым имеется кредиторская задолженность.

Этап 4. Анализ причин задержки погашения дебиторской задолженности контрагентом и формирование внутренней статистической отчетности о своевременности погашения задолженности. Впоследствии, внутренняя статистика своевременности погашения задолженности, за три года предшествующих отчетному, используется при оценке надежности контрагента.

Этап 5. Оценка надежности контрагента. Все контрагенты по уровню надежности могут быть объединены в 4 группы риска: 1) надежные контрагенты; 2) обычные контрагенты; 3) ненадежные контрагенты; 4) критические контрагенты. По каждой группе риска определяется коэффициент вероятности оплаты.

Этап 6. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам и формирование отчета.

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам осуществляется по каждой задолженности и каждому должнику отдельно путем умножения суммы сомнительной задолженности на соответствующий коэффициент вероятности оплаты.

Результаты проведенного анализа на предыдущих этапах заносятся в отчет «Расчет суммы резерва по сомнительным долгам» (табл. 2.2.6).

Таблица 2.2.6

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам

Предложенная нами методика расчета резерва сомнительных долгов позволяет реализовать принцип осмотрительности (бухгалтерского консерватизма). Это необходимо как для осуществления внутреннего контроля дебиторов, так и для раскрытия информации о дебиторской задолженности организации в финансовой отчетности. Формирование резерва сомнительных долгов должно быть произведено исходя из оценки существующего положения дел в организации и ожидаемых будущих экономических выгод при погашении задолженности дебиторов.

Применение профессионального бухгалтерского суждения требуется и относительно отражения в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств. Оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникать у организации из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности [45].

Оценочные обязательства в бухгалтерском учете отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость актива. В настоящее время лишь ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» предусматривает включение оценочных обязательств в стоимость активов организации. Вместе с тем, международными стандартами предусматривается включение оценочных обязательств по предстоящим расходам на демонтаж и удаление объектов основных средств, восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке в первоначальную стоимость основных средств.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнения экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы должна отражать наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату.

Например, при формировании оценочного обязательства могут учитываться расходы на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом ею участке, при осуществлении природоохранных мероприятий, возникновении обязательства по искам в возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде.

Признание оценочного обязательства в бухгалтерском учете производится в периоде, когда существует возможность оценки затрат на его исполнение. Таким периодом может быть, например, период завершения строительства объекта, завершения оборудования месторождения или предъявления иска о возмещении ущерба, нанесенного окружающей среде.

Сроком исполнения обязательства по ликвидации объекта, обязанности по рекультивации земель может выступать период исчерпания запасов, последний год коммерческой разработки месторождений, истечение лицензии и иные сроки, исчисляющие возможность использования объектов.

Таким образом, определять дату предполагаемой ликвидации объекта основных средств и дату проведения рекультивации должны соответствующие профильные специалисты на основании нормативных актов, регулирующих вопросы воздействия на окружающую природную среду потенциально опасных для экологии объектов. А бухгалтерская служба на основании расчетов таких специалистов должна отразить создание оценочного обязательства, его изменение и списание.

В ходе исследования нами определен примерный порядок действий при определении приведенной стоимости оценочного обязательства по ликвидации объекта основных средств, который представлен в табл. 2.2.7.

Таблица 2.2.7

Порядок действий при определении приведенной стоимости оценочного обязательства по ликвидации объекта основных средств

Учетной политикой ОАО «НК «Роснефть» предусмотрено признание оценочных обязательств, связанных с экологической деятельностью, которые возникают в связи с нарушением исходного состояния окружающей среды в результате деятельности организации. Так, величина оценочного обязательства определяется исходя из оценки затрат (планируемых затрат), которые, как ожидается, понесет ОАО «НК «Роснефть» при восстановлении земель и водных объектов, состояние которых нарушено по состоянию на отчетную дату. Оценка производится на основе данных внутренней (управленческой) отчетности организации, формирующей систему экологической информации.

Учитывая высокую значимость профессионального суждения при определении оценочных значений и отражении их изменений в отчетности, очевидно, каждая организация должна устанавливать процедуры формирования, проверки и документального фиксирования профессионального суждения.

Отдельного внимания заслуживает и порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете. Так, ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», устанавливая правила исправления ошибок и раскрытия информации о них в финансовой отчетности, определяет, что порядок исправления зависит не только от периода обнаружения ошибки, но и от ее характера (существенная или несущественная). Существенность ошибки определяется организацией самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Безусловно, при обнаружении ошибки бухгалтеру необходимо принимать во внимание, кто является пользователем бухгалтерской отчетности данной организации, как выявленные ошибки могут повлиять на его экономические решения, а также чьи интересы могут быть затронуты в результате предоставления искаженной финансовой информации.

Таким образом, при закреплении способов учета в учетной политике организации необходимо учитывать требование рациональности ведения бухгалтерского учета, в соответствии с которым затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность и полезность самой информации. В связи с этим для обоснования выбора конкретных способов учета целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов. Такое экономическое обоснование должны делать специалисты, работающие в конкретных областях на предприятии совместно с экономическими службами. Только на основе сравнительного анализа экономической целесообразности возможных вариантов можно выбрать оптимальный для организации способ учета.

Проведенный анализ учетных политик крупнейших предприятий России показал, что организации в большинстве случаев детально прописывают методику учета активов и обязательств при коллизии нормативных актов или отсутствии четкой методики в бухгалтерском законодательстве. Данный факт свидетельствует о том, что профессиональное суждение, оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, является уникальным инструментом. С его помощью осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование норм по бухгалтерскому учету. Понятие и явление профессионального суждения и его реализация через учетную политику тесно связаны с действующими и постоянно меняющимися нормами в области учета. Грамотное обоснование того или иного положения учетной политики зависит не столько от знания действующих законов, сколько от возможности их творческого применения и интерпретации.

2.3. Применение профессионального суждения, ориентированного на Международные стандарты финансовой отчетности

Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета и разработки федеральных и отраслевых стандартов является применение международных стандартов. Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности».

Кроме того, в условиях отсутствия положений учетных стандартов при выработке профессионального суждения важно правильно сформировать и раскрыть предпосылки, используемые для его вынесения. Для подтверждения профессионального суждения нужно предоставить формализованное описание процесса сбора информации, необходимой для вынесения суждения, и предпосылок, что существенно облегчит аудиторам его независимую проверку при подтверждении достоверности показателей финансовой отчетности.

Формирование профессионального суждения необходимо бухгалтеру при отражении в учете приобретаемых основных средств, в отношении которых условия принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) не выполняются. Так, если организация покупает земельный участок вместе со зданием, которое предполагает сразу снести, стоимость этого здания целесообразно включить в стоимость земельного участка.

Стоит обратить внимание на п. 17 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», согласно которому «коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов». Данная норма положения ориентирована на Международные стандарты финансовой отчетности, где определено понятие активного рынка, однако на сегодняшний день оно не имеет определения в отечественных нормативных документах, в связи с чем его определение относится к юрисдикции профессионального суждения.

В связи с тем, что в ПБУ 14/2007 не раскрыто понятие активного рынка, необходимо обратиться к положениям Международного стандарта 38 «Нематериальные активы», где указано, что наличие активного рынка нематериальных активов представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. В МСФО 38 приводятся примеры существования активного рынка для отдельных видов нематериальных активов, представленные в табл. 2.3.1.

Таблица 2.3.1

Виды нематериальных активов, по которым существует активный рынок

Таким образом, в МСФО 38 дается прямое указание, что по таким нематериальным активам, как товарные знаки, не существует активного рынка, поскольку они являются уникальными.

Вместе с тем, некоторые организации фальсифицируют свою отчетность путем искусственной переоценки товарных знаков. Иллюстративным примером такой фальсификации служит отчетность ОАО «Авиационная компания «Трансаэро» за 2014 г., составленная по российским стандартам бухгалтерского учета (табл. 2.3.2).

Таблица 2.3.2

Фрагмент бухгалтерского баланса ОАО «Авиационная компания «Трансаэро» по состоянию на 31 декабря 2014 г. (тыс. руб.)

Как показывают данные таблицы, ОАО «Авиационная компания «Трансаэро» по состоянию на 31 декабря 2014 г. по статье «Нематериальные активы» увеличило стоимость товарного знака по сравнению с 2013 г. примерно в 30 раз, в связи с чем произошло увеличение чистых активов компании. При проведении переоценки по подобным объектам нематериальных активов показатели финансовой отчетности организации явно искажаются.

В ПБУ 14/2007 не дано прямого указания на то, могут ли в состав нематериальных активов включаться такие объекты, как лицензии на осуществление перевозок пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, хотя перечень нематериальных активов и является открытым. А учитывая положения МСФО 38, вряд ли по таким нематериальным активам, обозначенным в ПБУ 14/2007, как произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки, знаки обслуживания в настоящее время существует активный рынок, поскольку они являются уникальными. Таким образом, анализ положений ПБУ14/2007 в отношении практической реализации переоценки нематериальных активов показал, что учетная политика в отношении переоценки нематериальных активов в современных условия вряд ли возможна [49, с. 77].

Кроме того, в п. 22 ПБУ 14/2007 присутствует ссылка на МСФО в отношении проверки стоимости нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы на предмет обесценения. Однако следует учесть, что тестирование нематериальных активов на обесценение – довольно сложная процедура, в связи с чем требуется профессиональное суждение бухгалтера.

Однако тестирование активов на обесценение в соответствии с международными стандартами предусмотрено не только ПБУ 14/2007, но и ПБУ 24/2011. В связи с этим возникает необходимость рассмотрения МСФО 36 «Обесценение активов» на предмет необходимости формирования профессионального суждения при его применении.

При этом стоит отметить использование данного стандарта при подготовке индивидуальной бухгалтерской отчетности согласно российскому законодательству ведущими российскими предприятиями.1

МСФО 36 «Обесценение активов» представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки, структурировано представленные в табл. 2.3.3.

Таблица 2.3.3

Характеристика проявления признаков обесценения активов

Анализ положений международного стандарта показал, что любая ситуация, которая приводит к уменьшению будущих поступлений денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива и требует проведения теста на обесценение в соответствии с МСФО 36.

Согласно МСФО, обесценение активов имеет место, если балансовая стоимость актива превышает возмещаемую стоимость, под которой, в свою очередь, понимается наибольшая из двух величин:

‒ справедливой стоимости актива за вычетом расходов на его продажу;

‒ ценности использования актива.

Международные стандарты финансовой отчетности под справедливой стоимостью понимают цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки.

При определении ценности использования актива должны быть оценены будущие потоки денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива. В связи с тем, что оценка ценности использования непосредственно связана с будущими отчетными периодами, при ее определении необходимо, во-первых, применять дисконтирование, во-вторых, основываться на:

‒ наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива;

‒ на самых последних финансовых прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет;

‒ на экстраполяции, основанных на прогнозах перспективных оценок с применением для последующих лет постоянного, увеличивающегося или снижающегося показателя темпов роста.

И в первом, и во втором случаях действия специалистов, осуществляющих оценку ценности использования активов, связаны с использованием профессионального суждения.

Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Убыток от обесценения признается в бухгалтерском учете в качестве расхода, за исключением тех случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости. В таком случае, согласно международным стандартам, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение резерва переоценки.

На практике зачастую расчет возмещаемой суммы отдельного актива невозможен по причине того, что он самостоятельно не генерирует денежные потоки. В подобных ситуациях в соответствии с МСФО 36 необходимо оценить возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит отдельный объект. Генерирующая единица – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов. Объединение активов в генерирующие единицы, на наш взгляд, также является результатом профессионального суждения специалистов организации.

Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

Рассмотрим особенности применения МСФО 36 «Обесценение активов» при реализации положений ПБУ 24/2011 «Учет поисковых активов». Так, у предприятий, занимающихся поиском природных ресурсов, важная роль отводится процедуре тестирования на обесценение поисковых активов, осуществляемой в соответствии с международными стандартами (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»).

Согласно международной практике, для целей проверки поисковых активов на обесценение, указанные активы (включая оборудование поисковых, разведочных и опережающих эксплуатационных скважин) группируются по участкам недр полезных ископаемых, указанным в лицензиях.

Величина убытка от обесценения поисковых активов определяется как разница между остаточной балансовой стоимостью активов (совокупности активов по данному участку недр) и его возмещаемой стоимостью. Так, мы полагаем, что если лицензионный участок недр полезных ископаемых не планируется для продажи, в качестве возмещаемой стоимости может использоваться ценность дальнейшего использования активов (дисконтированная стоимость ожидаемого дохода от эксплуатации данного участка недр). В случае если лицензионный участок недр полезных ископаемых планируется к продаже и при этом была определена цена, по которой планируется продать данный участок недр, то возмещаемой стоимостью будет являться наибольшая из двух величин: планируемая продажная стоимость активов, уменьшенная на величину планируемых затрат на продажу, либо дисконтированная стоимость ожидаемого дохода от эксплуатации данного участка недр.

Убыток от обесценения, определенный в целом по участку недр полезных ископаемых, подлежит распределению между поисковыми активами, относящимися к данному участку недр. Выбор базы распределения требует применения профессионального суждения бухгалтера. Так, например, учетной политикой ОАО «Татнефть»1^2 предусмотрено распределение убытка пропорционально остаточной стоимости данных поисковых активов.

При отражении убытка от обесценения поисковых активов, по которым ранее была начислена амортизация (материальные поисковые активы и лицензии для геологического изучения недр), производится пересчет первоначальной (восстановительной) стоимости и сумм накопленной амортизации по соответствующим поисковым активам. При этом используется единый коэффициент обесценения, который определяется как отношение остаточной стоимости к возмещаемой стоимости поисковых активов.

Важно отметить, что МСФО 36 допускает применять к поисковым активам механизм восстановления убытка от обесценения. Так, на конец каждого отчетного периода определяется наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, больше не существует или уменьшился, при наличии такого признака необходимо оценить возмещаемую стоимость этого актива. Данная процедура применяется ОАО «Татнефть», ОАО «Роснефть» и ОАО «Норильский никель».

При этом убытки от обесценения поисковых активов, признанные в предыдущих периодах для актива, восстанавливаются, если с момента последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, влияющих на ценность использования активов. Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива (п. 115 МСФО 36).

Изменения расчетных оценок, из-за которых может увеличиваться расчетный полезный потенциал поисковых активов, связаны с их возмещаемой стоимостью, основанной на ценности использования, изменениями суммы или временного распределения расчетных будущих потоков денежных средств или изменениями ставки дисконтирования.

В свою очередь, возросшая балансовая стоимость каждого поискового актива, приходящаяся на восстановлении убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы (п. 117 МСФО 36).

В случае выявления признаков того, что ранее признанный убыток от обесценения поисковых активов, относящихся к соответствующему лицензионному участку недр, больше не существует или уменьшился, он подлежит восстановлению. Восстановленная сумма убытка от обесценения поисковых активов, определенная в целом по лицензионному участку недр, относится на увеличение балансовой стоимости каждого объекта поисковых активов (с учетом условий п. 117 МСФО 36), в отношении которого ранее был признан указанный убыток, путем распределения восстановленного убытка пропорционально сумме ранее признанного обесценения.

При восстановлении убытка от обесценения поискового актива, наряду с пересчетом его стоимости, производится пересчет сумм накопленной амортизации с учетом пересмотра стоимости поискового актива.

Восстановление убытка от обесценения поисковых активов отражается на соответствующую отчетную дату, либо на дату подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на соответствующем участке недр, если выявлены признаки того, что убыток больше не существует или уменьшился.

ПБУ 24/2011 «Учет поисковых активов» требует применения международных стандартов не только в части тестирования на обесценение, но и определения первоначальной стоимости поисковых активов. Так, в соответствии с п. 13 ПБУ 24/2011 в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми поисковыми активами.

Анализ учетной политики ОАО «Татнефть», ОАО «Роснефть», ОАО «Норильский никель» показал, что крупнейшие добывающие компании России используют положения ПБУ 24/2011 в части расчета ликвидационного обязательства, стоимость которого включается в стоимость поискового актива. В свою очередь, определение величины ликвидационных обязательств производится в порядке, установленном ПБУ 8/2010.

Расчет приведенной стоимости ликвидационного обязательства сооружения по добыче полезных ископаемых нами предлагается осуществлять по формуле

Сприв = Стек × (1 + iдолг)n × (1/(1+Kдис)n (2.3.1),

где Сприв – приведенная стоимость ликвидационного обязательства;

Cтек —стоимость ликвидации сооружения, рекультивации земель на участке недр в текущих ценах;

iдолг – прогнозная ставка инфляции;

Кдис – ставка дисконтирования;

n – период дисконтирования.

При расчете стоимости ликвидационных обязательств по объектам поисковых активов в качестве прогнозной ставки инфляции может применяться прогнозная ставка инфляции на долгосрочный период, отраженная в сценарных условиях долгосрочного прогноза социально-экономического развития РФ на официальном сайте Минэкономразвития России.

Кроме того, к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера относится определение ставки и периода дисконтирования. В качестве ставки дисконтирования, к примеру, может использоваться ставка, применяемая для внутренних инвестиционных проектов по основной деятельности. В качестве периода дисконтирования ликвидационных обязательств может использоваться срок действия лицензий для геологического изучения недр и лицензий для геологического изучения и добычи полезных ископаемых на соответствующих участках недр.

Аналитический учет ликвидационных обязательств нами рекомендуется осуществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчете «Оценочное обязательство по ликвидации поисковых активов» в разрезе лицензионных участков. Профессиональное суждение бухгалтера требуется и при расчете ежегодного увеличения оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения.

Так, данное увеличение оценочного обязательства по ликвидации материальных поисковых активов и рекультивации земель на месторождениях в связи с ростом его приведенной стоимости рекомендуется рассчитывать по формуле

У = Спо счету 96 × Кдис, (2.3.2)

где У – увеличение оценочного обязательства по ликвидации материальных поисковых активов и рекультивации земель на месторождениях в связи с ростом его приведенной стоимости по оценочным обязательствам;

Спо счету 96 – сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчету «Оценочное обязательство по ликвидации поисковых активов» на конец отчетного года.

Кдис – ставка дисконтирования.

Представленные выше методики расчета приведенной стоимости ликвидационного обязательства сооружения по добыче полезных ископаемых и увеличения оценочного обязательства по ликвидации материальных поисковых активов и рекультивации земель на месторождениях в связи с ростом его приведенной стоимости свидетельствует о необходимости применении ставки дисконтирования при формировании бухгалтерской финансовой отчетности. Так, для расчета ценности от использования актива согласно МСФО 36 «Обесценение активов» необходимо продисконтировать будущие денежные потоки, которые будут сгенерированы данным активом. Значение ставки дисконтирования при расчете ценности использования актива обычно принимается равным средневзвешенной стоимости капитала (Weighted average costof capital, WACC). Однако потребуется скорректировать WACC, чтобы получить доналоговое значение этого показателя, не зависящее от структуры капитала (будущие потоки денежных средств, связанные с активом, не зависят от того, каким образом финансировалось его приобретение). Некоторые эксперты рекомендуют применять ставку дисконтирования, равную значению WACC аналогичной компании, акции которой торгуются на бирже [24]. На наш взгляд, это неоправданно, поскольку у каждой компании структура капитала, соотношение собственных и заемных средств будут разными, поэтому величина WACC другой компании вряд ли подойдет для каждого конкретного случая.

Также МСФО 36 предлагает рассчитывать ставку дисконтирования на основе модели оценки долгосрочных активов (Сapital assets pricing model, CAPM). Следует отметить, что для расчета ставки дисконтирования на основе модели CAPM применяются статистические показатели фондовых рынков, а так как российский фондовый и отраслевой рынки находятся в стадии развития, то в настоящее время за базовые нередко берутся зарубежные показатели, которые затем корректируются с учетом рисков, специфичных для России [53, с. 70].

При приобретении актива с отсрочкой платежа рекомендуется использовать ставку дисконта, равную ставке процента, под который компания могла бы привлечь финансирование на аналогичный срок и в аналогичной валюте.

При принятии к учету активов, полученных в финансовую аренду, в соответствии с МСФО 17 «Аренда» дисконтированию подлежит стоимость минимальных арендных платежей по ставке процента, подразумеваемой в договоре аренды (если эта ставка поддается определению). Значение ставки дисконтирования можно определить исходя из договора, если на момент получения оборудования в аренду известны его справедливая стоимость и общая сумма платежей по договору. В противном случае рекомендуется использовать ставку процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, необходимые для покупки актива, на аналогичных условиях – на такой же срок, при таком же обеспечении и т. д.

На основании положений МСФО 18 «Выручка» выручка и дебиторская задолженность признаются по справедливой стоимости, которая рассчитывается, как сумма дисконтированных денежных потоков. Дисконтирование дебиторской задолженности делает более адекватным структурирование доходов по видам и их распределение по периодам. Очевидно, что при совершении сделок между независимыми субъектами отсрочка платежа непременно скажется на цене договора, которая увеличится в соответствии с действующей процентной ставкой. Это увеличение по своей экономической сущности нельзя считать частью поступлений от продажи продукции. Оно представляет собой процентный доход, который должен признаваться в течение всего периода отсрочки. Признание выручки в номинальной сумме при существенных отсрочках платежей (сверх обычного уровня) дезинформирует пользователя относительно структуры доходов организации и их распределения по периодам, а также затрудняет финансовый анализ отчетности.

При приведении будущих поступлений от дебиторов к текущей стоимости согласно МСФО 18 ставка дисконтирования принимается равной одной из двух величин:

‒ преобладающей на рынке ставке процента для аналогичного финансового инструмента (например, облигации, векселя), выпущенного организацией с аналогичным рейтингом платежеспособности;

‒ ставке процента, применение которой в качестве дисконта к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или их услуг при оплате их денежными средствами.

Профессиональное суждение бухгалтера требуется и при определении периода дисконтирования. Если на предприятии существует график погашения дебиторской задолженности, то дисконтирование следует производить исходя из конкретных ожидаемых сроков погашения задолженности. В том случае, если на предприятии отсутствует график погашения дебиторской задолженности, то в качестве срока дисконтирования нами предлагается использовать показатель оборачиваемости дебиторской задолженности.

При использовании МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» сумма оценочного обязательства должна представлять собой дисконтированное значение затрат, которое ожидается понести для исполнения обязанности. При этом в стандарте отмечается, что ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Ставка дисконта не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.

Приведенные выше в качестве примеров стандарты и варианты применения ставок дисконтирования не являются исчерпывающими. При выборе ставки дисконтирования бухгалтер должен руководствоваться рыночными условиями и особенностями функционирования хозяйствующего субъекта.

Применяемый в международной практике метод дисконтирования был принят к использованию в отечественной теории и практике бухгалтерского учета в конце 90-х гг. Так, Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, в качестве вида оценки активов и обязательств была предусмотрена к применению дисконтированная стоимость. Кроме того, концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусмотрена возможность применения дисконтированной стоимости в российском бухгалтерском учете для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов.

До недавнего времени безусловной трактовки категории дисконтированной стоимости и конкретных методик ее расчета в действующих законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету не было предусмотрено. Единственным Положением по бухгалтерскому учету, где упоминалось о возможности использования оценки активов по дисконтированной стоимости, было Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н), в п. 23 которого указывалось, что по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При применении оценки по дисконтированной стоимости организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета [53, с. 57–58].

Применение профессионального бухгалтерского суждения требуется при применении нормы п. 20 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», согласно которой установлено, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство отражается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Выбор ставки дисконтирования непосредственно влияет на величину оценочного обязательства и финансовые результаты деятельности организации. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег.

В связи с тем, что в настоящее время не выработано единого подхода к определению ставки дисконтирования, ее определение целиком зависит от профессионального суждения бухгалтера [45]. Так, ставку и способ дисконтирования организация должна определить, проанализировав ситуацию на финансовом рынке, просчитав риски, связанные с предполагаемыми последствиями условного факта.

В настоящее время бухгалтерский учет выплат работникам организован в соответствии со сложившимися традициями и отдельными нормами ПБУ 10/99, ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008. В рамках реализации п. 4 ст. 20 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» разработан проект нового положения о бухгалтерском учете (федерального стандарта) «Учет вознаграждений работникам». Прототипом проекта является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введенный в действие на территории России приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.

Проект содержит предложения по порядку отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций. К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации (и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей) за выполнение ими своих трудовых функций.

Критерии признания вознаграждений работников (п. 8 проекта) в принципе не отличаются от общих условий признания расходов, установленных в п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Особенностью проекта является классификация перерывов в работе. Согласно проекту, оплачиваемые перерывы подразделяются на две группы:

‒ относящиеся к будущим отчетным периодам (это перерывы, которые будут использованы работником в дальнейшем), например, ежегодные оплачиваемые отпуска;

‒ не подлежащие переносу в принципе, например, дни временной нетрудоспособности, а также периоды исполнения работниками государственных или общественных обязанностей.

Обязательства по оплате непереносимых перерывов признаются в том отчетном периоде (месяце), в котором возникла обязанность по оплате работникам отсутствия на работе. Правда, оплата последних частично или полностью компенсируется из внешних источников.

Обязательства работодателя по накапливаемым на будущее переносимым перерывам (оплачиваемым отпускам) признаются в текущем отчетном периоде, когда работники выполняют трудовые функции и зарабатывают право на эти перерывы.

Обязательства по вознаграждению работников с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения в соответствии с проектом ПБУ «Учет вознаграждений работникам» представляют собой оценочное обязательство.

Исходя из анализа норм международного стандарта нами также определены факторы, которые должны быть учтены при формировании суждения в части расчета величины оценочного обязательства по вознаграждениям: вероятность выполнения условий, от которых зависит факт выплаты вознаграждения; ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения; количество работников, которым будет выплачено вознаграждение. При этом формирование суждения должно быть основано на анализе локальных нормативных актов организации, коллективных договоров, трудовых соглашений, а также сложившейся практики деятельности организации в этой области.

Профессиональное суждение бухгалтера, ориентированное на МСФО, связано и с определением справедливой стоимости финансовых активов. Требование к применению справедливой стоимости в отношении финансовых инструментов срочных сделок определено информационным письмом Министерства финансов от 21 декабря 2009 г. № ПЗ-4/2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности». Кроме того, в письме Министерства финансов от 22 июня 2011 г. № ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности» отмечается, что в составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В свою очередь, порядок определения справедливой стоимости регламентируется МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

При измерении справедливой стоимости применяют один из трех походов к оценке: рыночный, доходный и затратный. «Целью измерения является использование методов оценки (или комбинации методов), применимых к обстоятельствам, но позволяющих максимально использовать рыночные данные» [2, с. 18]. Доходный подход предполагает конвертирование будущих денежных поступлений от использования актива в одну приведенную сумму. Оценка этих будущих поступлений определяется текущими рыночными ожиданиями, которые включают в себя свободную от риска ставку доходности и премию за риск. Сумма этих показателей составляет ставку дисконтирования, на которую корректируется будущий денежный поток от использования актива. Согласно п. 13 приложения «Руководство по применению» МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» элементы исчисления справедливой стоимости актива или обязательства при использовании метода оценки по приведенной стоимости включают:

‒ оценку будущих потоков денежных средств от оцениваемого актива или обязательства;

‒ ожидания в отношении возможных изменений суммы и времени получения потоков денежных средств, представляющих неопределенность, присущую потокам денежных средств;

‒ временную стоимость денег, представленную ставкой по безрисковым монетарным активам, сроки погашения или сроки действия которых совпадают с периодом, охватываемым потоками денежных средств, и которые не представляют никакой неопределенности в отношении сроков и риска дефолта для их держателя (т. е. безрисковая ставка вознаграждения);

‒ цену, уплачиваемую за принятие неопределенности, присущей потокам денежных средств;

‒ другие факторы, которые участники рынка приняли бы во внимание в сложившихся обстоятельствах.

Преимущества и недостатки оценки финансовых активов по справедливой стоимости, сгруппированные Е. Ю. Макушиной и А. Ю. Стефанской [59], представлены в табл. 2.3.3.

Таблица 2.3.3

Преимущества и недостатки оценки финансовых активов по справедливой стоимости, сгруппированные Е. Ю. Макушиной и А. Ю. Стефанской

Резюмируя информацию, представленную в таблице, можно сделать вывод о том, что в качестве преимуществ использования справедливой стоимости для оценки финансовых активов отмечается повышение прозрачности представления финансовой отчетности. Основным аргументом «против» является то, что оценка финансовых инструментов по справедливой стоимости во время рецессии не отражает «фундаментальной» стоимости ни активов, ни обязательств, так как подвержена цикличности. Нельзя не отметить, что исследователи утверждают, что оценка финансовых инструментов по справедливой стоимости привела к возникновению существенных убытков от обесценения, что отрицательно сказалось и на финансовом результате финансовых организаций и на достаточности капитала многих инвестиционных и коммерческих банков. Более того, некоторые исследователи утверждают, что возможность расчета справедливой стоимости при отсутствии активного рынка позволяет манипулировать оценкой финансовых инструментов.

Подводя итог вышеизложенному, следует отметить, что профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной цели – формировании полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации, выступая движущей силой, провоцирующей дальнейшее развитие законодательства по бухгалтерскому учету и учетной методологии.

Глава 3. Влияние профессионального суждения бухгалтера на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятие экономических решений ее пользователями

3.1. Формирование профессионального бухгалтерского суждения в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности

Ряд исследователей-экономистов выделяли или продолжают выделять в качестве основной проблемы бухгалтерской отчетности ее ретроспективность. Так, например, профессор Я. В. Соколов одним из парадоксов учета считал отражение в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной жизни, имевших место в прошлом. Причину этого парадокса Я. В. Соколов связывал, прежде всего, с отсутствием закономерностей в хозяйственной деятельности предприятия и вытекающей из этого бесполезностью счетоводства для будущего. Я. В. Соколов отмечал, что «прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения» [79]. По мнению О. В. Рожновой, указанный Я. В. Соколовым недостаток уже в значительной степени преодолен в учете, по крайней мере, настолько, насколько это вообще возможно в условиях современного состояния цивилизации, финансовую отчетность уже нельзя назвать ретроспективной, она представляет собой информацию о будущем и нацелена на отражение именно будущего весьма серьезно [74].

В отношении замечания Я. В. Соколова об отсутствии закономерностей в хозяйственной деятельности предприятия, т. е. невозможности проецировать прошлое на будущее, хотелось бы отметить следующее. Во многих случаях будущее предприятия фундаментируется прошлым, современные правила формирования отчетности позволяют именно из того, что уже сделало предприятие, составить картину его будущего развития. Хотя общая непредсказуемость мировой экономики, безусловно, не позволяет получать абсолютно точных прогнозов, следует согласиться с тем, что, если предприятием точно выполнены все требования учетных стандартов, будущее будет прорастать в каждой цифре, и тем более в раскрытиях информации в отчетности. Система раскрытия информации в финансовой отчетности характеризуется быстрыми изменениями, связанными, в первую очередь, с реформированием системы бухгалтерского учета и отчетности в России в соответствии с Международными стандартами, направленными на расширение объема представляемой пользователям информации.

Профессора Я. В. Соколов и Ф. Ф. Бутынец утверждают, что «эффективность ведения бухгалтерского учета характеризуется возможностью получения полной, точной, достоверной и оперативной информации о состоянии предприятия и происходящих изменениях» [78, с. 205]. Это возможно только при условии ознакомления с учетными принципами. Эти принципы в большинстве зарубежных стран находят отражение в примечаниях к бухгалтерской отчетности в виде раскрытия учетной политики.

Проведенный нами анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности публичных компаний, входящих в Топ-100 крупнейших фирм России по капитализации по версии ООО «Рейтинговое агентство «РИА Рейтинг»3, показал, что не все предприятия активно публикуют полноценное раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах согласно действующему законодательству в области бухгалтерского учета. Однако результаты исследования, представленные на рис. 3.1.1, позволяют сделать вывод о положительной динамике в данном направлении.

Рис. 3.1.1. Топ-100 крупнейших компаний России, полноценно раскрывающих информацию в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Следует отметить, что большинство предприятий России, представленных малым и среднем бизнесом, публикует лишь пояснения в табличной форме, рекомендованные Министерством финансов РФ, которые не раскрывают, в частности, информацию об учетной политике организации в части учета соответствующих активов и обязательств.

В июне 2009 г. совет по МСФО выпустил проект стандарта «Комментарии руководства» (Management Commentary или Management Discussion and Analysis). Цель документа – создание стандарта, который сможет служить «лучшей практикой» раскрытия информации, не содержащейся в финансовой отчетности, но являющейся важной для принятия решения пользователями. Несмотря на то, что комментарии стандарта носят рекомендательный характер, многие компании включают подобные сведения в состав отчетности с целью информирования инвесторов о важных изменениях и направлениях развития компании.

Требования российского законодательства о раскрытии акционерным обществом информации о своей деятельности направлены на обеспечение интересов акционеров, государственного и общественного контроля, прозрачности деятельности акционерного общества, что является также непременным условием нормального функционирования и развития рынка ценных бумаг.

В соответствии со ст. 97 Гражданского кодекса РФ «публичное акционерное общество обязано раскрывать публично информацию, предусмотренную законом». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Так, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах – это один из самых объемных документов в составе бухгалтерской отчетности. Именно из данного документа можно получить более полную и объективную картину о финансовом положении организации. Кроме того, в пояснениях должны быть отражены сведения о событиях, произошедших после окончания отчетного года, без учета которых невозможно правильно анализировать деятельность организации и оценить ее перспективы на рынке.

Кроме того, согласно как международной, так и российской практике, в отчетности отражается вся существенная информация о хозяйствующем субъекте. Согласно п. 17 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» раскрытию подлежат «принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств».

В данном контексте к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера относится определение существенности раскрываемого показателя. Так, объем и качество учетной информации должны быть достаточны для того, чтобы пользователи получили всестороннее и объективное представление о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта. К такого рода информации относятся: методы учета оценки активов хозяйствующего субъекта, изменения этих методов (если таковые имели место); непредвиденные обстоятельства, которые оказали существенное влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта; кредитные соглашения и иные проекты, осуществление которых может существенно повлиять на финансовое положение хозяйствующего субъекта, стоимость его активов, обязательств и капитала.

В связи с этим Т. И. Безбородова подчеркивает, что «существенность является одной из важнейших качественных характеристик бухгалтерской информации. Она влияет на принятие адекватных экономических решений пользователями этой информации. Без соблюдения принципа существенности информация может потерять свою экономичность и рациональность» [6].

Закон «О бухгалтерском учете», приказ Министерства финансов «О формах бухгалтерской отчетности организации», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» предъявляют определенные требования к содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, несмотря на свободную форму их представления.

Существуют специфические требования к раскрытию информации, которые изложены в ряде писем и рекомендаций Министерства финансов РФ.

С целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации Министерство финансов выпустило информационное письмо «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности» от 22.06.2011 г. № ПЗ-5/2011. В соответствии с названными рекомендациями в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются такие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности), как информация об условных обязательствах организации, информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе активами и обязательствами, а также информация о финансовых инструментах срочных сделок.

Раскрытию подлежат также данные статей, по которым в Бухгалтерском балансе и Отчете о финансовых результатах отражаются прочие активы, кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их показатели существенны в общей сумме итогов, отраженных в Бухгалтерском балансе и Отчете о финансовых результатах. Кроме того, иные сведения, рекомендуемые к раскрытию в составе пояснений к бухгалтерской отчетности, дополнительно определены в Положениях по бухгалтерскому учету, структурированное изложение которых представлено в приложении 5.

Раскрытию в пояснениях в обязательном порядке также подлежат существенные способы ведения бухгалтерского учета и их изменения (п. 24 ПБУ 1/2008). Внесенные изменения должны быть указаны в двух аспектах:

‒ изменения учетной политики, внесенные за отчетный период;

‒ изменения учетной политики на следующий отчетный период.

Отражение изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности необходимо для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Как правило, такие пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (приложение к письму Минфина России от 9.01.2013 г. № 07-02-18/01).

Большая часть положений по бухгалтерскому учету содержит требования о раскрытии в составе пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об учетной политике в части соответствующих активов и обязательств. Так, например, выбор метода амортизации и оценка срока полезной службы активов требуют необходимости применения профессионального суждения. Поэтому раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности анализировать политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими организациями.

Для пользователей финансовой отчетности уместна также следующая информация об основных средствах, которая может быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности:

‒ балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;

‒ балансовая стоимость основных средств, активное использование которых приостановлено и которые предназначены для выбытия;

‒ справедливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

На основе анализа международной практики, рекомендаций и писем Министерства финансов РФ с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации по осуществлению финансовых вложений нами предлагается в годовой бухгалтерской отчетности раскрывать приведенные ниже дополнительные показатели и пояснения.

Так, информацию о депозитных вкладах в кредитных организациях следует отражать в разрезе кредитных организаций и сроков размещения вкладов. Отдельному раскрытию подлежит информация о суммах денежных эквивалентов организации, под которыми понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

По долговым финансовым вложениям организации в случае неисполнения обязательств заемщика по сумме основного долга, процентам нами рекомендуется раскрывать соответствующую информацию, а также меры, принятые организацией для урегулирования такого неисполнения обязательств. Если при предоставлении организацией займов либо по другим операциям с финансовыми вложениями организацией получено обеспечение, следует раскрыть соответствующую информацию о таком обеспечении.

Стоит отметить, что не все факторы неопределенности, способные повлиять на финансовый результат компании, требуют отражения в учете, но ряд из них необходимо раскрывать в отчетности. Условные активы и обязательства не отражаются в учетных записях организации, но информация о них должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об условных обязательствах организации осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация о характере обязательств, по которым выданы поручительства, об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации), о сроках действия и суммах поручительств. Обособленному раскрытию подлежит информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора).

Профессиональное суждение необходимо применить в части раскрытия информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами. Организациям следует раскрывать существенные показатели, характеризующие ее возможность привлечь дополнительные денежные средства, а также другую информацию в соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утвержденным приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н.

Особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных сумм штрафов, пени и неустоек.

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу в пояснениях могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) суммы штрафных санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу в пояснениях раскрывается характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и т. д. и дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Организации целесообразно включить в пояснительную записку данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

По результатам исследования требований норм положений по бухгалтерскому учету к раскрытию информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности нами был проведен анализ пояснений к отчетности ОАО «Казаньоргсинтез», ОАО «Татнефть», ОАО «Казаньцентрстрой», ЗАО «Энергоцентр «Майский», ООО «Эвергрин» на предмет соблюдения требований законодательства. Результаты проведенного исследования представлены в приложении 6.

По данным приложения видно, что большинство предприятий не раскрывает информацию в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и иных положений в части выбранных способов учета, принятых допущений. На наш взгляд, данная проблема связана с тем, что при подготовке пояснений большинство предприятий руководствуется табличными форматами представления раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, представленных в приложении 3 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Проведенный же нами анализ показал, что рекомендуемые Министерством финансов РФ формы представления пояснений не содержат исчерпывающего перечня информации, необходимого пользователям отчетности для принятий экономических решений. Исходя из этого, нами была разработана форма представления информации в части раскрытия элементов учетной политики. Рекомендуемая форма раскрытия информации была апробирована ОАО «Казаньцентрстрой». В приложении 7 представлен пример раскрытия информации об учетной политике ОАО «Казаньцентрстрой» в части учета активов и обязательств организации. Предложенный формат раскрытия информации позволит пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности принимать более рациональные экономические решения ввиду повышения прозрачности информации в отчетности.

Таким образом, профессиональное суждение применяется при раскрытии дополнительной информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности, если недостаточно данных для формирования полного представления о финансовом положении и результатах деятельности организации. В основе раскрытия такой информации должна быть оценка потребностей пользователей финансовой отчетности. Реализация профессионального суждения в этой области применения должна исходить из принципа существенности при оценке событий после отчетной даты и их последствий, раскрытии информации об условных активах и обязательствах, установлении перечня отчетных сегментов и рисках организации.

3.2. Раскрытие информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности

Неопределенность и риск всегда сопутствуют процессу принятия решений во всех сферах жизнедеятельности человека. Субъекты хозяйственной деятельности при принятии экономических решений, в том числе и с учетом информации, содержащейся в финансовой отчетности предприятий, находятся в ситуации неопределенности относительно последствий этих решений. Большинство решений хозяйствующих субъектов связано с их стремлением достичь максимально возможного дохода. Понятие риска значимо в экономике, поскольку лица, которые принимают решения, сопоставляют риски с ожидаемыми доходами. Понятие риска не имеет однозначного определения и зависит от контекста, в котором употребляется данный термин. Основные определения понятия «риск» приведены в табл. 3.2.1.

Таблица 3.2.1

Содержание понятия «риск»

И. Ф. Шерр был одним из первых авторов, обсуждавших проблему бухгалтерского учета риска. В частности, исследователем был поставлен вопрос о том, следует ли оценивать стоимость активов предприятия с учетом риска или же выделять риск в качестве самостоятельного объекта учета: «С формальной стороны исследованию подлежит вопрос, следует ли эту премию принимать во внимание только при калькуляции как элемент себестоимости или же одновременно она должна быть учтена бухгалтерией и балансом» [91, с. 171]. В своих рассуждениях на эту тему И. Ф. Шерр сделал вывод о том, что величина премии за принятие риска учитывается в основном при расчете себестоимости активов при определении стоимости продаж предприятия: «В большинстве случаев премия за риск составляет, таким образом, не проблему бухгалтерии, а лишь элемент расчета себестоимости» [91, с. 173].

Проблему бухгалтерского учета риска неоднократно поднимал в своих трудах и профессор Я. В. Соколов. Так, в качестве примера он приводит возникновение у предпринимателя риска, связанного с тем, что часть приобретенных товаров не будет продана, и предлагает корректировать первоначальную стоимость товаров на величину предполагаемого риска [78].В своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» Я. В. Соколов отмечает, что данные бухгалтерского учета смогут служить источником информации для принятия действенных решений по управлению предприятием только в том случае, если наряду с репрезентативностью и значимостью будут позволять исчислять «риски, связанные с последствиями принимаемых решений» [79, с. 486].

Главный бухгалтер ООО «Компания Крона» А. В. Величковский отмечает, что на результаты принимаемых решений по ожидаемой стоимости активов в бухгалтерском учете существенно влияет воздействие внешних факторов, не имеющих конкретной направленности, и их необходимо изучать в первую очередь [12].

Рис. 3.2.1. Ситуации, в которых пользователям финансовой отчетности приходится принимать экономические решения

Ситуации, в которых пользователям финансовой отчетности приходится принимать экономические решения, схематично представлены на рис. 3.2.1.

По мере снижения информативности, которая усиливается при удалении момента возникновения ожидаемых фактов хозяйственной жизни от даты составления бухгалтерской отчетности, возрастает неопределенность в отношении величины доходов, ожидаемых от использования активов предприятия. Долгосрочный прогноз характеризуется меньшей достоверностью в силу невозможности учесть влияние вновь возникающих, неизвестных на момент прогнозирования факторов риска.

В настоящее время понятие риска в международной практике бухгалтерского учета не является новостью. Значительная часть МСФО содержит упоминание о риске и (или) неопределенности. Исключительно важным является понятие риска в тех стандартах, которые посвящены оценкам объектов бухгалтерского учета: МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В условиях необходимости учета риска при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности особую актуальность получают применение справедливой, дисконтированной стоимости, чистой цены продажи, которые согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 2 «Запасы» представляют собой ожидаемые поступления денежных средств от использования различных активов предприятия и, следовательно, характеризуются некоторой степенью определенности, снижая энтропию информации. Таким образом, в международных стандартах при оценке активов в бухгалтерском балансе необходимо учитывать риск. Ввиду разработки отечественных стандартов в области регулирования бухгалтерского учета на основе международных реализуется возможность учета активов с учетом риска и в России. Так, справедливая стоимость и ценность использования содержат количественные оценки риска и применяются в России при использовании положений международных стандартов (например, МСФО 36 «Обесценение активов») согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

При расчете справедливой стоимости применяются косвенные методы учета риска, такие как: использование ставки расчетного процента с учетом премии на риск и метод гарантированных эквивалентов. В основе метода использования ставки расчетного процента с учетом премии на риск «лежит предположение о том, что ставка расчетного процента, используемая при дисконтировании разновременных доходов и расходов по данной инвестиции, должна учитывать премию за риск» [13, с. 87]. Сущность метода гарантированных эквивалентов «состоит в том, что если некоторый проект представлен рисковым денежным потоком, каждая компонента которого описывается некоторым распределением чистых доходов, то каждую такую компоненту можно заменить ее гарантированным эквивалентом для данного лица, принимающего решение» [13, с. 93]. Таким образом, оценка по справедливой стоимости с точки зрения риска содержит следующие допущения:

‒ под риском понимается вероятность наступления нежелательного события, а не отклонение будущих значений дохода от прогнозов как в меньшую, так и в большую стороны;

‒ учитываются только внешние факторы риска, обусловливающие возникновение рыночного риска;

‒ следуя идеям И. Ф. Шерра, риск не является самостоятельным объектом бухгалтерского учета, а учитывается в стоимости активов;

‒ расчет риска производится на основании среднерыночных показателей, используемых участниками рынка.

В МСФО используется еще один вид стоимости, основанный на оценке ожидаемых к поступлению денежных потоков, – ценность использования. Данный вид оценки применяется в случае, когда имеются признаки обесценения активов, приведенные в п. 12 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В рамках международных стандартов ценность использования представляет собой оценку потоков денежных средств, ожидаемых от использования данного актива или группы активов, дисконтированных по ставке, включающей в себя оценку временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

На первый взгляд, ценность использования очень похожа на справедливую стоимость, исчисленную с помощью доходного подхода. В п. 53A МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» указано основное отличие справедливой стоимости от ценности использования: справедливая стоимость отражает предположения, которые участники рынка могли бы сделать при установлении стоимости актива, а ценность использования, наоборот, учитывает влияние факторов, которые характерны для данного предприятия и не являются общими для предприятий в целом.

Однако, в п. 18 приложения A «Использование методов приведенной стоимости для оценки стоимости от использования» МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» указывается на необходимость корректировки ставки дисконтирования с учетом того, каким образом рынок оценил бы конкретные риски, связанные с оценкой потока денежных средств от использования актива. МСФО (IAS 36) «Обесценение активов» предписывает при определении ценности использования учитывать страновой, валютный и ценовой риски, т. е. внешние по отношению к конкретному предприятию факторы риска. Таким образом, оценка рисков при исчислении ценности использования так же, как и при расчете справедливой стоимости, учитывает ожидания участников рынка, на котором обращается данный вид активов или аналогичные виды активов. Несмотря на то, что ценность использования отличается от справедливой стоимости тем, что отражает влияние внутренних, а не рыночных факторов, эти два различных вида стоимости в части оценки риска схожи между собой. Как при расчете справедливой стоимости, так и при исчислении ценности использования актива, учитываются текущие рыночные оценки рисков.

Таким образом, риск не является самостоятельным объектом бухгалтерского учета, а учитывается при определении стоимости активов, в ставке дисконтирования или при оценке распределения денежных потоков, ожидаемых от использования активов (метод гарантированных эквивалентов).

Однако при определении стоимости активов не всегда учитывается риск. Стоимость внеоборотных активов, оцениваемых с использованием модели по фактическим затратам, а также стоимость запасов исчисляется без учета оценки рисков. Вместе с тем, риск в той или иной степени сопутствует любым экономическим решениям в сфере предпринимательства. При принятии решений об инвестировании средств в тот или иной актив, будь то оборудование или сырье, предприниматель или управляющий находится в ситуации неопределенности относительно результатов, к которым приведут данные решения. Соответственно, ожидаемый доход от производимых инвестиций характеризуется некоторым распределением, которое необходимо учесть при определении стоимости объекта инвестирования, независимо от видов активов, являющихся объектами вложения средств.

При определении стоимости активов учитываются только внешние факторы риска, такие как колебания среднего уровня цен на товары (работы, услуги), конъюнктура рынка, изменения банковских ставок и пр. На изменяемость показателя экономической выгоды в виде денежного потока, ожидаемого от использования активов, оказывают влияние не только внешние, но и внутренние факторы, присущие конкретному предприятию. В связи с этим Министерство финансов уделяет значительное внимание информации о раскрытии рисков предприятий в бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствует содержание информационного письма Минфина России № ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности».

Кроме того, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» экономические субъекты обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни. Показателем уровня внутреннего контроля является оценка предприятием принятых на себя рисков и их адекватное отражение в составе финансовой отчетности. С целью формирования полного представления о финансовом положении предприятия в годовой бухгалтерской отчетности раскрываются показатели и даются пояснения о потенциально существенных рисках.

Профессиональное суждение бухгалтера с точки зрения раскрытия информации требуется в отношении определения источников рисков, имеющихся на момент подготовки отчетности, их существенности и вероятности наступления. Схема определения необходимости раскрытия информации о рисках представлена на рис. 3.2.2.

Рис. 3.2.2. Необходимость раскрытия информации о рисках в финансовой отчетности

Риски с низкой вероятностью наступления и несущественным влиянием на показатели финансовой отчетности раскрывать в отчетности нет необходимости. Риски с высокой вероятностью и несущественным влиянием, а также с низкой вероятностью и существенным влиянием, возможно, потребуется раскрыть в отчетности в соответствии с ПБУ 8/10 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Риски с высокой вероятностью осуществления и существенным влиянием на показатели отчетности необходимо отразить в учете, если их влияние может быть измерено в денежном выражении, и, соответственно, раскрыть в финансовой отчетности.

Таким образом, является существенным требование о том, чтобы раскрываемая информация о рисках была доступна для пользователей, поскольку в деятельности крупнейших предприятий в настоящее время вопросы управления рисками как механизма поддержания стабильности функционирования и развития хозяйствующего субъекта являются весьма актуальными.

Каждая группа активов и пассивов бухгалтерского баланса может быть охарактеризована как рисковая составляющая в структуре имущества организации. Так, анализируя динамичные изменения основных средств и внеоборотных активов с точки зрения рискованности каждого актива, целесообразно обратить внимание на раскрытие информации об их движении в разрезе групп:

‒ активы роста, которые в будущем создадут определенную величину добавочной стоимости;

‒ поддерживающие активы, которые позволят сохранить результаты деятельности в имеющихся пределах;

‒ дегрессивные активы, стоимость которых снижается, что в дальнейшем может привести к снижению финансового результата.

Профессоры В. С. Гуров и С. Г. Чеглакова отмечают, что при выявлении риска относительно оборотных активов следует обратить внимание на сроки погашения обязательств, наличие безнадежной дебиторской задолженности и рыночные цены на запасы [34]. Собственный капитал подвержен риску, связанному с его структурой. Долгосрочные источники финансирования могут быть подвержены валютному риску, поскольку в бухгалтерском балансе представлены в разной валюте. При оценке данной рисковой составляющей следует учитывать то, что долгосрочные обязательства невозможно отразить в определенном учетном периоде, как невозможно отразить и расход по их обслуживанию, что в результате может способствовать занижению расходов и завышению прибыли. Краткосрочные источники финансирования в меньшей степени подвержены риску по сравнению с долгосрочными. Управлять ими важно для поддержания уровня платежеспособности, кредитоспособности и снижения риска банкротства организации.

Однако, как отмечают профессоры В. С. Гуров и С. Г. Чеглакова, каждый заинтересованный внешний пользователь информации о деятельности хозяйствующего субъекта должен владеть определенными навыками распознания наличия либо отсутствия конкретного вида риска. Поэтому очень важно знать показатели общей рисковой составляющей бухгалтерского баланса организаций. Согласно их позиции, ими могут выступать:

‒ высокая концентрация активов в отдельных позициях;

‒ резкое увеличение или сокращение остатков на счетах запасов, денежных средств и дебиторской задолженности;

‒ замедление оборачиваемости текущих активов;

‒ наличие убытка и дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, и т. д. [34].

Однако несмотря на значительную важность раскрытия информации о рисках, с точки зрения повышения качества отчетности проведенный анализ бухгалтерской отчетности крупнейших российских предприятий России показал, что большинство из них весьма формально относится к раскрытию информации о рисках. Так, ОАО «Лукойл» представляет лишь информацию о кредитном риске, выраженном в использовании эквивалентов денежных средств, внебиржевых производных контрактов и торговой задолженности. ОАО «Ростелеком» в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г. не раскрывает информацию о содержании и количественной оценке рисков, а представляет лишь их группировку. ОАО «Газпром» при раскрытии информации указывает лишь на то, что Общество осуществляет управление рисками в рамках единой корпоративной системы. Недостатком такого порядка раскрытия информации, на наш взгляд, является отсутствие сведений как о величинах рисков, так и о последствиях их влияния на деятельность организации.

Не раскрыта информация о рисках в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г. ОАО «ХК «Транснефть», ОАО «НК «Роснефть». Данные обстоятельства не позволяют пользователям финансовой отчетности принимать экономические решения перспективного характера с учетом риска развития предприятий в будущем, что существенно снижает качество представляемой бухгалтерской отчетности.

Весьма подробный анализ рисков с их количественной оценкой и динамикой изменения представлен ОАО «Казаньоргсинтез», что соответствует не только требованиям законодательства в области бухгалтерского учета, но и повышает привлекательность отчетности со стороны заинтересованных пользователей, представляя ее как наиболее достоверную, отражающую интегральную картину рисков.

В связи с отсутствием распространенной практики раскрытия информации о рисках, влияющих на деятельность организации, среди российских предприятий нами разработан формат представления информации о финансовых рисках. Предложенный формат раскрытия предполагает количественный анализ рыночных рисков, который необходим для оценки влияния наиболее значимых рисковых факторов. Рекомендуемый формат раскрытия реализуется посредством анализа влияния отдельных факторов анализа чувствительности, который заключается в изменении значений критических параметров и расчете показателей при каждом таком изменении. Анализ чувствительности можно реализовать с помощью как специализированных программных пакетов (ProjectExpert, «Альт-Инвест»), так и программы Excel (с помощью встроенного анализа «что – если»).

Раскрытие информации по предложенному формату произведено для представления в бухгалтерской отчетности ООО «Эвергрин» и проиллюстрировано в приложениях 8 и 9. ООО «Эвергин» осуществляет деятельность в области международных перевозок. На основе проведенного комплексного анализа внешних и внутренних рисков Общества нами выявлено, что ООО «Эвергрин» в наибольшей степени подвержено рыночному риску. В свою очередь, данный вид риска связан с неустойчивостью курса рубля по отношению к иностранным валютам, что весьма существенно ввиду осуществления расчетов с иностранными поставщиками. Кроме того, существенное влияние на деятельность организации оказывает риск роста цен на топливо. Влияние риска изменения процентной ставки на развитие ООО «Эвергрин» не существенно, в связи с привлечением кредитных ресурсов под фиксированные процентные ставки.

Кроме того, ООО «Эвергрин» подвержено кредитному риску, а именно риску того, что его контрагенты не смогут исполнить свои обязательства перед ним. Так, подверженность кредитному риску обусловлена оказанием услуг ряду контрагентов на условиях отсрочки платежа. В целях минимизации данного риска рекомендуется оказывать услуги на условиях предварительной оплаты, а отсрочку платежка предоставлять только при банковской гарантии или использовании факторинга. Высокий кредитный риск возникает у предприятия и при расчетах с поставщиками, поскольку большинство из них работает на условиях предоплаты.

На основе анализа обязательств ООО «Эвергрин» по срокам погашения, представленного в приложении 9, можно заметить, что предприятие подвержено риску ликвидности в связи с ежедневной необходимостью использования имеющихся денежных средств. Портфель ликвидности состоит из денежных средств. В целях повышения ликвидности рекомендуется размещение свободных средств на депозитных счетах, использование такого инструмента как депозиты «overnight»4.

Исследование показало, что определение чувствительности организации к изменению экономических условий способствует формированию наиболее оптимальной стратегии развития и принятию наиболее рациональных экономических решений. Так, предлагаемый формат представления информации о рисках позволяет не только продемонстрировать подверженность предприятия тем или иным рискам, но и оценить их влияние на показатели деятельности организации, что, в свою очередь, способствует формирования полного представления о финансовых перспективах развития организации.

Организации, которые подвержены иным видам риска, могут подробно раскрывать дополнительную информацию о влиянии данных рисков на будущие экономические доходы в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, предприятиям, занятым поиском природных ресурсов, нами рекомендуется раскрывать информацию о рисках неполучения дохода от поисковых активов.

В качестве инструмента прогнозирования будущих доходов с учетом оценки рисков может быть использован метод Монте – Карло (Monte Carlo Simulation), который заключается в проведении имитационного эксперимента. Основой построения модели по данному методу является принцип случайности. В результате применения данного метода определяются вероятности реализации вариантов этих значений. Имитационное моделирование по методу Монте – Карло позволяет построить математическую модель для проекта с неопределенными значениями параметров, и, зная вероятностные распределения параметров, а также связь между изменениями параметров (корреляцию), получить распределение будущих доходов. Для использования метода Монте – Карло необходимо применять специальный математический аппарат. Блок-схема, представленная на рис. 3.2.3, отражает алгоритм рассматриваемого метода.

Рис. 3.2.3. Алгоритм метода Монте – Карло

Использование данной методики было апробировано нами на ООО «Татнефть-Северный». Информационной базой для проведения анализа являются данные, полученные в рамках системы стратегического управленческого учета, обеспечивающего обновление и поддержание актуальности информационной структуры ОАО «Татнефть», плановая смена затрат ООО «Татнефть-Северный», ставка рефинансирования ЦБ РФ, законодательство РФ.

Имитационный анализ показателя «чистый дисконтированный доход» Моторинского и Незнайкинского месторождения проведен на основании метода Монте – Карло с применением функций MS Excel. Основным результирующим показателем является чистый дисконтированный доход, который находится по формуле

NPV = – I + ∑(CFi / (1 + r)n),

где NPV – чистая приведенная стоимость проекта;

I – чистые начальные инвестиции в проект;

CFi – чистые денежные потоки от реализации проекта;

r – ставка дисконтирования;

n – длительность проекта.

При этом генерируемый поток поступлений имеет вид аннуитета. Величина потока поступлений может быть определена по формуле

CFi = [Q × (P – V) – F – A] × (1 – T) + A,

где CFi – чистые денежные потоки от реализации проекта;

Q – объем добычи;

P —???

V – переменные расходы;

F – постоянные затраты;

A – амортизация;

T – налог на прибыль.

Ключевыми варьируемыми параметрами является переменные расходы, объем добычи и цена.

Результаты анализа представлены в табл. 3.2.1 (для Моторинского месторождения) и в табл. 3.2.2 (для Незнайкинского месторождения).

Таблица 3.2.1

Результаты имитационного анализа метода Монте – Карло для Моторинского месторождения

Проведенный анализ показал, что в течение срока лицензии инвестиционный проект является неэффективным, сумма убытка за 17 лет составляет 258 441,8 тыс. руб., в среднем ежегодный убыток будет составлять 15 297,59 тыс. руб.

Таблица 3.2.2

Результаты имитационного анализа метода Монте – Карло для Незнайкинского месторождения

Проведенный анализ показал, что так же, как и на Моторинском месторождении, в течение срока действия лицензии инвестиционный проект является неэффективным. Общая сумма убытка составляет 23 6720,2 тыс. руб. Ежегодный убыток в среднем составляет 14 873,05 тыс. руб.

Одним из важнейших этапов анализа результатов имитационного моделирования является исследование зависимости между чистым дисконтированным доходом и величиной поступлений.

На рис. 3.2.4 и 3.2.5 представлены графики распределения потока поступлений и дисконтированного дохода в течение срока действия лицензий для Моторинского и Незнайкинского месторождений соответственно.

Рис. 3.2.4. Зависимость между поступлениями и чистым денежным доходом для Моторинского месторождения

Рис. 3.2.5. Зависимость между поступлениями и чистым денежным доходом на Незнайкинском месторождении

Проведенное исследование показало, что направление колебаний между чистым дисконтированным доходом и денежным потоком поступлений совпадает, существует сильная корреляционная связь, близкая к функциональной. Для обеспечения безубыточности для Моторинского месторождения необходимо увеличение уровня цен реализации нефти на 78 % или увеличении начального дебита скважин с проектных 5 т/сут. до 35 т/сут. Для обеспечения безубыточности для Незнайкинского месторождения необходимо увеличение уровня цен реализации нефти на 18 % или увеличении начального дебита скважин с проектных 5 т/сут. до 8,5 т/сут.

Несмотря на всю условность этого метода, в целом он представляют собой индикатор целесообразности проведения дальнейшего анализа в целях сокращения убытков. Метод Монте – Карло позволяет улучшить результаты проекта, а также повысить чистый денежный поток (NPV). Для этого каждой из возможных комбинаций сочетания (количество скважин, темпы выработки в год, совокупная добыча) проводится анализ по методу Монте – Карло, а затем выбирается комбинация, которая максимизирует определенный критерий. Метод позволяет определить наилучшую комбинацию этих параметров.

Таким образом, следует отметить, что применение современных методов прогнозирования и раскрытие полученных результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности с представлением планируемых мероприятий по устранению негативных факторов позволит значительно повысить качество отчетности, направленное на удовлетворение информационных потребностей ее пользователей. При этом стоит отметить, что высокой степени прозрачности бухгалтерской информации невозможно достичь, описывая в отчетности только наличие рисков, поэтому для повышения прогнозных качеств бухгалтерской информации целесообразно ранжировать риски по степени их влияния на экономическую безопасность бизнеса. Для тех рисков, которые представляют угрозу непрерывности деятельности предприятия, необходимо раскрывать последствия их влияния с целью достоверного анализа финансового состояния предприятия и принятия соответствующих экономических решений.

3.3. Влияние профессионального суждения на финансовые показатели деятельности организации

Становление и развитие рыночных отношений расширили круг пользователей учетно-отчетной информации, предъявляя при этом обоснованные требования к ее качеству. В этих условиях особую актуальность приобретает ориентация профессионального бухгалтерского суждения на выбор наиболее оптимальных способов учета и отражения в отчетности информации в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей. Однако зачастую пользователи информации имеют противоречивые требования к отчетности ввиду различия предпочтений. Таким образом, в целях формирования учетной политики и методики раскрытия информации в финансовой отчетности к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера относится выделение приоритетных групп пользователей учетно-отчетной информации, удовлетворение интересов которых обеспечит косвенно и удовлетворение интересов других категорий пользователей.

По мнению экономиста И. А. Жулеги, финансовое положение и финансовое состояние часто рассматриваются соответственно как часть и целое, включающие не только констатацию величин отдельных показателей, но и их общую оценку [40, с. 11]. На основе этой оценки раскрывается способность хозяйствующего субъекта к саморазвитию, выявляются резервы и возможности использования финансовых ресурсов, возможности фирмы (как партнера по бизнесу, объекта инвестирования капитала, налогоплательщика) [69]. Таким образом, понятие финансового состояния предполагает характеристику потенциала развития компании.

В современных условиях построение комплексной учетно-аналитической системы позволяет осуществлять полномасштабное эффективное управление предприятием, создавая единую информационную платформу, поддерживающую процесс принятия рациональных экономических решений. В связи с этим целесообразным представляется исследование взаимосвязи основных положений учетной политики и последующее изучение ее влияния на базовые показатели финансового состояния предприятия.

Проведенный нами анализ взаимосвязи учетной политики и показателей финансового состояния крупнейших российских компаний (ОАО «Газпром», ОАО «Роснефть», ОАО «Лукойл», ОАО «ХК «Транснефть», ОАО «Ростелеком», ОАО «Татнефть», ОАО «Казаньоргсинтез», ОАО «Казаньцентрстрой», ОАО «Нижнекамскнефтехим») позволил определить тенденции изменения показателей, характеризующих финансовое положение организации в зависимости от выбранного варианта учетной политики. В результате нами были определены направления изменения показателей финансового состояния организации при различных способах учетной политики.

Одним из инструментов влияния на показатели финансовой отчетности является выбранный метод амортизации внеоборотных активов. При выборе способа амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации по основным средствам. Их использование приведет к тому, что остаточная стоимость основных средств резко уменьшается уже в первые годы, что приводит к повышению коэффициента износа основных средств и изменению показателя рентабельности активов, уменьшению величины внеоборотных активов в бухгалтерском балансе. Применение ускоренной амортизации основных средств увеличивает себестоимость продукции в первые годы использования объектов основных средств и уменьшает величину данного показателя в последние годы, что оказывает влияние на показатели прибыли и рентабельности.

Но, в свою очередь, данные методы позволяют быстрее аккумулировать средства амортизационного фонда и направить их на приобретение более современного оборудования. Следует также отметить, что размер начисляемой в текущем периоде амортизации при наличии остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции на конец отчетного периода может влиять на их оценку. И, следовательно, рост амортизационных отчислений приведет к росту оценки запасов, что сделает лучше демонстрируемую в отчетности картину платежеспособности организации. При уменьшении амортизационных отчислений в такой ситуации значение коэффициента общей платежеспособности будет снижаться [51, с. 60].

При выборе способа начисления амортизации внеоборотных активов бухгалтеру важно учесть, что применение ускоренных методов амортизации увеличит коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами и фондоотдачу и уменьшит, в свою очередь, такие показатели, как рентабельность продаж и рентабельность активов.

Рассматривая влияние профессионального суждения бухгалтера о процедуре переоценки (дооценки и обесценения) амортизируемых активов, отметим, что дооценка основных средств приводит к росту величин отражаемых в балансе собственных источников средств (капитал и резервы) и внеоборотных активов. Это улучшает значения аналитических коэффициентов, по которым внешние пользователи отчетности оценивают степень независимости работы организации от привлеченных источников финансирования.

В частности, дооценка приведет к увеличению величины чистых активов, коэффициента финансовой устойчивости, коэффициента автономии и уменьшению таких показателей, как рентабельность продаж, рентабельность собственного капитала, рентабельность активов, фондоотдача, коэффициент оборачиваемости собственного капитала. Соответствующее увеличение амортизационных отчислений по основным средствам при их дооценке может увеличить оценку оборотных активов в части незавершенного производства и готовой продукции на складе, что приведет к росту показателей платежеспособности организации. Уценка основных средств будет иметь прямо противоположное влияние на соответствующие показатели отчетности.

Характер влияния переоценки и выбора способа начисления амортизации нематериальных активов на показатели бухгалтерской отчетности организации аналогичен характеру влияния на отчетность переоценки основных средств.

Предусмотренный пп. 16–22 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н) выбор организацией метода оценки материально-производственных запасов влияет на отражаемые в отчетности показатели финансового результата деятельности (прибыль, убыток) и оценку запасов, представляемых в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. Стоит отметить, что для материалоемких производств материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости. Выбранный метод также оказывает воздействие на рентабельность активов, изменение коэффициента текущей ликвидности, рентабельности продаж и собственного капитала.

В условиях роста цен метод ФИФО позволяет показать максимально возможную величину прибыли и оценку запасов на конец периода. Следовательно, выбор метода ФИФО в данных условиях позволяет повысить значения коэффициентов рентабельности и общей платежеспособности. При этом в условиях снижения цен на приобретаемые товарно-материальные ценности метод ФИФО, снижая отражаемые в отчетности величины прибыли и оборотных активов, наоборот, приводит к снижению показателей рентабельности и платежеспособности. Эти сравнения актуальны при сопоставлении ФИФО как с методом средних цен, так и с методом списания себестоимости каждой единицы запасов. Однако, если организация имеет стабильных поставщиков, стоимость поставок существенно не изменяется, то преимуществ по сравнению с методом «по средней себестоимости» метод ФИФО не имеет.

Альтернативные способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие влияние на формирование показателей бухгалтерской отчетности, предусмотрены и инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Например, вариантность соотнесения общехозяйственных и общепроизводственных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются, непосредственно влияет на отражаемые финансовые результаты деятельности организации. В случае списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» по балансовой статье «Запасы» отражается неполная производственная себестоимость продукции, что, соответственно, уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности, в то же время происходит улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса.

Отличительная особенность договоров на строительство (договоров подряда) – длительность их исполнения, вследствие чего дата подписания договора и дата окончательного завершения работ по нему обычно оказываются в разных отчетных периодах (п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»). Особую актуальность приобретает вопрос о моменте признания выручки, распределении доходов и расходов между отчетными периодами, в течение которых производились строительные работы или оказывались длящиеся более одного года услуги. В частности, от этого зависят признание в бухгалтерском учете и отражение в финансовой отчетности финансового результата.

Ввиду обозначенного выше влияния способов бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике, на показатели финансового состояния, для рационального выбора конкретных способов учета целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов.

Помимо вышеназванного, воздействие учетной политики в части оценки активов и обязательств на финансовые результаты деятельности организации может быть как прямым, так и косвенным. Прямое воздействие осуществляется путем формирования оценочных обязательств, то есть непосредственного отражения резервируемых сумм на счетах учета доходов и расходов. Косвенное воздействие осуществляется путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства, группировки и списания затрат на производство, поскольку эти способы лишь опосредованно оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности организации.

Важно отметить, что состав инструментов и методов финансового анализа изменяется с развитием компании и ее переходом от одной фазы развития к другой. Это объясняется тем, что на разных фазах роста обычно используются различные методы привлечения капитала и управления финансами, следовательно, меняются и риски, с которыми сталкивается компания. Поэтому значение различных отдельно взятых финансовых коэффициентов при оценке финансового состояния предприятия также неодинаково на разных этапах развития.

В компаниях, относящихся к среднему бизнесу, акцент в финансовом анализе следует делать на показателях рентабельности и эффективности использования ресурсов, приростной производительности инвестиций в разные виды ресурсов. Если компания находится на этапе выхода на международные рынки капитала, наиболее детально изучают показатели оценки эффективности структуры капитала и ее стоимости, оценки соответствия фактических и устойчивых темпов роста.

В крупных компаниях, как отмечает профессор С. И. Крылов, подходы к финансовому анализу должны быть гибкими и комплексными. Необходима разработка специфических систем, охватывающих финансовые и нефинансовые показатели, сбалансированные друг с другом [42]. Совокупность этих показателей и удельного веса каждого будут индивидуальными для каждой компании, однако большую их часть возможно рассчитать на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, стандартные процедуры финансового анализа и удельный вес различных коэффициентов при принятии управленческих решений меняются в зависимости от этапа развития компании. Использование только стандартных подходов к финансовому анализу не обеспечивает достоверной оценки финансового состояния ввиду того, что изменение учетных принципов существенно влияет на коэффициенты, характеризующие финансовое состояние.

Как было отмечено выше, оценка вероятности погашения обязательства и расчетная оценка ожидаемых финансовых последствий при признании оценочного обязательства производятся исходя из суждения руководства предприятия с учетом практики аналогичных операций. Так, оценка величины оценочного обязательства по устранению неполадок облачного сервера, предоставляемого клиентам ОАО Междугородней и международной электрической связи «Ростелеком», сформированного на основе профессионального бухгалтерского суждения, и аналогичная сумма резерва, определенная из суждения аудитора, подтверждают влияние на изменение показателей финансового состояния.

ОАО «Ростелеком» предлагает услуги «Виртуальный ЦОД» на вычислительной и сетевой виртуальной инфраструктуре облачной платформы с гарантией устранения неполадок работы сервера в течение первого года. Эксперты компании оценили возможную сумму затрат на устранение неполадок и пришли к следующим выводам:

‒ если по всем облачным серверам будут незначительные проблемы в работе, то затраты на устранение неполадок в следующем году составят 1 млн руб.;

‒ если по всем облачным серверам будут значительные проблемы в работе, то затраты на устранение неполадок в следующем году составят 5 млн руб.

Прогнозы специалистов предприятия на основе их опыта работы в компании за последние 3 года говорят о том, что в предстоящем году 80 % подключенных к облачному серверу «Вирутальных ЦОД» не вызовут жалоб со стороны клиентов, 10 % будут иметь небольшие проблемы и 10 % будут иметь значительные проблемы в работе сервера.

Для получения наилучшей оценки резерва на устранение неполадок облачного сервера в описанной ситуации ОАО «Ростелеком» рассчитало средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения:

80 % × 0 руб. + 10 % × 1 млн руб. + 10 % × 5 млн руб. = 600 тыс. руб.

Так, рассчитанная сумма резерва на устранение неполадок облачного сервера уменьшит финансовый результат организации за текущий период и будет отражена в составе краткосрочных обязательств.

Аудиторы, осуществляющие проверку финансовой отчетности организации, в целях оценки резервов на устранение неполадок работы сервера могут использовать статистическую информацию по всему виду экономической деятельности, в которой работает ОАО «Ростелеком», в связи с чем их прогноз будет менее оптимистичным:

‒ 60 % «Виртуальных ЦОД» в процессе работы не потребует вмешательства специалистов ОАО «Ротселеком» для устранения неполадок;

‒ 20 % «Виртуальных ЦОД» в процессе работы потребует незначительное вмешательство специалистов ОАО «Ротселеком» для устранения неполадок;

‒ 20 % «Виртуальных ЦОД» в процессе работы потребует значительных затрат ОАО «Ротселеком» для устранения неполадок.

На основе данных, предоставленных аудиторами, определим ожидаемую величину затрат на устранение неполадок работы сервера в следующем году:

60 % × 0 руб. + 20 % × 1 млн руб. + 20 % × 5 млн руб. = 1200 тыс. руб.

Таким образом, используя два различных суждения, можно получить различное значение величины созданного резерва, что может оказать существенное влияние на показатели финансового состояния ОАО «Ростелеком».

В ходе исследования нами также рассмотрено влияние альтернативных способов ведения бухгалтерского учета на финансовые показатели деятельности ЗАО «Энергоцентр «Майский» и проведена оценка финансового состояния организации с учетом применяемой учетной политики и с учетом альтернативных вариантов ее формирования. ЗАО «Энергоцентр «Майский» относится к предприятиям энергетической отрасли. В 2012 г. предприятие осуществило капитальное инвестирование в строительство новых производственных мощностей и к концу 2012 г. значительно увеличило объем производства тепло- и электроэнергии.

Для целей проведения анализа влияния способов бухгалтерского учета на финансовые показатели деятельности организации на основе бухгалтерского баланса Общества на 31 декабря 2013 г. и отчета о финансовых результатах за 2013 г. нами были рассчитаны базовые показатели, характеризующие оборачиваемость активов, фондоотдачу, износ основных средств, ликвидность, рентабельность и финансовую устойчивость. С целью выбора наиболее оптимальных способов учета в целях удовлетворения интересов кредиторов нами был проведен экспресс-анализ финансовой отчетности и анализ структуры себестоимости конечного продукта предприятия. В результате было определено, что существенное влияние на финансовые показатели ЗАО «Энергоцентр «Майский» оказывают способ начисления амортизации и способ списания материальных ресурсов (природного газа) в производство.

Нами было определено влияние различных способов начисления амортизации на показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах соответственно, а также основные финансовые показатели деятельности ЗАО «Энергоцентр «Майский». Расчеты были произведены четырьмя вариантами:

‒ 1 вариант – линейным способом (закреплен учетной политикой Общества);

‒ 2 вариант – способом уменьшаемого остатка;

‒ 3 вариант – способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

‒ 4 вариант – способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

При применении ускоренных методов начисления амортизации (способе уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) деятельность предприятия характеризуется как убыточная. Данный факт связан с тем, что предприятие находится на стадии развития, руководством Общества ведутся переговоры по заключению контрактов на поставку электроэнергии для выхода на планируемую производственную мощность. В связи с данным фактом не рациональным представляется увеличение себестоимости за счет амортизационных отчислений.

Поскольку в структуре себестоимости конечного продукта ЗАО «Энергоцентр «Майский» 35 % составляют материальные расходы, в целях подготовки наиболее привлекательной отчетности для инвесторов нами проанализировано влияние изменения способа списания материалов в производство на финансовые показатели. В результате изучения изменения стоимости на основной материальный ресурс, используемый предприятием в деятельности – природный газ – было определено, что цены за 2013 г. на ресурс выросли в среднем на 9,2 %. В связи с этим было определено, что существенное значение на показатели финансового состояния организации может оказать выбор способа списания материалов в производство. Наши расчеты показали, что в случае использования метода ФИФО увеличивается показатель оборачиваемости запасов на 16,76 оборотов, увеличивается коэффициент текущей ликвидности на 10,44 пункта, а также увеличивается прибыль на 15,66 %. Указанные обстоятельства свидетельствует о предпочтительном использовании ЗАО «Энергоцентр «Майский», при отпуске материально-производственных запасов в производство, оценки по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

В результате проведенных исследований было определено, что ЗАО «Энергоцентр «Майский» наиболее оптимально использовал при отпуске материально-производственных запасов в производство способ по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО), начислять амортизацию пропорционально объему продукции, а также скорректировать отражение расходов на регулярное осуществление ремонтных работ по восстановлению объектов основных средств.

Так, при применении рекомендуемых нами вариантах бухгалтерского учета, чистая прибыль увеличится на 6262 тыс. руб., улучшится оборачиваемость запасов, сократившись на 24,35 пункта, увеличится коэффициент текущей ликвидности на 7,34 пункта и рентабельность капитала на 20,9 % процентных пункта. Данный факт свидетельствует о том, что профессиональное суждение бухгалтера, формируемое при разработке учетной политики, может оказать существенное влияние на финансовые показатели деятельности организации, в связи с чем при формировании суждения относительно порядка отражения в отчетности объектов бухгалтерского учета требуется комплексный подход.

Таким образом, при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности к юрисдикции профессионального бухгалтерского суждения относится выбор наиболее оптимальных способов учета, влияющих на показатели финансового состояния организации. Выбор способа учета в данном контексте должен базироваться на прогнозировании элементов финансовой отчетности, например, при помощи структурного анализа. В свою очередь, анализ должен быть основан на концептуальных аспектах и использовании расчетных инструментов, обеспечивающих достоверность прогнозных оценок и всесторонность процесса прогнозирования. Концептуальные аспекты прогнозирования базируются на анализе ретроспективных результатов финансово-хозяйственной деятельности организации и финансовых коэффициентах, рассчитанных по данным отчетности за предшествующий период. При прогнозных расчетах необходимо учитывать финансовые последствия планирования и оценивать их влияние на будущие финансовые показатели, потребность в ресурсах и способность погашать обязательства.

Подводя итоги, следует отметить, что в современных условиях построение комплексной учетно-аналитической системы позволяет осуществлять полномасштабное эффективное управление предприятием, создавая единую информационную платформу, поддерживающую процесс принятия рациональных экономических решений. В связи с этим целесообразным представляется исследование взаимосвязи основных положений учетной политики и последующее изучение ее влияния на базовые показатели финансового состояния предприятия.

Библиографический список

1. Аверчев И. В. МСФО: практика применения. М.: Эксмо, 2008. 256 с.

2. Агеева О. А. МСБУ (IAS)8 «Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки» [Электронный ресурс]: Бухгалтерский учет в строительных организациях. 2011. № 4 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

3. Аскери О. Профессиональное суждение: что это такое и как с ним бороться [Электронный ресурс]: МСФО: практика применения. 2008. № 4 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

4. Баранов П. П., Залышкина Т. А. Учетная политика организации как инструмент управления показателями финансового состояния [Электронный ресурс]: Аудит и финансовый анализ. 2007. № 1 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

5. Бачкаи Т. Хозяйственный риск и методы его измерения: пер. с венг. М.: Экономика, 1979. 183 с.

6. Безбородова Т. И. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

7. Белоусов А. И., Михайлова Г. В. Профессиональное суждение в учете и его международная гармонизация [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2012. № 10 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

8. Богданова Н. В. Изюминка профессионального суждения [Электронный ресурс]: Бухгалтерия и банки. 2005. № 3 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

9. Бочарников В. П., Свешников С. В., Возняк С. Н. Прогнозные коммерческие расчеты и анализ рисков на Fuzzy for Excel. СПб.: Наука РАН, 2000. 140 с.

10. Буянов В. П., Кирсанов К. А., Михайлов Л. М. Рискология (управление рисками): учеб. пособие. 2-е изд., испр. и доп. М.: Экзамен, 2003. 384 с.

11. Бхиде А. Требуются ответственные суждения // Harvard Business Review. 2010, октябрь. С. 46–57.

12. Величковский А. В. Неопределенность и риск при оценке активов в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 19–31.

13. Воронцовский А. В. Управление рисками: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 080116 «Математические методы в экономике» и по программе 521602 «Математические методы анализа экономики». 3-е изд., испр. и доп. СПб.: ОЦЭиМ, 2005. 482 с.

14. Гарынцев А. Г. Оценка статей баланса как средство ведения балансовой политики // Бухгалтерский учет. 2008. № 23. С. 58–60.

15. Генералова Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54−61.

16. Губайдуллина А. Р. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9 (303) // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

17. Губайдуллина А. Р. Влияние профессионального бухгалтерского суждения на анализ рисков деятельности предприятия // Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. Казань: Изд-во Института управления экономики и финансов К(П)ФУ, 2014. С. 341–343.

18. Губайдуллина А. Р. Влияние профессионального суждения бухгалтера на качество финансовой отчетности // Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. Казань: Изд-во Института экономики и финансов К(П)ФУ, 2013. 469 с.

19. Губайдуллина А. Р. Влияние учетной политики на показатели анализа финансового состояния // Материалы Международного молодежного научного форума «ЛОМОНОСОВ-2012» / отв. ред. А. И. Андреев, А. В. Андриянов, Е. А. Антипов, М. В. Чистякова. М.: МАКС Пресс, 2012.

20. Губайдуллина А. Р. Влияние учетной политики организации на показатели анализа финансового состояния // Материалы Международного молодежного научного форума «ЛОМОНОСОВ-2012» / отв. ред. А. И. Андреев, А. В. Андриянов, Е. А. Антипов, М. В. Чистякова. М.: МАКС Пресс, 2012.

21. Губайдуллина А. Р. Применение профессионального бухгалтерского суждения в условиях неопределенности законодательства // Развитие бухгалтерского учета и аудита в условиях инновационной экономики. Материалы Международной научно-практической конференции студентов, магистрантов и аспирантов. Казань: Изд-во Казанского ГАУ, 2010.

22. Губайдуллина А. Р. Применение профессионального суждения бухгалтера к дисконтированию активов и обязательств при подготовке отчетности по международным стандартам финансовой отчетности // Сборник трудов магистрантов и аспирантов КГФЭИ / отв. ред. Ш. М. Валитов. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2010. 316 с.

23. Губайдуллина А. Р. Принципы учета, формирующие профессиональное суждение бухгалтера // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов научно-практической конференции. Т. 1. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2011. 432 с.

24. Губайдуллина А. Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28 (226).

25. Губайдуллина А. Р. Профессиональное бухгалтерское суждение в условиях выбора альтернативных способов бухгалтерского учета, регламентированных нормативными актами // Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы докладов научно-практической конференции. Т. 1. Казань: Изд-во Института экономики и финансов К(П)ФУ. 2012. 354 с.

26. Губайдуллина А. Р. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования бухгалтерской финансовой отчетности // Сборник трудов конференции молодых ученых. Вып. 5. Гуманитарные науки. СПбГУ ИТМО. 2009. С. 304–308.

27. Губайдуллина А. Р. Формирование учетной политики предприятия в части учета активов разведки и оценки полезных ископаемых // Материалы Международного молодежного научного форума «ЛОМОНОСОВ-2011» / отв. ред. А. И. Андреев, А. В. Андриянов, Е. А. Антипов, М. В. Чистякова [Электронный ресурс]. М.: МАКС Пресс, 2011. Режим доступа: http://lomonosov-msu.ru/archive/Lomonosov_2011/structure_33_1380.htm

28. Губайдуллина А. Р., Куликова Л. И. Процесс формирования учетной политики в современных условиях // Актуальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и аудита: сборник статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2012. С. 91–94.

29. Губайдуллина А. Р. Профессиональное суждение бухгалтера при формировании информации об активах разведки и оценки полезных ископаемых // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 5 (155).

30. Губайдуллина А. Р. Учетная политика в части учета активов разведки и оценки полезных ископаемых // Бизнес и политика в России. Анализ современных проблем: актуальные задачи государства. Материалы Х межрегиональной научной конференции аспирантов, соискателей и студентов ИБП. Москва, 4–5 мая 2011. / сост. Н. Г. Дружинкина. М.: Институт бизнеса и политики, 2011. 316 с.

31. Губайдуллина А. Р. Формирование информации об основных средствах в условиях противоречия норм законодательства // Сборник трудов магистрантов и аспирантов КГФЭИ / отв. ред. Ш. М. Валитов. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2011. 352 с.

32. Губайдуллина А. Р., Куликова Л. И. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования достоверной финансовой отчетности // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. I. Волжский университет им. В. Н. Татищева. Тольятти, 2009. С. 284–290.

33. Гульпенко К. В., Тумашик Н. В. Теоретические аспекты развития учета // Проблемы современной экономики. 2009. № 4 (32). С. 177–181.

34. Гуров В. С., Чеглакова С. Г. Учетно-аналитическое обеспечение как инструмент управления рисками хозяйственной деятельности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2014. № 3 // Справочно-Правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

35. Данякина Е. И. Организационная культура и профессиональное суждение бухгалтера [Электронный ресурс]: Бухгалтерский учет. 2012. № 1 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

36. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т. Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

37. Евстратова И. В. Профессиональное суждение бухгалтера: что это? // Бухгалтерский учет. 2011. № 2. С. 102−104.

38. Ефремова А. А. Достоверность отчетности вопреки требованиям ПБУ: нарушение или профессионализм? // Бухгалтерский учет. 2008. № 16. С. 43−46.

39. Ефремова А. А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 18. С. 47–51.

40. Жулега И. А. Методология анализа финансового состояния предприятия: монография. СПб: ГУАП, 2006. 235 с.

41. Казанникова Е. В. Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации учета: автореф. дис. … канд. экон. наук. – СПб., 2007. 17 с.

42. Крылов C. B. Стратегический управленческий учет и его роль в управлении финансовыми потоками организации // Управленческий учет. 2005. № 3. С. 8–15.

43. Куликова Л. И. Международные стандарты финансовой отчетности. Нефинансовые активы организации. М.: Магистр; Инфра-М, 2012. 400 с.

44. Куликова Л. И. Модели учета инвестиционной недвижимости после первоначального признания в соответствии с МСФО (IAS) 40 // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 10 (208). С. 2–8.

45. Куликова Л. И. Оценочные обязательства: признание в учете и оценка // Бухгалтерский учет. 2011. № 5. С. 30–32.

46. Куликова Л. И. Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда // Бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 35–41.

47. Куликова Л. И. Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития: монография. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2000. 307 с.

48. Куликова Л. И. Учетная политика и изменения оценочных значений / Куликова Л. И. // Бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 46–49.

49. Куликова Л. И. Учетная политика организации: новое решение. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2012. 416 с.

50. Куликова Л. И., Гарынцев А. Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет. 2006. № 17. С. 70–76.

51. Куликова Л. И., Гарынцев А. Г. Балансовая политика коммерческих организаций: монография. Казань: Казан. гос. ун-т, 2010. 168 с.

52. Куликова Л. И., Ивановская А. В. Учет операций по ипотеке в коммерческих организациях: монография. М.: Проспект, 2016. 128 с.

53. Куликова Л. И., Семенихина Н. Б. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: монография. М.: Издательский дом «Научная библиотека», 2013. 88 с.

54. Куликова Л. И., Степанов К. А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности: монография. Казань: Казан. гос. ун-т, 2009. 214 с.

55. Куликова Л. И., Яхин И. И. Резерв делькредере как фактор снижения финансовых рисков организации // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 29. С. 19–28.

56. Лапуста М. Г., Шаршукова Л. Г. Риски в предпринимательской деятельности. М.: Инфра-М, 1996.

57. Легенчук С. Ф. Развитие принципов бухгалтерского учета в постиндустриальной экономике [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2012. № 3 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

58. Лианский М. Е. Анализ перспектив профессионального суждения бухгалтера // Аудит и финансовый анализ. 2006. № 4. С. 14–19.

59. Макушина Е. Ю., Стефанская А. Ю. Влияние оценки финансовых активов по справедливой стоимости на финансовые результаты кредитных организаций [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2014. № 5 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

60. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для вузов: учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О. А. Агеева, А. Л. Ребизова; Гос. ун-т управления. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2013. 447 с.

61. Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бухгалтерский учет, 2006. 324 с.

62. Найт Ф. Понятие риска и неопределенности // THESIS. 1994. Вып. 5. С. 12–28 (пер. С. А. Афонцева из: Knight F. H. The Meaning of Risk and Uncertainty. In: Knight F. Risk, Uncertainty and Profit. Boston: Houghton Mifflin Co, 1921. P. 210–235).

63. Никифорова Е. В., Березина А. В. Общие аспекты влияния хозяйственных рисков на достоверность бухгалтерской отчетности // Вектор науки ТГУ. Спец. вып. № 1. 2010. С. 28–32.

64. Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Л.: Изд-во «Экономическое образование», 1926.

65. Николаева С. А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 4–9.

66. Никонова И. Ю. Значение профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики // Вопросы современной науки и практики. 2012. № 2 (40). С. 188–193.

67. Панкова С. В., Саталкина Е. В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21 (171). С. 10–15.

68. Панкова С. В., Саталкина Е. В. Профессиональное суждение бухгалтера: неопределенности, риски и этические требования // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 27. С. 10–17.

69. Парушина Н. В. Основные направления анализа и прогнозирования финансового состояния по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 55–63.

70. Пятов М. Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 51–55.

71. Райзберг Б. А. Психологическая экономика: Учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2005. 432 с.

72. Рассказова-Николаева С. А. Как научиться профессиональному суждению // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2008. № 4. С. 42–46.

73. Рассказова-Николаева С. А. Обучение профессиональному суждению // Бухгалтерский учет. 2007. № 17. С. 44–50.

74. Рожнова О. В. Актуальные проблемы финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». Версия Проф. Последнее обновление 18.05.2014.

75. Садыкова Т. М., Предеус Н. В. Проблемы организации бухгалтерского учета доходов и расходов участников строительства и порядок формирования показателей динамической отчетности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2012. № 13 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». Версия Проф. Последнее обновление 18.05.2014.

76. Севрук В. Т. Банковские риски. М.: Дело Лтд, 1995.

77. Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании информации о финансовых результатах для целей управленческой отчетности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». Версия Проф. Последнее обновление 18.05.2014.

78. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая и Д. А. Панков; отв. ред. Ф. Ф. Бутынец. М.: Велби; Проспект, 2005. 203 с.

79. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.

80. Соколов Я. В. Профессиональное суждение – новый инструментарий современной бухгалтерии [Электронный ресурс]: Бухгалтерский учет. 2005. № 21 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». Версия Проф. Последнее обновление 18.05.2014.

81. Соколов Я. В., Терентьева Т. О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12. С. 53−57.

82. Сотникова Л. В., Осипенкова О. Ю. Требования к пояснениям к бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 92–99.

83. Толстова А. С. Бухгалтерские риски и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности: автореф. дис. … канд. экон. наук. Йошкар-Ола, 2009. 178 с.

84. Туякова З. С., Саталкина Е. В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1 (107). С. 90−97.

85. Хохлов Н. В. Управление риском: учеб. пособие для вузов. М.: Юнити-Дана, 1999. 239 с.

86. Цветкова Е. В., Арлюкова И. О. Риски в экономической деятельности: учеб. пособие. СПб.: ИНВЭСЭП, Знание, 2002. 64 с.

87. Цигельник М. А. Будет ли российский учет соответствовать МСФО [Электронный ресурс]: Финансовые и бухгалтерские консультации. 2003 г. № 10 // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее обновление 18.05.2014.

88. Цыпленков В. В. Профессиональные риски бухгалтера // Бухгалтерский учет. 2009. № 9. С. 38–41.

89. Шевелев А. Е., Богомолова И. В. Неопределенность и риски при ведении инновационной деятельности в среде технопарка // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Сер.: Экономика и менеджмент. 2009. № 41 (174). С. 48–51.

90. Шнейдман Л. З. Вопросы – ответы // Финансовая газета. 2001. № 44 С. 18–19.

91. Шерр И. Ф. Учение о торговле / под общ. ред. и с предисл. М. И. Нахимсона. М.: Экон. жизнь, 1926. 546 с.

92. Эйдограф. Мнение и суждение Эйдограф [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.eidograph.livejournal.com/16864.html.

93. Gubaidullina A. R. Professional judgment in the accounting practice // Materialy VIII Miedzunarodowejnaukowi-praktyczneykonferencji «Europejskanauka XXI powieka-2012». Volume 4. Ekonomicznenauki.:Przemysl. nauka I studia – 104 str. http://www.ukrnauka.ru/EnXXI/08-05-2012-A4_tom-4.pdf.

94. Kulikova L. I., Garyncev A. G., Goshunova A. V. Doubtful Debts Allowance Develoment: Stages and Methods of Calculation // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2015. № 6 (1 S3). P. 448–452.

95. Kulikova L. I., Sokolov A. Y., Ivanovskaya A. V., Akhmedzyanova F. N. Lowest Value Principle Implementation in Inventory Measurement of Financial Statements of the Enterprises // Mediterranean Journal of Social Sciences. Vol. 6, No. 1, January 2015. P. 406–410.

Приложения

Приложение 1

Перечень ситуаций, требующих применения профессионального суждения, для которых конкретные варианты на нормативном уровне не закреплены

Приложение 2

Выдержка из описания существенных положений учетной политики в части тестирования на обесценение поисковых активов ОАО «Лукойл» из Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г.5:

«Долгосрочные активы, такие как нефте- и газодобывающие основные средства оцениваются на предмет возможного снижения их стоимости, когда какие-либо события или изменения обстоятельств указывают на то, что балансовая стоимость группы активов может быть не возмещена. Возмещаемость стоимости активов, используемых компанией, оценивается путем сравнения учетной стоимости группы активов с прогнозируемой величиной будущих недисконтированных потоков денежных средств, генерируемых этой группой активов. В тех случаях, когда балансовая стоимость группы активов превышает прогнозируемую величину будущих недисконтированных потоков денежных средств, признается убыток от обесценения путем списания балансовой стоимости до прогнозируемой справедливой (рыночной) стоимости группы активов, которая обычно определяется как чистая стоимость будущих дисконтированных потоков денежных средств».

Приложение 3

Фрагмент из учетной политики ОАО «Татнефть» в части формирования резерва под снижение стоимости финансовых вложений^6

«Расчетная стоимость долевых финансовых вложений определяется путем умножения доли ОАО «Татнефть» в уставном капитале организации на величину чистых активов организации по данным бухгалтерской отчетности на 30 сентября текущего года (при отсутствии информации на конец отчетного года), на 30 июня, 31 марта текущего года, 31 декабря предыдущего года.

Проверка на обесценение финансовых вложений в виде выданных займов проводится один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Признаки, на основе которых Общество проводит тестирование на обесценение выданных займов и определяет их расчетную стоимость для расчета резерва под обесценение финансовых вложений:

1. Организация-заемщик объявлена банкротом, введено внешнее управление в этом случае резерв создается в размере 100 % учетной стоимости выданных займов.

2. Организация-заемщик имеет признаки банкротства в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности и банкротстве» (ст. 3): юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Таким образом, если с даты возврата займа согласно условиям договора по состоянию на отчетную дату прошло более трех месяцев, по таким займам создается резерв под обесценение в размере:

‒ 3–5 месяцев – 30 % от учетной стоимости выданных займов;

‒ более 5 месяцев – 80 % от учетной стоимости выданных займов.

3. Прекращение поступления процентов по займам. В случае если основная сумма по договору займа погашается в сроки, установленные договором, а платежи по процентам перестали поступать согласно условиям договора, а также просроченная задолженность по выплате процентов по состоянию на отчетную дату составляет более трех месяцев, создается резерв под обесценение основной суммы долга в размере:

‒ 3–5 месяцев – 5 % от учетной стоимости выданных займов;

‒ более 5 месяцев – 10 % от учетной стоимости выданных займов.

4. Чистые активы организации-заемщика, имеющего просроченную задолженность по возврату основной суммы займа либо процентов, рассчитанные в порядке, определенном в соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд имеют отрицательное значение и отрицательную динамику. При отрицательных значениях чистых активов, но при отсутствии отрицательной динамики сумма резерва увеличивается на 10 % от учетной стоимости выданных займов. При отрицательном значении чистых активов и отрицательной их динамики резерв сумма резерва увеличивается на 20 % от учетной стоимости выданных займов. При этом общая сумма процентов, по каждой отдельной задолженности, по которой создается резерв, определенный в соответствии с п. 1–4, должна ограничиваться интервалом от 0 до 100 % от учетной стоимости выданного займа.

5. При наличии обеспечений по выданным займам определяется балансовая стоимость имущества, обеспечивающего возврат займа. Базой для расчета резерва в этом случае будет являться разница между учетной стоимостью займа и стоимостью доли Общества в балансовой стоимости имущества, обеспечивающего возврат займа.

6. Если организация-заемщик на отчетную дату включена в периметр консолидации, сформированный согласно принципам US GAAP либо МСФО, то сумма резерва под обесценение выданных займов может быть скорректирована с учетом намерений и возможностей Общества повлиять на результаты экономической деятельности организации-заемщика. Уменьшение суммы резерва, рассчитанного в соответствии с п. 1–5, по указанным организациям-заемщикам допускается только при наличии отдельного протокола оценки. В протоколе оценки должен быть приведен перечень факторов, в связи с которыми расчетная стоимость суммы займа, определенная в соответствии с п. 1–5, не может быть использована для расчета суммы резерва под обесценение займа, а также суммы, необходимые для расчета резерва. Начисленные неоплаченные проценты по выданным займам, по которым принято решение создавать резервы под обесценение, отражаемые в отчетности в составе дебиторской задолженности, обесцениваются через резерв по сомнительным долгам».

Приложение 4

Выдержки из раздела «Учетная политика» пояснений к бухгалтерской отчетности за 2013 г.7 ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» в отношении создания резерва под снижение стоимости финансовых вложений

«Расчетная стоимость определяется методом прогнозирования денежных потоков от инвестиции. Такая оценка требует применения определенных допущений, в том числе относительно будущих денежных потоков и применимых ставок дисконтирования. Ожидаемые будущие денежные потоки, как правило, рассчитываются на основании утвержденных бюджетов на следующий финансовый год и стратегического планирования на период от двух до пяти лет. Денежные потоки, генерируемые после пятилетнего периода, экстраполируются с использованием показателя темпов роста в отрасли. Ставки дисконтирования определяются на основании исторических данных о стоимости долга и капитала, относящихся к рассматриваемой единице, генерирующей денежные потоки. Любые изменения вышеизложенных допущений могут оказать значительное влияние на оценку».

Приложение 5

Требования Положений по бухгалтерскому учету к раскрытию информации в составе пояснений к бухгалтерской отчетности

Приложение 6

Соблюдение предприятиями требований Положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации

Приложение 7

Рекомендуемый формат раскрытия информации в части учетной политики организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности на примере ОАО «Казаньцентрстрой»

Приложение 8

Рекомендуемый формат представления информации о финансовых рисках (рыночном и кредитном) на примере ООО «Эвергрин»

Приложение 9

Рекомендуемый формат представления информации о риске ликвидности на примере ООО «Эвергрин»

Примечания

<<1>> Информация получена в результате анализа раскрытий информации об учетной политике в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету и о финансовых результатах крупнейших российских предприятий за 2010–2013 гг.

<<2>> Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах ОАО «Татнефть» за 2013 г. Официальный сайт ОАО «Татнефть» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.tat№eft.ru/storage/block_editor/files/fc47765e48d2a3d8d072de2a487a2739d18805e0.pdf

<<3>> Официальный сайт ООО «Рейтинговое агентство «РИА Рейтинг» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://riarati№g.ru/i№fografika/20140130/610607304.html

<<4>> Overnight – это один из видов краткосрочного депозита, позволяющий размещать свободные денежные средства в рублях или иностранной валюте сроком на один рабочий день или одну ночь по ставкам, устанавливаемым банком ежедневно.

<<5>> Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г. ОАО «Лукойл». Официальный сайт ОАО «Лукойл» [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www.lukoil.ru/new/finreports/2013.

<<6>> Годовая бухгалтерская отчетность за 2013 г. ОАО «Татнефть». Официальный сайт ОАО «Татнефть» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.tatneft.ru/storage/block_editor/files/fc47765e48d2a3d8d072de2a487a2739d18805e0.pdf.

<<7>> Отчетность за 2013 г. ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком». Официальный сайт ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.rostelecom.ru/ir/results_and_presentations/financials/RAS/2013/

Table of Contents

Л. И. Куликова, А. Р. Губайдуллина Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности Монография

Введение

Глава 1. Концептуальные основы применения профессионального суждения бухгалтера в условиях реформирования бухгалтерского учета в России и перехода к Международным стандартам финансовой отчетности

1.1. Необходимость формирования профессионального бухгалтерского суждения для целей представления пользователям достоверной финансовой информации

1.2. Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения

1.3. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности

Глава 2. Профессиональное суждение при формировании бухгалтерской информации

2.1. Профессиональное суждение в условиях выбора альтернативных вариантов ведения бухгалтерского учета, регламентируемых нормативными актами

2.2. Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов

2.3. Применение профессионального суждения, ориентированного на Международные стандарты финансовой отчетности

Глава 3. Влияние профессионального суждения бухгалтера на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятие экономических решений ее пользователями

3.1. Формирование профессионального бухгалтерского суждения в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности

3.2. Раскрытие информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности

3.3. Влияние профессионального суждения на финансовые показатели деятельности организации

Библиографический список

Приложения

Перечень ситуаций, требующих применения профессионального суждения, для которых конкретные варианты на нормативном уровне не закреплены

Выдержка из описания существенных положений учетной политики в части тестирования на обесценение поисковых активов ОАО «Лукойл» из Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г.5:

Фрагмент из учетной политики ОАО «Татнефть» в части формирования резерва под снижение стоимости финансовых вложений6

Выдержки из раздела «Учетная политика» пояснений к бухгалтерской отчетности за 2013 г.7 ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» в отношении создания резерва под снижение стоимости финансовых вложений

Требования Положений по бухгалтерскому учету к раскрытию информации в составе пояснений к бухгалтерской отчетности

Соблюдение предприятиями требований Положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации

Рекомендуемый формат раскрытия информации в части учетной политики организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности на примере ОАО «Казаньцентрстрой»

Рекомендуемый формат представления информации о финансовых рисках (рыночном и кредитном) на примере ООО «Эвергрин»

Рекомендуемый формат представления информации о риске ликвидности на примере ООО «Эвергрин»

Примечания