Annotation

Рассмотрены теоретические основы бухгалтерского управленческого учета. Проанализированы вопросы, связанные с его современной организацией: виды производств и их особенности, методы учета затрат на производство, системы счетов по учету расходов. Особое внимание уделено роли бюджетирования и внутрихозяйственного контроля, особенностям организации производственного учета в полиграфии. Освещены вопросы реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Включен словарь основных терминов и понятий.

Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Может использоваться в учебном процессе по широкому кругу направлений и специальностей в области финансов, экономики и менеджмента. Представляет интерес для руководителей и специалистов, принимающих решения по финансовым вопросам.

- Лариса Никандрова, Ирина Гулина

- ВВЕДЕНИЕ

- ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

- 1.1. Понятие об управленческом учете, его место в информационной системе управления организацией

- 1.2. Основы управленческого учета

- 1.2.1. Управленческий учет как элемент системы хозяйственного учета

- 1.2.2. Сравнительный анализ управленческого и финансового учета

- 1.2.3. Понятие, предмет, объекты исследования и метод управленческого учета

- 1.2.4. Цели, функции и задачи управленческого учета

- 1.2.5. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета

- 1.2.6. Характеристика информации, предоставляемой управленческим учетом, и условия ее хранения

- 1.2.7. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет

- ГЛАВА 2

- ГЛАВА 3

- 3.1. Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

- 3.2. Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

- 3.3. Цели эффективного управления затратами

- ГЛАВА 4

- ГЛАВА 5

- ГЛАВА 6

- ГЛАВА 7

- ГЛАВА 8

- ГЛАВА 9

- ГЛАВА 10

- 10.1. Понятие бюджетирования. Бюджетное управление

- 10.2. Организация бюджетирования. Процедура формирования бюджетов

- 10.3. Процедура формирования бюджетов для полиграфических предприятий и издательств

- 10.4. Анализ и бюджетирование

- ГЛАВА 11

- 11.1. Принятие управленческих решений в условиях определенности

- 11.2. Принятие управленческих решений в условиях неопределенности

- 11.3. Принятие управленческих решений в условиях риска и банкротства

- ЗАКЛЮЧЕНИЕ

- СПИСОК ОСНОВНЫХ ТЕРМИНОВ (ГЛОССАРИЙ)

- СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Лариса Никандрова, Ирина Гулина

Бухгалтерский управленческий учет

ВВЕДЕНИЕ

Дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет» является частью общего курса бухгалтерского учета и изучается студентами после дисциплин «Теория бухгалтерского учета» и «Бухгалтерский (финансовый) учет». Содержание данной дисциплины представляет собой углубленное изучение производственных затрат организации, их классификацию, методику обобщения с целью принятия управленческого решения.

Деление хозяйственного учета на финансовый и управленческий существует на Западе не один десяток лет. В осуществлении целей управления особую роль играют бухгалтеры-аналитики или бухгалтеры, оказывающие помощь менеджерам в подготовке и принятии управленческих решений. В странах с развитой рыночной экономикой роли бухгалтера и бухгалтера-аналитика различаются. Бухгалтер-аналитик должен уметь не только собирать и обобщать информацию, необходимую управленческому аппарату в данный момент, но и разрабатывать методику ее сбора и обработки, анализировать, готовить ряд альтернативных предложений, планировать ближайшие шаги организации в определенном направлении и прогнозировать деятельность на будущее. Для выполнения возлагаемых на бухгалтера-аналитика функций ему необходимы весьма обширные и разнообразные познания, начиная с экономической теории и экономики отрасли, в которой осуществляет свою деятельность организация, и заканчивая экономико-математическими методами моделирования ситуаций. Знания из области бухгалтерского учета в традиционном виде также необходимы бухгалтеру-аналитику, так как именно благодаря им он может быстро собрать нужную информацию.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Понятие об управленческом учете, его место в информационной системе управления организацией

Организации в условиях перехода к рыночным отношениям крайне нуждаются в аналитической оперативной информации, характеризующей рациональность использования производственных ресурсов, целесообразность инвестирования в них, рентабельность хозяйственно-финансовой деятельности организации. Эти задачи могут быть решены с помощью управленческого учета, о чем свидетельствует практика экономически развитых стран.

Управленческий учет охватывает все виды информации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству и менеджерам, вырабатывающим и принимающим обоснованное управленческое решение.

Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, который включает систему производственного учета. Производственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки информации о затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирование себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности организации в системе управленческого учета является коммерческой тайной организации, фирмы.

Управленческий учет представляет собой систему сбора определенной информации и ее использования внутри предприятия. Именно в этом смысле, т. е. в значении определенной системы сбора и обработки информации, следует употреблять слово «учет» применительно к информации для целей управления. Эта информация не может быть доставлена финансовым учетом, так как перед ним стоят совершенно другие цели и задачи. В рамках управленческого учета осуществляются планирование, контроль и оценка производственной деятельности организации.

Планирование, заключающееся в составлении смет расходов, контроль за их исполнением, измерение результатов деятельности необходимы для любой организации, в какой бы сфере она ни существовала. Любой организации, независимо от организационно-правовой формы, формы собственности и вида деятельности, требуется квалифицированное управление людскими, материальными и финансовыми ресурсами. Созданию эффективного механизма такого управления в значительной степени способствует организация управленческого учета.

Содержание управленческого учета (сбор определенной информации, ее обработка и анализ) в каждом конкретном случае определяется целями управления. Оно может быть изменено по решению управленческого персонала в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.

Другим важным моментом при определении сущности управленческого учета является аналитичность информации. В системе управленческого учета информация собирается, группируется, идентифицируется, изучается с целью выработки наиболее подходящего в данный момент для организации управленческого решения. Например, эффективность производственной деятельности может быть определена по данным управленческого (в частности, производственного) учета путем сопоставления фактических и нормативных затрат и результатов произведенных расходов.

Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия: непрерывности, целенаправленности, полноты информационного обеспечения, использования объективных экономических законов, воздействия на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.

Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить процесс сбора информации:

• для контроля эффективности текущей деятельности организации в целом и ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

• для планирования будущей стратегии и тактики осуществления хозяйственно-финансовой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

• для измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и подразделений организации, в частности, исчисления уровня рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

• для корректировки принятых управленческих решений в ходе процесса производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Главными принципами управленческого учета являются ориентация на достижение поставленной задачи, необходимость обеспечения альтернативных вариантов ее решения, участие в расчетах нормативных параметров оптимального варианта и в контроле его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы сбора информации для управления: опережение данных для принятия управленческого решения и ответственность за его последствия. Гораздо важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей. Вместе с тем, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла.

В текущей деятельности предприятия информация управленческого учета часто сводится к выявлению отклонений фактических показателей от расчетных. Это относится не только к величине затрат на производство, но и к отклонениям в нормах запаса, ценах, сроках платежа и т. п. На основе информации об отклонениях принимаются меры по ликвидации причин, вызывающих превышение фактических издержек производства над нормативными, потери прибыли и имущества.

По характеру применения управленческий учет универсален. Его можно внедрять на всех предприятиях и в организациях, имеющих затраты и запасы на складах, и в процессе их движения по стадиям производственного цикла до склада готовой продукции. Запасы включают сырье как продукт добывающих отраслей промышленности, сельского хозяйства; материалы, подвергшиеся предварительной обработке как на самом предприятии, так и на других (полуфабрикаты – заготовки, поковки, отливки, детали, узлы и т. п.); трудовые ресурсы – массу живого труда, которой располагает предприятие в данный момент, использование трудовых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда.

Данные управленческого учета предназначены для администрации предприятия, которую представляют управленческий персонал, менеджеры, руководители. Для каждого из них информация определяется в зависимости от выполняемых функций и занимаемой должности. Для менеджеров, например, наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий.

1.2. Основы управленческого учета

1.2.1. Управленческий учет как элемент системы хозяйственного учета

В современных условиях хозяйствования в информационном поле организации функционируют три учетные системы, назначение которых – удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерской информацией (рис. 1.1).

Рис. 1.1.

На выходе информационной системы организации формируются отчеты:

1) для внешних пользователей бухгалтерской информацией;

2) для целей периодического планирования и контроля;

3) для принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора оптимальной политики организации.

Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов. Задачей финансового учета является составление финансовой отчетности, которая может быть использована как внешними, так и внутренними пользователями. При этом внешними пользователями бухгалтерской информацией могут быть владельцы акций и кредиторы (как реальные, так и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и т. д.

Налоговый учет обеспечивает организацию информацией по правильному и полному использованию налоговых льгот и определяет выбор учетной политики. В зависимости от выбранных в ней методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. Для улучшения показателей деятельности организация стремится максимально сократить общую сумму налоговых платежей в рамках закона.

Управленческий учет – это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации. Развитие управленческого учета связано с усложнением организаций, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции.

Управленческий учет является логическим продолжением развития бухгалтерского учета, его эволюцией. Усложнение хозяйственных связей и механизмов рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управления хозяйственно-финансовой деятельностью вызвали потребность в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, технологии и организации производства. Появилось больше разновидностей продукта, способов его изготовления, вариантов их сочетания. Затраты (и во многом результаты деятельности) сейчас зависят не столько от индивидуальных усилий и умений человека, сколько от технического уровня производства, производительности используемых машин и оборудования. Количество вариантов решения возникающих проблем выросло, возросла цена неправильного управленческого решения. Очевидно, что для внутреннего (внутризаводского, внутри-фабричного и т. п.) управления нужна новая система сбора информации для анализа, выбора и обоснования таких решений. Появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей. Учет разделился на финансовый, налоговый и управленческий (рис. 1.1). Расширение круга видов деятельности вызвало необходимость в получении дополнительной информации.

1.2.2. Сравнительный анализ управленческого и финансового учета

Наиболее существенные различия между финансовым и управленческим учетом сводятся к следующему. Финансовый учет предназначен для составления бухгалтерской отчетности установленных формы и содержания, в основном ориентированной на внешних пользователей. Цель управленческого учета – обеспечение менеджеров организации информацией, необходимой для решения внутренних задач управления фирмой.

Финансовый учет обязателен для предприятия, управленческий учет – нет. Обязанность ведения финансового учета с использованием аналитических счетов определена Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями, вступившими в действие с 1 января 2004 г.), действие которого распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Вопрос о том, вести ли на предприятии управленческий учет, решает сама организация. Сбор и обработка информации для управления считаются целесообразными, если ценность информации для управления выше затрат на получение соответствующих данных.

Финансовый учет охватывает все хозяйственные операции предприятия. Но это учет факта, а прогнозные величины он не отражает. Управленческий учет – это главным образом учет затрат и результатов, выявление и анализ факторов, вызывающих отклонения фактического использования хозяйственных средств от оптимального. Обе разновидности учета для целей управления включают расчетные, ожидаемые, прогнозные, плановые величины.

Финансовый учет должен осуществляться в соответствии с инструкциями, разработанными государственными органами, и весьма жестко регламентируется законодательством. Управленческий учет ведут по правилам, установленным самой организацией и учитывающим специфику ее деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач.

Пользователями информации финансового учета и отчетности являются в основном собственники, кредиторы, инвесторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы государственной власти, т. е. внешние потребители. Персонально их состав неизвестен, и всем представляют одни и те же данные, содержащиеся в финансовой отчетности. Информация управленческого учета предназначена исключительно для руководителей организации (менеджеров) разного уровня полномочий и ответственности. Естественно, каждому из них необходим индивидуальный перечень учетных данных, соответствующий его правам и обязанностям.

Финансовый учет ведется традиционно – путем двойной записи на взаимосвязанных бухгалтерских счетах. При управленческом учете можно придерживаться этого принципа полностью или частично, а может и не придерживаться. Измерение и оценка доходов, издержек, активов без использования системы специальных счетов управленческой бухгалтерией часто ведется статистическими методами накопления, выборки, сравнения и т. п.

Финансовый учет ведется в целом по организации, рассматривает ее как единый хозяйственный механизм. Затраты и результаты деятельности, расчеты с поставщиками и покупателями, налоги и другие обязательные платежи, предусмотренные соответствующими нормативными документами Правительства Российской Федерации и органов, которым предоставлено право их установления, обобщаются финансовым учетом также строго в соответствии с нормативными документами. Вся учетная информация отражается в обобщенных по организации суммах, без подразделения их по видам деятельности, структурным подразделениям и т. п. Нарушение методологии финансового учета преследуется по закону.

Методология управленческого учета не регулируется никакими нормативными документами. Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений и лишь при необходимости обобщается в целом по предприятию.

Различно не только содержание, но и периодичность и сроки представления отчетности. В финансовом учете она может быть составлена за месяц, квартал, год; сроки и форма ее представления определяются нормативными документами. В управленческом учете форма и периодичность представления соответствующих данных может быть любой: ежедневной, еженедельной, ежемесячной – в зависимости от поста вленной задачи. Часть отчетных данных формируется по мере потребности в них или к определенному, заранее установленному сроку.

Информация, доставляемая финансовым учетом, характеризует результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за минувший период, отражает их по принципу «как это было». Данные управленческого учета ориентируются на решение «как это должно быть» и контроль за исполнением принятого решения. Учет фактических величин для управленческого учета тоже важен, но в основном как база для принятия решений и анализа их эффективности. Управленческий учет не заменяет финансовый и не дублирует его. Он пользуется его информацией о фактических затратах и результатах деятельности, об изменении стоимости активов и источников их формирования, долговых обязательств и т. п. Именно в системном бухгалтерском учете отражается фактическая информация по каждому виду основных средств, материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых, финансовых ресурсов, что позволяет направлять и координировать финансовую и производственно-хозяйственную деятельность, добиваться желаемых результатов. Чтобы с наибольшим эффектом использовать эту информацию для действенного управления предприятием, необходима такая система организации бухгалтерского учета, которая ориентирована на использование передовых методов учета, положительного зарубежного опыта, международных стандартов бухгалтерского учета, широкое применение вычислительной техники.

Точность данных финансового и управленческого учета, исчисления показателей их отчетности может быть разной. Данные финансового учета должны быть максимально точными, иначе внешние пользователи отнесутся с недоверием к содержанию бухгалтерской отчетности. В управленческом учете допустимы приблизительные оценки, вероятностные расчеты, ориентировочные показатели. Здесь точность может не играть решающей роли, а первостепенное значение приобретают быстрота получения информации (с целью оперативного использования для управления), ее многовариантность, удобство пользования.

Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, обстоятельств, при которых принимаются те или иные решения. Показатели финансовой отчетности доступны если не для всех, то для многих. Это можно отнести и к финансовому учету, открытому для проверок налоговыми органами, ревизоров общества или товарищества, аудиторов и т. п. Система формирования финансовой отчетности должна быть прозрачной, доступной для понимания. Информация, предоставляемая управленческим учетом, носит строго конфиденциальный характер. К ней могут иметь доступ лишь высшие менеджеры организации, использующие ее в процессе принятия управленческих решений.

В конечном счете управленческий учет в отличие от финансового – учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а факторов, обстоятельств и условий, влияющих на хозяйственно-финансовую деятельность организации. Его цель – предоставить нужную информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета представлена в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Сравнение финансового и управленческого учета

1.2.3. Понятие, предмет, объекты исследования и метод управленческого учета

Управленческий учет определяется как самостоятельное направление хозяйственного учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, контроля, оценки организации в целом и ее структурных подразделений. Бухгалтерский учет – это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием.

Предметом бухгалтерского учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. В управленческом учете под центром ответственное-ти понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Деление организации на сегменты определяется руководством. В управленческом учете выделяют следующие типы центров ответственности:

• затрат;

• доходов;

• прибыли;

• инвестиций.

В основе классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей в рамках их полномочий и полноты возложенной на них ответственности.

Центр затрат – структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля затрат, а также оценки их использования. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ведется в двух направлениях:

• получение максимального результата при определенном заданном уровне вложений;

• доведение до минимального уровня вложений, необходимых для достижения заданного результата.

Центр доходов – структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Деятельность руководителя этого центра оценивается на основе полученных доходов, следовательно, задача управления на этом участке – фиксирование результатов деятельности центра на выходе. Задачи этого центра – сохранение конкурентоспособности и получение прибыли.

Центр прибыли – структурное подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Они принимают решения, основываясь на количестве потребляемых ресурсов и размере ожидаемой выручки. Целью данного центра является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания величины вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, ее качества и цены. Эффективность работы центра оценивается по экономическому показателю – прибыли. Рост прибыли стимулируется правильным подбором показателей, характеризующих деловую активность подразделения.

Центр инвестиций – структурное подразделение организации, менеджеры которого не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. У них есть право принимать инвестиционные решения по отдельным проектам. Руководитель центра обладает самыми большими полномочиями и несет наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Объектами управленческого учета являются:

• издержки (текущие и капитальные) организации и ее подразделений (центров ответственности);

• результаты хозяйственной деятельности предприятия в целом и центров ответственности;

• внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;

• бюджетирование;

• внутренняя отчетность.

Методы, используемые в управленческом учете:

• элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);

• индексный (статистика);

• приемы экономического анализа (факторный анализ);

• математические (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов).

1.2.4. Цели, функции и задачи управленческого учета

Экономическая обособленность и независимость организаций объективно усложняет их ориентацию в системе экономических связей, при этом возрастает значимость функции управления организацией. Реализацию данной функции обеспечивает управленческий учет, задачей которого является составление отчетов второй и третьей группы. Содержащаяся в них информация предназначена как для собственников организации, так и для менеджеров, т. е. для внутренних пользователей. Эти отчеты содержат информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, запрашивающего конкретный отчет.

Концепции управленческого учета формируют его принципы, функции, цели и задачи. Выделяют следующие основополагающие концепции управленческого учета: достоверное и добросовестное отражение фактов хозяйственной жизни и действительного положения вещей в организации; приоритет содержания над формой, которая провозглашает главенство экономического содержания над юридической формой при предоставлении разного рода информации в систему учета.

В соответствии с концепциями формируется среда учетных принципов:

• ответственности – сбор и обработка внутренней и внешней информации, необходимой для достижения целей организации, требуют регулярного определения ответственности и основных индивидуальных результатов работы менеджеров;

• управляемости – определение операций, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры, анализируя, сравнивая и объясняя информацию при контроле, оценке и регулировании производственной деятельности;

• достоверности – правдивость, полнота, доступность информации, которые зависят от ее источника;

• взаимозависимости – использование как внутренних, так и внешних источников, а именно: получение информации из взаимодействующих подразделений, связанных со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т. д.;

• релевантности – своевременное предоставление информации в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений;

• обособленности – рассмотрение как отдельных подразделений (центров ответственности) организации, так и отдельных управленческих проблем;

• непрерывности – постоянное формирование информационного поля учетных данных;

• полноты – максимально полное информирование, касающееся любой учетно-управленческой проблемы, для выбора максимально эффективных управленческих решений;

• надежности – обоснованность и достоверность используемой информации;

• своевременности – представление информации по требованию;

• сопоставимости – формирование одинаковых показателей за разные периоды времени или при разработке вариантов действий в соответствии с одними и теми же принципами;

• понятности – понятность, уместность и неперегруженность информации излишними деталями;

• периодичности – определение сроков составления внутренних отчетов для пользователей;

• экономичности – затраты на поддержание системы управленческого учета существенно меньше выгод от его функционирования.

Соблюдение данных принципов позволяет так построить систему управленческого учета, чтобы она максимально соответствовала главной цели данного вида деятельности. Таким образом, формируется среда учетных принципов, включающая:

• ориентацию на достижение поставленной задачи;

• необходимость обеспечения альтернативных вариантов ее решения;

• участие в расчетах нормативных параметров оптимального варианта и в контроле за его исполнением;

• ориентацию на выявление отклонений от заданных параметров исполнения;

• интерпретацию выявленных отклонений и их анализ. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы сбора информации для управления:

• опережения данных для принятия управленческого решения;

• ответственности за его последствия.

Целью управленческого учета являются подготовка и предоставление менеджерам достоверной, полной и своевременной информации для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей организации.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций, которые обеспечивают организацию и определяют содержание информационных потоков (рис. 1.2).

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться подзадачами. Набор подзадач индивидуален и зависит от целей самой организации, от сложившейся ситуации в ее бизнес-среде, стратегии и тактики руководства, формализации и стандартизации учетно-аналитических процедур. В качестве задач в рамках перечисленных функций организации обычно решают следующие (табл. 1.2, 1.3).

Несмотря на то, что учетно-управленческие задачи включают вопросы организации производства как такового, бухгалтер-

Рис. 1.2. Функции управленческого учета

Таблица 1.2

Функции, обеспечивающие организацию управленческих потоков

Таблица 1.3

Функции, определяющие содержание информационных потоков

аналитик принимает участие в управлении производством только там и тогда, где и когда идет речь о стоимостных оценках ресурсов и финансовых показателях результативности.

Производственная информация используется в ряде процедур управленческого учета только как информационная база для расчета показателей, нормативов и финансовых оценок. Учетные данные не должны наносить ущерба управленческой деятельности, а должны быть ей полезны. Менеджеры используют учетную информацию как базу при решении задач управления организацией.

1.2.5. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От ее построения зависит система управленческого учета. Администрация принимает решение о предоставлении конкретных полномочий и распределении ответственности. Другими словами, организационная структура предприятия – это разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, для обеспечения достижения целей, стоящих перед предприятием в целом. Организационная структура предприятия бывает централизованной и децентрализованной.

Централизованная – это иерархическая, пирамидальная, построенная по функциональному принципу структура: администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг. В основе управления лежат центры затрат.

Децентрализованная характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций, предусматривает распределение ответственности среди исполнителей и контроль за качеством их работы. Основное преимущество этой системы – свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Ее успешное функционирование возможно только при соблюдении следующих условий:

а) наличие высокопрофессионального управленческого персонала;

б) согласованность целей и интересов организации в целом и ее структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры ответственность за финансирование компании в целом лежит на высшем руководстве, следовательно, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

1.2.6. Характеристика информации, предоставляемой управленческим учетом, и условия ее хранения

Информация – это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. В управленческом учете используют следующие виды информации:

• количественная и неколичественная;

• учетная и неучетная;

• полная и неполная.

К информации управленческого учета предъявляются такие требования, как:

а) адресность (конкретные адресаты в соответствии с уровнем их подготовленности и в иерархии);

б) оперативность (сроки, позволяющие сориентироваться и принять управленческое решение);

в) достаточность (необходимый для управленческого решения объем);

г) аналитичность (использование данных экспресс-анализа);

д) гибкость и инициативность (обеспечение полноты информации в меняющихся управленческих ситуациях);

е) полезность (привлечение внимания к сферам потенциального риска);

ж) достаточная экономичность (затраты на сбор и обработку информации не должны превышать экономический эффект от ее использования).

Информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты, что предусматривает:

1. Четкое разделение персонала с выделенными полномочиями в зависимости от решаемых задач (проблема помещений).

2. Ограничение доступа сотрудников и посторонних лиц.

3. Жесткое ограничение круга лиц для доступа к информации.

4. Повышенные требования к сотрудникам в целях обеспечения сохранности информации.

1.2.7. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами). Функции бухгалтера-аналитика включают:

1. Планирование предполагает разработку частных, в том числе производственных, бюджетов предприятия, которые затем сводятся в общий (генеральный) бюджет, утверждаемый руководством.

Бухгалтер-аналитик участвует в обсуждении производственной программы, оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Бухгалтер-аналитик владеет методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

2. Контроль предполагает наличие отчетов об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, содержащих сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. Это позволяет выявить причины расхождений, объективно оценить деятельность руководителей, подготовить информацию для менеджеров об участках, где бюджет не выполнен.

3. Стимулирование создает основу для повышения эффективности управления предприятием, стимулирует деятельность персонала по выполнению плановых (бюджетных) показателей.

Управленческий учет увязывает учетный процесс и процесс управления.

Иерархическая система нормативного регулирования бухгалтерского учета включает три уровня (рис. 1.3–1.5).

Рис. 1.3.

Рис. 1.4.

Рис. 1.5.

ГЛАВА 2

ВИДЫ ПРОИЗВОДСТВ И ИХ ОСОБЕННОСТИ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Построение системы производственного учета (учета затрат на производство промышленного предприятия) зависит прежде всего от технологии изготовления, характера продукции, организации и типа производства. Эти факторы определяют различия в методах учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемых в разных отраслях промышленности, в построении аналитического учета затрат, в первичной документации по учету затрат и выработки, систематизации документов и т. п.

В зависимости от характера технологического процесса все производства в самом общем виде можно подразделить на добывающие и обрабатывающие.

К добывающим относятся производства, в которых осуществляется извлечение различных продуктов природы из недр земли, лесов и вод. В них отсутствуют затраты сырья и основных материалов на получаемый продукт, который является даром природы. Для большинства добывающих отраслей промышленности характерны относительная непродолжительность процесса производства, осуществляемого, как правило, в одном цикле, отсутствие остатков незавершенного производства. Произведенные затраты здесь учитываются по процессу в целом, с подразделением в аналитическом учете по цехам, производственным участкам, а в необходимых случаях – и по видам выполняемых работ. Все затраты отчетного периода по статьям установленной номенклатуры полностью и непосредственно относятся на общее количество добытой однородной продукции, образуя ее себестоимость.

К обрабатывающим относятся такие производства, в которых осуществляется переработка сырья промышленного и сельскохозяйственного происхождения.

В зависимости от характера технологического процесса различают два вида обрабатывающих производств. К первому виду относятся производства, где готовый продукт получается путем последовательной обработки исходного сырья на отдельных, технологически прерывных этапах, которые принято называть переделами (например, текстильное производство или производство чугуна). В таких условиях учет производственных затрат следует вести не только по производству в целом, но и по отдельным технологическим переделам, а внутри их – по видам изготовляемых продуктов. Соответственно, возникает необходимость исчисления себестоимости конечного готового продукта и себестоимости полуфабрикатов – продукции того или иного передела.

Ко второму виду относятся производства, где готовый продукт получается путем механического сочленения (сборки) отдельных его частей, деталей и узлов, изготовленных заранее. Для таких производств (прежде всего в машиностроении) характерны сложность технологического процесса изготовления продукции, разнообразная ее номенклатура, особенно номенклатура деталей изделий, а также ряд других моментов, оказывающих влияние на построение учета затрат на производство, на выбор объектов калькулирования себестоимости и способов ее исчисления.

В обрабатывающих производствах и первого, и второго вида, как правило, имеются остатки незавершенного производства, которые учитываются при исчислении себестоимости готовой продукции.

Построение учета производственных затрат зависит также от объема и разнообразия выпускаемой продукции, принципов организации производственных цехов, уровня концентрации и специализации производства, наличия и удельного веса нормализованных деталей, применения поточных методов изготовления продукции и т. п.

В зависимости от объема и разнообразия выпуска продукции различают три вида производств: индивидуальное (единичное), серийное и массовое.

Индивидуальное производство – это производство отдельных единичных экземпляров преимущественно сложной продукции по заказам потребителей. Изготовление таких изделий, как правило, не повторяется.

Серийным называется такое производство, в котором изготовляются установленные партии (серии) сложной продукции отдельных видов. Серии могут быть мелкие и крупные, в соответствии с чем различают мелкосерийное и крупносерийное производства. Важной особенностью данного вида является его периодическая повторяемость, цикличность выпуска определенных видов продукции. Серийное производство применяется в станкостроении, тепловозо– и электровозостроении, самолетостроении, инструментальной промышленности и др.

Массовое производство – это изготовление продукции одного вида в течение достаточно длительного периода времени в больших количествах. Примерами такого вида производства являются текстильное производство, швейное, хлебопечение, металлургия, добыча руды, топлива и др.

По роли и назначению внутри предприятия производства подразделяются на основные и вспомогательные.

Под основным понимают производство, занятое изготовлением продукции, для выпуска которой создано данное предприятие. Продукция основного производства предназначается для реализации на сторону, поэтому оно имеет решающее значение для экономики предприятия.

Вспомогательные производства предназначены для обеспечения нормальной работы основного производства путем предоставления ему определенного вида услуг или выполнения работ. Так, во вспомогательных производствах для основного могут вырабатываться приспособления, модели, электроэнергия, сжатый воздух, может производиться ремонт оборудования и т. п. К числу вспомогательных относятся также производства по изготовлению тары, материалов для собственных предприятий или по добыче топлива для внутренних целей и др.

Кроме того, на предприятиях могут быть производства и хозяйства непромышленного характера: жилищно-коммунальное хозяйство, детские сады, прачечные, хозяйства, занимающиеся бытовым обслуживанием работников предприятия, а также подсобное сельское хозяйство. Подразделения такого рода, входящие в структуру предприятия, принято называть обслуживающими производствами и хозяйствами.

Каждое производство или его отдельная часть (стадия, передел), выделенная организационно, именуется цехом. В соответствии с подразделением промышленного производства на основное и вспомогательное различают цеха основного и вспомогательного производства. Цех – это основная структурная единица промышленного предприятия, обособленная в административном, а нередко и в территориальном отношении.

К организации управленческого учета непосредственное отношение имеют организационная структура предприятия, объем и специфика выполняемых работ подразделениями. Построение моделей организации управленческого учета зависит от множества факторов, поэтому их выбор индивидуален для каждого предприятия.

Отдельными составными частями управленческого учета являются следующие виды деятельности:

• снабженческо-заготовительная;

• производственная;

• финансово-сбытовая;

• организационная;

• инвестиционная.

Все виды деятельности тесно связаны между собой в рамках отдельного предприятия. В то же время затраты имеют свои особенности формирования и конкретно характеризуют процессы, совершаемые в подразделениях. Степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию может определяться для каждого подразделения в отдельности.

Основными критериями организации системы управленческого учета являются цели управления, система контроля издержек, уровень специализации подразделений и величина их затрат и т. д. Построение системы учета затрат в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результат каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивают получение максимально возможной прибыли. Прибыль зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

В современных условиях хозяйствования значительно усилилась роль прибыли. Она стала главным обобщающим и оценочным показателем деятельности предприятия и основным источником его самофинансирования. Как известно, прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами предприятия за отчетный период. В этой связи вполне очевидно, что для предприятия практически одинаково важно не только организовать систему управленческого учета в части производственного учета, но и контролировать процесс формирования и реализации доходов.

В практической деятельности регистрацию и отражение доходов часто связывают с отдельными методами учета и конкретными формами их применения, системами и видами налогообложения, а также с предполагаемыми или подразумеваемыми правилами установления времени, к которому доходы должны быть отнесены.

ГЛАВА 3

ЗАТРАТЫ КАК ОБЪЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

3.1. Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

Одной из предпосылок рациональной организации учета производственных затрат является их экономически обоснованная классификация. Затраты на производство можно группировать (классифицировать) по разным признакам: экономическому содержанию и назначению, составу, способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции, по отношению к объему производства, по возможности планирования, по местам возникновения и центрам ответственности. При сборе и анализе информации о затратах в целях принятия управленческих решений могут быть выделены и другие признаки – важность затрат для определения типа решений, цель анализа и т. п.

Затраты, формирующие себестоимость продукции, могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники и особенностей технологии, организации производства и многих других факторов, поэтому, образно говоря, в руках производителя находится множество рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В российской теории и практике затратами на производство и реализацию продукции традиционно называли сумму произведенных за отчетный период расходов, особо не задумываясь над глубинным смыслом этого понятия. В то же время мировая теория и практика, как свидетельствуют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), различают эти понятия (затраты и расходы), и достаточно убедительно. Рассмотрим смысл этих понятий, чтобы в дальнейшем лучше ориентироваться в многочисленных литературных источниках по вопросам управленческого или производственного учета. Неправильное определение этих понятий искажает их экономический смысл и понимание проблемы в целом. В основе этих понятий лежит одно значение: затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

Термин «издержки», применяемый в экономической теории, обозначает суммарные усилия предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Это понятие включает в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (бухгалтерские, расчетные) издержки – это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров и услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую бы оно получило при производстве альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке.

Под затратами понимают явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами – часть затрат предприятия, которые позволяют получить доход в результате хозяйственной деятельности в отчетном (текущем) периоде. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Предприятие получает возможность признать свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы – только в момент реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Часть затрат предприятия, которые позволят ему получить доходы в будущих отчетных периодах, признается активами. В качестве таковых выступают остатки материально-производственных запасов, основные средства в части их остаточной стоимости, дебиторская задолженность и др.

И наконец, еще одну часть затрат, которые никогда не принесут предприятию доходов, называют убытками. Они представляют собой прямые потери предприятия.

В соответствии с 18-м стандартом МСФО «Выручка», а также ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения активов. Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между частью понесенных затрат и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием доходов и расходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. В бухгалтерском учете затраты накапливаются на дебете счетов 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др., затем на счетах 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и не списываются на операци-онно-результатный счет 90 «Продажи» до момента реализации продукции, товаров, услуг, с которыми они связаны. Применительно к счету «Продажи» расходы организации, по существу, характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Доходы и расходы, не связанные с основным видом деятельности, отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) «Налог на прибыль организаций».

Из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они неодинаковы не только по составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это помогает не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а так же выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений. Следовательно, суть процесса классификации затрат – выделение той их части, на которую может повлиять руководитель.

Как мы уже отмечали, существуют различные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат и т. д. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме. Перечислим направления и признаки классификации затрат для процессов, являющихся предметом изучения в управленческом учете:

• принятие управленческих решений – затраты явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные;

• прогнозирование – затраты краткосрочного и долгосрочного периодов;

• планирование – затраты планируемые и непланируемые;

• нормирование – затраты в пределах установленных стандартов, норм и смет и по отклонениям от них;

• организация – затраты по местам и сферам их возникновения, функциям деятельности и центрам ответственности;

• учет – затраты в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, одноэлементные и комплексные, постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, текущие и единовременные;

• контроль – затраты контролируемые и неконтролируемые;

• регулирование – затраты регулируемые и нерегулируемые;

• стимулирование – затраты обязательные и поощрительные;

• анализ – затраты фактические, плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяется тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия целесообразно подразделять на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений большое значение имеет подразделение затрат на явные и неявные (альтернативные). Явные затраты – предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативные (вмененные) затраты – затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого. Альтернативные (иногда их называют дополнительными) затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы неограниченны, вмененные издержки равны нулю.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные. Релевантными (существующими, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Так, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку на них уже нельзя повлиять. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты – производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены затраты. Неэффективные затраты – затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве, к которым относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей. Выделение неэффективных затрат является обязательным, так как позволяет не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, ориентируется на минимизацию затрат. Выполнение этой задачи во многом зависит от качества процесса прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах:

• в краткосрочном периоде организация не всегда может кардинально изменить свои производственные мощности, даже если необходимость этого всем ясна, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;

• в краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, т. е. число функционирующих экономических единиц не изменяется, в долгосрочном периоде такая возможность возникает;

• в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные издержки, в долгосрочном периоде все издержки становятся переменными в связи с изменением масштабной базы.

При принятии управленческих решений затраты, связанные с осуществлением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их планирования. К планируемым затратам относятся производственные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты – непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Данные расходы считаются прямыми потерями, поэтому не включаются в смету затрат на производство, а отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете (к ним относятся потери от брака, простоев и т. д.).

В управленческом учете большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства.

Процесс управления производством невозможен без его четкой организации, которая составляет основу повседневной управленческой деятельности. В процессе организации формируются структуры управления, определяются места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

Затраты целесообразно группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т. е. по центрам их возникновения. Центры возникновения затрат – это обособленные структурные подразделения предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Система учета предусматривает измерение расходов без измерения выхода продукции. На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета.

С вышеприведенной классификацией затрат тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяют на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты сначала собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, а затем – по объектам калькуляции.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, осуществляются успешно только при эффективном функционировании системы учета.

Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: материалы, заработная плата, амортизация. Они, независимо от места их возникновения и целевого назначения, не делятся на различные компоненты. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата общецехового или общезаводского персонала, амортизация зданий цехов и заводоуправления и другие одноэлементные затраты.

С точки зрения экономического содержания затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Экономическим элементом называют первичный однородный на уровне предприятия (без разделения по видам продукции или местам возникновения) вид затрат на производство и реализацию продукции. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех предприятий перечень элементов затрат:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности (форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»), а также дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда. Однако она не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции или установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Для решения задач такого типа применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Она позволяет определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявить качественные показатели хозяйственной деятельности предприятия в целом и его отдельных подразделений. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В выборе системы управленческого учета выделяют группировку затрат по отношению к приращению объема производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные. К постоянным относятся затраты, величина которых не изменяется или мало изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объемов производства (расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработная плата производственных рабочих).

Некоторые затраты бывают смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными или полупостоянными затратами. Так, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности телефонных разговоров.

Разделение затрат на постоянные и переменные играет важную роль для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Особое значение для управленческого учета придается способу включения затрат в себестоимость отдельных видов продукции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы на производство конкретного вида продукции, поэтому они могут быть включены в себестоимость отдельных объектов калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих. Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты на организацию и обслуживание производственного процесса в подразделении или по управлению предприятием в целом. Косвенные расходы сначала собирают на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Немаловажное значение в управленческом учете имеет также группировка затрат по их роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды от этой заработной платы; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования. Накладные расходы образуются в связи с организацией и обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из управленческих и коммерческих расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления организацией, качества менеджмента предприятия и других факторов.

Большую роль в управленческом учете играет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущих отчетных периодов и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукта данного периода. Они принесли доход в настоящем и, естественно, потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущих периодов – затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды. Например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов; на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях; на оплату вперед за квартал или год, в соответствии с договором; арендная плата. К предстоящим относят затраты, которые еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Немаловажное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля затрат их делят на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты поддаются управлению. Неконтролируемые (нерегулируемые) затраты не зависят от деятельности субъектов управления, т. е. от деятельности менеджеров какого-либо центра ответственности.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

• систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;

• сроки представления отчетности;

• распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, т. е. за привязку системы контроля к центрам ответственности на предприятии.

Для эффективной работы системы контроля затрат на предприятии необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. Центр ответственности – такая группировка затрат, которая позволяет совместить в одном учетном процессе места возникновения затрат: производство, цех, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.

Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые. По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые. Полностью регулируемые затраты возникают в сферах производства и распределения. Эти затраты зарегистрированы по центрам ответственности, и их величина зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место в научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах, маркетинге, обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии, организационной структуры и других факторов. Она различается в зависимости от следующих условий:

• длительности промежутка времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

• полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Современная система управления на предприятии считается эффективной, если на первое место ставится человеческий фактор. Успех любой производственной и коммерческой деятельности зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. В этой связи затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценивать достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы его дальнейшего развития. Для этих целей затраты делятся на фактические, прогнозные, плановые, сметные. В ходе анализа исследуется их общий объем, а также образующие его отдельные элементы и статьи, т. е. структура.

3.2. Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Управленческий учет является необходимой подсистемой управления организацией. Задача руководителя в настоящее время состоит в том, чтобы определить стратегическое направление, заручиться согласием подчиненных, дать им полномочия. При этом внутрифирменный учет также должен соответствовать целям и задачам внутрифирменного маркетинга и способствовать активизации роли каждого работника в управлении.

Организационную структуру современной компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации. Линии ответственности – это линии, показывающие направление движения информации. В таких условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. С недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенных продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы.

Также часто применительно к структурным единицам компании используются термины «отделения», «филиалы» (внутренние единицы самого высокого уровня), «подразделения» (единицы более низкого уровня).

Децентрализация управления – распределение полномочий и обязанностей принимать решения между различными уровнями управления – требует формализованного подхода к организационной структуре компании. Такой подход охватывает все структурные единицы сверху донизу и определяет место каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности. Учетная система такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ, предоставление информации о затратах и результатах и превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности – это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности включают только те статьи затрат и поступлений (доходы, выручку), на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс в 1952 г.: «Каждую структурную единицу предприятия обременяют только те доходы и расходы, за которые она может отвечать и которые контролирует».

Центр ответственности – сегмент организации, по которому контролируются производственные затраты, а также полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Деятельность каждого центра ответственности оценивается эффективностью его функционирования. Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому подразделению.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают организационная и производственная структуры предприятия.

Организационная структура управления отличается большим разнообразием и зависит от множества факторов. Она официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически организационная структура обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных целей и задач. Организационная структура предприятия зависит от следующих факторов:

• характера производства и его отраслевых особенностей, состава выпускаемой продукции, технологии изготовления, масштаба и типа производства, уровня технической оснащенности предприятия;

• форм организации управления (линейная, линейно-функциональная, матричная);

• соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;

• соотношения между централизованной и децентрализованной формами управления;

• соотношения между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления;

• уровня механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда.

Наличие и влияние этих факторов на каждом предприятии сугубо индивидуально, и поэтому структура непрерывно совершенствуется. Число управленческих уровней в наиболее гибких организационных структурах доходит до четырех-пяти. Организационная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации.

Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством. Различают два типа производственных структур: по продукту и по технологии. Производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделений, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов. Производственная структура, организованная по однородности технологических операций, предполагает создание производственных подразделений, ориентированных на выполнение специальных технологических операций на однотипном оборудовании.

Хозяйственно-экономическое положение каждого подразделения определяется степенью его самостоятельности и предоставленных полномочий руководителю подразделения. Взаимодействие между внутренними подразделениями, разными уровнями управления регулируется внутренним экономическим механизмом.

Понятие внутреннего экономического (внутрихозяйственного) механизма включает совокупность средств и инструментов, целенаправленно воздействующих на создание благоприятных условий для функционирования и развития как всего предприятия, так и его отдельных звеньев. К его основным элементам относятся планирование, ценообразование, стимулирование, учет, контроль и регулирование. Связь между элементами внутреннего хозяйственного механизма реализуется с помощью системы показателей оценки и контроля деятельности подразделений предприятия, показателей измерения и оценки объема продукции и выполненных работ, с помощью состава затрат, включаемых в собственные расходы подразделения, и выявление результатов хозяйствования.

Организационная и производственная структуры предприятия и его внутрихозяйственный механизм являются базисом при построении управленческого учета. Обозначим общие принципы управленческого учета.

1. Удовлетворение потребностей персонала разных уровней управления в необходимой для принятия решений информации. Управленческий учет как система должен быть организован на предприятиях на всех уровнях (нулевом, первом, последующем).

2. Обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты по принципу «затраты – объем переработки сырья – прибыль». Затраты признаются достаточно обоснованными, если производственные мощности подразделений имеют оптимальную загрузку.

3. Обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности. Отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы, готовую продукцию, уровни прибыли является обязательным в управленческом учете.

4. Контроль объема производства, собственных затрат и прибыли каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет. Построение учета затрат в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия.

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их, исходя из:

• объема полномочий и ответственности;

• функций, выполняемых центром.

Центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности, нужно подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций. Центр затрат – структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуются планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования. Центры затрат, в свою очередь, делятся на центры регулируемых и произвольных затрат. Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Управление затратами таких центров осуществляется с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Например, в производственном подразделении (цехе) существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяют исходя из нормативных затрат на единицу продукции и запланированного объема выпуска. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции. Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами таких центров могут быть конструкторские бюро, лаборатории химико-технического контроля.

Центр продаж является разновидностью центра ответственности и представляет собой подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты, например отдел сбыта, магазин, склад. Взаимосвязи между затратами на функционирование центра и суммой выручки практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем являются выручка от продаж и определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.

Для оценки результатов деятельности каждого подразделения необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание центров прибыли в рамках центров ответственности.

Центром прибыли называется подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход – денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль – разница между доходом и расходом. Для такого центра основным контролируемым показателем является прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Управление центром прибыли осуществляется при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также об исполнении бюджета.

Центр инвестиций является подразделением, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. В качестве примера можно назвать потребительское общество, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала. Управление деятельностью центра инвестиций осуществляется при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

В коммерческих организациях большое значение имеет деление центров ответственности на основе выполняемых ими функций на основные и вспомогательные. Основные центры ответственности занимаются непосредственно производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров. Затраты сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К основным центрам ответственности можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую. При определении центров ответственности необходимо принимать во внимание технологическую структуру предприятия, затем выделять ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Каждый из центров ответственности может быть центром затрат, доходов, прибыли или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором – по объекту продаж (выручке), в третьем – по прибыли и в четвертом – по объему и срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производство, маркетинг, технические разработки, учет, контроль). Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятия в интересах достижения общей цели.

3.3. Цели эффективного управления затратами

Основной целью управления затратами являются экономия ресурсов и повышение эффективности их использования для уменьшения себестоимости продукции и как следствие увеличение прибыли и рентабельности предприятия.

Сокращение затрат является более эффективным инструментом увеличения прибыли, чем увеличение объема продаж. По оценкам финансистов, уменьшение затрат на 5–7 % увеличивает прибыль на такую же величину, как и увеличение объема продаж на 30 % при неизменной рентабельности. Изменение себестоимости существенно влияет на объем продаж, минимально необходимый для безубыточного функционирования предприятия, на выбор отпускных цен, рентабельность и привлечение кредитов.

Для увеличения объема продаж необходимо дополнительное финансирование производства, что в ряде случаев проблематично или связано с дополнительными затратами; продажа дополнительного количества произведенной продукции может создать трудности в силу ограничения спроса, а также привести к дополнительным издержкам на реализацию. Снижение затрат на выпуск единицы продукции дает важное преимущество перед конкурентами – возможность применения более низких или гибких цен. В целом основными преимуществами эффективного управления затратами являются:

• производство конкурентоспособной продукции за счет более низких издержек и, следовательно, цен;

• наличие качественной и правдивой информации о себестоимости отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с продуктами других производителей;

• возможность использования гибкого ценообразования;

• представление объективных данных для составления бюджета предприятия;

• возможность оценки деятельности каждого подразделения предприятия с финансовой точки зрения;

• принятие обоснованных и эффективных управленческих решений.

Необходимо различать две составляющие управления издержками предприятия – внутреннюю и внешнюю. Если внутренняя составляющая в основном влияет на величину производственной себестоимости, то внешняя – на себестоимость реализованной продукции.

ГЛАВА 4

ДОХОДЫ КАК ОБЪЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В современных условиях хозяйствования значительно усилилась роль прибыли. Она стала главным обобщающим и оценочным показателем деятельности предприятия и основным источником его самообеспечения и самофинансирования. Одним из основных показателей, формирующих прибыль предприятия, является доход. Этот показатель используется как в управленческом, так и в финансовом учете.

В практической деятельности регистрацию и отражение доходов часто связывают с отдельными методами учета и конкретными формами их получения, системами и видами налогообложения, а также с предполагаемыми или подразумеваемыми правилами установления времени, к которому доходы должны быть отнесены. Коммерческие организации в процессе хозяйственной деятельности используют несколько видов доходов, которые классифицируются по разным признакам.

1. По отраслям деятельности доход может быть:

• от производственной деятельности;

• от торговой деятельности;

• от оказания услуг и т. д.

Такое разделение связано с тем, что в современных условиях организации и предприятия наравне с основной деятельностью занимаются также другими видами деятельности. В п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» подчеркнуто, что выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Ведение раздельного учета доходов и расходов по отраслям деятельности способствует укреплению хозяйственного расчета, повышает точность и достоверность расчетов и усиливает аналитические возможности бухгалтерского учета.

2. По видам деятельности доход поступает:

• от основной деятельности;

• от инвестиционной деятельности;

• от финансовой деятельности.

Доход от основной деятельности является результатом основной производственной деятельности для данного предприятия.

Доход от инвестиционной деятельности отражается частично в виде операционного дохода (от участия в современных предприятиях, от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов) и частично – в виде дохода от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции.

Доход от финансовой деятельности – это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций или других долговых ценных бумаг, привлечение кредита в различных его формах, а также обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу). В процессе финансовой деятельности как собственный, так и заемный капитал может быть получен на более или менее выгодных для предприятия условиях, что, соответственно, отразится на результатах основной инвестиционной деятельности. Поэтому под доходом от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем рыночные. Кроме того, в процессе финансовой деятельности может быть получен и прямой доход на вложенный собственный капитал в виде депозитного процента по среднему остатку денежных средств на расчетном или валютном счетах.

3. По источникам формирования доход может быть:

• от продажи продукции (работ, услуг);

• от прочих поступлений.

Доход от продажи продукции (работ, услуг) является основным на предприятии и непосредственно связан с отраслевой спецификой деятельности. Синонином этого термина может быть термин «доход от основной деятельности». В обоих случаях под этим доходом понимается результат хозяйствования по основным направлениям производственно-коммерческой деятельности предприятия.

К прочим поступлениям относятся доходы:

• операционные;

• внереализационные;

• чрезвычайные. Операционные доходы включают:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• доход, полученный предприятием в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продаж основных средств и иных активов, кроме иностранной валюты, а также продукции;

• проценты, полученные за предоставление займов в денежной или иной вещной форме другим юридическим или физическим лицам, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Внереализационными доходами считаются:

• штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение условий договоров;

• поступления в счет возмещения причиненных организации убытков;

• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;

• суммы кредиторской, в том числе и депонентской, задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• положительные курсовые разницы;

• сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) и др.

Чрезвычайными доходами считают поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация), например страховые возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодного к восстановлению и дальнейшему использованию имущества организации.

4. По характеру налогообложения доход бывает двух видов:

• подлежащий налогообложению;

• не подлежащий налогообложению.

Такое деление дохода играет важную роль в формировании налоговой политики предприятия, так как позволяет оценивать альтернативные хозяйственные операции с позиций их конечного эффекта. Состав дохода, не подлежащего налогообложению, регулируется соответствующим законодательством.

5. По влиянию инфляционного процесса доход делится:

• на номинальный;

• на реальный.

Реальный доход характеризует размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде.

6. По периоду формирования выделяют доход:

• предшествующего периода;

• отчетного периода;

• планового периода (планируемый).

Введение в отечественную учетную практику категории «доход» повышает роль и значимость этого показателя при формировании финансовых результатов предприятия. Вместе с тем для управленческого учета особую значимость приобретает главная составляющая этой категории – выручка от продажи продукции (работ, услуг). Поэтому при раскрытии информации о доходах необходимо обратить внимание на их содержание (производственные или финансовые), периодичность возникновения (постоянные или случайные) и соизмеримость с затратами. Это позволяет проводить четкую грань между выручкой предприятия и прочими доходами. В этом случае первую составляющую часть дохода можно использовать в управленческом учете:

• для соизмерения доходов от продажи продукции (работ, услуг) с ее себестоимостью и выявления результата производственной и коммерческой деятельности;

• для проведения анализа взаимосвязи «затраты—объем– прибыль»;

• для установления цены безубыточной реализации продукции (работ, услуг);

• для моделирования различных вариантов тактического и стратегического развития предприятия;

• для принятия эффективных управленческих решений.

ГЛАВА 5

ОБЩАЯ СХЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

На счетах бухгалтерского учета отражаются затраты, связанные с производственным потреблением предметов труда, изнашиванием орудий труда и оплатой живого труда. Для этого применяются два основных калькуляционных счета – «Основное производство» и «Вспомогательные производства».

Учет затрат промышленного производства строится таким образом, что в течение отчетного месяца только часть затрат, вызываемых технологическим процессом изготовления определенных видов изделий (элементные расходы), относится непосредственно на дебет счета «Основное производство» или счета «Вспомогательные производства». Например, расход сырья и основных материалов, начисление основной заработной платы производственных рабочих и т. п. При системе учета полных затрат другая часть расходов, вызываемых обслуживанием производства и управлением, предварительно учитывается по дебету собирательно-распределительных счетов «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы». Это обстоятельство приводит к образованию комплексных статей затрат.

По истечении месяца собирательно-распределительные счета закрываются путем списывания учтенных на них затрат на соответствующие счета производства. Закрытию названных счетов предшествует распределение сумм, учтенных в течение месяца по дебету счета «Вспомогательные производства» и включенных в себестоимость продукта других цехов и отделов предприятия. Часть затрат по этому счету (дебетовое сальдо) остается в незавершенном производстве.

В соответствии с содержанием и названием счетов («Основное производство» и «Вспомогательные производства») по их дебету в течение месяца отражаются все производственные затраты. После распределения учтенных затрат между выпуском готовой продукции и остатками незавершенного производства по кредиту данных счетов показываются фактическая производственная себестоимость изготовленной продукции, переданной на склад, и некоторые другие списания: возврат материалов, отходы, неисправимый брак и т. д. Часть затрат, приходящаяся на не завершенную производством продукцию на конец отчетного месяца, учитывается в виде сальдо по счету «Основное производство» (а также и по счету «Вспомогательные производства»).

Аналитический учет затрат на производство строится в зависимости от особенностей технологии и организации производства и ведется:

• по местам возникновения затрат – производствам, цехам, производственным участкам и центрам ответственности;

• внутри производства или цеха (участка) – по носителям издержек, т. е. видам изготовляемых изделий или заказов (готовые изделия, полуфабрикаты, детали, стадии их обработки), а также по выполняемым работам и услугам;

• по статьям затрат, т. е. в калькуляционном разрезе. Учет затрат по местам их возникновения (центры затрат

и центры ответственности) является основой рациональной организации внутрипроизводственного хозрасчета. На предприятии самостоятельными центрами затрат выступают отдельные производства, цеха (бригады), в некоторых случаях отдельные рабочие места, а также отделы и службы управления. Это обстоятельство требует наличия разветвленной сети аналитического производственного учета, обеспечивающего отражение в системном порядке в разрезе хозрасчетных подразделений зависящих от них издержек.

Построение аналитического учета затрат по видам продукции и отдельным стадиям (операциям) обработки, по выполняемым работам и услугам зависит главным образом от отраслевых особенностей. Рациональная его организация – важнейшая предпосылка достоверности исчисления себестоимости продукции.

На некоторых предприятиях в целях жесткого контроля ресурсов по соответствующим статьям расходов ведется более детальный учет затрат на производство. Например, по статье «Сырье и основные материалы» затраты учитываются по видам металла (сталь, медь, алюминий и т. д.). Кроме того, при нормативном методе учета затраты по каждой статье расчленяются на затраты по нормам и отклонениям от норм.

Таким образом, характерной особенностью построения аналитического учета затрат на производство является его многоступенчатость. В условиях использования вычислительных машин каждой ступени присваивается определенный код. Это позволяет автоматизированным способом обрабатывать информацию о затратах и группировать нужным образом.

ГЛАВА 6

ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Учет производства и калькулирование себестоимости продукции на промышленных предприятиях организуются, как правило, в соответствии с отраслевыми Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В них предусмотрены единые направления и принципы планирования и учета производственных затрат, способы калькулирования себестоимости продукции.

В основу организации учета производственных затрат положены следующие принципы:

• документирование затрат и полное их отражение на счетах учета производства;

• группировка затрат по объектам учета и местам их возникновения;

• согласованность объектов учета затрат с объектами калькулирования себестоимости продукции, показателей учета фактических затрат с плановыми;

• целесообразность расширения круга затрат, относящихся к объектам учета по прямому назначению;

• локализация затрат, вызываемых изготовлением определенной продукции;

• раздельное отражение затрат по действующим нормам и отклонениям от этих норм, а также систематический учет изменений норм и их влияния на издержки производства;

• осуществление оперативного контроля издержек производства и формирования себестоимости продукции.

На различных производствах объектом учета затрат могут быть изделие, часть изделия (деталь, узел), группа однородных изделий, заказ, производство в целом или его часть (стадия, фаза, передел, процесс, отдельный агрегат) и т. д. Выбор объекта учета производственных затрат и объектов калькулирования себестоимости в большей степени зависит от особенностей технологии и организации производства, характера и номенклатуры вырабатываемой продукции, а также требований эффективности хозрасчета его подразделений. Процесс учета затрат на производство на предприятиях включает в себя два органически связанных и взаимообусловленных этапа:

• учет затрат по объектам производства и местам возникновения расходов;

• калькулирование себестоимости продукции.

На первом этапе расходы группируются по объектам учета производства и местам их возникновения в разрезе элементов и калькуляционных статей, а также статей сметы расходов на обслуживание производства и управление; косвенные расходы распределяются по объектам учета производственных затрат; ведется текущий контроль издержек производства, а также другие работы.

На втором, заключительном этапе учета осуществляются распределение затрат по объектам калькулирования в целях определения себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, исчисление себестоимости единицы каждого вида продукции и учет ее выпуска из производства. Объекты калькулирования – это изделия, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых должна быть определена.

Группировка затрат по объектам учета производства: переделам, заказам, процессам, изделиям – предопределяет методы, применяемые для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции (попере-дельный, позаказный, попроцессный, поиздельный). При этом заметим, что на промышленных предприятиях при любом из названных методов возможно и экономически целесообразно применять систему нормативного учета затрат на производство.

В соответствии с установленной номенклатурой объектов учета затрат организуется аналитический учет фактических издержек производства на предприятии, необходимый для проведения текущего контроля за формированием себестоимости продукции. Аналитический учет ведется на карточках или в ведомостях, а при автоматизированном учете – в заменяющих их ведомостях в соответствии с установленной номенклатурой статей затрат по цехам, заказам, видам изделий и т. п.

Затраты на производство учитываются по экономическим элементам и статьям себестоимости. Группировка затрат по элементам используется главным образом в общеэкономических расчетах. Она позволяет выявлять совокупные затраты прошлого труда, перенесенного на вновь созданный продукт, и затраты живого труда, вновь присоединенного в стоимостной форме. Эта группировка находит отражение в смете затрат на производство, составляемой на год с разбивкой по кварталам. В целях контроля выполнения сметы организуется учет издержек по элементам в накопительных ведомостях и журналах-сводах затрат на производство или заменяющих их регистрах. В них ежемесячно (и с начала года) обобщаются затраты на производство по элементам (без внутризаводского оборота, т. е. без внутризаводского потребления полуфабрикатов и инструментов собственной выработки, услуг вспомогательных цехов и т. п.). Отчетные данные о выполнении сметы затрат необходимы для планирования себестоимости, для исчисления национального дохода, созданного в промышленности.

Группировка затрат по калькуляционным статьям строится в соответствии с назначением расходов, их функциональной ролью в производственном процессе. Она применяется при планировании и текущем учете затрат на производство, калькулировании и анализе себестоимости продукции. Затраты на производство по статьям группируются в плановых и отчетных калькуляциях себестоимости, составляемых на отдельные виды или группы изделий. Статьи калькуляции могут быть одноэлементные (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.) и комплексные (цеховые расходы, потери от брака и др.), т. е. состоящие из нескольких элементов. Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции установлена следующая типовая номенклатура калькуляционных статей затрат на производство:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11. Прочие производственные расходы.

12. Коммерческие расходы.

Итогом суммирования расходов по первым одиннадцати статьям является производственная себестоимость, а вместе с коммерческими расходами образуется полная себестоимость.

Приведенная типовая номенклатура служит основой для разработки отраслевых номенклатур калькуляционных статей расходов, отражающих особенности технологии и организации производства в данной отрасли, значение каждого вида расходов. Так, в ряде отраслей промышленности (нефтедобывающей, металлургической, энергетической и др.) в отдельные статьи затрат выделяется амортизация основных средств и другие статьи расходов, характерные для той или иной отрасли. На практике встречаются случаи, когда некоторые статьи затрат вследствие их незначительного удельного веса в себестоимости продукции объединяются с другими. Для правильного включения косвенных расходов в себестоимость продукции на каждом предприятии устанавливают соответствующие способы их распределения, которые обеспечивают достоверное исчисление себестоимости отдельных видов изделий.

ГЛАВА 7

ГРУППИРОВКА РАСХОДОВ КАК ОСНОВА ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

Напомним, что затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов:

• материальных затрат;

• затрат на оплату труда;

• отчислений на социальные нужды;

• затрат на амортизацию;

• прочих затрат (почтово-телеграфных, телефонных, командировочных и др.).

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. В составе материальных затрат отражают покупные материалы, комплектующие изделия, топливо и энергию, услуги производственного характера, оказанные сторонними организациями. Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают применительно к персоналу предприятия, участвующему в основной деятельности, независимо от категории персонала. По элементу «Амортизация» отражается амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в производственных целях и в целях управления предприятием. Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты организации группируют и учитывают по статьям калькуляции. Помимо рассмотренных ранее группировок затраты на производство можно классифицировать и по ряду других признаков (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Отдельные виды расходов и их классификация

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, – заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и др.

Косвенные затраты (общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие) не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются между ними в соответствии с методикой, избранной предприятием самостоятельно.

К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, – сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы и некоторые другие.

В зависимости от периодичности возникновения расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся постоянно возникающие в процессе основной деятельности расходы, например, сырья и материалов, к единовременным – расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак, оплата сверхурочных работ и др.). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности. Сгруппированные таким образом издержки производства характеризуют определенную функцию в системе калькулирования продукции. Группировка затрат по статьям находит законченное отражение на счете «Основное производство», но по этим данным предприятие не может сделать выводы об окупаемости различных видов продукции (работ и услуг), эффективности принятых им решений, о влиянии принимаемых решений на величину затрат и прибыли.

В общей системе показателей, характеризующих эффективность производства как всего предприятия, так и его подразделений, главное место принадлежит себестоимости продукции. Состав себестоимости определяется теми затратами, которые ее формируют.

Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике это важнейший показатель производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана производственно-хозяйственной деятельности и ее динамики, определения рентабельности производства и отдельных видов продукции, осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, выявления резервов снижения себестоимости продукции, определения цен на продукцию, исчисления национального дохода в масштабах страны, расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Управление себестоимостью продукции предприятий – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроля выполнения заданий по снижению себестоимости продукции, выявления резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль. Все они тесно взаимосвязаны друг с другом.

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). При этом соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления. Конечным результатом этого процесса является составление калькуляций. В зависимости от целей различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции по калькуляционным статьям. Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет. Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода. Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа динамики себестоимости. Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Объектом калькулирования являются издержки, связанные с производством конкретного продукта.

Учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для управления предприятием (или объединением предприятий) и оценки его деятельности путем выведения финансовых результатов. Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции считаются:

• учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям;

• учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению;

• калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости;

• выявление результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

• выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Таким образом, основное назначение учета затрат на производство – контроль производственной деятельности и управление затратами на ее осуществление.

ГЛАВА 8

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода зависит от типа, сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

В более широком смысле под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции группируют по трем признакам: объектам учета затрат, полноте учитываемых затрат и оперативности учета и контроля затрат.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, по-передельный и позаказный методы. В зависимости от особенностей организации системы учета затрат выделяются нормативный метод и метод «директ-костинг». С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической себестоимости и учет нормативных затрат.

Попроцессный метод применяется в отраслях с массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и калькулирования. Попроцессный метод калькулирования называется также простым. В производствах может применяться метод простой калькуляции, если:

• производится один вид продукции;

• не возникают запасы полуфабрикатов;

• не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах).

Если запасов готовой продукции у предприятия нет, то используется простая одноступенчатая калькуляция. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

С = З / Х, (8.1)

где С – себестоимость единицы продукции, руб.; З – совокупные затраты за отчетный период, руб.; X – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т. д.).

В реальности из трех вышеназванных условий соблюдаются только первые два. На таких предприятиях применяется метод простой двухступенчатой калькуляции. Расчет себестоимости единицы продукции проводится в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и коммерческих издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуляции рассчитывается по следующей формуле:

С = Зпр / Хпр + Зупр / Хупр, (8.2)

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.; Зпр– совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.; Зупр – управленческие и коммерческие издержки отчетного периода, руб.; Хпр – количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде; Хупр – количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.

Метод двухступенчатой простой калькуляции позволяет оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, при этом при переходе от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

С = Зпр1/ Х1 + Зпр2/ Х2 + Зпр3/ +… +Зпрn/Хn + Зупр / Хупр (8.3)

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.; Зпр1, Зпр, Зпр – совокупные производственные издержки каждого передела, руб.; Зупр – управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб.; Хр Хп – количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.; Хупр – количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции учитывают отдельно, а в рамках переделов – добавленные затраты (заработную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простой калькуляции называется калькуляцией издержек по стадиям обработки. Формула 8.3 в этом случае примет следующий вид:

С = Зм + Здоб1/ Х1 + Здоб2/ Х2 + Здоб3/ Х3 +… + Здобn/ Хn + Зупр / Хупр, (8.4)

где С – полная себестоимость; Зм – затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.; Зд, Здоб2, …,Здобп – добавленные затраты каждого передела, руб.; Зупр – управленче-ско-сбытовые расходы отчетного периода, руб.; Хр …, Хп – количество полуфабрикатов, реализованных в отчетном периоде каждым переделом, шт.; Хупр – количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного метода калькулирования. Иногда термин «попроцессное калькулирование» используют как синоним попередельного метода учета.

Попередельный метод калькулирования себестоимости применяют организации, производящие серийную однообразную продукцию или имеющие непрерывный производственный процесс. В этом случае ведут учет затрат, относящихся к продукции, произведенной за определенный период. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, понесенных одним подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот же промежуток времени.

Особенностями этого метода являются:

• аккумулирование производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам;

списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа;

открытие отдельных аналитических счетов к счету «Основное производство» для каждого подразделения.

При попередельном методе применяют усреднение как способ списания затрат на готовую продукцию. Все затраты,

накопленные на счете «Основное производство», делят на количество единиц готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. При использовании этого метода калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы распределяются в начале производственного процесса, а затраты на обработку (добавленные затраты) – равномерно в течение всего производственного цикла. Добавленные затраты равны сумме прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости основан на трех аналитических таблицах:

• расчета условного объема производства;

• расчета себестоимости единицы продукции;

• расчета итоговой себестоимости.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. В промышленности в зависимости от технологических особенностей производства применяют два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При бесполуфабри-катном варианте учет ведется без отражения в бухгалтерских регистрах исчисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль движения полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляется бухгалтерией в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам по статьям расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом себестоимость единицы готовой продукции складывается из затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Основное достоинство данного метода состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Таким образом, этот метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точности калькулирования.

Недостатки бесполуфабрикатного метода состоят в том, что, во-первых, его использование предполагает инвентаризацию незавершенного производства сразу во всех цехах, так как затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции; во-вторых, он не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

При полуфабрикатном варианте попередельного метода осуществляется исчисление себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения), калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикаты, детали, узлы), передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Этот вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе и относятся на тот же счет 21. Их передача из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете – по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20) или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. При этом затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные (косвенные) расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на каждую отдельную партию продукции. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу.

К особенностям метода можно отнести аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции, а также аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени. Данные, учтенные по счету 20 «Основное производство», расшифровываются ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве (по сути, это регистры аналитического учета).

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т. е. исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.

Бухгалтерские записи при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования осуществляются с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи»). По дебету счета 40 отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). Фактическая себестоимость изготовленной за отчетный месяц продукции может быть определена только по окончании месяца, и к этому моменту продукция уже может быть продана.

Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость готовой или уже даже реализованной продукции. Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная бухгалтерская запись: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета заключаются в следующем:

• предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет;

• ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм;

• учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

• установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

• определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение данных принципов позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Директ-костинг – это метод учета себестоимости, базирующийся на разделении общих издержек предприятия на постоянные (не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени) и переменные (изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени). Только последняя группа издержек – прямые затраты и переменные косвенные расходы – вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса, так и оценки затрат, относящихся к реализованной за отчетный период готовой продукции. Постоянные расходы при использовании системы «директ-костинг» учитываются на счете продаж на стадии отражения финансового результата от продажи.

Понятие «директ-костинг» можно использовать для характеристики варианта производственного учета с позиций полноты включаемых в себестоимость затрат. Главной особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются в уменьшение полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство. Отметим, что для контроля величины постоянных затрат в системе «директ-кос-тинг» их разделяют на четыре группы по местам возникновения: продукция, группа продукции, цех, предприятие.

При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Прибыль организации в этом случае определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат.

Величина маржинального дохода равна сумме постоянных расходов и прибыли. Эту величину в литературе называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью. Поскольку понятия валового дохода и прибыли, добавленной стоимости и брут-то-прибыли имеют самостоятельные значения, более обоснованно применение для обозначения разности между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и переменными расходами, суммы прибыли и постоянных затрат термины «маржинальный доход» или «сумма покрытия».

Важной особенностью системы «директ-костинг» является возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема (рассчитывать критическую точку объема производства, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от объема или мощности), т. е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Хотя, вне всякого сомнения, система калькуляции «директ-костинг» является полезным инструментом менеджмента, необходимо учитывать и присущие ей ограничения:

• значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

• несоответствие размера действительной себестоимости выпущенной продукции и показателя сокращенной себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

• несовпадение результатов финансового производственного учета;

• сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые – переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода – завышенными.

В настоящее время «директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. Так, например, в Германии данный метод применяется на 54 % предприятий (чаще всего на крупных). Особо популярна система в пищевой промышленности – 71,4 % и в строительстве – 67,4 % предприятий. Вообще по всему миру от 30 до 50 % компаний используют метод «директ-костинг» для внутренних расчетов. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учет маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия».

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Приемлемым названием для обозначения этой системы у нас в стране является термин «маржинальный метод». Это связано с тем, что основным показателем при системе «директ-костинг» является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем термин «директ-костинг». Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

Невзирая на то что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он используется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т. д. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только концепцию калькулирования себестоимости продукции, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов.

Основной подход к формированию прибыли основывается на принципе соответствия, суть которого заключается в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы благодаря этим расходам. Разница заключается в величине издержек, соотносимой с доходами.

Характерной чертой системы «директ-костинг» при формировании финансового результата является подход к определению прибыли, что также имеет непосредственное отношение к применению принципа соответствия. В целом основным условием при определении прибыли является возможность ее точной и объективной оценки. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия, contribution margin) и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. Маржинальный отчет о прибылях и убытках, составленный с выделением маржинального дохода, представляется более предпочтительным для целей планирования и прогнозирования прибыли, а также для целей анализа и оценки. По степени дифференциации затрат «директ-костинг» может иметь два основных варианта:

• простой (одноступенчатый), основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

развитый (дифференцированный, многоступенчатый), при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т. е. по уровням управления предприятием.

Первоначальной и в известной мере классической формой системы «директ-костинг» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. При одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому при ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему «директ-костинг». Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период (например, расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования).

2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы (например, капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы).

3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельными группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения обусловлены существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы предприятия, представляющие собой расходы и их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами (например, расходы на управление предприятием).

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого «директ-костинга», при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта. Особенностью системы развитого «директ-кос-тинга» является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности – прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка. При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты на изделия, группы изделий, производственные места затрат, центры ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом. Система развитого «директ-костинга» за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации. Многоступенчатое калькулирование себестоимости по методу маржинального дохода имеет большое значение в российских организациях для текущего контроля рентабельности продукции при ее широком ассортименте. В свою очередь, контроль поэтапных калькуляций покрытия позволяет выявить и конкретизировать причины убытков по уровням управления.

Главное назначение «директ-костинга» – быть информационной основой предпринимательских решений. Решения по управлению предприятием делятся на стратегические, рассчитанные на перспективу, и текущие, оперативные, принимаемые исходя из возможностей и потребностей данного периода, как правило, в пределах хозяйственного года. «Директ-костинг» в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений – максимизация прибыли отчетного года.

Применение системы «директ-костинг» позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности. Эти расчеты строятся, как правило, на измерении объемов производства и продаж в физических единицах. Они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного типа. В качестве других единиц измерения объема производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормочасы, станкочасы, процент использования полезного времени работы машин и т. п.

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, т. е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка, с которой организация начинает зарабатывать прибыль. Ее также называют «мертвой», точкой безубыточности или точкой равновесия. В литературе часто можно встретить такое обозначение, как точка рентабельности.

Для анализа взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» используются три метода: уравнения, маржинального дохода и графический.

Метод уравнения позволяет любой отчет о финансовых результатах представить в виде следующего уравнения:

Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты = Чистая прибыль.

Метод маржинального дохода – это модификация предыдущего. Маржинальный доход равен разнице между выручкой от реализации и переменными затратами. Маржинальный доход на единицу равен цене минус удельные переменные расходы. Критическая точка определяется путем деления постоянных расходов на маржинальный доход на единицу продукции.

Графический метод показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продукции, прибыли (убытков).

Таким образом, система учета «директ-костинг» дает возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (суммой постоянных расходов и прибыли) и прибылью, так как анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» является одним из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью, а также является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема производства, типа маркетинговой стратегии и т. д. Благодаря такому широкому спектру применения анализ «затраты – объем – прибыль», несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли организации. А это и есть одна из основных целей управленческого учета.

ГЛАВА 9

СИСТЕМА СЧЕТОВ ПО УЧЕТУ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

полноте отражения в учете всех хозяйственных операций;

разграничении в учете текущих затрат на производство и на капитальные вложения;

правильном распределении расходов и доходов между отчетными периодами;

неизменности принятой методологии классификации затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

регламентации состава себестоимости продукции.

Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение состава производственных затрат.

В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого показателя для целей не только налогообложения, но и отражения в бухгалтерском учете изложены в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций». Регламентирующая роль государства в отношении себестоимости продукции проявляется также в установлении для целей налогообложения целого ряда норм и нормативов: расходов на подготовку и переподготовку кадров, представительских и командировочных (в части суточных) расходов, расходов на некоторые виды рекламы и др. Действующие в настоящее время нормативные документы разрешают предприятиям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

В основу одной из методик группировки и списания затрат на производство положено деление затрат на прямые и косвенные и исчисление полной себестоимости продукции. Прямые расходы учитывают на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а косвенные – на собирательно-распределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»). В конце месяца косвенные расходы списывают со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяют фактическую производственную себестоимость продукции. Затем фактическую производственную себестоимость продукции списывают со счетов 20, 23, 29 в дебет счета 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

В основу второй методики группировки и списания затрат на производство положено разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции. Условно-переменные – это затраты, размер которых зависит от объема производства. Их также разделяют на прямые условно-переменные расходы (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и косвенные условно-переменные расходы. Условно-постоянные расходы практически не зависят от объема производства (расходы на содержание управленческого персонала, хозяйственное обслуживание и др.).

На калькуляционных счетах 20, 23, 29 учитывают прямые условно-переменные расходы. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают на счета 20 или 23, в зависимости от вида производства.

Условно-постоянные расходы в части управления производством учитывают на счете 26, а в части коммерческих – на счете 44 «Расходы на продажу». В конце отчетного периода условно-постоянные расходы списывают со счетов 26 и 44 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Таким образом, при второй методике группировки и списания затрат на производство на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и в соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов).

На счетах бухгалтерского учета отражаются затраты, связанные с производственным потреблением предметов труда, изнашиванием орудий труда и оплатой живого труда. Для этого применяются два калькуляционных счета – «Основное производство» и «Вспомогательные производства». Учет затрат промышленного производства строится таким образом, что в течение отчетного месяца только часть затрат, вызываемых технологическим процессом изготовления определенных видов изделий (элементные расходы), относится непосредственно на дебет счета «Основное производство» или, соответственно, счета «Вспомогательные производства». Например, расход сырья и основных материалов, расход основной заработной платы производственных рабочих и т. п. При системе учета полных затрат другая часть расходов, вызываемых обслуживанием производства и управлением, предварительно учитывается по дебету соответствующих собирательно-распределительных счетов: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы». Это приводит к образованию комплексных статей затрат.

Организацию учета затрат на производство каждое предприятие осуществляет в соответствии с характером производственного процесса и особенностями выпускаемой продукции или выполняемых работ. Особое значение имеет правильная организация учета затрат по видам продукции, работ, услуг, подразделениям и своевременность учета, т. е. правильная организация аналитического учета на материальных и иных счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри счетов синтетического учета.

Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах-изготовителях выпускаемой продукции, статьях затрат на нее. Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных счетов:

• 20 «Основное производство»;

• 23 «Вспомогательные производства»;

• 25 «Общепроизводственные расходы»;

• 26 «Общехозяйственные расходы»;

• 28 «Брак в производстве»;

• 29 «Обслуживание производства и хозяйства»;

• 44 «Расходы на продажу»;

• 96 «Резервы предстоящих расходов»;

• 97 «Расходы будущих периодов».

Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется необходимыми предприятию для контроля и управления показателями. В частности, по счету 20 «Основное производство» аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, продукции в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цехов). При этом данный учет должен обеспечить группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и т. п. Общая схема отражения основных операций на счете 20 такова. В течение месяца по дебету счета (в разрезе аналитических счетов) отражаются прямые расходы, связанные с производством отдельных видов продукции: сырье и материалы, заработная плата (основная и дополнительная) производственных рабочих и Единый социальный налог (ЕСН) от суммы этой заработной платы. По окончании месяца в дебет этого счета списываются косвенные расходы, предварительно собранные на счетах 25 и 26, а также соответствующая часть расходов со счета 23. Затем определяется величина незавершенного производства на конец месяца, которая остается на счете 20 в виде конечного сальдо. И только после этого появляется возможность исчисления фактической производственной себестоимости изготовленной в течение месяца и переданной на склад готовой продукции. Для этого к величине дебетового начального сальдо по счету 20 прибавляют сумму дебетового оборота по этому счету, которая отражает величину расходов на производство за текущий месяц (издержки производства), и вычитают сумму дебетового сальдо конечного (незавершенное производство). Рассмотренный порядок определения фактической производственной себестоимости произведенной за месяц продукции можно назвать идеальным вариантом, так как в нем не учтены ни возвратные отходы, ни стоимость бракованной продукции, выявленной в течение месяца. Разумеется, себестоимость готовой продукции должна корректироваться и на величину возвратных отходов, и на стоимость забракованной продукции.

К счету 23 «Вспомогательные производства» (например, парокотельная, компрессорная, ремонтный цех, транспортный цех и т. п.) открывают аналитические счета по видам производств по аналогии со счетом 20. Здесь следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в основном используются внутри предприятия, однако некоторая их часть может реализовываться на сторону. Методика отражения хозяйственных операций на счете 23 полностью совпадает с методикой отражения операций на счете 20. Разница заключается лишь в цели производства соответствующей продукции и ее роли для предприятия.

К счету 25 «Общепроизводственные расходы» аналитический учет затрат следует выделить в разрезе каждого цеха (производственного подразделения) следующие статьи расходов:

• на содержание и эксплуатацию оборудования;

• на содержание аппарата управления цеха;

• на содержание зданий, сооружений и инвентаря;

• на охрану труда и технику безопасности;

• непроизводительные и др.

Корреспонденция счета 25 отражает состав расходов, отражаемых по дебету этого счета в течение месяца:

• 02 – на сумму амортизации основных средств общепроизводственного назначения;

• 05 – на сумму амортизации нематериальных активов производственного назначения;

• 10 – на сумму материально-производственных запасов, использованных на общепроизводственные нужды;

• 60 – на сумму услуг производственного характера, оказанных сторонними организациями;

• 70 – на сумму заработной платы, основной и дополнительной, общезаводского персонала;

• 69 – на сумму начислений на социальные нужды от заработной платы общезаводского персонала.

Счет ежемесячно закрывается путем распределения накопленных на нем сумм косвенных расходов между видами произведенной каждым подразделением продукции. При этом дебетуются счета: 20, 23.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, которые не связаны непосредственно с производственным процессом. Аналитический учет ведется по каждой статье соответствующих смет. Счет 26 также ежемесячно закрывается. По традиционной методике, применяемой в нашей стране, общехозяйственные расходы включаются в себестоимость каждого вида производимого продукта. По методике, называемой системой «директ-костинг», подобные расходы, признаваемые периодическими, т. е. связанными не с производством отдельных видов продукции, а с отчетным периодом, списываются по окончании месяца (отчетного периода) в дебет счета 90 «Продажи», что обеспечивает учет этих расходов при исчислении финансового результата отчетного периода.

Аналитический учет по счету 26 состоит из следующих статей:

• расходы по управлению предприятием;

• общехозяйственные расходы;

• сборы и отчисления;

• общезаводские непроизводительные расходы.

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета брака предназначен счет 28 «Брак в производстве». По дебету счета 28 отражаются себестоимость забракованной продукции, расходы по исправлению исправимого брака, по кредиту – суммы, взысканные с виновников брака, возмещенные поставщиками на основании предъявленных им претензий, а также стоимость отходов по цене возможного использования. По окончании работ, связанных с исправлением брака, или после признания брака неисправимым сумма, отраженная по дебету счета 28, списывается с кредита этого счета в дебет счетов 20, 23 или 29 на соответствующий аналитический счет по видам продукции.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» появляется в учете предприятия в том случае, если на балансе состоят подразделения, обслуживающие не производственные нужды предприятия, а выполняющие работы и оказывающие услуги персоналу предприятия. К таким структурам относятся жилищно-коммунальное хозяйство, мастерские бытового обслуживания, предприятия общественного питания, дома отдыха, детские дошкольные учреждения и т. п.

По дебету счета 29 на аналитических счетах отражаются прямые расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также соответствующая часть расходов вспомогательных производств предприятия.

По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг, которые списываются, как правило, в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом) продукции. Аналитический учет по счету 44 ведется по каждой статье расходов. В торговых организациях этот счет называется «Издержки обращения». Это расходы на тару и упаковку, на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, на автомобили, суда и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; рекламные расходы и др.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. Аналитический учет по счету 96 ведется по видам резервов:

• на оплату отпусков работникам предприятия;

• на ремонт основных средств;

• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• на выплату премии по итогам года;

• на гарантийный ремонт.

Общий порядок резервирования сумм за счет издержек производства и обращения предусматривается гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций». Решение об образовании какого-либо из этих резервов или всех сразу принимается каждым предприятием в соответствии с возникающей необходимостью и закрепляется в Учетной политике предприятия.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходы будущих периодов возникают в связи с освоением новых видов продукции, подпиской на специальную литературу, оплатой аренды, телефона или приобретенного программного продукта за несколько месяцев вперед и др. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов.

ГЛАВА 10

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ

10.1. Понятие бюджетирования. Бюджетное управление

Организация как экономическая единица ставит перед собой различные цели как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу, предлагая критерии успешности своей деятельности. Разработкой и достижением целевых установок занимается бюджетирование – процесс согласованного планирования деятельности организации и управления ею с помощью бюджетов и экономических показателей, позволяющих оценить вклад каждого в достижение общих целей.

Бюджетирование выполняет следующие функции:

• планирование деятельности организации в целом и по его подразделениям;

• суммирование и анализ всех коллективных предложений;

• разработка проектов бюджетов;

• расчеты вариантов плана;

• внесение корректив;

• окончательное утверждения планов с учетом меняющихся условий.

Количественное выражение плана в денежном и натуральном измерителях, мероприятия по контролю за его исполнением, метод регулирования плана называются бюджетом. Он является финансовым документом установленного образца и состоит из расчетных таблиц. Структура бюджета – это иерархическая модель статей и плановых показателей за определенный период времени. Для целей управления формируют бюджетную систему, включающую проектные и отчетные данные, которые используются в планировании, контроле, оценке результатов деятельности, при совершенствовании процесса производства, калькулировании и оценке запасов.

Бюджетирование отвечает различным целям управления. Бюджет как элемент бюджетной системы имеет преимущества в краткосрочном и долгосрочном планировании ресурсов организации, конкурентоспособности, текущего и программируемого рыночного спроса на продукцию. По этим направлениям разрабатываются планы и формируются бюджеты всех уровней с учетом разной периодичности. Бюджет организации в целом охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование.

Бюджетные данные при оценке результатов сравниваются с данными практической деятельности, что предпочтительнее сравнения с результатами прошлого периода, в течение которого могли произойти изменения в технологии, составе рабочей силы, а также смена ассортимента выпускаемой продукции и изменения в общей экономической ситуации. Качество бюджетирования определяется структурой бюджетов, составом статей, согласованностью бюджетов между собой, наличием регламентов, определяющих функции бюджетов и менеджеров, участвующих в системе бюджетирования. Бюджетирование эффективно при замкнутом цикле управления, включающем весь набор функций, в том числе контроля.

Качество бюджетирования может быть снижено из-за отсутствия:

• точно определенной стратегии;

• четкой связи между стратегией и текущими планами;

• индивидуальной ответственности за полученные результаты;

• четких критериев качества работ.

Бюджеты должны быть максимально прозрачными, доступными и подробными, а их показатели – реальными, так как их завышение и невозможность выполнения, с одной стороны, и неоправданное занижение, с другой стороны, являются результатом недоработок со стороны ответственных лиц.

В рамках организации термин «бюджет» (от фр. bougett – кожаная сумка) рассматривается как метод учета, позволяющий сравнивать фактические результаты с плановыми (прогнозными или нормативными показателями). Бюджетирование является методом краткосрочного проектирования будущих значений финансовых отчетов, основанным на том, что каждая статья предусматривает наличие ответственного лица за ее исполнение. Внутриорганизационное финансовое планирование предполагает использование бюджетов. Составление бюджетов, или бюджетирование, является составной частью финансового менеджмента и управленческого учета. Детально проработанный бюджет и оперативный контроль за его выполнением позволяет принимать обоснованные и функционально целесообразные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования количества и ассортимента продукции, определения структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, реструктуризации бизнеса, осуществления капитальных вложений. Особенности бюджетов представлены в табл. 10.1.

Таблица 10.1

Особенности бюджетов

Продолжение табл. 10.1

10.2. Организация бюджетирования. Процедура формирования бюджетов

Система управления бюджетированием в организации предполагает:

1. Наличие директора по бюджету, который отвечает за подготовительный процесс, стандартизацию проектных форм, сбор и сопоставление данных, проверку информации и предоставление отчетов.

2. Привлечение внешних консультантов для обследования, диагностики и разработки системы управления бюджетом.

3. Выбор программного продукта для обеспечения процесса бюджетирования.

4. Разработку руководства по бюджету в виде набора инструкций, отражающих портику, структуру организации, разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей.

5. Выделение центров ответственности и назначение менеджеров, несущих персональную ответственность за каждый центр.

6. Организацию обучения менеджеров, связанных с процессом бюджетирования.

7. Разработку системы оперативного учета и отчетных форм.

8. Формирование графиков документооборота по бюджетированию.

9. Создание бюджетного комитета (комитета по бюджету) – консультативной группы из руководителей высшего звена и внешних консультантов.

Разработка бюджета осуществляется группой, в состав которой входят бухгалтер, финансовый менеджер, менеджеры по продажам и закупкам. Группа выполняет бюджетный цикл – повторяющуюся цепочку действий, направленных на подготовку бюджета, контроль и необходимые корректировки в ходе его исполнения. Данные, полученные группой от разных служб организации, сверяются и исправляются. После составления и утверждения бюджета его копии раздаются всем ответственным сотрудникам организации. Периодические отчеты об исполнении бюджета, в свою очередь, также должны распространяться среди работников для ознакомления.

Бюджетный процесс не ограничивается лишь стадией составления сводного бюджета. Технология бюджетирования – это трехступенчатый цикл, где планирование на следующий период производится на основе исполнения бюджета отчетного периода. Стадии бюджетного процесса включают исполнение бюджета прошлого года, составление сводного бюджета отчетного периода, контроль исполнения бюджета отчетного периода, анализ исполнения бюджета отчетного периода. Самым главным условием обеспечения непрерывности бюджетного процесса является правильная методика проведения сквозного исполнения бюджета, на основе которого формируются цифры показателей следующего периода, т. е. это одновременно и отправная, и завершающая стадия бюджетного цикла. При сравнении фактических и плановых показателей определяют источники эффективности, возлагают на конкретных работников обязанности по устранению и исправлению выявленных недостатков.

В основе составления бюджета лежит стратегический план развития организации, который составляется с использованием методов стратегического анализа и планирования. Он определяет основные цели и приоритетные направления развития. По основным показателям этого плана разрабатывается сводный бюджет организации на планируемый период.

Для бюджетного управления организацией выделяются центры финансовой ответственности: центр инвестиций, центр прибыли, центр маржинального дохода, центр выручки (дохода), центры затрат. Центры ответственности формируются не только для планирования, но и для координации деятельности производственных подразделений. Бюджетное управление от бюджетирования отличается наличием обратной связи, а не только специально спланированной организационной структурой. При бюджетном управлении центральным звеном является генеральный бюджет. С помощью системы взаимосвязанных бюджетов осуществляются планирование, учет и анализ затрат, доходов, результатов хозяйственной деятельности организации в целом и отдельных центров финансовой ответственности.

Важным моментом бюджетного управления является мотивация, использующая механизм учета отклонений от запланированных показателей затрат и результатов. Выполнение бюджета способствует тому, что работники осознают себя частью процесса его реализации, далее действует общее правило: если участвуете сами, то будете желать успехов организации, а также повышению эффективности производства через групповой эффект, его наличие помогает сотрудникам чувствовать себя командой.

Структурирование генерального бюджета организации осуществляется с целью закрепления статей за бюджетами, полномочий по их составлению и контроля над исполнителями и означает проведение работы по формированию классификаторов бюджетов, бюджетных статей, разделению их видов на организационные звенья структуры управления организацией или финансовой структуры. В данном случае используется медика матричных проекций. Осуществляется детальная проработка связей между всеми компонентами. В результате создаются положение о бюджетной структуре и положения о конкретных бюджетах.

Положение о бюджетной структуре включает описание содержания бюджетов и структуры бюджетных статей. Оно закрепляет распределение статей по бюджетам, а также фиксирует полномочия по составлению, исполнению и контролю бюджетов за центрами финансовой ответственности.

Положения по конкретным бюджетам детализируют предыдущую информацию, а также представляют в систематизированном и развернутом виде порядок составления и исполнения отдельного бюджета. Положения по конкретным бюджетам формируют цели и задачи их составления, таблицу закрепления статей бюджета за центрами финансовой ответственности, определяют порядок бюджетного контроля, бюджетный регламент, который включает:

• определение периода бюджетирования;

• сроки возможной поправки бюджета (например, по итогам первого месяца первого квартала корректируются плановые задания на третий месяц первого квартала и т. д.);

• схемы документооборота по составлению конкретного бюджета;

• графики документооборота с указанием кода и наименования документа, участников создания документа, адресов, количества сроков предоставления документа;

• формы бюджетной таблицы.

При использовании гибкого подхода к составлению бюджетов, в учетной политике уточняется рабочий план счетов, применяемый в организации. В организационно-техническом разделе учетной политики формируется специальный регламент, связанный с бюджетированием. Процедурные регламенты бюджетирования включают определение временного периода (горизонта) бюджетирования, процедуры планирования и бюджетирования, форму бюджетов, программу действий.

При составлении генерального бюджета возникают операции по передаче внутриорганизационных доходов и расходов, требующие исключения внутрипроизводственного оборота во избежание двойного счета. Рациональное бюджетное планирование в организации невозможно без учета цикла деловой активности, особенностей отраслевого цикла, цикла развития организации и жизненного цикла продукта. Оценка различных моделей роста и стабилизации предусматривает на каждом этапе развития формировать финансовую политику с учетом данных, предоставляемых управленческим учетом. Факторы, которые необходимо учитывать при построении модели бюджетирования, разделены на основные внутриорганизационные и оценивающие влияние собственника на процесс бюджетирования (табл. 10.2).

Таблица 10.2 Факторы, учитываемые при построении модели бюджетирования

При построении бюджета используются две основные модели: модель по функциям и модель по факторам производства (по статьям). Формирование бюджета доходов и расходов проводится по функциям (процессам). Бюджет по факторам производства классифицирует расходы по источникам их возникновения (табл. 10.3).

Таблица 10.3 Существующие модели построения бюджета

Сложившаяся практика построения бюджетов ориентируется на эти две модели со следующими различиями:

1. Модель по функциям выбирается организацией при формировании сводного бюджета. При этом подразделы сводного бюджета для отдельных подразделений составляются по функциям с разделением затрат на переменные и постоянные. В некоторых случаях бюджеты подразделений могут формироваться по существу, т. е. в виде смет соответствующих затрат. Более высокий уровень построения бюджета предполагает сквозной характер бюджета по функциям.

2. Модель по факторам производства (по статьям) используется на начальных этапах деятельности организации, когда основной акцент в бюджетировании делается на формирование расходов и отсутствуют центры ответственности. Также модель может применяться при формировании долгосрочных планов на срок свыше одного года.

В отечественной практике принято формировать функциональные бюджеты. Дополнительными моделями, используемыми при формировании бюджетов, могут быть динамическая и статическая, модель гибких смет, бюджетирование в натуральном выражении.

Принципом построения динамического бюджета является непрерывное измерение через определенные промежутки времени, с отражением результата, эффективности хозяйственной деятельности организации.

Статический бюджет включает конкретные суммы доходов и расходов для каждой бюджетной статьи. Такой бюджет формируется по следующим правилам: производится оценка имущества организации для измерения доли покрытия кредиторской задолженности в условиях фиктивной ликвидации организации. В статическом бюджете планируется только движение ценностей и прав, находящихся в полной собственности организации. Из состава бюджета исключаются ценности, находящиеся в распоряжении организации на условиях аренды. Принципом оценки активов является определение рыночной стоимости на конкретный момент по каждому активу. При ликвидации организации предполагается, что актив должен быть продан в максимально короткие сроки, поэтому предприятие должно ориентироваться в своей оценке на максимально низкую цену из всех возможных.

Гибким называют бюджет, показатели которого могут регулироваться в зависимости от уровня производственной деятельности. Это может быть как переменный бюджет, данные которого составляют фиксированные суммы плюс переменные от объема деятельности, так и ступенчатый бюджет, состоящий из серии детальных финансовых бюджетов. Из них можно выбрать бюджет, приемлемый для любого уровня фактической деятельности, чтобы оценить фактические затраты и расходы. Поэтому модель гибкого бюджета является одним из методов его корректировки. Метод гибких смет позволяет определить результат от реализации при разном объеме продаж. Гибкие бюджеты хорошо иллюстрируются графиками безубыточности, на которых наглядно видны точка достижения безубыточности и результаты деятельности организации.

Бюджет в натуральном выражении составляется в натуральных показателях и является составной частью мониторинга в организации. Выбор дополнительной модели построения бюджета определяется целями, стоящими перед организацией, и рекомендуется для выбора наиболее приемлемого варианта сводного бюджета.

Процедура формирования бюджета организации включает шаги, представленные в табл. 10.4. Работа по составлению сводного бюджета организации предполагает несколько этапов:

Таблица 10.4

Процедура формирования бюджета организации

1) подготовка бюджета продаж;

2) определение ожидаемого объема производства;

3) расчет затрат, связанных с производством и реализацией продукции;

4) расчет и анализ денежных потоков;

5) составление плановых финансовых отчетов.

Этапы составления сводного бюджета организации требуют выполнения ряда шагов, а его цель состоит в объединении и суммировании отдельных бюджетов различных подразделений (центров финансовой ответственности).

1. Операционный бюджет, содержащий план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи доходов и расходов организации.

2. Финансовый бюджет, содержащий инвестиционный бюджет, бюджет денежных средств и прогнозируемый баланс.

Результатом составления операционного бюджета является формирование бюджета продаж, который определяется с учетом производственных возможностей организации и возможностей рынка сбыта (деятельность конкурентов, стабильность поставщиков и покупателей, результативность рекламы, сезонные и другие колебания цен, политика ценообразования). По итогам разрабатывается план прибылей и убытков.

Разработка финансового бюджета – это составление прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Для его создания анализируется информация из плана прибылей и убытков с позиций возможности финансирования инвестиционных мероприятий, реального выбытия и поступления денежных средств, условий погашения кредиторской и дебиторской задолженностей, установления минимального постоянного остатка свободных денежных средств.

Работа над сводным бюджетом заканчивается составлением прогнозируемого баланса, а его предварительный анализ начинается с вопроса о том, как планируемая работа администрации скажется на финансовом состоянии организации.

После корректировки планов действий организации и отдельных центров ответственности в сводный бюджет вносятся изменения, а затем вновь анализируется влияние этих действий на бюджет. Таким образом, процессы планирования, анализа и составления бюджетов объединяются в единый оперативный процесс управления, а сводный бюджет организации – в оперативную финансовую модель.

Основой для составления сводного бюджета является бюджет продаж. Расчет сводного бюджета начинается с определения производственной программы и уровня запасов готовой продукции. Выявляется уровень обеспеченности производства и реализации продукции соответствующими запасами товарно-материальных ценностей в предшествующем периоде для оценки эффективности их использования. Запасы товарно-материальных ценностей, включаемые в состав оборотного капитала, могут создаваться в организации с разными целями:

1) для обеспечения текущей производственной деятельности;

2) для обеспечения текущей сбытовой деятельности;

3) для накопления сезонных запасов, обеспечивающих производственный процесс в предстоящем периоде.

Следующий шаг при разработке сводного бюджета – это расчет потребности в основных материалах. Далее необходимо определить количественные потребности во вспомогательных производствах и провести расчет объема закупок. Потребность в оборотных ресурсах на начало бюджетного периода – величина заданная. Целевые остатки материальных оборотных ресурсов на складах на конец бюджетного периода планируются так же, как остатки готовой продукции. Таким образом, математически выводится плановая величина закупок в данном бюджетном периоде по отдельным видам сырья, материалов. Расчет затрат труда позволит определить прямые затраты труда. Следующий шаг – определение планового количества складских остатков готовой продукции и материалов на складе и их денежная оценка. После калькулирования всех статей прямых затрат и себестоимости списания материальных ресурсов становится возможным определить бюджет общепроизводственных расходов. Постатейная калькуляция этих расходов проводится традиционным способом. Для каждой статьи общепроизводственных расходов выбирается база распределения и на основе этого определяется бюджетная величина по статьям общепроизводственных расходов.

Расчет себестоимости продаж требует учета специфики технологического процесса конкретной организации. Целесообразно нормировать затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. Результатом должна стать нормативная (стандартная) себестоимость. Формирование себестоимости включает несколько этапов.

1. Все операции, связанные с изготовлением изделия или исполнением функций, шифруются и классифицируются по статьям расходов.

2. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

3. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен чаще всего используются рыночные. Они рассчитываются исходя из условий «франко-станция» назначения.

4. Определяется ставка распределения косвенных расходов. Рассчитанная таким образом стандартная себестоимость не только является исходной точкой для последующего выявления и анализа динамики отклонений, но и помогает построить бюджет, оценить его выполнение, подсчитать фактическую себестоимость продукции.

Расчет сметы постоянных расходов требует составления калькуляции бюджета данных расходов. К постоянным расходам при составлении бюджета могут относиться общехозяйственные расходы и расходы на продажу (если они не являются прямыми). В основе бюджетирования постоянных расходов находится сметное планирование по центрам ответственности. Сметное планирование предполагает наличие двух вариантов:

1. Планирование на основе приростного бюджета, или бюджета, основанного на достигнутом уровне. Приростный бюджет учитывает бюджет (смету затрат подразделения) предыдущего периода и результаты его выполнения. Бюджетные показатели устанавливаются в соответствии с результатами прошлого и перспективами следующих бюджетных периодов.

2. Планирование на основе бюджета с нулевой точки. Здесь при разработке бюджета не принимаются во внимание показатели прошлых периодов, как если бы бюджет разрабатывался впервые. В чистом виде бюджетирование с нулевой точки встречается редко.

Сметы затрат структурных подразделений, составленные на основе целевых планов развития, утверждает экономическая служба организации. На основе этих смет калькулируется бюджет постоянных расходов организации. Составляя плановый бюджет постоянных коммерческих расходов, его рассчитывают по отдельным видам продукции. В расчете используются плановые величины баз распределения и плановые коэффициенты.

Расчет результата от реализации требует составления калькуляции себестоимости реализации продукции и определения рентабельности и маржинального дохода по видам производства продукции. Прямые коммерческие расходы суммируются с плановой величиной прямых (переменных) производственных расходов, в итоге получается плановая величина полных переменных затрат в себестоимости реализации на данный бюджетный период. Если коммерческие расходы были отнесены к постоянным, то они не включаются в состав данного бюджета. Сопоставляя три фактора – плановый физический объем, отпускную цену и себестоимость реализации, – можно рассчитать прогнозируемую величину маржинального дохода и прямой рентабельности по видам продукции. Доходная часть бюджета рассчитывается на основе плана продаж продукции и плана финансовых поступлений от других источников. Необходимо учесть остатки средств на балансовых счетах организации. На основе всех данных рекомендуется составить сводный план денежных поступлений (на месяц, квартал, год).

Формирование отчета о прибылях и убытках предусматривает подготовку первичного проекта отчета и его последующую корректировку. Плановый отчет о прибылях и убытках составляют в двух вариантах: развернутом (в разрезе доходности отдельных видов продукции) и сводном (составляется по аналогии с формой № 2 квартальной финансовой отчетности). Отчет о прибылях и убытках завершает формирование операционного бюджета.

Планирование налоговых платежей осуществляют на основе норм действующего налогового законодательства, цель составления этого бюджета – определение суммы платежей, которые организация должна будет перечислить в бюджет.

Проект бюджета движения денежных средств может значительно отклоняться от существующих статей денежных поступлений и расходов на величину сальдо изменения дебиторской задолженности. На стадии составления данного бюджета моделируется движение расчетов с покупателями, поставщиками, по оплате труда, с бюджетом. Определяются статьи денежных поступлений и расходов, не связанных с текущим денежным оборотом и инвестиционной деятельностью организации. Изучается привлечение денежных средств (кредиты и займы, эмиссия акций) и осуществление расчетов по кредитному финансированию (погашение процентов и сумм основного долга по кредитам). На стадии составления проекта бюджета движения денежных средств анализируется прогнозируемая динамика расчетов организации, динамика возможного привлечения средств и погашения кредиторской задолженности. Составляются отчеты по управлению дебиторской и кредиторской задолженностью, а также банковскими кредитами. Смета движения денежных средств (денежных потоков) включает ожидаемый приход и расход денежных средств в течение расчетного периода, а расход определяется в зависимости от направлений использования.

Ожидаемое сальдо денежных средств сравнивается с минимальной суммой денежных ресурсов, которая будет постоянно поддерживаться в организации. Эта сумма не должна быть фиксированной. В периоды роста деловой активности она возрастает, в периоды спада – снижается. Оптимизация среднего остатка денежных активов обеспечивается путем расчетов необходимого размера отдельных видов этого остатка. Для расчета планируемой суммы операционного остатка денежных активов используется следующая формула:

ДАо = ПОод /КОда, (10.1)

где ДАо – планируемая сумма операционного остатка денежных активов организации; ПОод – планируемый объем денежного оборота (сумма расходования денежных средств) по операционной деятельности организации; КОда – количество оборотов среднего остатка денежных активов в плановом периоде.

Расчет планируемой суммы операционного остатка денежных активов может быть осуществлен на основе отчетного показателя, если в процессе анализа было установлено, что он обеспечил своевременность осуществления всех платежей, связанных с операционной деятельностью организации. В этом случае для расчета используется следующая формула:

ДАо = ДАф + (ПОод х ФОод)/КОда, (10.2)

где ДАо – планируемая сумма операционного остатка денежных активов организации; ДАф – фактическая средняя сумма операционного остатка денежных активов организации в предшествующем аналогичном периоде; ПОод – планируемый объем денежного оборота (сумма расходования денежных средств) по операционной деятельности организации; ФОод – фактический объем денежного оборота по операционной деятельности организации в предшествующем аналогичном периоде; КОда – количество оборотов среднего остатка денежных активов в плановом периоде.

Потребность в страховом остатке денежных активов определяется на основе рассчитанной суммы их операционного остатка и коэффициента неравномерности (коэффициента вариации) поступления денежных средств в организацию по отдельным месяцам предшествующего года. Для расчета планируемой суммы страхового остатка денежных активов используется следующая формула:

ДАс = ДАо х КВпдс, (10.3)

где ДАс – планируемая сумма страхового остатка денежных активов организации; ДАо – плановая сумма операционного остатка денежных активов организации; КВпдс – коэффициент вариации поступления денежных средств организации в отчетном периоде.

Остатки денежных активов являются в определенной степени взаимосвязанными, общая потребность в них при ограниченных финансовых возможностях организации может быть существенно сокращена.

Общий размер среднего остатка денежных активов в плановом периоде определяется путем суммирования рассчитанной потребности в отдельных видах:

ДА = ДАо(ср) + ДАс(ср) + ДАк + ДАи, (10.4)

где ДА – средняя сумма денежных активов в плановом периоде; ДАо(ср)

ДАо(ср) – средняя сумма операционного остатка денежных активов организации в плановом периоде;

ДАс(ср) – средняя сумма страхового остатка денежных активов в плановом периоде;

ДАк– средняя сумма компенсационного остатка денежных активов в плановом периоде;

ДАи– средняя сумма инвестиционного остатка денежных активов в плановом периоде.

На основе проектов отчетов о финансовых результатах (операционный бюджет), инвестициях (инвестиционный бюджет) и движении денежных средств (финансовый бюджет), а также баланса на начало бюджетного периода строится проект баланса на конец бюджетного периода. Структура проекта баланса строится в виде формы № 1 сводной финансовой отчетности, составляемой для подачи в налоговую инспекцию.

Расчет прогнозных коэффициентов и корректировка проекта бюджета – это составление проекта отчета об изменении финансового состояния и расчет его прогнозных коэффициентов.

1. Коэффициент текущей ликвидности Ктл рассчитывается по формуле:

Ктл = ИОА /КЗ, (10.5)

где ИОА – итого оборотные активы; КЗ – кредиторская задолженность.

2. Коэффициент срочной ликвидности Ксрл рассчитывается таким образом:

Ксрл = (ДЗ + ДС) /КЗ, (10.6)

где ДЗ – дебиторская задолженность; ДС – денежные средства.

3. Коэффициент абсолютной ликвидности Ка 6сл рассчитывается по формуле:

Кабсл = ДС /КЗ (10.7)

На следующем шаге расчета коэффициентов ликвидности определяется существенный критерий, заключающийся в поддержании на должном уровне финансовой устойчивости организации. Если планируемые коэффициенты меньше оптимальных значений, то проводится дополнительная работа по оптимизации бюджетных статей.

Последним шагом по составлению сводного бюджета организации является разработка проекта инвестиционного бюджета. Составляемый долгосрочный бюджет никогда не исполняется и служит для постановки стратегических целей организации (инвестиционная политика, конкурентная политика и пр.). Главная цель инвестиционного бюджета заключается в выявлении и планировании инвестиционного остатка денежных средств. Целью же формирования инвестиционных денежных активов является осуществление эффективных краткосрочных вложений денежных ресурсов при наличии благоприятной конъюнктуры в отдельных сегментах рынка.

Когда полностью удовлетворена потребность в других видах остатков денежных ресурсов, она планируется в инвестиционном остатке денежных активов исходя из финансовых возможностей организации, так как эта часть денежных активов не теряет своей стоимости в процессе хранения, ее сумма верхним пределом не ограничивается. Критерием формирования этой части денежных активов является необходимость обеспечения более высокого коэффициента рентабельности краткосрочных инвестиций в сравнении с коэффициентом рентабельности операционных активов. Инвестиционный бюджет реализуется отдельным центром ответственности, деятельность которого заключается в обеспечении прибыльности инвестиций.

Практика формирования сводного бюджета включает в себя шаги, представленные в табл. 10.5.

10.3. Процедура формирования бюджетов для полиграфических предприятий и издательств

Процедура формирования бюджетов для полиграфических предприятий регламентируется Методическими рекомендациями по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в полиграфических организациях.

Бюджетирование в полиграфии предусматривает решение следующих задач:

• планирование расходов на выполнение полиграфических работ (производство продукции, оказание услуг) в целях определение прибыли от продаж, ожидаемой в плановом периоде;

• эффективное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, принятие оптимальных управленческих решений, направленных на снижение затрат в расчете на калькуляционную единицу и повышение экономической эффективности деятельности;

• определение величины затрат, необходимых для выполнения объема работ (производство продукции, оказание услуг) в каждом процессе полиграфического производства в отношении каждой калькуляционной единицы, а также для выполнения всего объема работ (продукции, услуг) в целом.

Методические рекомендации придерживаются принципов бюджетирования, обеспечивающих взаимосвязь финансового плана в целом с системой планов для отдельных структурных подразделений, ответственность за формирование и исполне-

Таблица 10.5

Процедура формирования бюджета организации

ние бюджетов разных уровней, контроль за их исполнением. Планирование расходов на выполнение полиграфических работ (производство продукции, оказание услуг) осуществляется в рамках финансового планирования.

Процесс финансового планирования осуществляется в два этапа:

• этап бюджетного планирования деятельности структурных подразделений;

• этап сводного (комплексного) бюджетного планирования деятельности.

Эти этапы включают процессы формирования бюджетов, определения уровней ответственности за разработку и исполнение бюджетов, процессы согласования, утверждения и контроля исполнения бюджетов. Формирование бюджета полиграфического предприятия представлено в табл. 10.6.

При разработке бюджетов структурных подразделений и служб руководствуются принципом декомпозиции, который заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня, т. е. бюджеты цехов являются составной частью бюджета производства, а бюджеты производства включаются в сводный (комплексный) бюджет полиграфического предприятия.

Ежемесячно для каждого структурного подразделения составляется сводный бюджет, включающий фонд оплаты труда, материальные затраты, потребление электроэнергии, амортизацию и прочие расходы. Бюджет составляется с использованием метода «нулевой баланс», не на основе затрат прошлого периода, а на базе запланированных мероприятий (портфеля заказов). Исходным пунктом для бюджетирования является годовая производственная программа в натуральных единицах (тысячи учетных листов набора, тысячи учетных печатных листов-оттисков, тысячи экземпляров). На ее основе составляются бюджеты производства, закупок основных и вспомогательных материалов, запасов, производственных мощностей, персонала, инвестиций. Они служат основой для составления планов по прибыли, финансам и ликвидности (погашению кредиторской задолженности).

Таблица 10.6 Бюджет полиграфического предприятия

В дополнение к сводному бюджету составляются функциональные бюджеты по соответствующим элементам затрат с выделением отдельных элементов, имеющих существенное значение (табл. 10.7).

В целях организации процесса бюджетирования необходимо выделять центры ответственности (ЦО) – центры принятия управленческих решений (табл. 10.8).

Таблица 10.7

Функциональные бюджеты по соответствующим элементам затрат, имеющим существенное значение

Четкое определение состава ЦО позволяет более эффективно внедрить сквозную систему финансового планирования полиграфического предприятия.

Обобщающие работы по финансовому прогнозированию и планированию объединяются в сводный бюджет. Элементами бюджета являются:

• исходные прогнозные данные;

• производственная программа;

• баланс прибылей и убытков;

• баланс;

• отчет о движении денежных средств.

Таблица 10.8

Задачи центров ответственности

Сводный бюджет состоит из доходной и расходной частей и представлен в табл. 10.9.

Таблица 10.9

Сводный бюджет полиграфического предприятия (основные статьи)

Оптимальным бюджетом является такой, в котором доходная часть равна расходной. Доходная часть формируется на основании продаж и плана финансовых поступлений от прочих источников с учетом остатков средств на балансовых счетах организации. На основе всех этих данных составляется сводный план финансовых поступлений на контрольный период (месяц, квартал, год). На его основе формируется расходная часть бюджета на контрольный период (месяц, квартал, год).

Расходы сводного бюджета планируются на основании следующих исходных данных, представленных в табл. 10.10.

Таблица 10.10

Исходные данные для планирования сводного бюджета

В рамках разработки сводных бюджетов полиграфического предприятия составляются бюджеты по отдельным статьям расходов. Этот процесс представлен в табл. 10.11.

Таблица 10.11

Процесс формирования бюджетов по статьям затрат

При планировании (бюджетировании) расходов определяют их плановую себестоимость на основе принятого метода калькулирования. Он позволяет осуществлять контроль за использованием материальных и денежных средств. Расчет плановой себестоимости составляется для определения:

• общей суммы затрат в целом и по отдельным их видам продукции (работ) в планируемом году;

• себестоимости полиграфических работ (продукции, услуг) по отдельным процессам (калькулируемым группам) по статьям затрат;

• резервов снижения затрат, связанных с выполнением и реализацией работ (продукции, услуг).

Расчетные калькуляции составляются на каждую калькулируемую группу (смета, бюджет) затрат. Плановые калькуляции составляют на основе применяемых норм расхода материалов, топлива, энергии, норм выработки и обслуживания рабочих мест, расчетов трудоемкости полиграфических работ.

Расчет затрат на материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, технологическое топливо и энергию составляют, исходя из планируемых объемов заказов (полиграфических работ) в учетных единицах для отдельных процессов полиграфического производства и применяемых норм расхода материальных ресурсов на учетную единицу (калькулируемая группа, заказ) с учетом предусмотренных изменений в технике, технологии и организации производства. На основе норм расхода и цен на потребляемые материальные ресурсы определяют затраты в расчете на учетную единицу (за вычетом возвратных отходов).

Расчет общей суммы затрат отражается в бюджете в увязке с себестоимостью по статьям «Расходы на материалы» и «Расходы на покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций». Если расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы включаются в затраты на производство, их рассчитывают, исходя из потребности в них в натуральном выражении в соответствии с нормами расхода на учетную единицу. Количество бумаги планируют в весовых единицах (тоннах), картона – в весовых единицах (тоннах), переплетных и других материалов – в метрических или весовых единицах.

Потребность в бумаге, картоне, переплетных и других материалах в натуральном выражении планируют по видам печати, изданиям или сериям, по сортам и номерам в следующем порядке:

1. Бумага для печати текста, вклеек, вкладок, накидок – в учетных печатных листах-оттисках с применением укрупненных норм расхода конкретного номера бумаги и с учетом отходов на технологические нужды производства по действующим нормам.

2. Бумага для обложек, составных и цельнобумажных переплетных крышек, форзацев и суперобложек – исходя из их количества, формата, массы 1 м2 бумаги и норм расхода на 1000 экземпляров с учетом отходов на технологические нужды производства по действующим нормам.

3. Картон – исходя из количества твердых переплетных крышек, их форматов и норм расхода на 1000 экземпляров с учетом отходов на технологические нужды производства по действующим нормам.

4. Переплетные и другие материалы – исходя из количества и форматов переплетных крышек и норм расхода на 1000 экземпляров с учетом отходов на технологические нужды производства по действующим нормам.

Расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы рассчитывают по ценам, установленным договорами с поставщиками с включением транспортно-заготови-тельных расходов.

Расчет расходов на оплату труда ведется в соответствии с действующим трудовым законодательством в следующем порядке:

1. Сумма основной заработной платы производственных рабочих рассчитывается отдельно для рабочих, находящихся на сдельной и повременной оплате труда, а также на окладах.

2. Сумма основной заработной платы рабочих-сдельщиков рассчитывается:

• исходя из объема полиграфических работ в учетных единицах;

• на основе установленной нормативной трудоемкости выполнения (норм выработки);

• исходя из средней часовой (дневной) тарифной ставки с учетом доплат по сдельным системам оплаты труда и стимулирующих выплат.

3. Сумма основной заработной платы производственных рабочих-повременщиков определяется исходя из их плановой численности и среднечасовой тарифной ставки с учетом доплат и стимулирующих выплат.

4. Сумма дополнительной заработной платы рассчитывается в соответствии с коллективным договором исходя из плана производства и финансовых возможностей организации.

5. Единый социальный налог (ЕСН), взносы на пенсионное страхование (ПС) и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ДС) рассчитываются на основе включенной в сметы суммы заработной платы – основной и дополнительной – и установленных процентов отчислений на эти цели.

Расчет смет (бюджетов) затрат на производство для цехов вспомогательного производства ведется на основании объемов работ (услуг) по программе каждого цеха по следующим направлениям.

1. Обслуживание производства основных цехов.

2. Выполнение работ, оказание услуг вспомогательным цехам и общехозяйственным службам.

3. Выполнение работ, оказание услуг сторонним организациям.

Расходы на выполнение работ цехами вспомогательного производства отражаются в сметах общепроизводственных и общехозяйственных расходов. На основе производственной программы и принятых для расчета норм и нормативов рассчитывается план себестоимости работ вспомогательных цехов. При этом составляют:

• калькуляцию себестоимости работ (услуг);

• смету затрат по каждому цеху;

• сводную смету затрат по всем цехам вспомогательного производства;

• баланс (бюджет) распределения затрат по структурным подразделениям и направлениям деятельности организации.

Расчеты смет (бюджетов) расходов на обслуживание производства и управление ведутся раздельно по основным и вспомогательным цехам. Сводная смета общепроизводственных расходов включает соответствующие расходы только основных цехов. Основанием для разработки бюджетов расходов на обслуживание производства и управление являются:

1) принятая для начисления амортизационных отчислений оценка основных производственных средств по каждому подразделению;

2) нормы амортизационных отчислений по соответствующим видам основных средств;

3) смета расходов на проведение отдельных видов ремонта основных производственных средств;

4) сведения о персонале для отнесения расходов на оплату труда на соответствующее подразделение;

5) плановые нормы расхода вспомогательных материалов, топлива, энергии на технологические цели, на освещение и отопление производственных помещений;

6) расчет потребности в инструментах и инвентаре;

7) сметы расходов на охрану труда и технику безопасности, рационализацию и изобретательство (некапитального характера), содержание охраны, подготовку кадров и других расходов, включаемых в сметы.

Расходы на все виды энергии для хозяйственных и бытовых нужд рассчитывают, исходя из применяемых норм на единицу площади, одного работающего или другую применяемую единицу (климатические нормы и нормы освещения), установленной стоимости единицы энергии и количества единиц планируемого потребления энергии.

Расходы на охрану труда планируют путем составления смет расходов по отдельным мероприятиям:

1) предупреждение несчастных случаев;

2) предупреждение профессиональных заболеваний;

3) улучшение условий труда.

Расходы на спецодежду, спецобувь и тому подобное определяют, исходя из утвержденных норм на одного рабочего (работающего), списочного числа работающих, имеющих право на их получение, и стоимости единицы соответствующих защитных средств.

Общехозяйственные расходы рекомендуется планировать в полном объеме, без отнесения их на себестоимость отдельных калькулируемых групп, так как при учете их фактического уровня предпочтение отдается учетной политике списания непосредственно на счет продаж, минуя счет основного производства. Смету общехозяйственных расходов составляют по статьям.

Расходы на служебные командировки управленческого персонала и специалистов функциональных подразделений рассчитывают, исходя из планируемого количества, продолжительности и тарифов на проезд, норм расходов на проживание и оплату суточных.

Канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы рассчитывают следующим образом.

1. Расходы на канцелярские принадлежности – по сложившимся фактическим данным с учетом предполагаемых объемов работ.

2. Типографские расходы для собственных нужд (изготовление фирменных бланков, служебных документов и т. п.) – исходя из объема работ и плановой себестоимости калькуляционной единицы.

3. Телеграфные и почтовые расходы – по отчетным данным с соответствующей корректировкой на объем выпуска и уровень цен на эти услуги в планируемом году.

4. Расходы на абонирование телефонных номеров городской телефонной сети – исходя из их количества и тарифов оплаты.

Расходы на служебные разъезды по городу рассчитывают, исходя из количества работников, в должностные обязанности которых входят разъезды по городу (курьеры), цены на проездные билеты и числа разовых поездок на городском транспорте. Расходы на поездки в краткосрочные (однодневные) командировки планируют, исходя из тарифов на проезд в соответствующем транспорте и планируемого количества командировок. Расходы на содержание принадлежащих полиграфическому предприятию служебных легковых автомобилей рассчитывают на основе затрат на оплату труда водителей и другого персонала с ЕСН, ПС и ДС; расходов на горюче-смазочные и другие материалы, в зависимости от планируемого пробега автотранспорта и норм расхода материалов по видам транспортных средств; расходов на ремонт и замену автомобильной резины, эксплуатационный ремонт и техническое обслуживание, расходов на содержание гаражей (энерго– и водоснабжение, канализация, текущий ремонт и т. п.), арендной платы за гаражи и места стоянки автомобилей и др.

Расходы на аренду помещений планируют, исходя из заключаемых договоров. Расходы на содержание и эксплуатацию зданий, в том числе и арендованных, сооружений, помещений – на основе действующих тарифов, норм и нормативов или отчетных данных, скорректированных на рост объемов выполняемых работ. Расходы на ремонт зданий, в том числе и арендованных, помещений, основных средств общехозяйственного назначения планируют исходя из анализа отчетных данных и на основе планов капитального ремонта и заключаемых договоров на выполнение ремонтных работ.

Расходы на аудиторские и консультационные услуги, а также на пользование информационными базами данных, предоставляемых другими организациями, планируют на основе заключаемых договоров. Расходы на подписку на газеты и журналы, приобретение справочной и другой специальной литературы планируют на основе анализа отчетных данных и потребности на планируемый период с учетом сложившихся подписных цен. Расходы на содержание всех видов охраны рассчитывают на основе договоров, заключенных с вневедомственной охраной при органах внутренних дел и пожарной охраной МВД России, а также оплаты охраны, предоставляемой полиграфическому предприятию в порядке оказания услуг другими организациями. В тех случаях, когда полиграфическое предприятие в установленном порядке использует ведомственную охрану, расходы на ее содержание определяют на основе затрат на оплату труда персонала охраны с ЕСН, ПС и ДС, затрат на содержание и ремонт противопожарного оборудования, охранной сигнализации, приспособлений и спецодежды персонала охраны.

Расходы на охрану труда рассчитывают на основе плана соответствующих мероприятий. Расходы на подготовку кадров (оплата обучения, отпусков на период сдачи зачетов, экзаменов, защиты дипломных проектов и другие затраты согласно действующим положениям) планируют на основе плана мероприятий по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров. Расходы на продажу планируют по видам расходов. Затраты на рекламу рассчитывают в соответствии с заключаемыми договорами. На основании планов реализации рассчитывают затраты на упаковку, транспортировку, погрузку, разгрузку продукции в соответствии с договорами на оказание транспортных услуг заказчикам.

Расходы на ведение торговой деятельности, в том числе торговлю книгами, на содержание магазинов и киосков включают в расходы на продажу по соответствующим сметам. Процедура формирования бюджета для издательства регламентируется Методическими рекомендациями по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в организациях издательской деятельности. Процесс финансового планирования издательства осуществляется в два этапа:

• бюджетное планирование деятельности структурных подразделений: редакций, репроцентров, отделов;

• сводное (комплексное) бюджетное планирование деятельности издательства, включающее в себя процессы определения структур бюджетов и ответственности за их формирование, процессы согласования, утверждения и контроля исполнения.

В целях организации бюджетного планирования в структурных подразделениях издательства создается сквозная система функциональных бюджетов, позволяющих формировать себестоимость продукции (работ, услуг):

• фонда оплаты труда;

• материальных затрат;

• расходов на полиграфические работы;

• потребления энергии;

• амортизации амортизируемого имущества;

• прочих расходов;

• погашения кредитов;

• налогового бюджета.

Эта система полностью охватывает сферу финансовых расчетов издательства. Отличия бюджета издательства от бюджета полиграфического предприятия приведены в табл. 10.12. Исходные данные для его формирования представлены в табл. 10.10. В табл. 10.12 сопоставлены бюджеты полиграфического предприятия и издательства.

Таблица 10.12

Сопоставление бюджетов полиграфического предприятия и издательства

Воспользовавшись принципом декомпозиции, составляют комплексный бюджет издательства по форме, представленной в табл. 10.13.

При формировании бюджета редакции также используют метод «нулевой баланс». Исходным пунктом для бюджетирования является план выпуска изданий на соответствующий

Таблица 10.13

Комплексный бюджет издательства

период – портфель. Из него выводят базовые планы и соответствующие им виды бюджетов: производства (подготовки изданий), закупки бумаги и материалов, персонала, инвестиций и т. д. На основе базовых бюджетов формируются планы по прибыли, финансам и ликвидности (погашению кредиторской задолженности).

Одновременно составляют функциональные бюджеты по соответствующим статьям затрат (табл. 10.14).

Таблица 10.14

Функциональные бюджеты по соответствующим статьям затрат, имеющим существенное значение

В целях организации системы бюджетирования в издательствах выделяют следующие центры принятия управленческих решений (табл. 10.8). Четкое определение состава этих центров позволяет более эффективно внедрять сквозную систему финансового планирования в издательстве.

Составляющие сводного бюджета издательства аналогичны составляющим сводного бюджета полиграфического предприятия. Сводный бюджет издательства также состоит из доходной и расходной частей. Основные его статьи представлены в табл. 10.15.

Расходная часть сводного бюджета планируется аналогично планированию расходной части сводного бюджета полиграфического предприятия (табл. 10.9, 10.15).

Таблица 10.15

Сводный бюджет издательства (основные статьи)

В рамках формирования сводных бюджетов издательства составляются бюджеты по отдельным статьям расходов (табл. 10.11). Получение информации об исполнении бюджетов и внесение необходимых корректив в режиме реального времени осуществляется издательством при автоматизации бюджетного планирования.

При планировании затрат на производство и реализацию издательской продукции определяют ее плановую себестоимость на основе принятого метода калькулирования. Расчет себестоимости выпущенной издательской продукции составляется для определения:

• общей суммы затрат на выпуск в целом и по отдельным ее видам в планируемом периоде;

• себестоимости по отдельным изданиям и по статьям затрат.

Основой для расчета себестоимости является тематический план выпуска и план художественно-графического оформления изданий.

Расчетам себестоимости выпуска продукции предшествуют расчеты затрат по каждой статье (табл. 10.16).

Таблица 10.16 Расчет статей себестоимости выпуска продукции

Затраты, которые можно отнести на издание прямым путем (изготовление оригиналов-макетов, внештатное редактирование, в том числе научное и контрольное, оплата работы внештатных корректоров и технических редакторов и т. п.), рассчитывают конкретно по каждому изданию. Затраты, которые невозможно отнести на издание прямым путем, распределяются пропорционально объему в учетно-издательских листах либо прямой заработной плате или иным способом, предусмотренным учетной политикой издательства.

Остановимся подробнее на расчете общеиздательских расходов.

Расходы на оплату труда с ЕСН, ПС и ДС персонала издательства, за исключением редакционного, рассчитывают на основе принятой системы оплаты труда в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Расходы на служебные командировки персонала (за исключением командировочных расходов редакторов и фотографов по конкретному изданию) рассчитывают, исходя из их количества, продолжительности и стоимости проезда, проживания и норм оплаты суточных. Канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы рассчитывают следующим образом:

• канцелярские расходы – по сложившимся фактическим данным и с учетом предполагаемых объемов работ;

• типографские расходы для собственных нужд (изготовление фирменных бланков, служебных документов и т. п.) – исходя из предполагаемого объема работ и договорных цен;

• телеграфные и почтовые расходы – по отчетным данным с соответствующей корректировкой на объем выпуска и инфляцию в планируемом году;

• расходы на абонирование телефонных номеров городской телефонной сети – исходя из их количества и тарифов оплаты.

Расходы на служебные разъезды по городу рассчитывают с учетом количества работников, в должностные обязанности которых входят разъезды (выпускающие редакторы, курьеры, редакторы тематических редакций); расходы на краткосрочные (однодневные) командировки – в зависимости от тарифов на проезд и планируемого количества командировок.

Расходы на содержание служебных легковых автомобилей, являющихся собственностью издательства, рассчитывают, исходя из затрат на оплату труда водителей и другого персонала; ЕСН, ПС и ДС; расходов на горючее, смазочные и другие материалы, ремонт и замену автомобильной резины, эксплуатационный ремонт и техническое обслуживание, на содержание гаражей (энерго– и водоснабжение, канализация, текущий ремонт и т. д.), на арендную плату за гаражи и места стоянки автомобилей и др.

Расходы на аренду помещений планируют с учетом заключенных договоров. Расходы на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, в том числе арендованных (отопление, освещение, энерго– и водоснабжение, канализация, содержание в чистоте и т. п.) рассчитывают, исходя из действующих тарифов, норм и нормативов с учетом их прогнозируемого изменения и анализа отчетных данных. Расходы на ремонт зданий, помещений, в том числе арендованных, инвентаря, издательской техники и других основных средств, планируют на основе анализа отчетных данных и потребности в планируемом периоде и заключенных договоров. Расходы на аудиторские, консультационные и информационные услуги, предоставляемые другими организациями, планируют, исходя из заключенных договоров. Расходы на подписку на газеты и журналы, приобретение справочной и другой специальной литературы планируют на основе анализа отчетных данных и потребности на планируемый период, с учетом сложившихся подписных цен.

Амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу рассчитывают в соответствии с действующими нормативными документами.

Затраты на содержание всех видов охраны рассчитывают с учетом договоров, заключенных с вневедомственной и пожарной охраной МВД России, а также оплаты услуг по охране, предоставляемой издательству другими организациями. В тех случаях, когда в структуре издательства имеется подразделение ведомственной охраны, расходы на ее содержание определяют в соответствии с затратами на оплату труда персонала охраны, ЕСН, ПС и ДС, расходами на содержание и ремонт противопожарного оборудования, охранной сигнализации, приспособлений и спецодежды персонала охраны. Расходы на охрану труда рассчитывают, исходя из соответствующего плана мероприятий на предстоящий период.

Расходы на подготовку кадров (оплата обучения, отпусков на период сдачи зачетов, экзаменов, защиты дипломных проектов и другие затраты согласно действующим положениям) планируют на основе плана мероприятий по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров.

Процедура составления бюджета требует прогнозирования и аналитических исследований перед его составлением и выявления причин невыполнения.

10.4. Анализ и бюджетирование

Экономический анализ в процессе бюджетирования проводится по двум направлениям:

• перед составлением бюджета, что способствует его обоснованию;

• в ходе выполнения бюджета и по окончании планового периода для выявления отклонений и причин, на них повлиявших.

Эти этапы экономического анализа взаимосвязаны, так как при проведении прогнозирования и аналитических процедур перед составлением плана учитываются результаты оценки степени выполнения запланированных заданий предыдущих периодов, отклонений и факторов, повлиявших на выполнение заданий.

Первое направление включает стратегический и текущий анализ:

• рентабельности;

• обоснования ассортиментной политики;

• политики формирования цен и др.

При этом этапе анализа велико значение нормативов, так как в основе планирования статей затрат лежат нормы расхода материалов, электроэнергии, планово-предупредительного ремонта, трудовые затраты и т. д.

Второе направление анализа связано с необходимостью проведения контроля исполнения бюджета. Если бюджетирование сочетается с нормативным учетом и учетом по центрам ответственности, то проводимый анализ дает результаты, которые можно рационально использовать для ликвидации последствий нежелательных отклонений и корректировки бюджетов.

Для организации проведения последующего анализа требуется разработать формы и структуру внутрихозяйственной отчетности и выбрать методику его проведения.

Отчетность должна строиться в соответствии со структурой бюджетов и составом их статей. Как и бюджет, отчетность должна быть определенным образом структурирована. Анализ выполнения бюджета проводится:

• по традиционным направлениям: статьи и элементы затрат, продукты, виды деятельности, подразделения структуры управления, центры финансовой ответственности;

• по индивидуально установленным направлениям: операции, процессы, бизнес-процессы, клиенты, поставщики.

При проведении анализа исполнения бюджетов широко применяется механизм гибких бюджетов. Напомним: показатели гибкого бюджета могут регулироваться, а сам он пересчи-тывается на выполнение какого-либо показателя, например объема продаж. В результате анализа жесткого бюджета заинтересованное лицо может получить информацию о величине общего отклонения в абсолютном и относительном выражении, информацию по статьям и о соотношении изменений, например объема продаж и затрат. При анализе гибких бюджетов можно углубить анализ, определив влияние ряда факторов. Для этого проводят три уровня анализа.

На первом уровне выявляется общее отклонение от бюджета в абсолютном и относительном выражении. Информация об общем отклонении недостаточна для принятия управленческих решений. Для углубления анализа данное отклонение раскладывают по составляющим его показателям: объему продаж, переменным затратам, маржинальному доходу, постоянным затратам, прибыли. Переменные и постоянные расходы можно детализировать по составляющим их статьям. На следующем уровне анализируется гибкий бюджет. Затем происходит сравнение жесткого и гибкого бюджетов, а также гибкого бюджета и фактических сумм.

Отклонения, зависящие от изменения показателей (объема продаж), рассчитываются как разница между показателями жесткого и гибкого бюджетов. Отклонения, вызванные изменением объема продаж, можно рассмотреть детально, что дает возможность выявить влияние структурных сдвигов, доли продукции данного предприятия на рынке. Отклонение, вызванное изменением объема продаж, показывает эффект бюджетирования, а отклонение фактических данных от гибкого бюджета показывает его эффективность. Отклонение эффективности можно детализировать, определив влияние факторов норм и цен. Кроме того, отклонение фактических данных от гибкого бюджета характеризует эффективность бюджетирования, а также норм и нормативов.

Для расчета влияния факторов применяются определенные алгоритмы. Отклонение, вызванное фактором цен, определяется как разница между фактической и плановой ценой, умноженная на фактический объем продукции и услуг.

При сравнении результатов анализа разных уровней можно выявить противоречивые на первый взгляд результаты. Анализ выполнения бюджетов может быть детализирован и углублен. Анализ причин перерасхода ведется по группам материалов, анализ фактора цен – по рынкам сбыта, каналам распределения и процентам. Анализ может проводиться для подразделения, программы, видов продукции, региона, т. е. для любого участка, который закреплен за определенным центром ответственности. Анализ отклонений следует связывать с деятельностью ответственных менеджеров, так как они могут оперативно принять меры по снижению воздействия возникших негативных последствий. Также такой анализ дает основу для оценки результатов деятельности подразделений, менеджеров и других работников.

Предприятие на этапе разработки бюджета должно создать систему контроля за исполнением бюджета. Система проводимых мероприятий, связанных с организацией внутреннего контроля, называется контроллингом. Контроллинг исполнения бюджета заключается в постоянном наблюдении за состоянием бюджетного процесса.

Источником информации об оперативном состоянии не может служить бухгалтерская система организации, так как она регистрирует уже свершившие факты хозяйственной деятельности. Поэтому структурные подразделения должны оперативно готовить информацию об исполнении бюджета и передавать ее в соответствующие службы для группировки и подготовки отчета об исполнении бюджета. В итоге осуществляется контроль за исполнением бюджета, включающий сравнение фактических и плановых затрат и поступлений по статьям бюджета и подразделениям (центрам ответственности). Определяется граница значимости отклонений между плановыми и фактическими показателями. При переходе этой границы необходим детальный анализ причин неисполнения бюджета. Бюджетирование в организации достигает наибольшего эффекта при применении специализированного программного обеспечения. Автоматизированная система бюджетного планирования упрощает проведение операций, связанных со сбором и передачей данных, консолидацией бюджетов, и включает следующее:

1. Анализ выполнения смет в форме финансовых отчетов, сравнивающих фактические результаты с данными, представленными в смете. Отчеты должны составляться периодически для каждой сметы. В них определяются существенные отклонения фактических данных от сметных, выявляются их причины и принимаются меры по устранению этих причин. Если отклонения вызваны изменившимися со времени составления сметы условиями, то сметные данные должны быть пересмотрены.

2. Анализ поступления платежей за отгруженную продукцию, наличие неденежных форм расчетов (взаимозачеты, бартер и т. п.). В случае сокращения доходной части бюджета, а также в целях ликвидации его дефицита возникает необходимость оперативного пересмотра расходов. Пересмотр бюджета основывается на выработанной системе приоритетов оплаты текущих расходов организации. Корректировку бюджета организации осуществляют не реже одного раза в неделю по среднему остатку денежных средств. Регулированием среднего остатка денежных активов является корректировка потока предстоящих платежей, обеспечивающая как увеличение, так и снижение его величины:

• сокращение расчетов наличными деньгами;

• ускорение инкассации дебиторской задолженности;

• открытие кредитной линии в банке;

• ускорение инкассации денежных средств;

• использование полной или частичной предоплаты поставляемой продукции.

Для принятия оперативных решений по управлению организацией необходимо разработать и утвердить формы внутренней отчетности и график их заполнения и представления отдельными центрами ответственности. При выявлении отклонений между плановыми и фактическими показателями используются методы нормативного учета. Когда фактические затраты меньше нормативных, то отклонения являются благоприятными. Когда фактические показатели превышают плановые, то отклонение неблагоприятное. При сравнении фактических показателей с плановыми менеджеру, отвечающему за центр ответственности, сообщают только о тех отклонениях, которые превышают определенный лимит, установленный в организации. Такая форма отчетности – по принципу исключения – позволяет акцентировать внимание на причинах значительных отклонений и принимать своевременные меры по их устранению. Для достижения этого при анализе управленческой отчетности используют методы вертикального и горизонтального анализа и трендовые расчеты.

Контролем финансово-хозяйственной деятельности с целью анализа исполнения бюджетов называется работа, направленная:

• на обеспечение целостности финансовой информации, касающейся деятельности организации и его активов;

• на мониторинг и измерение ключевых показателей деятельности;

• на инициализацию корректирующих действий, необходимых для достижения запланированных результатов деятельности.

Горизонтальный анализ используется для расчета суммы отклонений между плановыми и фактическими показателями. При вертикальном анализе выявляется доля каждого показателя по отношению к итоговому. Тем самым устанавливаются статьи, имеющие наибольшее значение. Трендовый анализ позволяет оценить изменения во времени.

Общая сумма отклонений за определенный период обычно складывается из нескольких составляющих. Некоторые из них могут быть благоприятными, а другие – неблагоприятными. Принципы анализа отклонений заключаются в их сборе, фиксации, проведении первичного анализа, данные которого в дальнейшем могут быть использованы для проведения фактического анализа влияния каждого отклонения на общий итог производственной деятельности. Разные приемы и методы факторного анализа являются одними из основных методов экономического анализа.

Система бюджетирования – составная часть управленческого учета. Каждая организация, занимаясь бюджетированием, сталкивается только со своими, индивидуальными проблемами, поэтому система бюджетирования и анализ разрабатываются каждым экономическим субъектом самостоятельно, учитывая отраслевые особенности.

ГЛАВА 11

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ – ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

Управленческая деятельность организации предполагает решение вопросов, возникающих в рамках ее предпринимательской деятельности. Это управление запасами, объемом производства и продаж, ассортиментом выпускаемой продукции, освоением ее новых видов, капитальными вложениями.

Контроль за результатами деятельности позволяет своевременно установить правильность проводимой организацией экономической политики, направленной на максимальное получение доходов. Управленческий учет готовит информацию, которая может быть измерена в количественных показателях. Информационное обеспечение для принятия управленческих решений создает система дифференцированного учета издержек и поступлений.

Издержки, величина которых при определенных условиях отличается от величины возможных издержек при других условиях, называются дифференцированными. Они всегда относятся к какой-либо конкретной ситуации и содержат только те статьи себестоимости, которые являются различными при разных условиях. Такие издержки всегда относятся к перспективе и показывают, какими они будут при определенной модели поведения. Дифференцированными называются доходы-поступления, величина которых при определенных условиях отличается от той, которая возможна при других условиях. То есть необходимо решать проблемы альтернативного выбора.

Хозяйственная деятельность требует от сотрудника принятия определенных управленческих решений исходя из поставленных или решаемых в процессе производства задач. Принимая те или иные решения, сотрудник может оказаться в условиях, когда он либо контролирует хозяйственную ситуацию, либо нет, или когда возможности контроля данной ситуации с его стороны ограничены. Выбор того или иного управленческого решения зависит от степени компетентности и информированности сотрудника, качества предоставляемой ему учетной информации для принятия того или иного решения. Это позволяет классифицировать управленческое решение, базирующееся на учетных данных, как определенное (полное знание), неопределенное (полное отсутствие знания) или принимаемое в условиях риска (частичное знание).

11.1. Принятие управленческих решений в условиях определенности

Определенность понимается как состояние знания, при котором сотрудник, принимающий решение, предвидит исход для каждой альтернативы, т. е. он обладает достаточным знанием состояния хозяйственного процесса и результатов каждого решения.

Это возможно при краткосрочных ситуациях, когда сотрудник, принимающий управленческое решение, имеет достаточно полное знание о ближайшей перспективе. Обычно это знание о текущих ценах и спросе.

Управленческие решения в условиях определенности предусматривают поиск максимальной отдачи по определенному показателю (прибыль или себестоимость) или минимизацию затрат в условиях ограниченных значений. Эти задачи решаются при помощи оптимизационного анализа, предусматривающего три метода оптимизации:

• предельный анализ;

• линейное программирование;

• приростной анализ прибыли.

Для принятия управленческого решения на основе предельного анализа требуется найти оптимальное соотношение, позволяющее максимизировать прибыль. Для чего используются концепции предельных затрат и предельного дохода? Где предельный доход определяется как дополнительный доход (изменение общего дохода), получаемый от продажи дополнительной единицы продукции? Предельные затраты определяются как дополнительные затраты (изменение величины общих затрат) на приобретение или производство дополнительной единицы продукции. Предельный анализ показывает, что до тех пор, пока предельный доход превышает предельные затраты, производство и продажа дополнительной единицы продукции будут повышать прибыль. И прибыль максимальна при том уровне производства, при котором предельный доход равен предельным затратам.

Если не оговаривать точную степень использования ресурсов, необходимую для максимизации прибыли, а применять некий комплекс реальных условий с учетом ограничений на ресурсы, то для поиска предельного значения можно использовать два метода: табличный и дифференциального исчисления. Это задача стратегического анализа.

Линейное программирование – вид математического моделирования, служащий для поиска оптимального варианта распределения ограниченных ресурсов между конкурирующими работами. С его помощью решаются следующие производственные задачи:

• определение набора продуктов, отвечающих заданным ограничениям при минимальных затратах (применяется в нефтеперерабатывающей и пищевой промышленности);

• определение оптимальных производственных линий и производственных процессов (применяется в отраслях, имеющих ограничение по производственным мощностям; продукция выпускается при наличии ограничений на ресурсы);

• определение оптимальных маршрутов перевозок (минимизация внутрипроизводственных транспортных расходов).

Линейное программирование используется в том случае, если с его помощью решаются задачи, имеющие следующие характеристики:

• комплекс неотрицательных независимых переменных;

• одна безальтернативная цель, служащая функцией переменных (минимизация затрат или максимизация прибыли);

• наличие ограничений, налагающих пределы на достижение цели;

• линейный характер количественных соотношений.

Так как задача линейного программирования может иметь неединственное решение, то для способа выявления задач, не имеющих решений или имеющих бесконечное их число, применяется симплексный метод. Он позволяет получить решение задачи с тремя и более переменными, и значения дополнительных переменных в конечной форме уравнения дают необходимую информацию для принятия управленческого решения.

Линейный метод требует постановки задачи для ЭВМ, и бухгалтер-аналитик обычно ограничивается только ее постановкой, передавая решение техническим специалистам.

Приростный анализ прибыли оперирует с любыми и всеми изменениями в доходах, затратах и прибылях, являющимися следствием определенного решения. Основное правило решения состоит в том, чтобы принять любое предложение, повышающее прибыль, или отвергнуть любое, ее уменьшающее. В приростном решении рассматриваются только переменные, подвергающиеся изменениям, постоянные слагающие затраты не рассматриваются. Поэтому приростные решения относятся к краткосрочной концепции. Приростный анализ может не представить главных аргументов для принятия управленческого решения, так как иные соображения могут перевесить результат приростного анализа прибыли. Тем не менее приростный анализ прибыли служит достаточно простым в использовании методом, позволяющим принимать управленческое решение.

11.2. Принятие управленческих решений в условиях неопределенности

Условия неопределенности возникают, когда сотруднику, принимающему решение, известны несколько альтернатив и их возможные исходы, но актуальность того или иного исхода не известна. Так как два сотрудника, рассматривающие одну и ту же ситуацию, обычно дают ей разные количественные характеристики, риск неопределенности содержит значительный субъективный фактор. Неопределенность традиционно обусловлена быстрыми изменениями структурных переменных и диспозиции рынка. В связи с тем, что предположения являются субъективными, различна степень неопределенности у лиц, принимающих управленческое решение.

Принятие решения в условиях неопределенности имеет два подхода.

1. Лицо, принимающее решение, может использовать имеющуюся у него информацию, собственные суждения и опыт для идентификации своих предположений относительно вероятностей тех или иных возможных внешних условий, в каких окажется производство, а так же для оценки вытекающих при каждом внешнем условии результатов по каждой имеющейся стратегии. Это делает условия неопределенности аналогичными условиям риска.

2. Если степень неопределенности слишком высока, то лицо принимающее решение, предпочитает не делать допущений относительно вероятностей различных внешних условий: не учитывает вероятности или рассматривает их как равные. В этом случае существуют следующие критерии решения:

• критерий решения Вальда (макси-мин);

• альфа-критерий решения Гурвица;

• критерий решения Сейдвиджа (критерий потерь от мини-макса);

• критерий решения Лапласа (критерий решения Бэйеса). Выбор критерия зависит и является логичным при данных

обстоятельствах. При выборе критерия необходимо учитывать психологические особенности, темперамент и общее мировоззрение нынешнего руководства (оптимистическое или пессимистическое; консервативное или прогрессивное).

Критерий решения Вальда (макси-мин) – критерий консерватизма и попытки максимизировать уровень надежности. Он рассматривает внешние условия как капризные и недоброжелательные и делает предположение, что закон Мэрфи полностью подтверждается. Согласно этому критерию необходимо определить наихудший из возможных результатов каждой стратегии, а затем выбрать стратегию, обещающую наилучший из наихудших результатов. Однако если стратегия предполагает самые низкие риски, то она обещает и самые низкие прибыли. Решение о минимальном уровне прибыли принимается сотрудником в свете возможного повышения риска, в случае ухудшения финансового состояния организации.

Консервативный критерий хорошо подходит для мелких коммерческих организаций, выживание которых зависит от возможности избегать убытков.

Альфа-критерий решения Гурвица предполагает определение индекса решения для каждой стратегии. Данный индекс представляет собой средневзвешенное его экстремальных отдач. Взвешивающими факторами служат коэффициент оптимизма, который применяется к максимальной отдаче, и его дополнение, которое применимо к минимальной отдаче. Стратегия с самой высокой стоимостью принимается в качестве оптимальной.

Коэффициент оптимизма располагается в диапазоне от нуля до единицы, что обеспечивает лицу, принимающему решение, возможность выражать свое субъективное отношение к риску с той или иной степенью оптимизма. Если же степень оптимизма сотрудника низка, то он может принять данный коэффициент равным нулю. Тогда результат будет тот же, что при использовании критерия макси-мина. Если же сотрудник – неисправимый оптимист, то он может принять коэффициент за единицу. В этом случае результат совпадет с критерием макси-макса.

Фактически альфа-критерий Гурвица необходим для того, чтобы обеспечить лицо, принимающее решение, информацией о самом худшем и самом лучшем управленческом решении и определить субъективную вероятность для каждого из них.

Критерий решения Сейдвиджа (критерий потерь от мини-макса), исследует убытки, которые представляют собой понесенные потери в результате принятия неправильного решения. Потеря измеряется как абсолютная разность между отдачей для данного управленческого решения и отдачей для наиболее эффективного управленческого решения в пределах одного и того же состояния экономики.

Измерение потерь осуществляется следующим способом. Если в будущем любое конкретное состояние экономики приобретет актуальность, и сотрудник выберет управленческое решение, обеспечивающее максимальную отдачу для этого состояния, то он не считает потерь. Но если сотрудник выберет любое другое решение, то потеря – это разность между тем, что происходит фактически и тем, что он получил бы в случае наиболее оптимального решения.

Принимая решение с использованием критерия Сейвиджа, сотрудник отказывается от попыток максимизировать отдачу, довольствуется удовлетворительной отдачей при более низком риске. Данный критерий используют для оценки серии проектов на протяжении длительного периода.

Критерий решения Лапласа основан на постулате Бэйеса, который утверждает: если вероятности явления неизвестны, то они должны приниматься за равные. В критерии решения Лапласа это утверждение применяется для вычисления предполагаемой стоимости любой стратегии. Выбранная стратегия – это стратегия с самой высокой предполагаемой стоимостью при условии равных вероятностей. Достоинство критерия в том, что он рационален, полностью нечувствителен к сотруднику, принимающему решение. Однако он достаточно чувствителен к состоянию экономики и природы, принятому данным сотрудником. Данный критерий используется для долгосрочного прогнозирования, осуществляемого крупными организациями.

В целом процесс принятия решения в условиях неопределенности – это процесс выбора критерия, а затем выполнения расчетов, необходимых для осуществления выбора в пределах этого критерия. Применение критериев решений к одной и той же задаче может привести к принятию различных уп-равленче– ских решений. Необходимо учитывать, что каждый из них логичен при конкретных обстоятельствах.

11.3. Принятие управленческих решений в условиях риска и банкротства

Риск определяется как состояние знания сотрудника, когда ему известны один или несколько исходов по каждой альтернативе, а также вероятность реализации каждого исхода. В условиях риска сотрудник, принимающий решение, обладает неким объективным знанием среды, в которой действует его организация, и он способен объективно оценивать обстановку, прогнозировать вероятный ход событий и возможные результаты при выборе того или иного управленческого решения. Риск существует тогда, когда сотрудник, принимающий решение, не знает заранее его результатов, но способен установить объективное распределение вероятности возможных состояний внешней среды и связанных с ними отдач или результатов.

Существуют два подхода к объективному измерению степени риска:

• метод априори (метод дедукции);

• метод апостериори (статистический анализ эмпирических данных).

При методе априори сотрудник, принимающий управленческое решение, способен определить вероятность результата без экспериментирования или анализа прошлого опыта. Вероятность того или иного результата определяется дедуктивно на основании допускаемых правил и принципов бизнеса при условии, что характеристики возможных вариантов известны заранее. Априорный метод оценки риска подходит в том случае, когда принимающий решение может вычислить вероятность результата, не полагаясь на экспериментирование, выборку или прошлый опыт. Если это невозможно, то лицо, принимающее решение, должно воспользоваться апостериорным методом.

При методе априори идут от причины к следствию, при методе апостериори наблюдают следствия посредством эмпирического измерения, а затем устанавливают причину.

Метод апостериори предполагает, что прошлый опыт является типичным и что он будет воспроизводиться в будущем. Для того, чтобы установить измерение вероятности, сотрудник, принимающий решение, в первую очередь, наблюдает за частотой возникновения события, представляющего интерес, а также за

распределением этой частоты.

Согласно статистической теории, данные по частоте должны удовлетворять следующим техническим условиям:

1) данные должны обеспечивать достаточное количество случаев или наблюдений, чтобы продемонстрировать стабильность;

2) наблюдения должны повторяться в совокупности наблюдений;

3) наблюдения должны быть независимыми, т. е. они случайны, и величина любой конкретной случайной переменной не находится под воздействием другой конкретной переменной, полученной из той же самой совокупности.

Если данные условия будут удовлетворены, то распределение частоты может быть преобразовано в распределение вероятности. Распределение частоты – возникновение определенных событий в прошлом. Распределение вероятности – возможность возникновения этих событий в будущем в процентах. Если сотрудник, принимающий решение, готов предположить, что прошлый опыт является типичным и что он может быть использован в будущем, то для построения распределения вероятности необходимо осуществить прямое преобразование распределения частоты. Распределение вероятности возможно модифицировать с целью получения новых факторов, которые могут иметь значение для последующего экономического поведения.

Сотрудник, принимающий управленческое решение, сталкиваясь с событиями или результатами, подразумевающими наличие риска, должен разработать методы, вычисляющие и в дальнейшем сводящие риски к минимуму. Для этого требуется:

• определить предполагаемую стоимость риска;

• измерить абсолютный и относительный риск;

определить компромисс между риском и прибылью;

• определить полезности и премии за риск;

• провести корректировку риска;

• принять стратегическое решение с использованием графического метода «дерево решения»;

• провести прогнозирование риска.

Определение предполагаемой стоимости риска требует расчета предполагаемой стоимости стратегии, которая представляет собой средневзвешенную стоимость, использующую вероятности отдачи в качестве весовых коэффициентов. А именно, если бы стратегия применялась много раз при аналогичных вариантах, что сотрудник мог бы рассчитывать на получение средней отдачи, равной предполагаемой стоимости. При сравнении стратегий, сотрудник, принимающий решение, выбирает стратегию с самой высокой предполагаемой стоимостью. Если же предстоит выбрать между вариантами, имеющими одинаковую предполагаемую стоимость, то сотрудник использует критерий степени риска. В этом случае степень риска определяется как степень отклонения возможных отдач от предполагаемой стоимости и является вторичным (вспомогательным) измерением предполагаемой стоимости.

Измерение абсолютного и относительного рисков требует вычисления размаха, который представляет собой разность между самыми крайними величинами отдачи. Размах – это полезная предварительная оценка, которая учитывает лишь крайние стоимости и не учитывает тех, которые располагаются между ними. Предположив наличие нормального распределения вероятности, точным измерением риска будет среднее квадратичное отклонение, являющееся измерением отклонения отдачи от предполагаемой стоимости. Чем выше среднее квадратичное отклонение, тем выше вероятность возможной отдачи и выше риск.

Определение компромисса между риском и прибылью зависит от сотрудника, принимающего управленческое решение. От его отношения к взаимосвязи риска и отдачи и от других соображений (например, общего финансового положения организации). По мере того как риск возрастает, требуемая прибыль также увеличивается, но не так быстро.

Определение полезности и премии за риск рассматривают в рамках теории полезности и принятия решения. Практичное порядковое измерение полезности базируется на рейтинговом распределении. Формальная зависимость между риском и полезностью требует измерения возможных прибылей и убытков с точки зрения предельной полезности. Предельная полезность определяется как измерение общей полезности, которое происходит тогда, когда еще одна денежная единица прибывает или убывает. Обычно функция полезности большинства руководителей и сотрудников демонстрирует убывающую предельную полезность. Неприятие риска со стороны руководителей и сотрудников демонстрируется различными способами. Отношение сотрудников к риску зависит от личности и от положения организации, определяющегося ее текущими доходами. Если текущий доход низок, то предельная полезность дохода высока, и сотрудник готов согласиться на риск при более низкой премии, чем в случае, когда доход высок. То есть на низких уровнях дохода сотрудник ищет риск.

Для организации премия за риск имеет два компонента: деловой риск и финансовый риск. Деловой риск связан с решениями организации по вопросам инвестиций. Он определяется как относительная дисперсия от чистого операционного дохода фирмы и может измеряться коэффициентом вариации. Деловой риск приветствуется, так как без него ни одной организации не гарантирован успех. Финансовый риск определяется финансовыми решениями организации. Он характеризуется риском возможной неплатежеспособности и изменчивостью доходов, доступных обычному акционеру. Если организация включает долгосрочную задолженность в структуру своего капитала, то финансовый риск добавляется к деловому риску с целью определения общего риска, перед лицом которого она стоит. Это связано с тем, что доходы, в первую очередь, идут на оплату задолженности. Чем задолженность выше, тем выше вероятность недостачи имеющихся доходов для ее обслуживания. Чем больше выплачивается на обслуживание задолженности, тем меньше средств остается для распределения между акционерами.

Корректировка риска используется при оценке конкретной стратегии. Сотрудник, принимающий управленческое решение, учитывает текущую стоимость будущих прибылей и степень риска. Для корректировки риска применяют следующие методы учета и оценки:

• метод учетной ставки, скорректированной с учетом риска;

• метод эквивалента определенности.

При методе учетной ставки, скорректированной с учетом риска, учетную ставку определяют как необходимую норму прибыли от предполагаемых инвестиций после учета имеющегося риска. Если уровень риска предложенного проекта или инвестиций не превышает нормального риска организации, то предполагаемая прибыль представляет собой нормальную требуемую норму прибыли. Но если допускаемый или предполагаемый риск выше нормального уровня риска организации, то более высокая предполагаемая прибыль будет компенсировать его более высокий уровень. Данный метод имеет следующие недостатки:

• сложность определения соответствующей учетной ставки;

• не учитывается распределение вероятности будущих доходов;

• учетная ставка, скорректированная с учетом риска, не предполагает какого-либо последовательного метода оценки риска и может быть полностью субъективной.

Метод учетной ставки, скорректированной с учетом риска, является методом эквивалента определенности. Коэффициент эквивалента определенности, число между нулем и единицей, отражает функцию риска сотрудника, принимающего решение. Он изменяется обратно пропорционально степени риска. Чем выше риск, тем меньше должен быть коэффициент. Равенство коэффициента нулю свидетельствует: принимающий решение сотрудник считает проект слишком рискованным для возможной реальной прибыли. Величина, равная единице, означает: принимающий решение сотрудник считает проект свободным от риска. Метод эквивалента определенности дает возможность установить степень риска непо– средственно для каждого будущего периода, рассчитать стоимость потока наличности за данный период, используя свободную от риска процентную ставку.

Принятие стратегического решения с использованием графического метода «дерево решения» означает последовательность стратегических решений при каждом возможном блоке обстоятельств. Построение и анализ «дерева решения» проводят в том случае, если последовательный ряд обусловленных решений принимается в условиях риска. Под обусловленным понимают решение, которое зависит от обстоятельств появляющихся позднее. Построение «дерева решения» начинают с первого или более раннего решения и продолжают по времени через ряд последовательных событий и решений. При каждом решении или событии у «дерева» появляются ответ– вления, которые показывают каждое возможное направление действия до тех пор, пока все последовательности и вытека– ющие из них отдачи не будут исследованы.

Прогнозирование риска осуществляется на основе ожидаемых прибылей или убытков, которые заранее включают в структуру издержек организации вне зависимости от того, какой это риск – внутрифирменный или межфирменный.

Внутрифирменный риск предусматривает возможность убытков, которые заранее включаются в структуру издержек вместо того, чтобы страховаться от них за пределами организации. Если количество случайностей в пределах организации достаточно велико, то ее руководство может установить вероятность

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Итак, мы убедились, что управленческий учет – это развивающаяся сегодня в нашей стране учетная система, присущая рыночной экономике. Значительное место в этой системе занимает производственный учет, так как именно последний непосредственно собирает и обрабатывает информацию о себестоимости производимого предприятиями продукта. Учитывая значение себестоимости для повышения конкурентоспособности производимого продукта, трудно переоценить роль производственного учета в системе хозяйственного учета, действующего на предприятиях. В этой связи в учебном пособии основное внимание мы уделили организации производственного учета.

Успех в оптимизации себестоимости производимого предприятием продукта будет достигнут лишь в том случае, если экономические службы предприятия освоят и будут грамотно применять в своей работе методы бюджетирования (планирования) расходов и анализа достигнутых результатов. Эти вопросы были также подробно рассмотрены в книге.

В заключение подчеркнем, что в представленном учебном пособии освещены взгляды авторов на объекты, цели и задачи управленческого, в том числе и производственного, учета. Необходимо подчеркнуть, что возможно и более широкое трактование рассматриваемых вопросов. Проблемы экономического анализа и менеджмента рассматриваются в рамках соответствующих учебных дисциплин, предусмотренных учебным планом по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

СПИСОК ОСНОВНЫХ ТЕРМИНОВ (ГЛОССАРИЙ)

Аппарат управления – совокупность работников, руководящих деятельностью организации.

Безвозвратные затраты – затраты прошлого периода, возникшие в результате ранее принятого решения.

Бюджет – количественное выражение плана, средство контроля за его выполнением и метод регулирования.

Бюджетирование – метод управления деятельностью организации и ее подразделениями.

Вмененные затраты – расходы, учитываемые при принятии решений, но в будущем их может не быть. Они возникают в случае ограниченности ресурсов.

Вмененные издержки – инвестиции в запасы.

Восстанавливаемые запасы – материалы, восстанавливаемые путем полной обработки.

Входящие затраты – приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые должны принести доход в будущем.

Директ-костинг – система управленческого учета, обобщающая прямые затраты по видам готовых изделий; косвенные затраты погашаются финансовыми результатами отчетного периода.

Затраты на производство – совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженных в денежной форме.

Затраты отчетного периода – затраты, исключающие расходы на запасы готовой продукции и незавершенное производство.

Идеальные нормы затрат – минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства.

Идеальные стандарты – стандарты, предполагающие благоприятные цены на материалы, тарифы, услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Инкрементные затраты и доходы – дополнительные затраты и доходы, возникающие в случаях изготовления дополнительной партии продукции.

Истекшие затраты – израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

Калькуляционная единица – единица измерения объекта калькуляции.

Косвенные расходы носят общий характер для производства нескольких видов продукции и включаются в их себестоимость косвенным путем.

Маржинальность продукта – маржинальный доход – доход, приходящийся на единицу продукции, выраженный в процентном отношении к выручке.

Маржинальные затраты и доходы – дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции.

Накладные расходы – комплексные расходы, связанные с обслуживанием предприятия и управлением им.

Незавершенное производство – затраты производственных ресурсов, которые в силу технологических особенностей не превратились на определенный момент в готовые продукты.

Нормальные стандарты – стандарты, рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам.

Нормативное хозяйство предприятий – система текущих норм, нормативов и смет расхода сырья, материалов, покупных изделий, топлива, энергии всех видов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление.

Нормативные затраты – научно обоснованный уровень затрат, обусловленный рядом ограничений и ориентирующий предприятие на будущее.

Нормирование – процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования производственных ресурсов.

Обобщенная смета – проект отчета о прибылях и убытках.

Обобщенная финансовая смета (бюджет) – единый сводный документ, в котором в концентрированной форме представлены доходы и расходы, расчет движения денежной наличности, баланс.

Объект калькулирования – вид продукции, полуфабрикатов, продуктов разной степени готовности, работ, услуг определенной потребительской стоимости.

Основные затраты – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом.

Переменные затраты – затраты, находящиеся в прямой зависимости от уровня (объема) производства.

Постоянные затраты – абсолютная величина расходов, не зависящая от изменения выпуска продукции.

Релевантные издержки производства – будущие издержки, которые изменяются в зависимости от выбранного варианта решения.

Себестоимость – величина использованных ресурсов в денежном выражении.

Смета – финансовый план реализации решений, принятых администрацией.

Стандарт-кост – система управленческого учета, направленная на регулирование прямых издержек производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

Текущие нормы затрат – достижимые затраты на короткий отрезок времени, обеспечивающие запланированную эффективность производства.

Центр возникновения затрат – обособленные структурные подразделения организации, где имеется возможность организовать планирование, нормирование и учет издержек производства.

Центр ответственности за возникающие затраты – обособленные структурные подразделения организации, возглавляемые менеджерами, где имеется возможность в одном учетном процессе совместить центры возникновения затрат и ответственности менеджера.

Центр рентабельности производства отдельно взятого продукта

– разновидность центра ответственности, в котором доход есть денежное выражение выпущенной продукции, а расход – использованные ресурсы, прибыль – разница между доходами и расходами при заданном размере производственных ресурсов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Акчурина Е. В., Солодко Л. П., Казин А. В.

Волкова О. Н. Гельтман В. Т. Друри К. Ивашкевич Б. В. Ивашкевич Б. В.

Каверина О. Д. Карпова Т. П. Керимов В. Э.

Керимов В. Э. Козлова Е. П. Кондраков Н. П.

Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Николаева С. А.

Ткач В. И., Ткач М. В. Хорин А. Н., Керимов В. Э. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж.

Энтони Р., Рис Дж.

Table of Contents

Лариса Никандрова, Ирина Гулина Бухгалтерский управленческий учет

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Понятие об управленческом учете, его место в информационной системе управления организацией

1.2. Основы управленческого учета

1.2.1. Управленческий учет как элемент системы хозяйственного учета

1.2.2. Сравнительный анализ управленческого и финансового учета

1.2.3. Понятие, предмет, объекты исследования и метод управленческого учета

1.2.4. Цели, функции и задачи управленческого учета

1.2.5. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета

1.2.6. Характеристика информации, предоставляемой управленческим учетом, и условия ее хранения

1.2.7. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет

ГЛАВА 2 ВИДЫ ПРОИЗВОДСТВ И ИХ ОСОБЕННОСТИ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ГЛАВА 3 ЗАТРАТЫ КАК ОБЪЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

3.1. Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

3.2. Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

3.3. Цели эффективного управления затратами

ГЛАВА 4 ДОХОДЫ КАК ОБЪЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ГЛАВА 5 ОБЩАЯ СХЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

ГЛАВА 6 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

ГЛАВА 7 ГРУППИРОВКА РАСХОДОВ КАК ОСНОВА ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

ГЛАВА 8 МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

ГЛАВА 9 СИСТЕМА СЧЕТОВ ПО УЧЕТУ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО

ГЛАВА 10 БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ

10.1. Понятие бюджетирования. Бюджетное управление

10.2. Организация бюджетирования. Процедура формирования бюджетов

10.3. Процедура формирования бюджетов для полиграфических предприятий и издательств

10.4. Анализ и бюджетирование

ГЛАВА 11 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ – ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

11.1. Принятие управленческих решений в условиях определенности

11.2. Принятие управленческих решений в условиях неопределенности

11.3. Принятие управленческих решений в условиях риска и банкротства

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ОСНОВНЫХ ТЕРМИНОВ (ГЛОССАРИЙ)

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ