Annotation

В настоящем издании содержится информация обо всех законных схемах экономии по основным налогам: налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ, НДС, налогу на имущество, единому налогу для предприятий, находящихся на упрощенной системе налогообложения или ЕНВД. Кроме того, в книге рассказано, как можно сэкономить на налоговых отчислениях с помощью вычетов НДС, взаимозачетов, оффшоров, посреднических договоров. Отдельный раздел посвящен правам компаний и индивидуальных предпринимателей применительно к возможности снижения налогового бремени. В этом разделе автор рассказал о налоговых льготах и освобождениях.

Схемы минимизации налогов, приведенные в данной книге, основаны исключительно на нормах действующего российского законодательства с учетом арбитражной практики.

Издание шестое, переработанное и дополненное.

- Ю.А. Лукаш

- Варианты экономии на налогах

- Экономия на платежах по нескольким налогам

- Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью компенсационных выплат за работу с вредными условиями труда

- Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц путем привлечения специалистов к работе не на основе трудовых договоров

- Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью… задержки выплаты работникам заработной платы

- Экономия торговой компании на платежах по налогу на прибыль и НДС с помощью налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения

- Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество с помощью неустойки

- Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество путем оформления работ по ремонту объектов основных средств вместо их модернизации

- Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество при приобретении объекта основных средств по договору лизинга

- Экономия на платежах по ЕСН при одновременном снижении налогооблагаемой прибыли

- Экономия на налогах при приобретении и выдаче подарков

- Экономия на налогах при участии в выставке

- Экономия на налогах при покупке недвижимости

- Экономия на налогах при переработке давальческого сырья

- Экономия на налогах при оплате расходов на медицинское страхование работников

- Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц путем использования принадлежащего работникам имущества

- Экономия на платежах по налогу на прибыль и единому социальному налогу с помощью ученического договора

- Экономия на платежах по налогу на прибыль и ЕСН за счет использования предоставленного иностранной фирмой персонала

- Экономия на налогах при проведении мероприятий учебного характера

- Экономия на платежах по НДС и налогу на прибыль с помощью применения комиссии вместо продажи

- Уменьшение платежей по налогу на прибыль и вычет по НДС при осуществлении затрат на благоустройство

- Отсрочка уплаты налога на прибыль на основе выбора рационального метода определения налоговой базы

- Отсрочка платежей по налогу на прибыль и НДС путем оформления займа вместо получения аванса

- Отсрочка платежей по налогу на прибыль и НДС путем применения задатка вместо получения аванса

- Реорганизация юрлица как средство избежания уплаты НДС и налога на прибыль

- Экономия на платежах по налогу на прибыль

- Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты налога на прибыль

- Экономия на платежах по налогу на прибыль путем признания косвенных расходов вместо прямых

- Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения

- Экономия на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств на основе лизинга

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения

- Экономия на платежах по налогу на прибыль при доставке проданных товаров

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью собственного сайта в Интернете

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… потерь товарно-материальных ценностей

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… штрафа

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… испорченного товара

- Экономия на платежах по налогу на прибыль путем присоединения убыточной организации

- Экономия на платежах по налогу на прибыль и их отсрочка с помощью резерва расходов на ремонт основных средств

- Экономия на платежах по налогу на прибыль при оплате процентов по кредитам и займам

- Экономия на платежах по налогу на прибыль путем… уплаты неустойки налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения

- Экономия на платежах по налогу на прибыль участниками договора простого товарищества

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… полностью амортизированного имущества

- Экономия на платежах по налогу на прибыль за счет… устранения амортизации

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью аренды основных средств вместо их амортизации

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью субъекта льготного налогообложения

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью выплаты процентов по долговым обязательствам

- Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью субъекта льготного налогообложения и штрафных санкций

- Реорганизация юрлица как способ снижения платежей по налогу на прибыль

- Устранение двойного налогообложения

- Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму вознаграждения членам совета директоров

- Уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, превышающие амортизационные отчисления

- Уменьшение налогооблагаемой прибыли на затраты по созданию логотипа

- Увеличение коэффициента амортизации

- Перенос убытков на будущее и уменьшение прибыли на убытки прошлых лет

- Налог на прибыль и страхование рисков и имущества

- Основания уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при покупке кондиционера

- Маркетинговые исследования в качестве «затратного» способа уменьшения налога на прибыль

- Кратко о существенном

- Экономия на платежах по единому социальному налогу

- Экономия на платежах по ЕСН

- Экономия на платежах по ЕСН за счет… налога на прибыль

- Экономия на платежах по ЕСН за счет применения договоров о предоставлении персонала

- Экономия на платежах по ЕСН с помощью материальной помощи работникам

- Экономия на платежах по ЕСН с помощью иностранной фирмы

- Экономия на платежах по ЕСН при привлечении к работе внештатного работника на основе договора подряда

- Экономия на платежах по ЕСН путем приобретения товаров у своих работников

- Экономия на платежах по ЕСН с помощью аренды имущества у работников

- Экономия на платежах по ЕСН при совмещении ЕНВД с обычным режимом налогообложения

- Экономия на платежах по ЕСН с помощью компенсации за задержку заработной платы

- ЕСН и суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск

- ЕСН и затраты на выплату вознаграждения членам совета директоров

- Кратко о существенном

- Экономия на платежах по налогу на добавленную стоимость

- Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты НДС

- Экономия на платежах по НДС

- Экономия на платежах по НДС при фактической реализации товара

- Экономия на платежах по НДС покупателем товара, формально выступающим в качестве посредника

- Экономия на платежах по НДС при доставке проданных товаров

- Экономия на платежах по НДС с помощью взаимозачета при обмене товарно-материальными ценностями

- Экономия на платежах по НДС с помощью посредника

- Экономия на платежах по НДС путем отсрочки их уплаты

- Экономия на платежах по НДС с помощью предоставления займа зарубежному партнеру

- Экономия на платежах по НДС у посредников при продаже импортных товаров

- Экономия на платежах по НДС в рамках холдинга

- Экономия на платежах по НДС при продаже основных средств, используемых как в облагаемых, так и не облагаемых НДС хозяйственных операциях

- Экономия на платежах по НДС при распространении бесплатных рекламных журналов

- Вычет НДС по ремонтным работам

- Основания вычета НДС при покупке кондиционера

- НДС и суммы штрафов за нарушение договорных обязательств

- Реализация товара без НДС

- Возмещение НДС по счетам-фактурам с ошибками

- НДС при возврате товара поставщику

- Взаимозачет

- Кратко о существенном

- Экономия на платежах по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения

- Экономия на едином налоге при применении упрощенной системы налогообложения

- Экономия на платежах по единому налогу при продаже основных средств

- Экономия у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, с помощью индивидуального предпринимателя

- Уменьшение налогооблагаемого дохода при продаже имущества

- Минимальный налог при упрощенной системе налогообложения

- Преодоление «упрощенцем» барьера по лимиту выручки

- Как обойти запреты на расходы

- Кратко о существенном

- Экономия на платежах по единому налогу на вмененный доход

- Экономия на едином налоге на вмененный доход

- Экономия на едином налоге на вмененный доход с помощью посредника

- Уменьшение единого налога на вмененный доход

- Профилактика негативных факторов

- Кратко о существенном

- Экономия на платежах по налогу на имущество

- Экономия на платежах по налогу на имущество с помощью аренды объектов основных средств вместо их амортизации

- Экономия на платежах по налогу на имущество и иных налогах с помощью налогоплательщика-«упрощенца» и иных лиц

- В роли лица, которому передается имуще

- Экономия на платежах по налогу на имущество при совместной деятельности

- Экономия на платежах по налогу на имущество

- Устранение источника лишних налоговых платежей

- Уменьшение платежей по налогу на имущество на основании правил бухгалтерского учета

- Кратко о существенном

- Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц

- Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды

- Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц при стимулировании работника с помощью… выдачи ему подотчетных денег

- Подарок в форме денег и налог на доходы физических лиц

- Подотчетные суммы и налог на доходы физических лиц

- Кратко о существенном

- Оптимизация расходов в целях экономии на налоговых платежах

- О принимаемых в целях налогообложения налогом на прибыль расходах

- Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы

- Сравнительная характеристика методов признания расходов

- Расходы на оплату юридических услуг

- Расходы на оплату питьевой воды для работников

- Расходы на благоустройство

- Расходы на электроэнергию при аренде помещений

- Расходы на обучение работников

- Расходы на мобильную связь

- Расходы на командировки

- Расходы, которых, может быть, и не было

- Расходы на перевод документов

- Резервы как инструмент налоговой оптимизации

- Резерв расходов на ремонт основных средств

- Резерв расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

- Резерв по сомнительным долгам

- Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

- Время учета и списания затрат на оплату услуг связи

- Определение обоснованности затрат в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

- Расходы на ремонт помещений

- Расходы, уменьшающие налоговую базу организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения

- Кратко о существенном

- Разные вопросы, связанные с возможностью экономии на налогах

- Отличие УСН от общего режима налогообложения

- Уступка права требования и налоги

- Ремонт, но не модернизация или реконструкция – реальная возможность экономии на налогах

- Лизинг персонала

- Вариант возможной оптимальной схемы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика – юридического лица на основе применения договора лизинга

- Оффшорные компании

- Любые суммы суточных не облагаются ЕСН и пенсионными взносами

- С чужих денег НДС платить не нужно

- Когда выставлять счет-фактуру арендатору

- НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд

- Оправдание для вычета по НДС

- Вычет НДС по чеку без НДС

- Вычет НДС по приобретенному оборудованию

- Вычет НДС при отсутствии выручки

- НДС при зачете взаимных требований

- НДС и дебиторская задолженность

- Раздельный учет НДС

- Счета-фактуры, вычет входного НДС и неправомерные требования налоговых чиновников

- Уплата ЕНВД вместо НДС и налога на прибыль при торговле в кредит

- Торговые автоматы и ЕНВД

- Как избежать ЕНВД при оптовой торговле с оплатой наличными деньгами

- ЕНВД с одного торгового места

- Как избежать раздельного учета при торговле оптом и в розницу и одновременно снизить налоги

- Оптимизация оптово-розничной торговли в целях экономии на налоговых платежах

- Условия посреднического договора, которые могут привести к увеличению платежей по налогу на прибыль

- Стоимость приобретенной за счет собственных средств «упрощенца» путевки НДФЛ не облагается

- Экономия на налогах при выдаче работникам спецодежды

- Экономия на налогах при выдаче работникам поощрительных выплат по результатам года

- Экономия на налоговых санкциях

- Требования налогового органа полученные и неполученные

- Как меньше уплатить по поступившему от налогового органа требованию

- Устранение проблем по безвозмездно полученному имуществу

- Минимизация налогов торговой организации

- Оплата коммунальных услуг при аренде помещений

- Оптимизация налогообложения при перевозке работников

- Кратко о существенном

- Права налогоплательщиков применительно к возможности экономии на налоговых платежах

- Права налогоплательщиков в отношении упрощенной системы налогообложения

- Права налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения,

- Право на налоговые льготы по ЕСН

- Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС

- Право налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты по НДФЛ

- Право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС

- Право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС при строительстве хозяйственным способом

- Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС

- Право налогоплательщика на социальные налоговые вычеты по НДФЛ

- Право налогоплательщика не учитывать при определении налоговой базы налога на прибыль установленные виды доходов

- Право налогоплательщика не учитывать при определении налоговой базы налога на прибыль установленные виды расходов

- Право налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на выбор объекта налогообложения

- Право налогоплательщика создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

- Право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам

- Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде,

- Право налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности

- Право не уплачивать НДС при осуществлении некоторых операций

- Право организации на применение упрощенной системы налогообложения

- Примененные по тексту сокращения

Ю.А. Лукаш

Как законно уменьшить налоги фирмы

Плюсы и минусы различных схем налоговой оптимизации

(издание шестое, переработанное и дополненное)

В принципе, в рамках действующего российского законодательства вполне возможно успешное функционирование группы взаимосвязанных вновь созданных налогоплательщиков, осуществляющих свою коммерческую деятельность в любой отрасли без уплаты в бюджеты любых уровней и внебюджетные фонды каких-либо налоговых, а также любых иных обязательных платежей.

Варианты экономии на налогах

(группировка вариантов экономии по видам налогов)

Экономия на платежах по нескольким налогам

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью компенсационных выплат за работу с вредными условиями труда

По-прежнему немало организаций продолжают практиковать выплату заработной платы работникам «вчерную», однако все большее число хозяйствующих субъектов приходят к целесообразности перехода на выплаты «вбелую», но без уплаты налогов. Разумеется, добиться «единения» таких, казалось бы, несовместимых условий непросто, но вполне возможно без нарушения действующего законодательства.

Одним из способов достижения желаемого может быть применение нормативной базы о работах с вредными условиями труда. Иными словами, необходимо доказать, что условия работы в организации являются вредными – в этом случае работникам можно выплачивать не облагаемую налогами компенсацию, размер которой не нормируется и потому может быть установлен организацией самостоятельно, и которая, кроме всего прочего, еще и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В этой связи прежде всего напомним:

– согласно статье 209 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) вредный производственный фактор – это производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию;

– согласно правилам, утвержденным постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12, вредные условия труда характеризуются наличием вредных производственных факторов, превышающих гигиенические нормативы и оказывающих неблагоприятное воздействие на организм работающего или его потомство;

– согласно статье 219 ТК РФ каждый работник имеет право на компенсации, установленные законодательством, коллективным договором (соглашением), трудовым договором (контрактом), если он занят на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда;

– согласно статье 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, перечень работ с вредными условиями труда определяется Правительством Российской Федерации (в настоящее время перечня работ с вредными условиями труда нет, но действуют несколько нормативных актов, в которых даны перечни вредных работ, касающихся труда подростков, работающих с химическим оружием, ветеринарных врачей, грузчиков и работающих на высоковольтных линиях);

– согласно подпункту 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за работу во вредных условиях.

Последнее из перечисленных выше обстоятельств означает, что суммы компенсации можно включить в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль. В отношении налога на доходы физических лиц напомним, что согласно подпункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению названным налогом все виды установленных законодательством компенсационных выплат, в том числе связанных с исполнением работником своих трудовых обязанностей.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в установленных пределах норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Иными словами, хотя в НК РФ прямо сформулированной нормы нет, но на основе взаимосвязанного анализа его статей следует, что компенсация за вредные условия труда не облагается единым социальным налогом. То есть, не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если работник занят на работах с вредными условиями труда.

Для того, чтобы доказать, что условия труда являются вредными необходимо провести аттестацию рабочих мест, предусмотренную статьей 212 ТК РФ, порядок проведения которой определен приложением к постановлению Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда», согласно которому по итогам проверки на каждое рабочее место должна быть составлена карта аттестации рабочего места с указанием в ней, признаны ли условия работы на данном рабочем месте вредными. Указанную аттестацию можно проводить самостоятельно или с привлечением специалистов, аккредитованных Минтрудом России. Причем, такая аттестация невозможна без измерения параметров вредных производственных факторов, а в соответствии с пунктом 1.6 приложения к названному выше постановлению № 12 заинтересованные организации вправе привлекать лаборатории, аккредитованные (аттестованные) на право проведения указанных измерений.

В рамках рассматриваемого круга вопросов отметим общие и основные требования в отношении аттестации рабочих мест по условиям труда, а также условия ее проведения, в частности, как то:

– подготовка к аттестации рабочих мест по условиям труда заключается в составлении перечня всех рабочих мест и выявлении опасных и вредных факторов производственной среды, подлежащих инструментальной оценке, с целью определения фактических значений их параметров;

– для организации и проведения аттестации рабочих мест по условиям труда издается приказ, в соответствии с которым создается аттестационная комиссия организации и, при необходимости, комиссии в структурных подразделениях, назначаются председатель аттестационной комиссии, члены комиссии и ответственный за составление, ведение и хранение документации по аттестации рабочих мест по условиям труда, а также определяются сроки и график проведения работ по аттестации рабочих мест по условиям труда;

– в состав аттестационной комиссии организации рекомендуется включать специалистов служб охраны труда, организации труда и заработной платы, главных специалистов, руководителей подразделений организации, медицинских работников, представителей профсоюзных организаций, совместных комитетов (комиссий) по охране труда, уполномоченных (доверенных) лиц по охране труда профессиональных союзов или трудового коллектива;

– аттестационная комиссия организации:

– осуществляет методическое руководство и контроль за проведением работы на всех ее этапах;

– формирует необходимую нормативно-справочную базу для проведения аттестации рабочих мест и организует ее изучение;

– составляет полный перечень рабочих мест организации с выделением аналогичных по характеру выполняемых работ и условиям труда;

– выявляет на основе анализа причин производственного травматизма в организации наиболее травмоопасные участки, работы и оборудование;

– составляет перечень опасных и вредных факторов производственной среды, показателей тяжести и напряженности трудового процесса, подлежащих оценке на каждом рабочем месте исходя из характеристик технологического процесса, состава оборудования, применяемых сырья и материалов, данных ранее проводившихся измерений показателей опасных и вредных производственных факторов, тяжести и напряженности трудового процесса, жалоб работников на условия труда;

– присваивает коды производствам, цехам, участкам, рабочим местам для проведения автоматизированной обработки результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Каждому рабочему месту рекомендуется присваивать свой порядковый номер, в том числе и рабочим местам одного наименования;

– аттестует и принимает решения по дальнейшему использованию рабочих мест;

– разрабатывает предложения по улучшению и оздоровлению условий труда;

– вносит предложения о готовности подразделений организации (производственных объектов) к их сертификации на соответствие требованиям по охране труда;

– при аттестации рабочих мест проводится оценка условий труда, оценка травмобезопасности оборудования и приспособлений. При этом учитывается обеспеченность работников средствами индивидуальной и коллективной защиты, а также эффективность этих средств;

– на каждое рабочее место (или группу аналогичных по характеру выполняемых работ и по условиям труда рабочих мест) составляется карта аттестации рабочих(его) мест(а) по условиям труда (по форме приложения № 3 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12);

– оценка опасных и вредных производственных факторов на аналогичных по характеру выполняемых работ и по условиям труда рабочих местах производится на основании данных, полученных при аттестации не менее 20 % таких рабочих мест;

– при аттестации рабочего места по условиям труда оценке подлежат все имеющиеся на рабочем месте опасные и вредные производственные факторы (физические, химические, биологические), тяжесть и напряженность труда;

– уровни опасных и вредных производственных факторов определяются на основе инструментальных измерений. Инструментальные измерения физических, химических, биологических и психофизиологических факторов, эргономические исследования должны выполняться в процессе работы, т. е. при проведении производственных процессов в соответствии с технологическим регламентом, при исправных и эффективно действующих средствах коллективной и индивидуальной защиты. При этом используются методы контроля, предусмотренные соответствующими ГОСТами и(или) другими нормативными документами, в соответствии с приложением № 2 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12;

– при проведении измерений необходимо использовать средства измерений, указанные в нормативных документах на методы измерений. Применяемые средства измерений должны быть метрологически аттестованы и проходить государственную поверку в установленные сроки;

– инструментальные измерения уровней производственных факторов оформляются протоколами. Форма протоколов устанавливается нормативными документами, определяющими порядок проведения измерений уровней показателей того или иного фактора. В каждом случае протоколы должны содержать следующие данные:

– наименование и код подразделения организации и рабочего места;

– дату проведения измерений;

– наименование организации (или ее подразделения), привлеченной к выполнению измерений;

– наименование измеряемого производственного фактора;

– средство измерения (наименование прибора, инструмента, дату проверки и номер свидетельства о проверке);

– метод проведения измерений с указанием нормативного документа, на основании которого проводится измерение;

– место проведения измерения, эскиз помещения с указанием на нем точки измерения (отбора пробы);

– фактическое значение измеряемого параметра;

– должность, фамилию, инициалы подписи работника, проводившего измерения, и представителя администрации объекта, на котором проводились измерения;

– подпись ответственного лица, печать организации (или ее подразделения), привлеченной к выполнению измерений;

аналогичные сведения указываются при оформлении протоколов определения тяжести и напряженности трудового процесса;

– основными объектами оценки травмобезопасности рабочих мест являются:

– производственное оборудование;

– приспособления и инструменты;

– обеспеченность средствами обучения и инструктажа;

– оценка производственного оборудования, приспособлений и инструмента производится на основе действующих и распространяющихся на них нормативных правовых актов по охране труда (государственных и отраслевых стандартов, правил по охране труда, типовых инструкций по охране труда и др.);

– перед оценкой травмобезопасности рабочих мест проверяется наличие, правильность ведения и соблюдение требований нормативных документов в части обеспечения безопасности труда;

– оценка травмобезопасности проводится путем проверки соответствия производственного оборудования, приспособлений и инструмента, а также средств обучения и инструктажа требованиям нормативных правовых актов. При этом необходимо учитывать наличие сертификатов безопасности установленного образца на производственное оборудование;

– при оценке травмобезопасности проводятся пробные пуски и остановки производственного оборудования с соблюдением требований безопасности;

– в случаях, когда производственное оборудование и приспособления на рабочих местах изготовлены до введения в действие распространяющихся на них нормативных правовых актов или когда эти документы не разработаны и не утверждены в установленном порядке, оценка травмобезопасности производственного оборудования и приспособлений проводится на соответствие требованиям, изложенным в общегосударственных нормативных правовых актах, обеспечивающих на рабочих местах безопасные условия труда, в том числе:

– наличие средств защиты работников от воздействия движущихся частей оборудования, являющихся источником опасности;

– устройство ограждений трубопроводов, гидро-, паро-, пневмосистем, предохранительных клапанов, кабелей и других элементов, повреждение которых может вызвать опасность;

– наличие устройств (ручек) для перемещения частей оборудования вручную при ремонтных и монтажных работах;

– исключение опасности, вызванной разбрызгиванием обрабатываемых и (или) используемых при эксплуатации производственного оборудования материалов и веществ в рабочую зону, падением или выбрасыванием предметов (например инструмента, заготовок);

– исключение опасности, вызванной разрушением конструкций, элементов зданий, обрушением пород и других элементов в карьерах, шахтах и т. п.;

– наличие и соответствие нормативным требованиям сигнальной окраски и знаков безопасности;

– наличие в ограждениях фиксаторов, блокировок, элементов, обеспечивающих прочность и жесткость, герметизирующих элементов;

– обеспечение функционирования средств защиты в течение действия соответствующего опасного или вредного производственного фактора;

– наличие на пульте управления сигнализаторов нарушения нормального функционирования производственного оборудования, а также средств аварийной остановки;

– исключение возникновения опасных ситуаций при полном или частичном прекращении энергоснабжения и последующем его восстановлении, а также повреждении цепи управления энергоснабжением (самопроизвольного пуска при восстановлении энергоснабжения, невыполнение уже выданной команды на остановку, падение и выбрасывание подвижных частей производственного оборудования и закрепленных на нем предметов);

– осуществление защиты электрооборудования, электропроводки (в том числе заземления) от механических воздействий, грызунов и насекомых, проникновения растворителей, выполнение соединений проводов и кабелей в соединительных коробках, внутри корпусов электротехнических изделий, аппаратов, машин;

– исключение контакта горячих частей оборудования с открытыми частями кожных покровов работающих, с пожаро-взрывоопасными веществами, если контакт может явиться причиной ожога, пожара или взрыва;

– соответствие размеров проходов и проездов нормативным требованиям;

– соответствующее расположение и исполнение средств управления (в т. ч. средств аварийной установки) для транспортных средств;

– безопасность трасс транспортных средств, оснащение их средствами защиты и знаками безопасности;

– наличие инструкций по охране труда и соответствие их нормативным документам;

– наличие и соответствие нормативным требованиям ручного инструмента и приспособлений;

– оценка травмобезопасности рабочего места оформляется протоколом в соответствии с приложением № 6 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12;

– по результатам оценки травмобезопасности рабочего места в протоколе приводятся краткие выводы. В них указывается, каким пунктам норм, правил и стандартов не соответствует оцениваемое рабочее место, а также указываются должности, фамилии, имена, отчества и подписи лиц, проводивших оценку;

– краткие выводы результатов оценки травмобезопасности рабочего места вносятся и в карту аттестации рабочих(его) мест(а) по условиям труда.

– по каждому рабочему месту определяется обеспеченность работников средствами индивидуальной защиты, а также эффективность этих средств;

– оценка обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты осуществляется посредством сопоставления фактически выданных средств с Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи рабочим и служащим специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты и другими нормативными документами (ГОСТ, ТУ и т. д.);

– при оценке обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты одновременно производится оценка соответствия выданных средств индивидуальной защиты фактическому состоянию условий труда на рабочем месте, а также производится контроль их качества;

– эффективность средств индивидуальной защиты должна подтверждаться сертификатами соответствия;

– оценка обеспечения работников средствами индивидуальной защиты оформляется в виде протокола согласно приложению № 7 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12;

– оценка фактического состояния условий труда на рабочем месте состоит из оценок:

– по степени вредности и опасности;

– по степени травмобезопасности;

– обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты, а также эффективности этих средств;

– оценка фактического состояния условий труда по степени вредности и опасности производится в соответствии с Гигиеническими критериями оценки условий труда по показателям вредности и опасности факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса на основе сопоставления результатов измерений всех опасных и вредных факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса с установленными для них гигиеническими нормативами. На базе таких сопоставлений определяется класс условий труда как для каждого фактора, так и для их комбинации и сочетания, а также для рабочего места в целом;

– определение допустимого времени контакта работников с опасными и вредными производственными факторами за рабочую смену и (или) период трудовой деятельности (ограничение стажа работы) осуществляют центры государственного санитарно-эпидемиологического надзора по представлению администрации организации применительно к профессиональным группам;

– отдельно по результатам оценки травмобезопасности рабочего места в соответствии с классификацией условий труда по травмобезопасности (приложение № 8 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12) устанавливается класс опасности или дается заключение о полном соответствии рабочего места требованиям безопасности;

– результаты оценки фактического состояния условий труда на рабочем месте заносятся в карту аттестации рабочих мест по условиям труда, в которой аттестационной комиссией организации дается заключение о результатах аттестации;

– при отсутствии на рабочем месте опасных и вредных производственных факторов или соответствии их фактических значений оптимальным или допустимым величинам, а также при выполнении требований по травмобезопасности и обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты, считается, что условия труда на рабочем месте отвечают гигиеническим требованиям и требованиям безопасности. Рабочее место признается аттестованным;

– в случаях, когда на рабочем месте фактические значения опасных и вредных производственных факторов превышают существующие нормы или требования по травмобезопасности и обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты не соответствуют существующим нормам, условия труда на таком рабочем месте относятся к вредным и (или) опасным;

– по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда заполняются:

– ведомость рабочих мест (РМ) и результатов их аттестации по условиям труда в подразделении, в которую включаются сведения об аттестуемых рабочих местах и условиях труда на них, количестве занятых в этих условиях работниках, обеспеченности их средствами индивидуальной защиты (приложение № 9 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12);

– сводная ведомость рабочих мест (РМ) и результатов их аттестации по условиям труда в организации, где указывается количество рабочих мест по структурным подразделениям и в целом по организации, количество рабочих мест, на которых проведена аттестация с распределением их по классам условий труда, количество работников, занятых на рабочих местах, на которых проведена аттестация, сведения об обеспечении работников средствами индивидуальной защиты (приложение № 10 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12);

– результаты работы аттестационной комиссии организации оформляются протоколом аттестации рабочих мест по условиям труда (приложение № 12 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12). К протоколу должны прилагаться:

– карты аттестации рабочих мест по условиям труда;

– ведомости рабочих мест (РМ) и результатов их аттестации по условиям труда в подразделениях;

– сводная ведомость рабочих мест (РМ) и результатов их аттестации по условиям труда в организации;

– план мероприятий по улучшению и оздоровлению условий труда в организации (приложение № 11 к Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному названным выше постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12).

Качество аттестации имеет право проверять Государственная экспертиза условий труда. Таким образом, необходима организация, которая проведет аттестацию рабочих мест и по ее результатам выдаст заключение, где, во-первых, все рабочие места будут признаны с вредными условиями труда, а во-вторых – результаты этой аттестации подтвердит Госэкспертиза.

На следующем этапе необходимо, чтобы несколько работников организации последовательно вступили в профсоюз, создали профсоюзную ячейку и на этой основе обратились с просьбой проверить их условия труда.

Затем должен быть заключен коллективный договор, согласно которому интересы работников данной организации представляет именно профсоюз. Причем, именно в этом коллективном договоре должно быть зафиксировано право работников на денежную компенсацию за работу во вредных условиях труда (с обязательной оговоркой «в случаях, когда организация не имеет возможности предоставить работнику компенсационное медицинское или санаторно-курортное обслуживание»). Кроме того, договор должен содержать запись о том, что минимальный размер компенсаций устанавливается на основании результатов экспресс-оценки условий труда на рабочих местах по представлению профсоюзной инспекции труда, а также ссылку на локальное тарифное соглашение, в котором прописываются оклады, доплаты, компенсации и прочее.

Разумеется, в договоре должен быть пункт, согласно которому профсоюз обязуется контролировать выполнение требований трудового законодательства, а руководитель организации обязуется перечислять профсоюзу средства на уставную деятельность.

Напомним, что согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием для осуществления деятельности налогоплательщика. Но для того, чтобы на этом основании списать средства, внесенные на уставную деятельность профсоюза, необходимо, чтобы коллективный договор содержал формулировку, не позволяющую вести деятельность без уплаты этих средств.

Разумеется, спор с налоговым органом на предмет решения вопроса о правомерности отнесения пожертвований профсоюзу на расходы организации придется решать в суде, но шансы выиграть такой спор имеются, да и существо дела стоит того.

После подписания коллективного договора профсоюзная инспекция труда должна организовать проведение независимой экспертизы условий труда и выдать руководителю организации представление о том, что на всех рабочих местах выявлены условия труда, относящиеся к вредным, причем большинство вредных факторов является неустранимыми. Указанное представление является основанием для заключения о том, что необходима аттестация рабочих мест. Не выполнить предписание профсоюза руководитель организации не вправе и обязан провести аттестацию силами работников того же самого профсоюза, соответствующим образом аккредитованных и имеющих право проводить необходимые исследования. Разумеется, результаты аттестации подтвердят, что условия труда в организации действительно являются вредными и этого уже достаточно для принятия решения о начислении работникам компенсаций за работу с вредными условиями труда. Однако в целях повышения уровня надежности лучше использовать по максимуму все имеющиеся в этом отношении возможности, включая получение с помощью того же профсоюза заключения Госэкспертизы о правильности проведения указанной выше аттестации.

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц путем привлечения специалистов к работе не на основе трудовых договоров

Существо организации работ может заключаться в том, что для исполнения ряда функций административно-управленческого характера со специалистами могут заключаться договоры гражданско-правового характера, а не трудовые договоры. Указанные лица могут иметь статус индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица, и с ними могут быть заключены договоры на оказание конкретных видов услуг по менеджменту (управлению технологическим процессом, отдельными его составляющими, этапами и т. д., бухгалтерским учетом и др.). На основании таких договоров «управленцам» выплачиваются вознаграждения. В отношении индивидуальных предпринимателей напомним, что если они являются налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения, то не платят единый социальный налог и налог на доходы. В части используемого оборудования и иного имущества они не платят налог на имущество.

Целесообразность привлечения к работе именно индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, обусловлена, в частности, тем, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Попутно отметим, что если материальные ценности будут сначала приобретены организацией, а уже потом использованы такими физическими лицами для выполнения необходимых работ (оказания услуг), то стоимость материальных ценностей не подпадет под налогообложение единым социальным налогом.

Организация, привлекающая специалистов для работы не на основе трудовых договоров, не только не платит единый социальный налог, но также имеет возможность включать суммы выплачиваемых указанным лицам вознаграждений в расходы и тем самым уменьшать налог на прибыль.

В целях безукоризненного функционирования такой схемы организации работ необходимо исключить всякую возможность переквалификации заключенных договоров в трудовые договоры – прежде всего путем недопущения каких-либо ошибок в формулировках договоров и обеспечения их однозначного толкования исключительно как договоров гражданско-правового характера.

В этой связи акцентируем внимание на том основополагающем в данном случае обстоятельстве, что вид договора, либо одно из его условий, влекущее обременительное налогообложение, должен быть заменен другим договором (условием в договоре), носящим менее обременительный для субъекта характер. Причем, заменяться должны именно правоотношения – т. е. комплекс прав и обязанностей, а не формальные атрибуты сделки, поскольку в противном случае сделка может быть признана притворной со всеми вытекающими отсюда правовыми и экономическими последствиями. В этих же целях следует не забывать о своевременном оформлении нарядов, актов об оказании услуг, отчетов о проделанной работе, а также о договорах аренды помещения в случае, если указанные специалисты будут постоянно размещаться по месту нахождения самой организации на принадлежащих ей площадях.

В заключение еще раз подчеркнем – для того, чтобы не дать возможности переквалифицировать договор гражданско-правового характера в трудовой договор по тексту договора гражданско-правового характера не должны быть указаны основные существенные условия, которые должен содержать трудовой договор. В этой связи напомним, что согласно статье 57 Трудового кодекса Российской Федерации существенными условиями трудового договора являются:

– место работы (с указанием структурного подразделения);

– дата начала работы;

– наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;

– права и обязанности работника;

– права и обязанности работодателя;

– характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

– режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

– условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

– виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Иными словами, в указанных выше целях в договоре ни в коем случае не должны быть указаны:

– структурное подразделение организации;

– наименование должности, специальности, профессии, квалификации или конкретная трудовая функция;

– характеристика условий труда;

– режим труда и отдыха.

Кроме того, содержание договора должно быть сформулировано таким образом, чтобы полностью исключалась возможность вывода о том, что он заключен не на оказание услуг или выполнение работ конкретного характера, а на исполнение в течение длительного (или тем хуже – неопределенного периода) определенных функций, входящих в обязанности работника организации.

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью… задержки выплаты работникам заработной платы

Экономию на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц можно обеспечить с помощью задержки выплаты заработной платы. В этой связи представляется целесообразным прежде всего напомнить в кратком изложении основные и общие положения статьи 136 ТК РФ о порядке, месте и сроках выплаты заработной платы и нормы статьи 236 ТК РФ о материальной ответственности работодателя за задержку выплаты заработной платы, в частности, как то:

– при выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенного удержания, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате;

– заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором;

– место и сроки выплаты заработной платы;

– заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается законом или трудовым договором;

– заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором;

– для отдельных категорий работников федеральным законом могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы;

– при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня;

– оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

– при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором.

Таким образом, при нарушении работодателем сроков осуществления указанных выше и иных выплат работнику, работодатель обязан выплатить причитающиеся работнику суммы:

– с уплатой денежной компенсации в виде процентов. Размер процентов не может быть ниже 1/300 ставки рефинансирования Банка России действовавшей за все время задержки выплаты (т. е. изменения этой ставки, имевшие место в это время, нужно учитывать);

– с уплатой такой компенсации за каждый день задержки выплат. В изъятие из общих правил ст. 14 ТК РФ отсчет срока в данном случае начинается со следующего дня после установленного дня выплаты;

– конкретный размер выплат (но не ниже сумм, исчисленных по правилам ст. 236 ТК РФ), определяется в коллективном договоре либо в трудовом договоре.

Особо подчеркнем, что поскольку ТК РФ установлен минимальный предел размера компенсации при нарушении работодателем сроков осуществления указанных выше и иных выплат работнику, этот размер может быть увеличен. Во избежание при реализации предлагаемого способа возможных споров с налоговыми чиновниками целесообразно конкретный размер компенсации указать в трудовом (коллективном) договоре. Подчеркнем, что только на первый взгляд выплата такой компенсации приносит организации дополнительные издержки – на самом деле ее несложно обернуть с выгодой и для организации, и для работника.

Существо способа экономии на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью задержки выплаты работникам заработной платы заключается в том, что сначала организация формально задерживает выдачу заработной платы работникам, а затем выплачивает им компенсацию за такую задержку. Суммы компенсаций уменьшают базу по прибыли и не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Иными словами, выплата денег в виде компенсации за задержку заработной платы по существу для организации является своеобразной идеальной формой оплаты труда работников, поскольку позволяет организации не платить так называемые «зарплатные» налоги и позволяет ей экономить на налоге на прибыль. Кроме того, экономит также и работник, поскольку если зарплата «белая», он выиграет оттого, что налога на доходы физических лиц с него будет удержано меньше, а это, в свою очередь, означает, что на руки он получит большую сумму наличных денег.

В целях реализации на практике излагаемого способа предварительно необходимо провести несколько подготовительных мероприятий, как то:

– установить работникам новые официальные оклады. Дело в том, что если подразумевается, что работники фактически будут получать на руки наличные деньги в том же размере, как и раньше, то размер заработной платы формально следует снизить. Оставшуюся часть денег работник будет получать в виде компенсации. Если подразумевается повышение заработной платы работникам, ее размер формально снижать не следует, поскольку реальная заработная плата увеличится за счет возмещения за задержку;

– определить размер процентов, по которым в дальнейшем будет рассчитываться компенсация, и указать его в трудовых (коллективных) договорах. Акцентируем внимание на том обстоятельстве, что эффективность способа прямо пропорциональна ставке этих процентов, поскольку с ее увеличением возрастает экономия. В этой связи отметим, что установленный ТК РФ минимальный размер компенсации по ставке в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ России желаемого результата не принесет. Заключенные ранее с работниками трудовые договоры переоформлять необязательно – к ним можно оформить дополнительные соглашения, и этого будет достаточно;

– рассчитать количество дней задержки зарплаты, чтобы работник с учетом процентов получил необходимую сумму. В этих целях совершенно необязательно сдвигать вперед день выплаты заработной платы. Так, если работники привыкли получать деньги 20-го числа, то официально можно установить днем выдачи заработной платы, например, 5-е число или какое-либо иное число. Сделать это можно, разумеется, с помощью указанных выше дополнительных соглашений к трудовым договорам либо самостоятельным распорядительным документом руководителя организации (приказом).

При применении рассматриваемого способа налог на доходы физических лиц с компенсации за задержку выдачи заработной платы начислять и удерживать не надо (пункт 1 статьи 217 НК РФ). Еще раз напомним – процент за просрочку выдачи заработной платы должен быть зафиксирован в трудовом или коллективном договоре.

Сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы единым социальным налогом не облагается, поскольку выплата такой компенсации предусмотрена законодательством Российской Федерации (статья 238 НК РФ).

Хотя НК РФ затраты на выплату работникам компенсации за задержку зарплаты в составе расходов на оплату труда прямо не указаны, однако их перечень не является исчерпывающим (открыт), поскольку согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ «к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: …другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». Иными словами, на практике применение приведенной выше в форме цитаты по тексту НК РФ нормы означает:

– во-первых, в налоговом учете могут отражаться указанные выше расходы;

– во-вторых, любая выплата работнику, предусмотренная договором с ним, уменьшает налог на прибыль. Разумеется, это прямо и непосредственно относится и к компенсации за несвоевременную выплату заработной платы.

В целях пресечения возможной попытки со стороны налоговых чиновников не согласиться с таким ходом рассуждений со ссылкой на начало первого абзаца статьи 255 НК РФ, которым определено, что «в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда …», им следует сразу процитировать продолжение этого же текста о том, что «в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются… расходы, связанные с содержанием… работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами». Под эти слова компенсация подходит вполне, поскольку она прямо предусмотрена ТК РФ и указана в трудовом договоре.

В отношении возможных рассуждений налоговых чиновников о том, что компенсации за задержку заработной платы экономически не оправданы, необходимо возразить, что выплатой компенсации за задержку заработной платы прежде всего исполняются требования закона и добавить, что за нарушение трудового законодательства предусмотрена ответственность – в частности, административная в виде штрафа и приостановления деятельности на срок до 90 суток (статья 5.27 КоАП РФ). К этому еще можно добавить, что административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (статья 2.4 КоАП РФ), а конкретное должностное лицо обязано исполнять те закрепленные в нормах права правила, которые обусловлены тем, в каком государственном органе оно исполняет свои обязанности – т. е. применительно к должностному лицу налогового органа недопустимо нарушение с его стороны действующего законодательства, в том числе в форме действий, направленных на принуждение налогоплательщика к нарушению норм действующего законодательства.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и НДС при обмене имуществом При обмене имуществом обычно либо заключают договор мены, либо проводят взаимозачет, и в обоих случаях, как правило, сталкиваются со связанными с уплатой НДС проблемами. Дело в том, что при осуществлении операции на основании договора мены организация должна начислить НДС со стоимости отгруженного имущества, указанной в договоре, а при ее отсутствии – с рыночной цены обмениваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Однако к вычету при этом можно принять только ту часть «входного» НДС, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости отгруженного имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). На практике эта сумма, как правило, меньше указанной в счете-фактуре продавца (поставщика) суммы. В результате получается, что НДС, который приходится платить при осуществлении товарообменной операции, больше (нередко – значительно) той суммы, которую следовало бы перечислить при оплате товарно-материальных ценностей денежными средствами. Во избежание возникновения такой ситуации практикуется вместо договора мены заключение двух и долее договоров купли-продажи с последующим проведением зачета взаимных требований. Однако налоговые чиновники придерживаются мнения о необходимости начисления НДС при взаимозачете так же, как и при бартере, а арбитражные суды их в этом нередко поддерживают (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 г. № А79-4343/02-СК1-3845, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. № А79-6090/2003-СК1-5752).

Можно, конечно подискутировать и с налоговыми чиновниками, и с судьями на предмет принципиального различия между взаимозачетом и меной, поскольку при взаимозачете организация не рассчитывается за покупку своим имуществом, а всего лишь отказывается от своего права требовать оплаты за проданный товар в обмен на аналогичный отказ со стороны должника. Однако, думается, вместо того, чтобы тратить время на убеждение оппонентов в том, что при зачете взаимных требований стороны обмениваются не имуществом, а совершают сделки по обмену имущественными правами, на которые правила пункта 2 статьи 172 НК РФ не распространяются, значительно выгоднее избежать какого-либо спора путем заключения договора о совместной деятельности (простого товарищества). Участники такого договора объединяют свои вклады, чтобы совместными усилиями достичь какой-либо цели, скажем, получить дополнительную прибыль (пункт 1 статьи 1041 ГК РФ). Вложить в совместную деятельность можно не только деньги, но и любое другое имущество (основные средства, материалы, ценные бумаги), а также навыки, умения или деловые связи. Напомним, что согласно пункту 1 статьи 1043 ГК РФ все имущество, объединенное участниками совместной деятельности в рамках заключенного ими договора простого товарищества, признается их общей долевой собственностью. Согласно пункту 1 статьи 1050 ГК РФ любой участник совместной деятельности вправе в любой момент выйти из простого товарищества. По окончании действия договора простого товарищества все имущество, ранее переданное в совместную деятельность, согласно пункту 2 статьи 1050 ГК РФ должно распределяться между всеми его участниками по общим правилам, действующим при разделе имущества, находящегося в долевой собственности, установленным статьей 252 ГК РФ, пунктом 1 которой определено, что совладельцы по своему усмотрению вправе разделить находящиеся в долевой собственности имущество. Иными словами, нормами ГК РФ не установлено, что при разделе имущества, ранее объединенного в рамках договора простого товарищества, при его прекращении каждый участник должен получить обратно именно то имущество, которое первоначально передал в совместную деятельность. Более того, согласно последнему абзацу пункта 2 статьи 1050 ГК РФ участник договора простого товарищества, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов. Акцентируем внимание на том обстоятельстве, что речь идет именно о праве участника договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему внесенной им в совместную деятельность индивидуально определенной вещи, что, в свою очередь, как раз и подтверждает отсутствие в законодательстве нормы об обязанности возврата именно этой вещи. Собственно, это обстоятельство и является основой излагаемого способа.

Иными словами, для осуществления фактического обмена имуществом достаточно вложить его в совместную деятельность, а затем расторгнуть договор и раздать каждому из товарищей вещи, которые он хотел получить. Никаких налогов при этом платить вообще не придется, поскольку:

– вклады в совместную деятельность не признаются реализацией и поэтому не облагаются НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

– для целей главы 25 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ, в связи с чем налог на прибыль по данной сделке также можно не платить (пункт 1 статьи 278 НК РФ).

Кроме того, по умолчанию вклады в совместную деятельность считаются равными (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Следовательно, при разделе каждый из участников получает имущество, стоимость которого равна первоначальному взносу. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для того, чтобы заранее лишить налоговых чиновников возможности предпринять попытку переквалифицировать договор о совместной деятельности в товарообменную сделку, в договоре непременно должны быть указаны цель совместной деятельности и способ ее достижения, а в протоколе о прекращении действия договора – правдоподобная причина расторжения договора (намерение одного из участников вложить средства в более выгодный, по его мнению, проект). Причем, сам выбор вида совместной деятельности непременно должен учитывать специфику и возможность применения предназначенного к взаимному обмену имущества. Однако если такое соответствие практически исключается, то можно в самом договоре о совместной деятельности указать, что при отсутствии денежных средств сторонами вносится имущество с целью его последующей продажи в рамках совместной деятельности, а за счет вырученных денежных средств предполагается финансирование нужд простого товарищества.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и НДС путем продления срока исковой давности по дебиторской задолженности Списание дебиторской задолженности на убытки не всегда выгодно, поскольку у налогоплательщика возникает обязанность по уплате НДС в бюджет. По общему правилу с дебиторской задолженности НДС в бюджет следует заплатить по итогам того налогового периода, когда истек срок ее исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства по договору, но не сделал этого). Но если задолженность была списана на расходы до истечения срока исковой давности из-за того, что долг был признан нереальным для взыскания (например, если должник был объявлен банкротом по решению суда), налогоплательщик должен перечислить НДС в бюджет раньше указанного выше срока (пункт 5 статьи 167 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ НДС облагается реализация товаров (работ, услуг). Организация, не являющаяся плательщиком НДС, не должна учитывать этот налог в продажной стоимости товаров и указывать его в расчетных документах. Поэтому если организация списала по истечении срока исковой давности или как нереальную для взыскания дебиторскую задолженность, образовавшуюся в то время, когда фирма не являлась плательщиком НДС, налог в бюджет платить не нужно.

Возможно, что организация решила вернуться с упрощенной системы налогообложения на общий режим и списала безнадежную дебиторскую задолженность, уже являясь плательщиком НДС – в этом случае НДС платить не надо, поскольку при выставлении счета НДС покупателю предъявлен не был.

Поскольку сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (подп. 2 п.2 ст. 265 НК РФ), списать задолженность выгоднее в том периоде, когда есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности, поскольку в этом случае при списании задолженности будет уплачен НДС, но обеспечена экономия на платежах по налогу на прибыль.

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если:

– в текущем периоде налогоплательщик получил убыток или прибыль, сумма которых значительно меньше размера задолженности, поскольку, списав в этом случае задолженность, налогоплательщик вынужден заплатить НДС, но не сможет сэкономить на платежах по налогу на прибыль;

– заранее известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан, поскольку в этом случае налогоплательщик при списании задолженности должен будет заплатить НДС, а после поступления денег должен будет заплатить и налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух указанных выше случаях налогоплательщик заинтересован в продлении срока исковой давности. Напомним, что срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново, если должник признал за собою задолженность. Важно отметить, что подтвердить факт признания задолженности должник должен письменно (гарантийным письмом или актом сверки расчетов). В качестве факта признания должником своего долга может быть признано также поступление от должника любой денежной суммы.

Кроме того, для того, чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться заново, налогоплательщик может обратиться в суд с иском к должнику – в этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Причем, важно отметить, что продлевать срок исковой давности можно неограниченное число раз, поскольку ГК РФ никаких ограничений в этой части не содержит.

Экономия торговой компании на платежах по налогу на прибыль и НДС с помощью налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения

С помощью налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – «упрощенцев»), торговые компании могут сэкономить на налоге на прибыль и НДС, не лишая при этом покупателей права на вычет. Существо схем с участием применяющих «упрощенку» налогоплательщиков состоит в переносе к ним налоговой базы по налогу на прибыль.

Предположим, что торговая компания закупает товар у производителя и затем перепродает его с наценкой. Чтобы не платить с ее суммы налог на прибыль, можно поставить между производителем товара и торговой компанией «упрощенца», который будет покупать товар у производителя и продавать его торговому дому по цене чуть ниже той, по которой он сам продает товар своим покупателям. Таким образом, к «упрощенцу» переместится почти вся обычная наценка – т. е. прибыль торговой компании, и именно у «упрощенца» она будет облагаться единым налогом, который, как известно, значительно меньше налога на прибыль. В результате у самой торговой компании прибыль, а, следовательно, и налог на прибыль будут минимальными либо нулевыми.

Однако в этом случае торговая компания теряет на вычете по НДС, поскольку «упрощенцы» его не платят и потому предъявить своим покупателям в цене товаров не могут. Кроме того, применение в схеме одного «упрощенца» будет явно недостаточно, поскольку как только его выручка за текущий год превысит 20 миллионов рублей (с учетом индекса дефлятора), он вынужден будет перейти на обычный режим налогообложения. Этого обстоятельства можно избежать путем применения иной схемы, для реализации которой торговой компании потребуется создать еще одну организацию, но на этот раз применяющую обычный режим налогообложения. Предназначение этой организации заключается в осуществлении деятельности в качестве поставщика торговой компании. У «упрощенца» объектом налогообложения в этой схеме должны быть доходы. Существо схемы заключается в следующем. Организация, исполняющая роль поставщика торговой компании, покупает товар у производителя и заключает с «упрощенцем» агентский договор, в котором поручает ему продать этот товар торговой компании по определенной цене. Причем, эта цена должна быть ненамного меньше цены, по которой торговая компания затем продаст товар своим покупателям. Разница между ценой покупки товара у производителя и ценой продажи его торговой компании составит агентское вознаграждение «упрощенца».

С суммы этой разницы «упрощенец» заплатит 6 процентов единого налога. Наценка торговой компании при продаже ею товара своим покупателям должна быть минимальной – ровно такой, чтобы только хватало покрыть ее затраты (аренду, зарплату, ЕСН и т. п.). В этом случае налога на прибыль у торговой компании вообще не будет. У организации, исполняющей роль поставщика торговой компании, налога на прибыль тоже не будет, поскольку ее наценка ушла на выплату агентского вознаграждения «упрощенцу». В результате вся прибыль от перепродажи товара переместится к «упрощенцу». Во избежание возможных подозрений со стороны налоговых и/или иных контролирующих чиновников, цены всех договоров можно и нужно рассчитать таким образом, чтобы и у торговой компании, и у организации, исполняющей роль поставщика торговой компании, прибыль все-таки была – символическая, разумеется. При этом в агентском договоре, заключенном между поставщиком торговой компании и «упрощенцем», необходимо предусмотреть, что «упрощенец» действует от его имени и за счет организации, исполняющей роль поставщика торговой компании. Это необходимо для того, чтобы организация-поставщик торговой компании, являясь принципалом по отношению к «упрощенцу», имела возможность сама напрямую выставлять счета-фактуры торговой компании, что, в свою очередь, позволит торговой компании принять к вычету НДС без каких-либо претензий со стороны налоговых чиновников. Сама организация-поставщик торговой компании, разумеется, тоже вправе принять к вычету НДС, заплаченный ею в составе цены товара его производителю. Выручкой «упрощенца» будет считаться только ее агентское вознаграждение. Если предполагается, что годовая его сумма составит больше 20 миллионов рублей, то организация-поставщик торговой компании должна распределить агентские поручения на продажу товара между несколькими «упрощенцами».

Сэкономить можно не только на налоге на прибыль, но и на НДС путем применения другой схемы. Торговая компания, имеющая своей целью уменьшение налога на прибыль и НДС, в этой схеме выступает в качестве агента и действует за счет принципала, но от своего имени. Принципалом является «упрощенец», который платит единый налог с разницы между доходами и расходами. «Упрощенец» поручает агенту заключать сделки по покупке и последующей продаже товаров, подписав с ним соответствующий договор. Затем «упрощенец» перечисляет агенту деньги, необходимые для закупки товара в рамках первой из этих сделок. Агентское вознаграждение должно быть минимальным, поскольку как можно большая часть выручки, а значит и прибыли от перепродажи товара, должна уйти к «упрощенцу». Кроме того, агент на сумму своего вознаграждения должен начислить НДС, и важно, чтобы его сумма была небольшой. Агент, получив от покупателя деньги за товар, удержит из них свое вознаграждение и перечислит оставшуюся часть «упрощенцу», а он, в свою очередь, вновь перечислит эти деньги агенту для закупки очередной партии товара – по его, «упрощенца», поручению, разумеется – для последующей перепродажи. Этот круг можно повторять сколько угодно долго. Таким образом, фактически торговая компания занимается своим обычным делом – покупает и продает с наценкой товары, но вся прибыль от этих сделок (за минусом маленького агентского вознаграждения) принадлежит «упрощенцу» как принципалу, который и должен платить с нее налог, но только не налог на прибыль по ставке в размере 24 процентов, а единый налог по ставке в размере 15 процентов. О том, что принципал является «упрощенцем» и плательщиком НДС не является, агент «не знает» и выяснять это обстоятельство не обязан, поскольку ни НК РФ, ни какие-либо иные законы его не обязывают это делать. Действующий от своего имени агент для покупателя товара является обычным продавцом и обязан предъявить ему в цене товара НДС и выставить от своего имени счет-фактуру. Второй экземпляр выставленного покупателю счета-фактуры агент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя в книге продаж. Как говорится, все в полном соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Но платить в бюджет предъявленный покупателю НДС агент не должен, поскольку он действует за счет принципала и продает не свой, а его товар. Заплатить НДС должен был бы принципал – если бы он находился на обычном режиме налогообложения. При этом он выставил бы агенту счет-фактуру с теми же показателями, что и в выставленном агентом покупателю. Но принципал является «упрощенцем» и не является плательщиком НДС. Таким образом, предъявленный агентом покупателю в цене товара НДС перечислять в бюджет не обязаны ни агент, ни принципал. В результате покупатель товара получает вычет по НДС в полном объеме, поскольку все условия для этого соблюдены – и счет-фактура имеется, и товар оплачен, и товар принят к учету. Тот факт, что продавец эту сумму в бюджет не заплатил, на право на вычет никак не влияет – такого условия и в НК РФ нет, и арбитражная практика свидетельствует о многочисленных случаях отклонения такого рода претензий со стороны налоговых чиновников. Отсутствие счета-фактуры, «парного» выставленному покупателю, агенту ничем не грозит, поскольку никаких претензий к агенту, у которого нет «парного» счета-фактуры от принципала, налоговые чиновники не вправе в связи с тем, что агент отвечает только за НДС со своего вознаграждения. Если налоговые чиновники обнаружат, что принципал применяет «упрощенку», они попытаются предъявить ему претензии со ссылкой на пункт 5 статьи 173 НК РФ, согласно которому всякий, кто, не являясь плательщиком НДС, выставит счет-фактуру с выделенной суммой налога, обязан уплатить его в бюджет. Но принципал счета-фактуры не выставлял – его выставил агент, причем от своего имени. Поэтому пункт 5 статьи 173 НК РФ в данном случае неприменим.

Почти всю выручку за минусом своего вознаграждения агент будет перечислять принципалу. Поэтому сумма доходов последнего за текущий год довольно быстро может достичь установленного для «упрощенцев» ограничения в сумме 20 миллионов рублей. Чтобы этого избежать, можно использовать не одного, а нескольких «упрощенцев», каждый из которых по отношению к торговой компании будет выступать в качестве принципала. Количество «упрощенцев» можно определить, разделив планируемый годовой объем продаж на 20 миллионов. Можно поступить иначе и выручку от продажи товаров принципалу не перечислять, а направлять эти денежные средства на очередную закупку товара для его последующей перепродажи в рамках все того же агентского договора. Поскольку «упрощенцы» применяют кассовый метод, причитающиеся им, но не полученные на расчетный счет или в кассу суммы они не только не облагают единым налогом, но и не отражают в учете. Кстати, в этом случае с прибыли от перепродажи товара бюджет не получит единый налог даже по ставке в размере 15 процентов. При применении этого варианта у торговой компании, выступающей в качестве агента, и «упрощенца», выступающего в качестве принципала, будет накапливаться взаимная задолженность – агент будет должен принципалу сумму, вырученную от проданных по его поручению и за его счет товаров, а принципал должен будет агенту суммы, необходимые на закупку товаров для выполнения агентских поручений.

Во избежание возможных проблем с налоговыми чиновниками необходимо, чтобы формально все созданные торговой компанией для использования в указанных выше схемах «упрощенцы» были от нее независимы. В этом случае у налоговых чиновников не будет возможности усмотреть в сделках притворность, усложнит им налоговый контроль, лишит их оснований проверять уровень применяемых рыночных цен по агентским договорам, заключаемым с «упрощенцами».

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество с помощью неустойки

Если организации необходимо купить дорогостоящее оборудование, то следует исходить из того, что, пока оно будет списываться на затраты через амортизацию, пройдет много времени (не один год), и все это время придется платить с его стоимости налог на имущество, а налогооблагаемые доходы будут уменьшаться крайне медленно. Поэтому лучше всего цену основного средства максимально снизить. Для этого достаточно записать в договоре купли-продажи, что за то или иное нарушение его условий организация заплатит неустойку (штраф). Варианты нарушений могут быть самыми разнообразными: от несвоевременной оплаты товаров (основных средств) и до невозврата тары.

Напомним, что согласно действующей методологии учета объекты основных средств стоимостью больше 20 тыс. руб. должны приниматься к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства», и на них должна начисляться амортизация (как по бухгалтерскому учету, так и по налоговому учету), а также соответственно должен начисляться налог на имущество. Чтобы облегчить налоговое бремя, целесообразно должным образом договориться с продавцом (поставщиком) объекта основных средств и разделить реальную стоимость этого объекта на две части, как то:

– цену объекта основного средства;

– неустойку, которая должна быть уплачена (и, разумеется, будет уплачена) в случае нарушения условия договора (например, просрочка оплаты, некомплектная поставка и т. д.).

Разумеется, при этом договорную цену объекта основных средств необходимо довести до установленного минимума (т. е. установить не выше 20 тыс. руб.). В результате появится возможность всю стоимость объекта основных средств сразу включить в расходы и тем самым уменьшить налогооблагаемую прибыль, а также избежать уплаты налога на имущество.

При использовании этой схемы балансовая (а затем и остаточная) стоимость объекта основных средств будет занижена. Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе прочих расходов. Причем это правило применяют как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Иными словами, на всю сумму неустойки можно уменьшить облагаемую прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Представляется целесообразным одновременно отметить еще одно обстоятельство. Дело в том, что налоговые чиновники нередко пытаются настаивать на том, что с суммы поступившей от контрагента неустойки следует платить НДС, а сторона, перечислившая эти суммы, не имеет права на зачет налога.

В этой связи, возвращаясь к истории вопроса, напомним, что в ранее действовавшей редакции статей 162 и 171 НК РФ были пункты, по которым полагалось начислять НДС на санкции, полученные за нарушение условий договоров, а также разрешалось принимать НДС по ним к вычету. Впоследствии эти положения из НК РФ были исключены, и в ныне действующей его редакции они отсутствуют. Таким образом, настаивая на своем, налоговые чиновники пытаются «не помнить» о произошедших изменениях. В целях подготовки к возможным разногласиям с налоговыми чиновниками следует иметь в виду, что неустойка, поступившая за нарушение тех или иных условий договора, не связана с реализацией или оплатой товара, поскольку представляет собой исключительно компенсацию, полученную за невыполнение обязательств одним из участников договора. Не связанные с продажей товаров доходы НДС не облагаются. Штрафные санкции являются мерой ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, а не частью стоимости товара, подлежащей оплате, в связи с чем они исключаются из налоговой базы по НДС (постановления ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. № А56-28892/02, ФАС Дальневосточного округа от 2 апреля 2004 г. № Ф03-А37/04-2/474).

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество путем оформления работ по ремонту объектов основных средств вместо их модернизации

Объекты основных средств рано или поздно выходят из строя. Разумеется, поломка по возможности должна быть устранена. В результате замены старой детали (узла) на новую, более современную деталь могут в целом измениться эксплуатационные характеристики объекта, но это еще не означает факт его модернизации. Дело в том, что если замена вышедших из строя деталей и/или частей не повлияла на функциональное предназначение объекта, можно говорить о его ремонте (см. письмо Минфина России от 9 октября 2006 г. № 03-03-04/4/156). Например, если в компьютере были заменены некоторые вышедшие из строя узлы и/или детали, то могла увеличиться скорость его работы, сам компьютер при этом как использовался для решения конкретных задач, так и продолжает использоваться для этих целей. Впрочем, если сами задачи изменились, то и это обстоятельство далеко не всегда может быть связано с изменением функционального предназначения компьютера.

Иными словами, затраты на запчасти в составе расходов на ремонт основных средств можно списать и тем самым минимизировать налог на имущество, а также единовременно уменьшить налог на прибыль, не дожидаясь, когда затраты будут самортизированы. Аналогичным образом можно поступить также и в том случае, если никакой поломки не было, но было принято решение принять меры для улучшения работы объекта основных средств – например, того же компьютера. Причем, если в наличии имеются и функционируют несколько компьютеров, то реализация такого подхода к решению текущих вопросов может оказаться очень выгодным делом. Однако при этом следует иметь в виду, что:

– изложенное не возможно в отношении любых объектов основных средств;

– применительно к тем объектам основных средств, в отношении которых отсутствуют какие-либо препятствия объективного характера, наиболее важным моментом является правильное оформление первичных документов.

Напомним, что затраты на ремонт объектов основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно списать двумя способами. Как правило, в соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ их учитывают в составе текущих расходов того отчетного периода, в котором они произошли. Но если затраты на ремонт основных средств из года в год составляют значительную сумму, многие организации для этих целей создают специальный резерв в соответствии с пунктом 3 статьи 260 НК РФ.

В этой связи, учитывая обусловленную сугубо ведомственными целями психологию налоговых чиновников, необходимо иметь в виду, что если они по документам обнаружат факт замены работоспособной детали или узла компьютера (либо иной техники) пусть даже на более современную модификацию, то скорее всего будут активно возражать против того, чтобы затраты были включены в составе расходов на ремонт. Во избежание этого необходимо соответствующим (нужным) образом оформить первичные документы. Так, например, применительно к компьютерной технике работник организации, который по функциональным обязанностям отвечает за нее (системный администратор), либо просто непосредственно на ней работает, должен служебной запиской на имя руководителя организации сообщить о поломке компьютера либо конкретной детали или узла (разумеется, которую намечено заменить), руководитель организации на этом документе должен сделать распорядительную запись (наложить резолюцию) о проведении ремонта указанного в служебной записке компьютера. Делается это в целях возможного обоснования необходимости ремонта на случай возникновения вопросов у налоговых чиновников.

Многие организации, имеющие много объектов основных средств, в целях финансирования ремонта предпочитают создавать специальный резерв, поскольку единовременное списание затрат на ремонт может привести к резким колебаниям себестоимости, что в ряде случаев может негативно отразиться на финансовом планировании и оптимизации налогообложения, существенно их затрудняя. Хотя возможность создания такого резерва для ремонта объектов основных средств обусловлена общими положениями как о бухгалтерском, так и о налоговом учете (статьи 260 и 324 НК РФ), тем не менее создание резерва должно быть также предусмотрено учетной политикой организации – непосредственно по тексту ее либо в форме приложения. При этом в учетной политике организации должен быть указан норматив ежемесячных отчислений в указанный резервный фонд. Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. При расчете норматива отчислений в резерв должен быть определен предельный их размер, который зависит, разумеется, от ряда факторов – прежде всего от частоты ремонтных работ и их сметной стоимости. Его размер можно рассчитать по такой формуле:

Нo = Сoc: Pmax x 100%

Нo – норматив отчислений,

Сoc – совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость амортизируемых основных средств,

Pmax – максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Причем, предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года. Отчисления в резерв списывают равными долями в последний день отчетного периода по налогу на прибыль.

Обратите внимание: НК РФ, помимо основного ограничения, связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет.

Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать основные средства в предстоящем году. Ведь смета, будучи документом, в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обязывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что, как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года, но зато уплату налога на прибыль можно будет значительно отсрочить.

После создания резерва расходы на ремонт в течение года можно списывать в установленных пределах независимо от того, ремонтируются объекты основных средств или нет. Если фактические затраты по итогам года окажутся меньше созданного резерва, оставшуюся сумму учтите как прочие доходы фирмы. Если, наоборот, – больше, учтите разницу в составе прочих расходов. В бухучете сумму неиспользованного резерва в конце года нужно сторнировать.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество при приобретении объекта основных средств по договору лизинга

По общему правилу средства, затраченные на покупку дорогостоящего оборудования, исключаются из налогооблагаемого дохода постепенно путем начисления амортизации, а с остаточной стоимости (т. е. разницы между первоначальной стоимостью и суммой амортизации) должен быть уплачен налог на имущество. Для того, чтобы обеспечить экономию на налоговых платежах объект основных средств целесообразно купить через лизинговую компанию. Причем, если лизинговая компания входит в один холдинг с покупателем, то такой вариант можно считать идеальным, поскольку доход лизинговой компании не уйдет сторонним лицам, а останется в рамках холдинга.

Если имущество числится на балансе у лизингодателя, то в этом случае последний принимает на себя обязательства по уплате налога на имущество и в этом рассчитывает амортизационные отчисления, а лизингополучатель списывает на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную цену оборудования (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем, указанные суммы могут быть списаны значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу, купленному обычным способом, если договор лизинга заключен на один – три года. Имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, в бухгалтерском учете имеет нулевую остаточную стоимость и на балансе не отражается. В налоговом же учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета, вообще не показывают, поскольку к этому времени все связанные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену имущества, уже списаны. Понятно, что учитывать для целей налогообложения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмысленно, поскольку это никак не влияет на расходы.

Лизингодателю также выгодно учитывать оборудование на своем балансе, поскольку в этом случае он может платить налог на прибыль с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией, а не со всей полученной суммы – этот важно, если лизинговая компания входит в один холдинг с покупателем.

Одновременно следует напомнить, что согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ «входной» НДС по основным средствам принимается к вычету только после их постановки на учет. Кстати, исходя из этого налоговые чиновники утверждают, что НДС, приходящийся на выкупную цену оборудования, которое числится на балансе у лизингодателя, нельзя зачесть до тех пор, пока право собственности на данное имущество не перейдет к лизингополучателю. На самом деле это не так, поскольку каждый лизинговый платеж по существу представляет собой единое целое, хотя и состоит из нескольких взаимосвязанных частей – стоимости услуг лизинговой компании, выкупной цены и т. д. Иными словами, налоговые чиновники не вправе выделять в таком платеже НДС, приходящийся на ту или иную его составляющую, и отказывать в вычете (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. № Ф04/3420-356/А67-2002).

Напомним, что если имущество находится на балансе у лизингополучателя, он должен начислять амортизацию и платить со стоимости арендованного оборудования налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Вместе с тем по основным средствам, полученным в лизинг, законодательством разрешено начислять ускоренную амортизацию, применением которой можно обеспечить существенное сокращение налоговых платежей.

Для объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, в налоговом учете можно увеличить норму амортизации в три раза, поскольку согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Правда это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Таким образом, стоимость этого имущества в три раза быстрее будет списана на расходы, и тем самым уменьшится размер налога на прибыль.

В целях обеспечения максимальной выгоды по объектам основных средств, не относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (см. Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1, в редакции последующих изменений и дополнений), имеет прямой смысл применить в налоговом учете нелинейный метод амортизации, поскольку в этом случае в первые месяцы эксплуатации оборудования суммы амортизации в шесть раз превысят отчисления по такому же объекту основных средств, приобретенному в рамках договора купли-продажи. Формула для расчета нормы нелинейной амортизации по предмету лизинга, увеличенной в три раза, выглядит таким образом:

Нa = (2 x 3: Сp) x 100 %, где

Нa – норма амортизации;

Сp– срок полезного использования объекта в месяцах.

При нелинейном методе начисления амортизации:

– амортизация начисляется на остаточную стоимость объекта основных средств;

– когда останется только 20 процентов от первоначальной стоимости объекта основных средств, порядок расчета амортизации меняется – со следующего месяца остаточная стоимость объекта становится базовой;

– чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования оборудования.

Налоговые чиновники со ссылкой на пункт 7 статьи 259 НК РФ утверждают, что коэффициент ускорения, равный трем, можно применять, пока не закончится договор лизинга, а в дальнейшем же амортизацию следует начислять по обычной норме. Дело в том, что имущество является таковым лишь до тех пор, пока действует соответствующий договор. Поскольку оспорить это обстоятельство вряд ли удастся, то, если оборудование числится на балансе у лизингополучателя, целесообразно составить договор так, чтобы его действие заканчивалось в том месяце, когда останется 20 процентов от первоначальной стоимости объекта. В дальнейшем применение коэффициента ускорения не понадобится.

Для обеспечения экономии на платежах по налогу на имущество можно начислять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции последующих изменений и дополнений). Причем в отличие от правил налогового учета в бухучете норму амортизации можно увеличить более чем в три раза в силу отсутствия каких-либо ограничений.

В этой связи необходимо помнить, что в бухгалтерском учете коэффициенты ускорения (но не выше 3) могут быть использованы только при применении способа уменьшаемого остатка любыми организациями (пункт 19 ПБУ 6/01).

Таким образом:

– при применении варианта, когда имущество числится на балансе у лизингодателя, покупатель имеет возможность за короткий срок списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на стоимость полученного оборудования налог на имущество;

– при применении варианта, когда имущество числится на балансе у лизингополучателя, последний имеет возможность значительно сократить налоги за счет ускоренной амортизации.

Экономия на платежах по ЕСН при одновременном снижении налогооблагаемой прибыли

Существует способ не платить ЕСН и при этом одновременно обеспечить снижение налогооблагаемой прибыли. Прежде всего напомним, согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ ЕСН не облагаются выплаты по заключенным с физическими лицами (включая работников) договорам купли-продажи имущества или аренды.

Организовать регулярную покупку чего-либо у своих работников фирме непросто, но арендовать то или иное имущество (гараж, автомобиль и т. д.) у наиболее высокооплачиваемых работников можно на постоянной основе. Арендная плата в таком случае будет компенсировать работнику значительную часть его зарплаты, ЕСН на эти выплаты начислять не придется, а затраты на оплату аренды можно списать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, в состав расходов можно будет включить все затраты, произведенные при эксплуатации и ремонте арендованного имущества (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Налоговики, конечно, могут высказать свое недовольство по поводу таких взаимоотношений фирмы со своим работником, но этим им придется и ограничиться, поскольку им не удастся доказать, что цена аренды больше или меньше рыночной – статьей 40 НК РФ установлен метод определения рыночной стоимости применительно к аренде. Вместе с тем, во избежание попыток налоговых чиновников признать через суд такую сделку притворной договор аренды целесообразно заключать с только что принятым на работу работником – тогда не будет бросаться в глаза резкое снижение его заработной платы с момента заключения с ним договора аренды имущества.

Экономия на налогах при оплате расходов на питание работников Если организация предоставляет своим работникам бесплатное питание, сделать это она может как за счет собственных средств, так и путем включения соответствующих затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если оплата питания производится из собственных средств организации без включения в налоговые расходы, то платить единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд нет необходимости (п. 3 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ), но с работников придется удерживать налог на доходы физических лиц, поскольку они получают доходы в натуральной форме.

Для того, чтобы иметь возможность включать соответствующие затраты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в коллективный или трудовые договоры нужно включить пункт об оплате фирмой питания работникам, поскольку только в этом случае такие затраты можно учесть в расходах на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). Но в этом случае на стоимость питания придется начислять единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд, а также начислять и удерживать с работников налог на доходы физических лиц (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Сравнивая указанные выше два варианта, обратим внимание на то обстоятельство, что размер налоговой ставки единого социального налога больше размера ставки налога на прибыль.

В отношении налога на доходы физических лиц напомним, что налоговая база для начисления названного налога должна определяться по каждому работнику отдельно. На практике применительно к вопросам, связанным с обеспечением работников питанием, это означает, что необходимо точно знать, кто из работников на какую сумму получил питание. Следовательно, чтобы не начислять и не удерживать с работников налог на доходы физических лиц необходимо сделать так, чтобы полностью исключить какую бы то ни было реальную возможность в отношении каждого (любого) конкретного работника определить стоимость питания, поскольку если нет дохода, то соответственно нет и налога на него, а согласно статье 41 НК РФ доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2000 г. по делу № А56-4253/00). Еще раз акцентируем внимание на том важном и в данном случае решающем обстоятельстве, что если определить доход конкретного работника невозможно, то нельзя исчислять налоговую базу расчетным путем (к примеру, разделив стоимость всей еды на количество работников) – судьи в указанном выше постановлении пришли к выводу, что в таких случаях организация и налог на доходы физических лиц не удерживает с работников, и не подает в налоговый орган сведения о таких доходах, поскольку в данном случае у налогоплательщика дохода не появляется.

Единый социальный налог, как и налог на доходы физических лиц, должен рассчитываться по каждому работнику отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). Следовательно, при отсутствии реальной возможности исчислить индивидуальные налоговые базы работников единый социальный налог платить не с чего.

Учитывая вышеизложенное, если для работников организовать питание, например, по принципу «шведского стола», то можно учесть стоимость питания в расходах, но при этом не начислять ни единый социальный налог, ни налог на доходы физических лиц. Важно не забыть записать об оплате питания в трудовых договорах с работниками.

В качестве дополнительной аргументации в случае возможного спора с налоговыми чиновниками можно сослаться на непостоянную численность работников в офисе, наличие командировок и т. д.

Главное – сделать так, чтобы невозможно было определить индивидуальный доход каждого работника. В заключение подчеркнем, что возможное требование налоговых чиновников заплатить налоги со всей стоимости питания работников и их требование рассчитать единый социальный налог и налог на доходы физических лиц исходя из общей стоимости питания и количества работников неправомерен в силу индивидуальности налоговой базы каждого из этих налогов по отношению к любому работнику – все иное будет представлять собой нарушение норм НК РФ.

В заключение еще раз акцентируем внимание на том обстоятельстве, что в налогооблагаемый доход работника не могут включаться обезличенные оплаты услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться, а факт заключения предприятием договоров на приобретение продуктов питания и их оплата не могут считаться достаточным доказательством получения работником дохода (постановление ФАС Московского округа от 19 июля 2000 г. № КА-А40/2965-00).

Экономия на налогах при приобретении и выдаче подарков

Фирмы нередко закупают подарки для коммерческих партнеров и иных целей, но проводить в учете выдачу подарков официально им невыгодно по целому ряду причин, как то:

– не удастся уменьшить на истраченные суммы налогооблагаемую прибыль – доказать производственную необходимость таких расходов очень сложно;

– на стоимость выданных подарков придется начислить НДС – налоговые чиновники считают подарок безвозмездной передачей, с которого придется начислить НДС. Правда, «входной» НДС, уплаченный при покупке подарков, можно принять к вычету (подп.1 п.2 ст.171 НК РФ);

– при раздаче подарков придется предоставить налоговому органу сведения о доходах физических лиц – налогом на доходы физических лиц облагается стоимость подарка, превышающая 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Раздавая подарки, фирма выдает доход в натуральной форме, поэтому удержать налог, как правило, невозможно, но сведения о доходах сообщать придется по форме 2-НДФЛ в течение месяца после того, как подарок будет вручен. Если же организация нарушит это правило, то за каждый не представленный документ с нее взыщут 50 руб. (п.1 ст.126 НК РФ), да еще и оштрафуют (п.1 ст.15.6 КоАП РФ).

Во избежание таких осложнений можно провести приобретенные материальные ценности не в качестве подарков, а в зависимости от их стоимости в качестве либо основных средств или расходных материалов. Самое основное – это чтобы первичные документы на приобретенные ценности были оформлены правильно, но слова типа «подарки» и «сувениры» либо аналогичные им по смыслу в документах не фигурировали. Если это условие полностью соблюдено, то истраченные суммы (за минусом «входного» НДС, конечно) можно исключить из налогооблагаемой прибыли. Если стоимость сувениров не превышает 10 тыс. руб. за единицу, уменьшить налогооблагаемый доход можно будет сразу на всю израсходованную сумму (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Оформив подарки таким образом, организация обеспечит себе экономию и на НДС – платить его не придется, а «входной» НДС, уплаченный при покупке, можно принять к вычету. Кроме того, не надо сообщать в налоговую инспекцию о доходах, выплаченных физическим лицам – материалы и/или основные средства покупались для офиса.

Если «подвести» подарки под расходные материалы или основные средства не представляется возможным, то можно оформить в учете проведение рекламной акции, во время которой фирма раздавала сувениры – их стоимость можно списать на рекламные расходы. Однако в этом случае нельзя забывать об установленном в этой части ограничении – такие затраты в налоговом учете нормируются и учесть можно только сумму, не превышающую 1 процента от выручки фирмы. В этом случае также не нужно платить НДС поскольку раздача сувениров во время рекламной акции не является реализацией, а представляет собой осуществление расходов на рекламные цели. «Входной» НДС, уплаченный при покупке подарков, можно принять к вычету. Но не всю сумму, а только ту, которая относится к рекламным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Кроме того, хотя НК РФ предписывает подавать сведения обо всех выплаченных доходах и выданных подарках и призах, но если сувениры раздаются во время массовой рекламной акции, то сделать это просто невозможно и если стоимость сувениров намного меньше 4000 руб. за единицу, налоговые чиновники не требуют представлять сведения. Правда, при применении этого варианта со стоимости переданных сувениров фирме придется заплатить налог на рекламу, но поскольку его ставка меньше, чем у НДС и налога на прибыль, то данный способ все равно позволяет получить определенную экономию.

Экономия на налогах при участии в выставке

Как правило, место в выставочном зале заинтересованные организации бронируют заранее и перечисляют организатору выставки аванс. Причем, перечисленные деньги необходимо учитывать именно как аванс, а не расходы будущих периодов, поскольку сама выставка еще не началась и организации-участнику выставки еще не были оказаны услуги. Когда же выставка пройдет и будет подписан акт об оказании услуг, стоимость участия в выставке нужно будет отнести на затраты – на какие именно зависит от условий договоров. Договором может быть предусмотрена оплата аренды выставочных площадей и оплата установки и оформление стенда.

При расчете налога на прибыль стоимость выставочных площадей и рекламных стендов в полном объеме включается в состав прочих расходов (подпункт 28 пункта 1 и пункт 4 статьи 264 НК РФ). «Входной» НДС по этим расходам можно полностью принять к вычету (п.7 ст.171 НК РФ), но при условии, что услуги уже оказаны, имеются счета-фактуры от организатора выставки и фирмы по дизайну стенда (п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, если организация НДС не платит, то и возместить его она не может. Если у организации есть несколько видов продукции, одни из которых облагаются НДС, а другие нет, то в этом случае придется рассчитывать долю «входного» НДС, которая приходится на облагаемую НДС продукцию, разделив выручку от продажи облагаемых товаров на общую выручку предприятия за отчетный период.

Применительно к участию в зарубежных выставочных мероприятиях следует иметь в виду, что услуги, оказанные российской фирме иностранными организаторами выставки, считаются реализованными на территории Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Иностранная фирма, которой перечисляют деньги за участие в выставке, разумеется, не стоит на налоговом учете в России. Поэтому российской организации-участнику выставки придется исполнить обязанности налогового агента и из стоимости услуг иностранной фирмы удержать и перечислить в бюджет НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом НДС определяют путем последовательного деления на 120 и умножения на 20 процентов стоимости участия в выставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если после выставки образцы продукции непригодны для продажи, их стоимость можно списать на рекламные затраты. В налоговом учете стоимость выставочных образцов, которые непригодны для дальнейшей продажи, в полном объеме включается в прочие расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Нередко участникам выставки приходится ехать не только в другие города, но и другие страны. В таких случаях по месту работы командированным работникам начисляют средний заработок (ст. 167 ТК РФ) и оплачиваются командировочные расходы: проезд, проживание и суточные (ст. 168 ТК РФ). Для того, чтобы указанные расходы не пришлось включать в рекламные затраты и облагать налогом на рекламу в приказе на командировку работников следует указать, что целью их поездки является не реклама фирмы, а заключение новых договоров, изучение рынка сбыта, конкурентов и т. п. – в этом случае и зарплата работников, и их командировочные расходы не будут считаться рекламными расходами и облагаться налогом на рекламу (постановление ФАС Уральского округа от 26 марта 2002 г. № Ф09-564/02-АК).

Заработную плату направленных на выставку работников в любом случае надо включать в расходы на оплату труда согласно пункту 6 статьи 255 НК РФ, а оплату проезда, суточных и проживания – в прочие расходы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку такое право предоставлено пунктом 4 статьи 252 НК РФ.

Если для обеспечения участия в выставке организация специально нанимает специалистов на основании договора возмездного оказания услуг, то чтобы суммы по таким договорам не облагать налогом на рекламу, в них надо указать, что специалисты необходимы для распространения продукции, заключения договоров купли-продажи (поставки и др.), изучения товаров конкурирующих фирм и т. п., поскольку в этом случае выплаченные им суммы не будут являться затратами на рекламу. Разумеется, по окончании выставки указанные лица, нанятые по таким договорам, должны представить отчеты о проделанной работе.

Если договор заключен с гражданином, то его вознаграждение относится к расходам на оплату труда согласно пункту 21 статьи 255 НК РФ. Если услуги оказывает индивидуальный предприниматель, то это прочие расходы (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если договор заключен с организацией, то это либо расходы на изучение рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК России), либо прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если есть «входной» НДС по таким услугам, его можно полностью принять к вычету.

В НК РФ отсутствует перечень затрат, которые относятся к выставочным расходам. Поэтому организации-участнику выставки надо самостоятельно решить, что включать в расходы по участию в выставке, и закрепить это приказом руководителя.

И собственная продукция, и рекламные сувениры раздаются на выставке в рекламных целях. Это означает, что такие затраты учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом необходимо оформить приказ руководителя с указанием, какую продукцию и/или сувениры предполагается раздавать бесплатно на выставке и в каком количестве. В таком случае налоговые органы не смогут эти подарки считать просто безвозмездной передачей, расходы на которую, напомним, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Как известно, расходы на рекламу нормируются (п. 4 ст. 264 НК РФ). Налоговые чиновники считают, что бесплатная раздача собственной продукции и сувениров являются нормируемыми расходами и могут учитываться при расчете налога на прибыль лишь в размере, не превышающем 1 процента от выручки. Однако поскольку в данном случае продукцию и сувениры организация-участник выставки использует именно на выставке, то она вправе отнести их стоимость к выставочным расходам. Напомним, что в НК РФ не указано, что конкретно можно, а что нельзя относить к расходам по участию в выставке.

А так как выставочные затраты не нормируются, то и стоимость продукции, которую бесплатно раздали на выставке, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль в полном объеме. Такая позиция выгодна не только в целях расчета налога на прибыль, но и при уплате НДС, поскольку «входной» НДС по рекламным сувенирам можно полностью возместить только в том случае, если сами сувениры будут включены в расходы в налоговом учете по всей стоимости (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Хотя и продукция, и сувениры передаются бесплатно, НДС на их стоимость начислять не надо, только в том случае, если себестоимость единицы рекламной продукции не превышает 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налогом на доходы физических лиц не облагаются только те подарки, которые стоят не дороже 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Нередко фирмы, производящие дорогостоящую продукцию, организовывают на выставках розыгрыш призов. Стоимость призов в налоговом учете нормируется (п. 4 ст. 264 НК РФ). Это значит, что максимальная сумма расходов на призы, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, равна 1 проценту от выручки. Поскольку приз вручается конкретному физическому лицу, появляется безвозмездная передача товара, которая облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом НДС надо начислить на цену, по которой обычно продаются организацией такие товары. Начисляя НДС, необходимо выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж. Этот НДС можно включить в расходы при расчете налога на прибыль, поскольку:

– призы разыгрывались в рамках рекламной акции, которая в свою очередь должна обеспечить рост доходов предприятия;

– начисляя налог, предприятие выполняет требования законодательства.

Оба указанные выше фактора свидетельствуют о том, что начисленный налог можно считать обоснованным расходом согласно требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. При этом сам налог надо включить в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку НДС нельзя включить в расходы только в том случае, если он был предъявлен покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ). В рассматриваемом случае начисленный налог организация никому не предъявляет, поскольку приз вручается бесплатно. В налоговый орган в течение месяца после вручения приза необходимо сообщить стоимость врученного приза (цена обычной продажи данного товара) и паспортные данные получателя приза (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Стоимость продукции, которую раздали на выставке, списывается на рекламные затраты. При передаче печатной продукции посетителям выставки НДС начислять не нужно, поскольку она представляет собой расходы на рекламу, а не товары для реализации. Стоимость печатной продукции в виде каталогов и брошюр, которые содержат информацию о фирме и ее товарах, включается в прочие расходы в полном объеме (п. 4 ст. 264 НК РФ). Но листовки и буклеты в списке ненормируемых расходов отсутствуют, и налоговые чиновники поэтому считают, что их можно принимать к налоговому учету лишь в пределах суммы, равной 1 проценту от выручки. Однако в рассматриваемом случае раздача листовок производится не на улице, а на выставке. Следовательно, если фирма подготовила партию буклетов и листовок специально к этому мероприятию, то их можно учесть в составе затрат на выставку, которые в налоговом учете не нормируются, на основании правильно оформленных документов (заказы на изготовление листовок и буклетов), которые должны быть приурочены к выставке. В частности, в обязательном порядке должен быть приказ руководителя организации о распространении на выставке определенного количества печатной продукции.

Экономия на налогах при покупке недвижимости

Для того, чтобы принять к вычету «входной» НДС по объектам недвижимости, необходимо оплатить налог, получить от продавца счет-фактуру, использовать имущество в деятельности, облагаемой НДС, а также принять объект к учету.

Налоговые чиновники придерживаются мнения, что НДС по объектам недвижимости нельзя принять к вычету до тех пор, пока имущество не принято к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства». Такую точку зрения можно оспорить со ссылкой на пункт 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому вычет можно применить после принятия на учет данных основных средств, но при этом не уточняется, на каком именно счете бухгалтерского учета должно быть оприходовано имущество (постановления ФАС Уральского округа от 6 мая 2003 г. № Ф09-1242/2003-АК и ФАС Московского округа от 22 июля 2002 г. № КА-А40/5624-02).

По общему правилу в налоговом учете имущество можно амортизировать со следующего месяца после того, как началась его эксплуатация (п. 2 ст. 259 НК РФ). По объектам, на которые необходимо регистрировать право собственности, амортизацию можно начислять лишь с того месяца, в котором фирма подаст документы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, если стоимость объекта, срок использования и метод амортизации в налоговом и бухгалтерском учете совпадают, то рассчитывать налог на прибыль можно на основе данных бухгалтерского учета.

Налогом на имущество облагаются только основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), причем только объекты, принятые к бухгалтерскому учету на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Иными словами, пока недвижимость учтена на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», она не облагается налогом на имущество. На практике это означает, что продавец недвижимости списывает ее со своего баланса в день отгрузки и с этого момента перестает платить указанный налог за проданное имущество. В свою очередь покупатель приобретенный объект недвижимости принимает к бухгалтерскому учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и имеет возможность продолжать учитывать объект недвижимости на названном счете до тех пор, пока не получит свидетельство о государственной регистрации права собственности. Тем самым объект недвижимости можно вывести из-под налога на имущество практически на любой (неопределенный) период времени.

Учитывая изложенное, расчет НДС и налога на имущество зависит от того, каким образом (с применением каких счетов) организация примет объект недвижимости к бухгалтерскому учету:

– недвижимость учитывается на счете 01 «Основные средства» – выгодно, если недвижимость оплачена, поскольку есть возможность принять к вычету НДС;

– учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» – выгодно, если недвижимость еще не оплачена, поскольку в этом случае у фирмы нет права на вычет по НДС, а потому есть вычет по НДС, а потому есть смысл отсрочить уплату налога на имущество.

Экономия на налогах при переработке давальческого сырья

Сущность толлинга или хозяйственных операций с использованием давальческого сырья заключается в передаче одной стороной другой сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к предприятию-переработчику. При выработке продукции из давальческого сырья перерабатывающие организации не приобретают сырье для выработки продукции, а оказывают владельцу сырья услуги по его переработке и, как правило, не занимаются реализацией выработанной продукции потребителям, а возвращают ее владельцу сырья или по договоренности с ним передают для дальнейшей реализации посреднику. Отношения сторон по договору толлинга выгодны как стороне, передающей сырье на переработку, не обладающей зачастую соответствующими производственными мощностями и потому снижающими производственные затраты, так и для предприятий-переработчиков, которые не обременяют себя функциями и затратами по реализации продукции. Согласно договору толлинга сырье может быть передано на доработку или на переработку с целью получения готового конечного продукта. По договору переработки давалец, приобретший право собственности на изготовленную из сырья продукцию, обязан возместить стоимость переработки перерабатывающему предприятию. При этом если право собственности на продукцию приобретает переработчик, последний обязан возместить давальцу стоимость предоставленных им материалов.

Кроме вышеизложенного толлинг представляет собой хороший способ экономии на налогах. Главное – правильно составить договор, предусмотрев в нем те нюансы, которые позволят потом снизить налоговые платежи.

Поскольку толлинг или переработка сырья на давальческой основе представляет собой по существу подряд на выполнение определенного рода работ, думается, прежде всего целесообразно напомнить некоторые основные общего характера нормы ГК РФ, установленные в отношении договора подряда.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (статья 702 ГК РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (статья 703 ГК РФ). По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Если иное не предусмотрено договором:

– подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (статья 703 ГК РФ);

– работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (статья 704 ГК РФ).

Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.

Согласно статье 708 ГК РФ:

– в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки);

– если иное не предусмотрено договором, подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы;

– указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.

Статьей 709 ГК РФ установлено:

– в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги;

– цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение;

– цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком;

– цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой;

– если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном превышении определенной приблизительно цены работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы;

– подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы, обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по цене, определенной в договоре;

– подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

В случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ (статья 710 ГК РФ). В договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами.

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (статья 711 ГК РФ). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

При неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право на удержание результата работ, а также принадлежащих заказчику оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи, остатка неиспользованного материала и другого оказавшегося у него имущества заказчика до уплаты заказчиком соответствующих сумм (статья 712 ГК РФ).

Согласно статье 713 ГК РФ:

– подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет о расходе материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала;

– если результат работы не был достигнут, либо достигнутый результат оказался с недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре подряда использования, а при отсутствии в договоре соответствующего условия не пригодным для обычного использования, по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты выполненной им работы;

– подрядчик может осуществить указанное выше право в случае, если докажет, что недостатки материала не могли быть обнаружены при надлежащей приемке подрядчиком этого материала.

Если заинтересованная организация выступает в роли переработчика, то в ее интересах, в частности, во избежание необоснованных обвинений со стороны заказчика, чтобы в договоре были оговорены (указаны) следующие обстоятельства и условия:

– объем заказа – для этого, прежде всего, необходимо выбрать соответствующий показатель (стоимость работ, выполненных за конкретный период; количество продукции, указанное в договоре; товары, изготовленные из определенного количества сырья, и т. д.);

– перечислены наименования готовой продукции и ее технические характеристики;

– указано, сколько именно понадобится сырья и сколько может быть получено отходов;

– указаны сроки выполнения заказа и приведен график поставки сырья;

– изложен порядок передачи заказчику готовой продукции (после изготовления каждого изделия, либо не раньше, чем будет выпущена целая партия, либо в оговоренную заранее дату);

– порядок использования отходов, образовавшихся при переработке давальческого сырья;

– порядок оплаты выполненных работ;

– цену давальческого сырья.

Кстати, в отношении отходов производства возможно, что заказчик захочет их забрать или попросит их утилизировать. Но можно с ним договориться, что отходы останутся у переработчика – бесплатно или же за деньги. В отношении оплаты работ надо иметь в виду, что заказчик может рассчитаться деньгами, а может отдать вам часть сырья или готовой продукции – переработчику надо выбрать, что ему выгоднее в зависимости от условий его деятельности. Хотя переработчик за давальческое сырье не платит, тем не менее в договоре следует указать его цену для того, чтобы можно было оприходовать это сырье и вести учет его движения.

НДС облагается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, указанная в договоре (пункт 5 статьи 154 НК РФ), но стоимость самого давальческого сырья налогооблагаемую базу не увеличивает. В отношении НДС выгода переработки сырья на давальческой основе для переработчика очевидна. Но применение толлинга может быть выгодно заказчику уже тем, что он, как обязанный платить НДС налогоплательщик, может уменьшить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, на величину «входного» НДС, который ему предъявил переработчик.

У переработчика налогом облагается прибыль от реализации услуг по переработке. Причем большая часть его расходов относится к косвенным, в связи с чем переработчик может исключить из налогооблагаемых доходов все свои затраты. Заказчик платит налог с той прибыли, которая получена от продажи готовой продукции, но если он зарегистрирован в оффшорной зоне, то налог ему платить не надо.

В налоговом учете переработчику важно отделить расходы по переработке давальческого сырья от затрат на изготовление собственной продукции, а прямые расходы учитывать отдельно от косвенных. Однако сделать это не сложно только в том случае, если давальческое сырье хранится отдельно от собственного и продукция из давальческого сырья и продукция из собственного сырья переработчиком производится на разном оборудовании. Понятно, что такое на практике не встречается. Отделить прямые расходы по собственному производству от прямых затрат на переработку давальческого сырья можно, выбрав для этого показатель, на основании которого будут распределяться прямые расходы, в частности, как то:

– стоимость сырья и материалов, отпускаемых в производство;

– количество продукции, изготовленной из собственного и давальческого сырья.

Косвенные расходы можно не распределять, поскольку вся сумма косвенных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ). Кроме того, поскольку в отношении этого вида расходов не имеет значения, сколько видов деятельности осуществляет организация, делить косвенные расходы на те, которые относятся к собственному производству, и те, которые связаны с переработкой давальческого сырья, необязательно. Косвенные расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно распределять в зависимости от того, какова доля выручки от тех или иных работ в общих доходах организации (абзац 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ), но это требование необходимо выполнять только в том случае, если виды деятельности облагаются налогом на прибыль по разным ставкам либо какие-то работы вообще освобождены от налогообложения, поскольку если в этом случае не распределять косвенные расходы, то налогооблагаемая база будет занижена.

Если к концу отчетного периода некоторые объемы работ остались невыполненными, то следует руководствоваться абзацем 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому прямые расходы по незавершенным работам и услугам распределяются следующим образом:

– сначала подсчитывается стоимость незавершенного производства;

– затем определяется сумма прямых затрат, которая приходится на объем незавершенного производства.

Экономия на налогах при оплате расходов на медицинское страхование работников

Если принято решение об оплате работникам организации медицинских страховок, то сумму, которая будет уплачена страховой компании, не надо включать в совокупный годовой доход работников (пункт 3 статьи 213 НК РФ). Следовательно, и налог на доходы физических лиц в этом случае работникам начислять и с них удерживать не нужно. Также этот налог не удерживают, когда выплачивают работнику страховое возмещение, полученное от страховой компании (подпункт 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ).

Для того чтобы не начислять единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд, договор должен быть заключен на срок не менее года (подпункт 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Сумма, уплаченная страховой компании, будет уменьшать налог на прибыль, если записать в трудовом или коллективном договоре, что организация предоставляет работникам медицинскую страховку (пункт 16 статьи 255 НК РФ).

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц путем использования принадлежащего работникам имущества

По общему правилу организация обязана обеспечивать своих работников необходимыми для работы оборудованием и инструментами (статья 22 ТК РФ). Бывает, что работники используют на работе принадлежащие им на правах личной собственности вещи. Это, кстати, может для самой организации быть очень выгодным, поскольку позволяет обеспечить экономию на налогах. Если работники используют на работе принадлежащие им вещи, организация должна выплачивать им компенсацию и возмещать соответствующие расходы, размер которых определяется соглашением между работодателем и работником (статья 188 ТК РФ).

Оформлять такого рода отношения, а, следовательно, и связанные с ними выплаты можно по-разному, но в данном случае не идет речь о договоре аренды имущества. То есть, компенсации, о которых идет речь, никоим образом не связаны с арендными платежами, но различать их необходимо, чтобы правильно начислить налоги. Напомним, что арендатор должен оплачивать все расходы по содержанию и текущему ремонту имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Кроме того, договор аренды предполагает, что имуществом пользуется не конкретный работник, а организация-арендатор. Значит, и за сохранность этого имущества отвечает организация (ст. 622 ГК РФ). Однако в данном случае рассматривается ситуация, когда только работник сам использует на работе свое имущество и отвечает за его сохранность.

В этом случае соответствующую компенсацию можно предусмотреть в трудовом договоре работника. То есть в трудовом договоре можно записать, какую сумму организация будет работнику выплачивать в виде компенсации за использование им принадлежащего ему имущества и указать, как часто работник будет получать указанные суммы. При прочих равных условиях это позволит избежать лишних споров.

Если, принимая человека на работу, организация не включила в его трудовой договор условие о компенсации, но работнику пришлось использовать свое имущество на работу, то можно изменить трудовой договор и предусмотреть в нем компенсацию. Но можно оформить эти выплаты другим способом. Предположим, сотруднику по просьбе руководства пришлось воспользоваться личным телефоном, компьютером или автомобилем на службе, а в его трудовом договоре это не оговорено. В этом случае работник пишет заявление с просьбой выплатить ему компенсацию и возместить расходы, на основании которого руководитель организации издает приказ с указанием сумм, которые должны быть выплачены работнику.

В этой связи особо подчеркнем, что компенсации, связанные с условиями труда и предусмотренные трудовым договором, можно исключить из налогооблагаемой прибыли организации (ст. 255 НК РФ), но если организация платит компенсации на основании приказа руководителя, то такие суммы нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Таким образом, чтобы уменьшить налог на прибыль, необходимо предусмотреть компенсацию за использование имущества работника в его трудовом договоре.

Компенсация за использование личного имущества работника в служебных целях предусмотрена ТК РФ. Размер ее определяется соглашением работодателя и работника – следовательно, такую компенсацию вообще не надо облагать единым социальным налогом. Такие аргументы необходимы, если уменьшена на сумму компенсации налогооблагаемая прибыль, но если такие выплаты не учтены при расчете налога на прибыль, их не нужно облагать единым социальным налогом, поскольку согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ все, что не уменьшает налогооблагаемый доход по главе 25 НК РФ, единым социальным налогом не облагается. То же самое и в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ – на компенсации за использование личного имущества их начислять не надо, поскольку взносы в ПФР начисляют на те же выплаты, которые облагаются единым социальным налогом (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).

По общему правилу взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на доходы, получаемые работниками (пункт 3 постановления Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184). Однако из этого общего правила есть исключения, которые перечислены в постановлении Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765, согласно пункту 10 которого компенсации не облагаются взносами от несчастных случаев, если они выплачиваются в пределах норм, предусмотренных законодательством. На основании тех же аргументов, что и в отношении налога на доходы физических лиц, можно прийти к выводу о том, что не нужно начислять на сумму компенсации страховые взносы.

Компенсационные выплаты не облагаются налогом на доходы физических лиц лишь в пределах норм, установленных законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ). Компенсация за использование личного имущества на работе предусмотрена статьей 188 ТК РФ, которая позволяет работодателю и работнику самостоятельно определять размер выплаты. При этом никаких специальных норм ТК РФ не устанавливает. Следовательно, не нужно удерживать с компенсации налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Важно не забывать, что, используя свое имущество в производственных целях, работник не сдает его организации в аренду – арендные платежи в отличие от компенсаций налогом на доходы физических лиц облагаются.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и единому социальному налогу с помощью ученического договора

Любой работодатель вправе с любым своим работником заключить ученический договор на переобучение (ст. 198 ТК РФ), который является дополнительным к трудовому. Во время обучения фирма обязана выплачивать работнику стипендию (ст. 204 ТК РФ), размер которой не может быть ниже минимального размера оплаты труда. Но поскольку верхняя граница стипендии законодательно не ограничена, размер стипендии может быть сколь угодно высок.

В целях снижения платежей по налогу на прибыль и ЕСН может быть применен основанный на указанных выше нормах ТК РФ способ, существо которого заключается в том, что с работником заключается ученический договор на переобучение, и он в качестве ученика получает от фирмы большую часть своей зарплаты в виде стипендии, одновременно сохраняя свою должность и оставаясь работником фирмы.

Сумма такой стипендии при расчете налога на прибыль учитывается в составе расходов на оплату труда на основании статьи 255 НК РФ, согласно которой в расходы фирмы на оплату труда включают любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ. При этом в случае необходимости можно сослаться на пункт 25 статьи 255 НК РФ, которым предоставлено право учесть расходы, предусмотренные в трудовом или коллективном договоре. Разумеется, упоминание о стипендиях должно присутствовать в одном из этих соглашений. Лучше это делать в трудовом договоре при приеме работника на работу.

Сумма стипендии ЕСН не облагается, поскольку его не надо начислять на любые компенсационные выплаты, которые установлены российским законодательством, к которым, в частности, относится возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На сумму стипендии не надо начислять ни пенсионные взносы, ни взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Из суммы стипендии не надо удерживать НДФЛ, поскольку возмещение расходов на повышение профессионального уровня работника названным налогом не облагается – как компенсационные выплаты, которые установлены законом (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Статьей 196 ТК РФ установлено, что работодатель вправе обучать работников не только непосредственно у себя, но и в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Это означает, что фирма может направить работника в любое учебное учреждение. Будет ли при этом фирма оплачивать его учебу, зависит от взаимной договоренности, но в любом случае доходы работника станут вполне легальными, а фирме не придется платить ЕСН и пенсионные взносы. По мнению налоговиков, фирма в этом случае должна удерживать из суммы стипендии работника НДФЛ. При этом они ссылаются на пункт 1 статьи 21 закона об образовании, в котором сказано, профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучаемого, а НК РФ освобождает от НДФЛ только расходы на повышение профессионального уровня работников. На этом основании налоговики заявляют, что расходы фирмы на высшее образование надо включать в доход работника. Однако в НК РФ сказано, что к доходам работника относится оплата фирмой обучения в его интересах (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Заключив с работником ученический договор и установив в нем, что сотрудник учится исключительно для дальнейшей работы в фирме, вопрос о его доходе, равно как и о НДФЛ автоматически отпадает (постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2003 г. № Ф09-3270/03-АК, постановление ФАС Уральского округа от 10 февраля 2005 г. № Ф09-5957/04-АК, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2004 г. № А31-2923/19).

В заключение представляется целесообразным отметить, что налоговики не смогут пересчитать налоги, переквалифицировав ученический договор в трудовой, поскольку статьей 45 НК РФ предусмотрено право налоговых чиновников на переквалификацию только сделок, а отношения между работодателем и работником регулирует Трудовой кодекс, а не Гражданский кодекс, и договор между ними сделкой не является.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и ЕСН за счет использования предоставленного иностранной фирмой персонала

Использование персонала, предоставленного иностранной фирмой, позволяет российской организации существенно снизить суммы налоговых платежей. Сущность такого способа заключается в том, что иностранная организация предоставляет персонал, который участвует в производственном процессе и (или) управлении российской организации, То есть фирма как бы командирует их на работу в российскую организацию. Предоставленный иностранной организацией персонал действует исключительно от имени и в интересах российской организации и используется под ее руководством и контролем, но при этом работники остаются в штате иностранной фирмы и поэтому заработная плата и иные выплаты, связанные с их трудовой деятельностью, осуществляются иностранной фирмой. Одним из источников этих выплат является получаемое от российской организации вознаграждение за услуги по предоставлению персонала.

Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль определены ст. 306–312 НК РФ. Напомним, что поскольку предоставление иностранной фирмой персонала для работы в другой организации на территории России не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации, если персонал действует исключительно от имени и в интересах российской организации, то и получаемый иностранной фирмой доход от оказания услуг по предоставлению персонала не включен также в перечень доходов, подлежащих налогообложению у налогового агента – российской организации, выплачивающей доход.

Российское налоговое законодательство не включает доходы, получаемые иностранной фирмой в рамках вышеуказанного правоотношения, в налоговую базу по налогу на прибыль, подлежащему уплате в российский бюджет. В то же время в отношении российской организации, в интересах которой действует предоставленный персонал, предусмотрено, что выплачиваемое в адрес иностранной фирмы вознаграждение относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, следует руководствоваться принципом ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются экономически оправданные затраты, документально подтвержденные и оформленные в соответствии с законодательством.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Исключений по субъектному составу из совокупности физических лиц не предусмотрено. Таким образом, для того чтобы у иностранной фирмы возникли налоговые последствия по ЕСН, необходимо наличие факта осуществления выплат и иных вознаграждений по трудовым или гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, но предоставление иностранной фирмой персонала для работы на территории России в другой организации (российской) не рассматривается как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации – т. е. иностранная фирма налогоплательщиком ЕСН не является.

Для того чтобы признать налогоплательщиком ЕСН российскую организацию, нужно признать ее субъектом трудовых или гражданско-правовых отношений с физическими лицами (предоставленным персоналом). В статье 15 ТК РФ определен перечень условий, при выполнении которых отношения между субъектами следует квалифицировать как трудовые. К трудовым отношениям относится соглашение работника и работодателя о выполнении работником за плату определенной работы, подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным и трудовыми договорами. Фактическое допущение работника к работе с ведома работодателя также является основанием для возникновения трудовых отношений независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен.

В предлагаемой модели перечисленные выше условия не соблюдаются, и потому российская организация по отношению к предоставленному персоналу работодателем не является.

Рассматриваемые нами правоотношения между российской организацией и иностранной фирмой представляют собой оказание услуг по предоставлению персонала, т. е. передачу физических лиц как вещи для использования. Однако такие действия иностранной фирмы находятся вне правового поля России, законодательством не определены документы, которые бы легализовали и подтверждали юридический факт и значимость подобных действий.

Для того чтобы доказать неправомерность действий российской организации при использовании рассматриваемой нами модели, налоговые органы будут пытаться квалифицировать предоставление иностранной фирмой персонала российской организации как заключение российской организацией с указанными работниками трудовых договоров, аргументируя это, возможно, следующим образом – поскольку физические лица, входящие в состав «предоставляемого и используемого персонала», наделены правоспособностью от рождения, они не могут рассматриваться в качестве объекта гражданско-правовых отношений, т. е. предоставляемые физические лица являются не объектом, а субъектом правоотношений.

Предметом отношений между российской организацией и командируемым лицом являются действия – осуществление определенных функций и полномочий. Об этом свидетельствует, в частности, должностная инструкция командируемого лица, выполнение им своих трудовых обязанностей именно в российской организации, соблюдение рабочего графика, а также тот факт, что использование командированного лица осуществляется исключительно на условиях риска российской организации. Довод о том, что в гражданском законодательстве России невозможен договор о предоставлении персонала в связи с отсутствием самостоятельного объекта гражданских правоотношений (предмета договора), несостоятелен – согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны договора могут заключить любой договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иными правовыми актами. Кроме того, договоры о предоставлении персонала не только предусмотрены рядом международных соглашений с участием России, но и прямо перечислены в налоговом законодательстве России.

Важно отметить, что стороны могут избрать в качестве материального права, применимого к соглашению, иностранное законодательство того государства, на территории которого находится сторона, осуществляющая исполнение, и этот путь не противоречит требованиям российского законодательства, но в таком случае нормы ГК РФ для оценки сложившихся правоотношений использоваться не будут.

Правоотношения по предоставлению персонала существуют между иностранной фирмой и российской организацией, а командированные лица не являются субъектами самостоятельных правоотношений с российской организацией, их действия направлены на выполнение трудовых обязанностей, вытекающих из трудовых договоров, заключенных с иностранной фирмой. Согласно ст. 15 ТК РФ для признания наличия трудовых отношений между командированными лицами и российской организацией необходимо выполнение следующих условий:

– наличие трудового соглашения;

– волеизъявление сторон, направленное на возникновение правоотношений по выполнению работы командированным лицом лично;

– выплата вознаграждения за выполнение работы;

– распространение на командированное лицо положений трудового законодательства.

Однако ни одно из указанных выше условий к рассматриваемым правоотношениям не применимо, тем более, что иностранная фирма, как это, разумеется, следует из соглашения, оставляет за собой исключительное право действия во всех кадровых вопросах, а командируемые лица являются работниками иностранной фирмы, расчет и выплата заработной платы входит в компетенцию фирмы. Российская организация не вправе требовать, а иностранная фирма не должна раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемый конкретному командируемому лицу.

К сказанному можно еще добавить, что персонал иностранной фирмы может состоять отнюдь не из иностранцев (не из граждан иностранного государства).

Экономия на налогах при проведении мероприятий учебного характера

Прежде всего напомним, что НК РФ при расчете налога на прибыль позволяет учесть далеко не все затраты фирмы на обучение своих работников. Однако можно постараться исключить из доходов все истраченные на эти цели средства путем соответствующего оформления необходимых документов.

Налогообложение затрат на участие в семинаре зависит от того, как они отражены в учете – в качестве расходов на обучение работника или расходов на консультацию. Израсходованные на учебу средства могут быть исключены из налогооблагаемой прибыли (подпункт 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ) при соблюдении нескольких условий, как то:

– с организатором семинара (тренинга, курсов и пр.) должен быть заключен договор. Причем, целесообразно перечислить в нем вопросы, которые планируется рассмотреть на занятиях, поскольку в этом случае возражать налоговые чиновники не смогут – при расчете налога на прибыль учитываются обоснованные расходы (ст. 252 НК РФ). То есть, если в договоре будет написано просто «семинар», у налоговых чиновников появится возможность сослаться на то обстоятельство, что не понятно, соответствует ли тема занятий профилю деятельности фирмы и должности работника;

– к договору должен прилагаться акт об оказании услуг или иной документ, подтверждающий тот факт, что работник прошел курс обучения. Расходы по гражданско-правовым договорам списываются в налоговом учете на основании первичных документов, а оказанные услуги как раз и должны оформляться актом или другим первичным документом (статьи 783 и 720 ГК РФ);

– учебное заведение должно иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности (пункт 3 статьи 264 НК РФ). Поэтому, если в договоре номер лицензии не указан, то получить ее копию;

– работнику должен быть выдан документ об образовании – сертификат, свидетельство, аттестат и т. п. При отсутствии такого документа фирме сложно доказать обоснованность расходов на обучение.

Если обучение проходил штатный работник, истраченные фирмой средства включаются в состав прочих расходов (пункт 3 статьи 264 НК РФ). Отметим, что в НК РФ под штатными работниками понимаются лица, с которыми заключены трудовые соглашения, а к внештатным работникам относятся те лица, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера (пункт 21 статьи 255 НК РФ). Это означает, что поскольку с совместителями заключается трудовой договор, то стоимость их обучения можно исключить из налогооблагаемой прибыли на основании пункта 3 статьи 264 НК РФ.

Если же фирма оплатила обучение лица, с которым заключен, например, договор подряда (договор гражданско-правового характера), то на израсходованную сумму можно увеличить начисленное этому лицу вознаграждение и в таком случае стоимость обучения уменьшит налогооблагаемый доход фирмы на основании пункта 21 статьи 255 НК РФ, но при этом с израсходованной суммы придется заплатить ЕСН, пенсионные взносы, а также удержать налог на доходы физических лиц.

Если же обучался штатный работник, то НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы на стоимость учебного семинара начислять не придется, поскольку с расходов организации на повышение профессионального уровня сотрудников платить эти налоги и взносы не нужно (пункт 3 статьи 217 и подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Особо подчеркнем, что работник должен участвовать в семинаре не по собственной инициативе, а по приказу руководителя.

Как видим, для обеспечения правомерности включения затрат на участие в семинаре в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход фирмы, а также не платить НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы, необходим целый ряд документов. Поэтому проще, а в ряде случаев – целесообразнее, оформить такие затраты на оплату консультационных услуг, поскольку они будут уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Для этого нужно попросить организаторов семинара в договоре, акте и счете-фактуре назвать проведенное мероприятие не обучением, а консультацией. Преимуществом применения такого способа является то обстоятельство, что в этом случае не потребуется лицензия учебного заведения, а работник не должен будет представлять документ об образовании. Кроме того, списать стоимость консультационных услуг фирма может независимо от того, посетил семинар штатный работник или внештатный. Однако и в этом случае во избежание возможных вопросов со стороны налоговых чиновников целесообразно указать в договоре или акте об оказании услуг тему консультации. Напомним, что с расходов на оплату консультационных услуг ни НДФЛ, ни ЕСН, ни взносы в ПФР платить не нужно – услуга оказана фирме, а работник дохода не получил.

Однако не всегда обучение можно оформить как консультацию – например, когда фирма оплачивает работнику получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, аудитора или налогового консультанта.

В этой связи отметим, что, как правило, такие аттестаты выдают только вузы и учебные центры, занимающиеся только обучением, но не оказанием консультационных услуг. Впрочем, возможно, что учебное заведение (вуз, учебный центр) вправе оказывать услуги консультационного характера в соответствии с уставом – в этом случае необходимо будет запастись выпиской из него.

Затраченную на оплату лекции сумму можно исключить из налогооблагаемой прибыли как расходы на обучение (подпункт 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Документальным оформлением затрат на оплату квалификационного аттестата являются:

– договор, заключенный с организатором курсов;

– копия лицензии учебного заведения, если в договоре нет ссылки на нее;

– акт или иной документ, подтверждающий, что работник прошел учебу;

– копия квалификационного аттестата сотрудника.

При этом следует иметь в виду, что квалификационные аттестаты нередко выдаются по истечении нескольких месяцев после экзаменов и учесть стоимость обучения фирма может только после того, как аттестат будет у работника на руках.

С расходов на аттестацию работника не надо платить ни НДФЛ, ни ЕСН, ни взносов в ПФР (п. 3 ст. 217 и п. 1 ст. 238 НК РФ). Особо подчеркнем, что инициатором получения квалификационного аттестата по документам должен быть не работник, а руководитель фирмы – т. е. последний своим приказом должен направить работника на учебу, а аттестат должен быть связан с профилем фирмы и обязанностями этого сотрудника.

Затраты на оплату экзамена фирма также может учесть при расчете налога на прибыль, поскольку без экзамена аттестат получить невозможно. Кстати, сам аттестат свидетельствует о том, что работник успешно прошел обучение. Полученный аттестат показывает, что работник успешно завершил обучение и сможет применить полученные знания на практике. Поэтому стоимость экзамена относится к расходам, связанным с повышением квалификации работника. Платить НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы со стоимости экзаменов не нужно.

Поскольку действие квалификационного аттестата ограничено во времени, чтобы он не утратил свою силу, необходимо регулярно проходить обучение. Затраты, связанные с продлением действия квалификационного аттестата, могут быть учтены при расчете налога на прибыль в качестве расходов на обучение при наличии соответствующих документов. С расходов на продление аттестата ни НДФЛ, ни ЕСН, ни взносов в ПФР также платить не надо, но при условии, что руководитель направил работника на учебу своим приказом.

Экономия на платежах по НДС и налогу на прибыль с помощью применения комиссии вместо продажи

В розничной торговле на общем режиме налогообложения с полученной выручки приходится платить в бюджет НДС и налог на прибыль. Величину этих налогов можно существенно снизить, если привлечь (а точнее, открыть новую) фирму – «упрощенца», которая вместо розничной торговой организации будет покупать продукцию у производителя. Конечно, «упрощенец» не может ставить к вычету НДС, но этот недостаток может быть успешно компенсирован за счет экономии на налогах.

Существо схемы заключается в том, что купивший продукцию «упрощенец» заключает договор комиссии с магазином, посредством которого товар доводится до конечного потребителя. В результате магазин будет платить НДС не со всей выручки (как было бы без привлечения «упрощенной» фирмы), а лишь с суммы своего посреднического вознаграждения. Соответственно и в налогооблагаемую прибыль включается только комиссия. Сама же выручка этими налогами не облагается, поскольку продавцом здесь выступает «упрощенец», который заплатит с нее только 15 процентов – единый налог при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы».

Сумма комиссионного вознаграждения должна быть как можно меньше, чтобы налоговая нагрузка магазина была минимальной. «Упрощенец» должен показать у себя как можно больше расходов, учитываемых при расчете единого налога.

Экономия на налогах с помощью «вмененщика»

В регионе, где деятельность по оказанию транспортных услуг подпадает под ЕНВД, можно открыть фирму, которая будет заниматься именно этим видом деятельности. На баланс этой фирмы надо перевести несколько автомобилей, но этот мнимый минус перекроет большой плюс в виде экономии на налогах той организации, чьи учредители открыли новую фирму. Экономия достигается в результате того, что «вмененщик» периодически будет «оказывать» заинтересованной в снижении налогового бремени организации транспортные услуги для того, чтобы та смогла увеличить свои издержки. Поскольку расходы будут подтверждены первичными документами существующей фирмы, то никакая встречная проверка не страшна – даже в том случае, если налоговики захотят убедиться, показал ли контрагент у себя в учете выручку. Дело в том, что «вмененщику» все равно, какой у него доход – его налог не зависит от суммы выручки, поэтому он может показывать ее в каких угодно размерах.

Уменьшать налоговую базу путем завышения расходов на оплату труда не имеет смысла, поскольку с суммы заработной платы придется платить 14 процентов в Пенсионный фонд и удерживать 13 процентов НДФЛ.

Уменьшение платежей по налогу на прибыль и вычет по НДС при осуществлении затрат на благоустройство

Как известно, налоговое законодательство понятия «благоустройство территории» не содержит. Под такими расходами на благоустройство, как правило, подразумевают затраты на асфальтирование дорожек, установку скамеек, посадку деревьев и т. д. Конечно, напрямую такие расходы с коммерческой деятельностью фирмы не связаны, и хотя усомниться в их экономической оправданности трудно, но налоговые чиновники так не считают (или делают вид) и учесть расходы на благоустройство при расчете налога на прибыль и поставить по ним НДС к вычету нередко налогоплательщикам не разрешают.

В налоговом учете признаются любые затраты при условии, что они направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налоговые чиновники считают, что расходы на благоустройство прилегающей территории с извлечением прибыли никак не связаны и потому отнести их в состав налоговых расходов нельзя. Как правило, они также ссылаются на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, который гласит: «…не подлежат амортизации… объекты внешнего благоустройства». Следовательно, по мнению налоговиков, такие затраты при расчете налога на прибыль не должны быть учтены.

Однако согласно указанному выше подпункту статьи 256 НК РФ объект благоустройства нельзя амортизировать, только если его соорудили за счет «бюджетного или иного аналогичного финансирования». Это означает, что если дорожки заасфальтированы за счет денег фирмы, то амортизировать их стоимость можно, а следовательно, можно и учесть их при расчете налога на прибыль (причем, следуя логике работников налоговой службы).

Обосновать экономическую оправданность затрат на асфальтирование дорожек и сооружение ограждений несложно направленностью затрат на привлечение клиентов и поддержание успешной деятельности компании. В качестве примера положительного решения такого рода вопросов могут послужить постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 августа 2002 г. по делу № КА-А40/5144-02 и от 28 мая 2003 г. № КА-А40/3308-03, поскольку им было признано, что подобные затраты связаны с производством и реализацией, а следовательно, их экономическая оправданность сомнений не вызывает.

По мнению налоговых чиновников, сумму НДС, уплаченную за работы по благоустройству, зачесть нельзя, поскольку объекты благоустройства не переносят свою стоимость на готовую продукцию через амортизацию – т. е., поставить НДС по ним к вычету нельзя и сумму НДС налогоплательщику следует списать за счет собственных средств. По существу такими рассуждениями налоговики в очередной раз пытаются увязать две отдельные главы Налогового кодекса. Рассуждения их сводятся к тому, что раз затраты не приняты в налоговом учете, то нельзя и зачесть по ним входной НДС. Однако в налоговом законодательстве норма, которая связывает вычет НДС с тем, амортизируется объект или нет, попросту отсутствует. Важно, что судьи не разделяют такую точку зрения (постановление от 7 апреля 2004 г. по делу № Ф09-1347/04-АК).

Отсрочка уплаты налога на прибыль на основе выбора рационального метода определения налоговой базы

Для целей исчисления налога на прибыль лучше применять кассовый метод, поскольку в этом случае доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли только по мере фактической оплаты (статья 273 НК РФ). Иными словами, пока не поступила оплата за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги, доход для целей налогообложения отсутствует. Аналогичное правило действует и в отношении производимых затрат. Однако в этой связи необходимо напомнить установленные НК РФ в отношении применения кассового метода ограничения, как то:

– перейти на кассовый метод можно только с нового налогового периода (это закрепляется в учетной политике);

– применять кассовый метод могут только те налогоплательщики, у которых выручка от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем не превышала одного миллиона рублей без НДС за каждый квартал.

Причем, если последнее из указанных выше ограничений будет нарушено, налогоплательщику придется перейти на метод начисления с начала года, а это, в свою очередь, означает, что ему придется пересчитать налог на прибыль и представить в налоговый орган уточненные декларации. Иными словами, в конце каждого отчетного периода суммарную выручку следует делить на четыре и если полученная величина будет больше одного миллиона рублей, то придется переходить на применение метода начисления.

Если доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация будет определять по методу начисления, то возможна ситуация, когда выручка «зависнет» в долгах, а налог на прибыль платить придется. Чтобы сократить налогооблагаемую прибыль целесообразно создать резерв по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), поскольку расходы на его создание включаются в состав внереализационных затрат. К сомнительным долгам относится любая задолженность (за исключением долга по процентам), не погашенная в установленные сроки и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. Создание и использование резерва будет отражаться только в налоговом учете. В бухгалтерском учете он также может создаваться, но там действуют другие правила. Резерв может создаваться в конце каждого отчетного периода, но общая его сумма не должна превышать 10 процентов от выручки, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ – на практике это означает, что при снижении выручки придется включить часть суммы резерва в состав внереализационных доходов.

Отсрочка платежей по налогу на прибыль и НДС путем оформления займа вместо получения аванса

Получив от покупателя сумму предоплаты, налогоплательщику приходится 18 процентов от этой суммы отдавать в бюджет в виде НДС и включать аванс в налогооблагаемую прибыль, если он использует кассовый метод. Норма по исчислению и уплате НДС с полученных авансов предусмотрена в статье 154 НК РФ. Избежать уплаты НДС с суммы предоплаты вполне реально, если полученную от покупателя сумму оформить по документам не в качестве предоплаты, а в качестве займа. Сначала с потенциальным покупателем следует составить договор займа, по которому этот покупатель передает продавцу в долг определенную сумму денег, эквивалентную планируемой к поставке стоимости товара. Срок возврата заемных средств по такому договору должен быть определен тогда, когда продавцом запланировано отгрузить покупателю товар. После этого следует заключить договор поставки без условия о предоплате товара – это важно. В результате формируются две задолженности: кредиторская (по возврату займа) и дебиторская (по поставленным ценностям) на одну и ту же сумму. На следующем этапе необходимо составить соответствующий акт сверки расчетов и закрыть путем зачета взаимных требований эти долги между собой.

Применение такой схемы может быть эффективным в полной мере, если период времени между получением денег и отгрузкой товара значителен либо эти два события происходят в разных месяцах (кварталах, если декларации составляются ежеквартально) – аванс поступает в одном месяце, а поставка осуществляется в следующем. Если все происходит в пределах одного налогового периода, то смысла в вышеизложенном нет, поскольку одновременно с начислением НДС с предоплаты осуществляется вычет по нему.

Если организация налог на прибыль рассчитывает по методу начисления, то она не должна включать аванс в свой доход. Но у организаций, применяющих кассовый метод, облагаемый доход возникает сразу же по получении суммы предоплаты. Поэтому использование схемы позволит именно этим организациям отсрочить уплату налога на прибыль, поскольку суммы полученных займов включению в состав дохода не подлежат (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этой связи необходимо подчеркнуть, что отложить расчеты с бюджетом удастся лишь в том случае, если предоплата и отгрузка товара происходят в разных кварталах.

Для обеспечения большей надежности схему можно несколько изменить. На сумму, эквивалентную предоплате, оговоренную устно, как и в предыдущем случае следует заключить договор займа под какой-нибудь символический процент. В противном случае налоговые чиновники рассчитают не уплаченные проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ и включат их в прочие доходы, которые, разумеется, облагаются налогом на прибыль. После того как основной договор фактически будет исполнен, на бухгалтерских счетах останется сумма аванса, который вы превратили в заем. Исправить положение легко путем оформления акта зачета взаимных требований. Такую схему лучше использовать, если авансы, не закрытые на конец месяца (квартала), встречаются в хозяйственной деятельности организации нечасто. В противном случае будет нарушено главное правило налоговой минимизации – схема должна быть незаметной для проверяющих налоговых чиновников. Абсолютной незаметности можно добиться, если договор займа покупатель заключит не напрямую с заинтересованной организацией, а с промежуточной фирмой, которая, в свою очередь, выдаст заинтересованной организации положенную сумму аванса наличными и выпишет документы на якобы оказанные услуги. Таким образом, промежуточная фирма в соответствии со своим бухгалтерским учетом будет должна покупателю, у покупателя возникнет задолженность перед заинтересованной организацией, а последняя, в свою очередь, будет должна промежуточной фирме. В такой ситуации останется только оформить трехсторонний зачет взаимных требований. Однако, давая «взаймы» промежуточной фирме, покупатель будет чувствовать себя достаточно неуверенно. Поэтому целесообразно заранее документально оформить тройственный зачет взаимных требований без указания в документах даты его осуществления. Если дату указать, то документы придется подписывать два раза: когда деньги будут направлены промежуточной фирме (для обеспечения уверенности покупателя) и когда договор будет исполнен (для обеспечения возможности осуществления записей по счетам бухгалтерского учета).

Отсрочка платежей по налогу на прибыль и НДС путем применения задатка вместо получения аванса

Задаток от аванса отличается обязательным наличием соответствующего письменного соглашения сторон. В этой связи существенным является обстоятельство, заключающееся в том, что при наличии письменного соглашения о задатке организация имеет возможность заплатить налоги позже, не нарушая при этом нормы НК РФ, поскольку задаток по сути своей не является оплатой за товары (работы, услуги), а представляет собой форму обеспечения обязательств. Напомним, что согласно статье 380 ГК РФ:

– задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения;

– соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме;

– в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила о письменной форме соглашения о задатке, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Доходы, полученные в форме задатка, не учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это важно для организаций, которые считают этот налог на прибыль по кассовому методу, поскольку налоговые чиновники заставляют их платить налог на прибыль с полученных авансов. Точно так же происходит и при получении залога. Кроме того, используя задаток, можно отсрочить уплату НДС. Задаток не является ни авансом, ни иным способом оплаты товаров, работ или услуг. Он служит только для обеспечения исполнения договора. Поэтому налогоплательщикам, которые считают НДС «по оплате», нужно платить этот налог с суммы задатка лишь после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Правда, у налоговых чиновников иная точка зрения – они приравнивают задатки к иным платежам, полученным в счет предстоящих поставок, и начисляют на их сумму НДС. Поэтому следует быть готовым к тому, что свою правоту, возможно, придется отстаивать в суде.

Реорганизация юрлица как средство избежания уплаты НДС и налога на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Снижение налогообложения через реорганизацию возможна только в случае, если организация не имеет долгов либо в состоянии их оперативно и досрочно погасить, а сама процедура реорганизации четко детализирована – вплоть до выделения в разделительном балансе или передаточном акте конкретных налоговых обязательств и прав, передаваемых в процессе реорганизации.

Как указано выше, реорганизация может осуществляться в формах выделения, разделения, присоединения, слияния и преобразования. Последняя форма реорганизации практически бесполезна в целях уменьшения налогового бремени. Поэтому целесообразно применение реорганизации только в тех формах, которые наиболее приемлемы с точки зрения снижения налоговых платежей.

Избежать уплаты НДС и налога на прибыль при продаже имущества можно с помощью реорганизации. Конкретная хозяйственная ситуация может заключаться, например, в том, что организация имеет в собственности и на балансе основные средства, НДС по которым уже принят к вычету и принято решение реализовать их без возникновения обязанности по начислению и уплате в бюджет НДС со стоимости реализовываемого имущества и без уплаты налога на прибыль.

Сначала можно провести реорганизацию в форме выделения из состава действующей организации новой организации. Согласно п. 8. ст. 50 НК РФ при реорганизации в форме выделения у лица, возникшего в результате реорганизации (выделенного), правопреемства по налоговым обязательствам не возникает. То есть при отсутствии каких-либо иных (не налоговых) долгов вновь созданная организация не будет отвечать по долгам выделившего его. При реорганизации в форме выделения передается в собственность нового юрлица то самое имущество, которое предполагается к перепродаже без передачи каких-либо балансовых долгов (эта операция не подлежит налогообложению ни НДС, ни налогом на прибыль). Сделать это можно двумя способами:

– взносом в уставный капитал;

– простой передачей имущества с баланса на баланс (по разделительному балансу).

Согласно подп. 2 п. 3. ст. 39 НК РФ передача имущества правопреемнику при реорганизации не признается реализацией товаров (работ, услуг), а согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией в целях исчисления НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Кроме того, передача имущественных прав при реорганизации предприятия не облагается НДС.

Данная операция ни в случае взноса имущества в уставный капитал нового юрлица, ни в случае простой передачи имущества с баланса на баланс не будет облагаться налогом на прибыль, поскольку этим налогом облагается прибыль, которой признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходов и расходов у нового юрлица в рассматриваемой ситуации не возникает в связи с тем, что:

– с точки зрения ст. 41 НК РФ доход – это экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной формах, а в данном же случае экономической выгоды не возникает;

– имущество, полученное новым юрлицом, нельзя рассматривать как полученное безвозмездно или отчужденное, поскольку на момент составления разделительного баланса нового юрлица еще не было – отсутствовала правоспособная вторая сторона. Данное имущество следует рассматривать как собственное имущество нового юрлица.

При простой передаче с баланса на баланс без внесения в уставный капитал нового лица возможна потенциально спорная ситуация в силу отсутствия прямых указаний на этот счет НК РФ. Поэтому целесообразно внести продаваемое имущество в уставный капитал нового юрлица, руководствуясь подп. 3 п. 1. ст. 251 НК РФ – имущество, внесенное в уставной капитал организации, не признается ее доходом в целях налогообложения. Тем более что, согласно п. 3 ст. 277 НК РФ, у акционера (участника) нового юрлица не возникает дохода в указанном случае. То есть данная операция (в случае со взносом имущества в уставный капитал) не облагается налогом на прибыль ни для реорганизуемого (выделяющего) юрлица, ни для созданного в процессе реорганизации (выделившегося) юрлица.

Новое юрлицо реорганизуется в форме присоединения к нему покупателя имущества. Налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль в данном случае также не возникает на основании тех же статей НК РФ (указаны выше). Присоединяемое юрлицо в данной схеме заканчивает свое существование, а собственник данного юрлица становится участником присоединившего юрлица. При этом стоимость его номинальной доли целесообразно оценить как равную стоимости реализации этого имущества.

Продавец (новый участник присоединившего юрлица, т. е. юрлица, собственником которого является покупатель) выходит из состава присоединившего юрлица, забрав номинальную стоимость своей доли, равную стоимости имущества в денежной форме.

Разумеется, такой вариант может заинтересовать только при высокой цене сделки и при том условии, что покупатель не является плательщиком НДС, поскольку в противном случае при реализации данного варианта покупатель лишится возможности принять НДС по приобретенным основным средствам к вычету.

Экономия на платежах по налогу на прибыль

Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты налога на прибыль

Согласно статье 273 НК РФ при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в целях определения доходов и расходов при кассовом методе:

– организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал;

– датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль лучше применять кассовый метод, поскольку в этом случае доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли только по мере поступления фактической оплаты за товар. Иными словами, на практике это означает, что пока проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги не оплачены, доход для целей налогообложения отсутствует. Однако, учитывая существенные ограничения на использование кассового метода, применение его возможно далеко не для всех организаций и перейти на него можно только с нового налогового периода (что, кстати, должно быть зафиксировано в учетной политике). Причем, если установленное в отношении выручки от реализации ограничение (выручка от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем не превышала одного миллиона рублей без НДС за каждый квартал) будет нарушено, то в этом случае придется перейти на метод начисления с начала года, а это означает, что придется пересчитать налог на прибыль и представить налоговому органу уточненные декларации. На практике это вынуждает бухгалтера в конце каждого отчетного периода суммарную выручку делить на четыре, и если полученная величина будет больше одного миллиона рублей – переходить на метод начисления.

Учитывая вышеизложенное, а также различного рода неоправданные риски применения не обусловленных условиями действующего законодательства схем и способов сокращения налогов, целесообразно в тех же целях приложить необходимые усилия, не выходя за рамки действия законодательных актов. В частности, чтобы сократить налогооблагаемую прибыль организации, следует создать обусловленный статьей 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам, поскольку расходы на его формирование включаются в состав внереализационных затрат. К сомнительным долгам относится любая задолженность (за исключением долга по процентам), не погашенная в установленные сроки и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. Создание и использование резерва будет отражаться только в налоговом учете (в бухгалтерском учете он также может создаваться, но на основании других правил). Указанный резерв создается в конце каждого отчетного периода и не должен превышать 10 процентов от выручки, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ – на практике при снижении выручки придется включить часть суммы резерва в состав внереализационных доходов.

Поскольку, как отмечено выше, применение кассового метода в целях налогообложения налогом на прибыль без нарушения установленного порядка доступно не для всех организаций в силу установленного ограничения в отношении размера выручки, следует постараться при применении метода начисления перенести момент необходимости уплаты налога на прибыль на максимально возможный более поздний период. В этих целях в договор поставки товара включить пункт, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю только в момент оплаты и в этом случае до поступления оплаты от покупателя за поставленный ему товар у продавца отсутствует объект налогообложения налогом на прибыль. В целях обеспечения необходимого оформления операции первичными учетными документами передачу товара необходимо оформить актом приема-передачи, разработанным самостоятельно, поскольку унифицированная форма для таких случаев не предусмотрена. Такой документ (его форму) необходимо утвердить приказом руководителя организации или зафиксировать в учетной политике. Причем, в указанном акте приема-передачи товар должен быть отражен по продажной стоимости без учета НДС.

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем признания косвенных расходов вместо прямых

Выгоднее как можно большую часть затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку их в отличие от прямых расходов можно включить в расчет налога на прибыль сразу в том же периоде, в котором они возникли, тогда как списание прямых расходов может быть очень длительным и потребует распределения на остатки незавершенной продукции, готовой продукции и отгруженных товаров.

В организациях, имеющих структурные подразделения, дело может быть организовано таким образом, что эти структурные подразделения будут принимать определенное участие в производстве продукции или выполнении работ. Подчеркнем, что речь не только об обособленных подразделениях, но и о любых иных структурных подразделениях организации.

Существо способа заключается в том, что, например, по получении заказа на выполнение определенной работы, выполнять ее начинает одно структурное подразделение организации, а закончив свою часть работы, передает ее результат следующему структурному подразделению, которое, в свою очередь, выполняет свою часть работы и результат передает следующему. И так до окончания работы в целом. Полностью законченный результат работы организация передает все заказчику. На каждом этапе возникают расходы, которые в соответствии со статьей 318 НК РФ относятся к прямым расходам – это используемые каждым из структурных подразделений для выполнения своей части работы материалы, заработная плата работников, начисленный на нее ЕСН и амортизация оборудования. Одновременно эти же расходы согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к косвенным материальным расходам на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для организации ее структурными подразделениями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Излагаемый способ как раз и рассчитан на то, все структурные подразделения организации производят отдельные операции по выполнению заказанной организации в целом работы. Иными словами, эти структурные подразделения выполняют работы производственного характера. Таким образом, приходящиеся на каждый из структурных подразделений материалы, зарплату, ЕСН и амортизацию можно с равными основаниями отнести к двум группам расходов – прямым расходам и косвенным расходам. В этой связи обратим внимание на очень важное в данном случае обстоятельство – в таких случаях (пункт 4 статьи 252 НК РФ) налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать группу расходов. Однако это право целесообразно также зафиксировать в учетной политике.

В результате применения изложенного способа у организации все названные затраты могут быть отнесены к косвенным расходам, а прямых расходов у нее может не быть вообще. Подчеркнем, что такой способ применим не только в отношении выполнения работ, но и в отношении производства товаров (продукции).

Правда, следует учитывать, что это применимо лишь для подразделений, не создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции, поскольку произведенный одним структурным подразделением полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого подразделения работ. В таком случае подразделениями друг другу передается результат производства, а в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ говорится об отдельных операциях по производству. Такой изложенный выше способ также не подходит и фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом фирмой на сторону. Однако применительно к указанным особенностям одновременно следует добавить, что путем организации (реорганизации) должным образом технологического процесса можно избежать действия отмеченных выше ограничений применения изложенного способа.

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу

Возможно партнерские отношения по бизнесу между несколькими организациями организовать таким образом, что основной партнер в результате постоянного нарушения договорных отношений с контрагентами платит им неустойку (в той или иной форме) и на суммы этой неустойки уменьшает свою налогооблагаемую прибыль. Если налоговые чиновники считают осуществленные организацией расходы экономически неоправданными, они должны сами доказывать это в суде, а в противовес возможным их доводам следует оформить справку от контрагента о том, что он включает сумму полученной неустойки в свою прибыль. Понятно, что такая справка в суде будет иметь решающее значение, поскольку она свидетельствует о том, что бюджет ничего не теряет. А чтобы ничего не терял и сам контрагент, он может заключить договор права уступки требования с другой организацией, к которой от первого участника схемы перейдут все права по сделке, включая право на взимание неустойки. В таком случае именно последний участник схемы должен выдать первому участнику (возможно для убедительности через второго) справку о том, что он включил сумму неустойки в свою прибыль. Первый и второй участники схемы не отвечают за действия третьего участника и судьи практически единодушны во мнении, что хозяйствующие субъекты не несут ответственности за действия своих партнеров (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 3 октября 2003 г. № КА-А41/8378-03 и от 16 сентября 2002 г. № КА-А41/6188-02). Кстати, третьим участником схемы не обязательно должно быть одно лицо – их может быть несколько, более того – лучше, если их будет несколько и с разными сроками осуществления деятельности.

Важным обстоятельством в такого рода схеме является то, что если указанная справка будет представлена в ходе налоговой проверки, то налоговые чиновники могут предпринять определенные усилия в целях проведения так называемой встречной проверки в отношении третьего участника схемы, в связи с чем целесообразно такую справку предъявить именно суду при рассмотрении арбитражного дела по спору с налоговым органом, поскольку налогоплательщики в отличие от налоговых органов вправе представлять любые доказательства, включая те из них, которые не были предъявлены в ходе налоговой проверки.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, большинство налогов не платят (налог на прибыль, единый социальный налог, налог с продаж, НДС, налог на имущество), поскольку они заменены единым налогом. Его рассчитывают либо по ставке 6 процентов с полученных доходов, либо по ставке 15 процентов с разницы между доходами и расходами. В целях реализации излагаемой ниже схемы необходимо, чтобы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выбрал первый вариант исчисления единого налога – т. е. по ставке в размере 6 процентов. Желательно, чтобы индивидуальный предприниматель или руководитель организации, выступающей в качестве налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – «упрощенец»), не работали в основной организации, на которую рассчитана данная схема (далее по тексту – «основная фирма»).

«Упрощенец» должен заключить с «основной фирмой» договор поставки или договор купли-продажи на значительную сумму. Думается, нет необходимости тратить место и время для изложения реальности либо ее отсутствия в отношении такого договора – все должно быть понятно без дополнительных пояснений. А если не понятно, то за реализацию схемы лучше не браться. По условиям договора «основная фирма» в определенный срок должна перечислить «упрощенцу» аванс, а в противном случае должна заплатить ему неустойку. Отметим попутно, что чем больше размер неустойки, тем больше налогов поможет сэкономить данная схема, поскольку верхний предел размера неустойки законодательством не установлен.

Разумеется, «основная фирма» предусмотренный договором аванс не перечисляет, а затем и вовсе отказывается от исполнения договорных обязательств по поставке или купле-продаже, в связи с чем у нее возникает обязанность по уплате неустойки – на это, понятно, и рассчитана данная схема, поскольку для «основной фирмы» сумма неустойки в качестве внереализационных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 13 ст. 265 НК РФ), а для «упрощенца» эта же сумма представляет собой внереализационный доход (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Иными словами, в результате невыполнения условий договора по поставке или купле-продаже «основная фирма» на сумму неустойки уменьшит свою прибыль, облагаемую по ставке в размере 24 процента, а «упрощенец» увеличит доход, облагаемый по ставке в размере 6 процентов. Затем, когда «упрощенец» уплатит свой небольшой единый налог, «основная фирма» возместит ему расходы – форма такого возмещения, думается, понятна и в каких-либо дополнительных пояснениях не нуждается. Таким образом, «основная фирма» экономию на налогах, которая составила 18 процентов от суммы неустойки, которые «основная фирма» должна была заплатить государству, практически без риска оставила себе.

Лучше, если в схеме примет участие «свой упрощенец», поскольку в противном случае у «основной фирмы» могут возникнуть дополнительные затраты на оплату постороннему «упрощенцу» вознаграждения за оказанную услугу. «Своего упрощенца» в случае его отсутствия можно найти, но лучше создать – его несложно зарегистрировать на постороннее лицо, что, впрочем, потребует некоторого времени и денег.

Уличить «основную фирму» в уклонении от уплаты налогов практически невозможно в силу отсутствия доказательств, поскольку законодательство не нарушено: договор имеется; неустойка обусловлена, начислена и уплачена; с суммы неустойки в установленном порядке уплачены все налоги.

Экономия на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств за плату путем разделения общей стоимости объекта на части Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно – стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В этой связи применительно к конкретным случаям представляется целесообразным при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты – т. е. приобретать не комплекс в целом, а отдельные его составные части. На практике это означает, что если стоимость отдельных частей объекта не превысит 10 тыс. руб., то ее возможно учесть не в течение ряда лет через амортизацию, а сразу по мере ввода в эксплуатацию и тем самым можно обеспечить существенную экономию по налогу на прибыль организаций.

Экономия на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств на основе лизинга

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Следует иметь в виду, что это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Напомним, что согласно п. 1 и п. 7 ст. 258 НК РФ основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника имущества – лизингодателя, так и у арендатора – лизингополучателя. Особо подчеркнем, что указанное право регулируется только договором лизинга.

Пунктом 10 статьи 264 НК РФ установлено, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Учитывая вышеизложенное, в целях экономии на платежах по налогу на прибыль организаций осуществление соответствующих хозяйственных операций возможно организовать нижеследующим образом.

Условиями договора лизинга установить, что объект основных средств принимается на учет у лизингополучателя, который и начисляет по нему амортизацию в целях налогообложения прибыли. В своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации. Одновременно следует иметь в виду, что при этом амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов. Сумма лизинговых платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В целях наиболее эффективной реализации права на применение при начислении амортизации указанного выше повышающего коэффициента хозяйственную ситуацию на основе соответствующих расчетов следует спланировать таким образом, чтобы обеспечить лизингополучателю для исчисления налога на прибыль организаций включение в состав расходов суммы, превышающей фактический размер лизингового платежа, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества).

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения

Существо применяемой в целях экономии на платежах по налогу на прибыль схемы может заключаться в том, что заинтересованная организация (производственная или торговая, далее по тексту – основная организация) увеличивает свои расходы за счет посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – «упрощенцы»). Значительная выгода в данном случае возможна лишь при том условии, что дополнительные расходы основной компании не будут уходить сторонним лицам, в связи с чем целесообразно, чтобы все участники схемы входили в одно холдинговое объединение.

Прежде всего необходимо учредить несколько небольших юридических лиц, отвечающих всем условиям для применения упрощенной системы налогообложения. В этой связи следует иметь в виду и руководствоваться нижеследующими обстоятельствами и условиями:

– доля участия других юридических лиц в новом предприятии не должна превышать 25 процентов. Это правило действует и в отношении той основной организации, в интересах которой, собственно, и создается новая организация. В противном случае эта фирма не сможет применять «упрощенку» (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

– лучше, чтобы доля создающей компании не превышала 20 процентов, поскольку иначе налоговые чиновники могут посчитать организации взаимозависимыми (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Также, чтобы избежать споров с налоговыми чиновниками о взаимозависимости, не стоит делать учредителями управленцев основной организации;

– средняя численность работников, которых переводят в новую фирму, не должна превышать 100 человек. Это еще одно из ограничений для тех, кто хочет работать по «упрощенке». Но, конечно, его можно обойти, создав необходимое количество организаций;

– новую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью, поскольку ЗАО и ОАО должны вести бухгалтерский учет согласно статье 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», но Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой обязанности не предусматривает, а потому общество с ограниченной ответственностью, переведенное на «упрощенку», сможет не вести бухгалтерский учет;

– «упрощенец» может платить налог либо с доходов – по ставке 6 процентов, либо с разницы между доходами и расходами – по ставке 15 процентов. Конечно, проще вести учет, если налог платится с доходов. К тому же при этом методе гораздо меньше возникает споров с налоговыми инспекторами. Однако база «доходы минус расходы» позволит при правильном налоговом планировании максимально минимизировать налог;

– поскольку работники будут работать там же, где и работали до создания новой организации, и если эти помещения находятся в собственности основной организации, то ей необходимо заключить договор аренды с новой организацией. Арендную плату можно установить символической. Если же основная организация сама арендует помещения, то с новой организацией придется заключить договор субаренды;

– заявление о переходе на упрощенную систему новой фирме лучше подать одновременно с документами на государственную регистрацию. Иначе в налоговой инспекции могут отказать в переходе на «упрощенку». И хотя, как показывает арбитражная практика, требования налоговых чиновников незаконны (постановление ФАС Московского округа от 2 февраля 2004 г. по делу № КА-А40/11304-03), воспользуйтесь этим советом во избежание возможных долгих судебных разбирательств и неоправданных расходов;

– организации, перешедшие на «упрощенку», вправе выбирать объект налогообложения – т. е. платить единый налог либо с доходов – по ставке 6 процентов, либо с доходов за вычетом расходов – по ставке 15 процентов. Новой организации, конечно, проще выбрать объектом доходы и перечислять налог с выручки от сдачи имущества в аренду.

Еще раз подчеркнем, что, создавая новую организацию, которая должна использовать упрощенную систему налогообложения, необходимо сразу же определиться с облагаемой базой по единому налогу – либо все доходы фирмы, либо разница между доходами и расходами. У посредников доход представляет собой вознаграждение за оказанные услуги, а расходы – суммы, истраченные на зарплату персонала, аренду помещений, а также на закупку офисного оборудования и канцелярских товаров. Разумеется, платить единый налог со всех доходов выгодно, если затраты составляют лишь небольшую часть вырученных средств. А облагать налогом доходы, уменьшенные на расходы, имеет смысл тем налогоплательщикам, у которых выручка лишь незначительно (менее чем наполовину) превышает истраченные суммы. Иными словами, прежде чем выбрать облагаемую базу по единому налогу, необходимо соотнести предполагаемые доходы будущего посредника с его расходами. Кроме того, следует прикинуть, сколько составят взносы в Пенсионный фонд РФ и пособия по временной нетрудоспособности, поскольку на эти платежи можно уменьшить сумму единого налога, если налогоплательщик начисляет его на все свои доходы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Поскольку, выбирая облагаемую базу по единому налогу, следует также учитывать возможный уровень простоты учетной работы, предпочтительнее начислять налог на все доходы:

– бухгалтеру не придется вести трудоемкий учет расходов;

– налогоплательщик избежит споров с чиновниками по поводу того, можно ли учесть тот или иной расход при расчете единого налога.

Если посредник будет начислять единый налог на все свои доходы, это позволит исключить из расчетов затраты посредника, поскольку обобщить данную величину трудно в связи с тем, что она зависит от конкретных условий.

Поскольку налогоплательщик, применяющий обычный режим налогообложения, покупную стоимость материалов и товаров включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, ему надо увеличить затраты на заготовку, чтобы уменьшить налог на прибыль. Для этого основная организация с каждым из вновь созданных «упрощенцев» заключает посреднический договор, согласно которому посредник за вознаграждение обязуется закупить для нее материалы или товары. Если приобретены материалы, основная организация вправе увеличить их стоимость на сумму посреднического вознаграждения (п. 2 ст. 254 НК РФ), а при покупке товаров вознаграждение вправе сразу же списать на текущие расходы (статья 320 НК РФ). Сумма вознаграждения одновременно является расходом для основной организации и доходом для посредника-«упрощенца». Понятно, что если бы основная организация не уменьшила свой доход на сумму вознаграждения посредника, с него ей пришлось бы начислить налог на прибыль по ставке 24 процента. А поскольку налог посредника-«упрощенца» с полученного дохода составит всего 6 процентов, то в результате заинтересованные лица, сэкономив на налоговых платежах, переложат деньги из одного кармана в другой.

Применительно к рассматриваемой схеме подходят исключительно посреднические договоры, поскольку если поставщик реализует товар «упрощенцу», а он затем просто перепродает этот же товар с наценкой основной организации, то экономии не получится.

Если заключить с посредниками-«упрощенцами» договоры поручения либо агентские договоры, на основании которых они будут выступать от имени принципала, то легче будет принять к вычету «входной» НДС, поскольку в этом случае счет-фактуру поставщик выставит на имя основной организации, а не посредника. Если же посредник будет работать по договору комиссии или по агентскому договору, выступая от своего имени, то в этом случае продавец должен будет выставить счет-фактуру на имя посредника, а последнему придется счета-фактуры поставщика выставлять от своего имени основной организации, а это усложнит документооборот между ними. В качестве товара по этой схеме может выступать любое имущество, включая объекты основных средств, с той лишь разницей, что в последнем случае вознаграждение посредника будет включено в первоначальную стоимость объектов основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), а основная организация получит возможность увеличить свои амортизационные отчисления. Правда, при этом посредник-«упрощенец» заплатит единый налог с вознаграждения гораздо раньше, чем основная организация начислит амортизацию по приобретенному объекту основных средств, а это чревато тем, что инфляция может свести к нулю всю выгоду от покупки основных средств через посредника.

Поскольку при реализации продукции или товаров основная организация по общему правилу должна платить налог на прибыль, то в целях увеличения расходов на реализацию ей целесообразно продать товар через посредника-«упрощенца», поскольку вознаграждения посредника можно включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Вознаграждение посредника и в этом случае будет являться расходом для основной организации и доходом для посредника, в связи с чем сумма этого вознаграждения подлежит исключению из доходов основной организации, которая платит налог на прибыль по ставке 24 процента, и войдет в доходы посредника-«упрощенца», который облагает свои доходы единым налогом по ставке всего лишь 6 процентов. Понятно, что и в этом случае заинтересованные лица не понесут никаких потерь.

В заключение, думается, будет целесообразным подчеркнуть, что совершаемые участниками рассматриваемой схемы хозяйственные операции ни в коем случае не должны иметь черты искусственности – т. е. должны иметь конкретный практический смысл, в связи с чем, в частности, нецелесообразна продажа товаров через посредника своей же дочерней организации, и кроме того, в отношении участников схемы должна быть обеспечена абсолютная невозможность признания их в качестве взаимозависимых лиц.

Экономия на платежах по налогу на прибыль при доставке проданных товаров

Торговые организации транспортные расходы включают либо в стоимость товаров, либо в издержки обращения. Расходы организаций, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные. Поскольку затраты на доставку считаются прямыми, их следует распределять между реализованным товаром и нереализованным. Это означает, что независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, сразу списать всю их сумму не представляется возможным, поскольку если они числятся в стоимости товаров, то приходится ждать реализации этих товаров. А издержки обращения приходится распределять пропорционально покупной стоимости проданных товаров. Для того, чтобы списать транспортные расходы при приобретении товарно-материальных ценностей, из документов должно следовать, что эти затраты не связаны с их приобретением и представляют собой лишь часть необходимых для перепродажи расходов – пусть даже они будут расходами на доставку, но не купленных, а проданных товаров. Напомним, что связанные с реализацией товаров транспортные расходы для целей налогообложения являются косвенными затратами. Иными словами, если продавец доставлял товары покупателям своим транспортом, то затраты на содержание транспорта представляют собой прочие расходы (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), но если товары доставлялись силами сторонней организации, то в этом случае вознаграждение перевозчика включается в состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ). Прочие расходы и затраты, связанные со сбытом, могут быть списаны сразу по перечислении оплаты. Иными словами, если организация осуществляет оптовую торговлю и оплачивает доставку как купленных, так и проданных товаров, ей следует договориться с поставщиком, чтобы на доставку был выписан отдельный счет-фактура, а также договориться с поставщиком или перевозчиком о том, чтобы в актах и счетах-фактурах не было указано количество привезенных на склад товаров – в этом случае невозможно будет установить, что расходы по доставке относятся именно к приобретенной продукции. Информация о фактическом объеме (количестве) в натуральном измерении должна содержаться в отдельном документе, который по понятным причинам не должен попасться на глаза налоговым инспекторам – им достаточно предъявить акт приемки оказанных услуг и счет-фактуру, где фигурируют транспортные услуги. В результате применения такого метода появляется возможность всю уплаченную за перевозку закупленных товарно-материальных ценностей сумму расходов сразу же списать на расходы, связанные со сбытом. В случае доставки товарно-материальных ценностей собственными силами (собственным транспортом) договариваться с кем-либо нет необходимости – достаточно сразу все документы оформить так, чтобы привязать транспортные расходы к реализации товаров.

Производственные организации при приобретении материалов расходы по их доставке включают в их стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поскольку все затраты на приобретение материалов относятся к прямым расходам, транспортные расходы следует распределять между готовой продукцией и незавершенным производством предприятия – т. е. списать их сразу и полностью в качестве затрат на приобретение материалов также не представляется возможным, но можно по аналогии с вышеизложенным применительно к торговым организациям учесть суммы таких затрат в качестве расходов, связанных со сбытом готовой продукции. В этом случае все уплаченное перевозчику представляет собой материальные затраты, которые не подлежат распределению и включаются в расходы (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), а если материалы организация привезла собственными силами (своим транспортом), то в этом случае затраты на транспортировку относятся к прочим расходам, которые также считаются косвенными (подп. 11 п. 1 ст. 264, ст. 318 НК РФ).

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью собственного сайта в Интернете

Затраты на создание, размещение и поддержание работы сайта в Интернете могут составлять внушительные суммы (относительно, разумеется) и учесть их налогоплательщик может по налогу на прибыль или по единому налогу, если он применяет упрощенную систему налогообложения. Иногда бывает очень выгодно специально заключить виртуальные (в полном смысле этого слова) договоры на создание и обслуживание своего сайта (например, необходимо обналичить деньги через несуществующую фирму либо списать затраты). Налогоплательщик может сколько угодно видоизменять и совершенствовать свой сайт в Интернете вкладывая в это любые деньги, и при этом не бояться, что налоговым чиновникам будет по силам доказать их фиктивность. Дело в том, что определить, как выглядел сайт, некоторое время назад (любое), налоговые чиновники практически не смогут, если не будут специально их отслеживать и фиксировать. Кстати, с фиксацией как способом создания документальных доказательств по делу у них ничего не получится, а без документальных доказательств в суде им просто нечего делать. Иными словами, на практике это означает, что расходы на обновление внешнего вида сайта или размещение на нем новой информации подтвердить можно, но опровергнуть практически нельзя. Кроме того, большинство налоговых чиновников не только не ориентируются в смысловом содержании таких терминов, как «тариф хостинга», «оформление HTML-страниц», «браузер», «домен второго уровня» и многих других связанных с Интернетом терминов, но и вникать даже в случае необходимости в него не будут. То есть термины эти надо не стесняясь применять по тексту договоров, а чтобы налоговым чиновникам сложно было придраться к экономической оправданности затрат на сайт, надо составить приказ о его создании за подписью руководителя фирмы с кратким обоснованием необходимости его создания, например, в целях расширения рынков сбыта, увеличения объема продаж, продвижения новых товаров, формирования положительного имиджа компании и т. д. Это и будет документ, обосновывающий необходимость расходов на сайт. А чтобы подтвердить факт функционирования сайта, следует в должностную инструкцию (функциональные обязанности) конкретного работника (менеджера, консультанта и т. д.) указать его обязанность, отвечать на вопросы, которые потенциальные и/или реальные клиенты (партнеры по бизнесу) будут задавать на форуме сайта.

Типовую форму договора на создание сайта несложно найти в том же Интернете, если «забить» в поиске фразу «договор на создание сайта». В этой связи следует иметь в виду, что обязательным атрибутом любого договора на разработку, обслуживание или модернизацию сайта является техническое задание, в котором необходимо подробно прописать, каким предполагается видеть сайт (внешний вид, количество страниц и т. д.). В случае необходимости там же в Интернете можно найти множество фирм, которые подскажут и помогут (как потенциальному клиенту), каким образом такое техническое задание составить. Факт создания сайта, разумеется, должен быть оформлен актом приема-передачи работ, который по форме аналогичен акту о выполненных работах.

Чтобы подготовиться к списанию расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли, прежде всего необходимо вспомнить, что затраты на сайт в Интернете состоят из нескольких частей, как то:

– расходы на создание самого сайта (разработку внешнего вида);

– затраты на регистрацию доменного имени;

– расходы на размещение и обслуживание сайта в Интернете.

В налоговом учете затраты на создание и размещение сайта, а также регистрацию доменного имени могут быть приняты в качестве расходов на приобретение (создание) нематериального актива. Причем, в этом случае по договору на создание сайта к заказчику обязательно должны переходить исключительные права на его использование. Следует иметь в виду, что при последующей модернизации сайта относить расходы на увеличение его стоимости как нематериального актива невыгодно, поскольку списывать их придется не сразу, а только по мере начисления амортизации. Чтобы этого избежать, затраты на создание и размещение сайта целесообразно отразить как расходы на приобретение и обновление программ для ЭВМ и баз данных, включив их в состав прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, также имеют аналогичную возможность (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Со ссылкой на пункт 1 статьи 272 НК РФ налоговые чиновники считают, что если в договоре, по которому приобретены программы для ЭВМ или базы данных, указан срок их использования, то расходы на них должны списываться равномерно в течение всего этого срока. Учитывая это обстоятельство, чтобы списать указанные расходы сразу, в договоре на создание сайта не надо указывать срок использования сайта. Но это только в том случае, если договором не предусмотрен переход исключительных прав на сайт, либо если осуществляется его модернизация. Чтобы создатель сайта не воспользовался тем, что договором не предусмотрены исключительные права на использование сайта, с разработчиком целесообразно к основному договору заключить дополнительное соглашение и в нем указать, что разработчик не может использовать или передавать кому-либо права на использование созданного для сайта. Но только налоговым чиновникам такое дополнительное соглашение демонстрировать не следует ни при каких обстоятельствах.

Можно применить и другой способ – например, учесть расходы на сайт в качестве рекламных, но тогда придется платить налог на рекламу. Хотя этот вариант является наименее выгодным, но при этом он же и самый безопасный в части претензий со стороны налоговых чиновников. Очевидно, учитывая именно это обстоятельство, как показывает практика, виртуальные затраты на Интернет оформляют в качестве рекламных расходов.

Создание сайта – это разработка программного продукта, а не рекламы. Так же, как не является рекламой информация о товарах, размещенная в магазине, так и информация о фирме и ее продукции, размещенная на сайте, не означает, что все рекламируется (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2003 г. № А11-5906/2002-К2-Е-2369).

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… потерь товарно-материальных ценностей

Согласно пункту 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения, в частности, приравниваются:

– потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

– технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Иными словами, в налоговом учете на материальные расходы могут быть списаны суммы потерь товарно-материальных ценностей.

Производственные потери – материалы, вещества и т. п., образующиеся и/или безвозвратно теряющиеся в результате производственного процесса при изготовлении товарной продукции.

Понятно, что технологические потери обусловлены технологией производства и/или транспортировки. Такие потери при расчете налога на прибыль можно учитывать полностью.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. В отличие от потерь такого рода иные потери, т. е. вызванные другими факторами, могут быть списаны только в пределах норм естественной убыли.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик используемого оборудования. Количество потерь по конкретному технологическому процессу для целей налогообложения прибыли должно быть обосновано и документально подтверждено в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, которой, в частности, установлено, что:

– расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в соответствующих случаях – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

– под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

– под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы технологических потерь применяются к количественным показателям товарно-материальных ценностей. Стоимость же этих ценностей в бухгалтерском и налоговом учете различна. В налоговом учете в стоимость товарно-материальных ценностей не включаются внереализационные расходы и расходы, которые учитываются в особом порядке:

– суммовые и курсовые разницы, которые возникли до принятия ценностей на учет;

– расходы на страхование доставки ценностей до места их использования;

– проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей, начисленные до принятия ценностей к учету.

Изделия собственного производства, которые используются при изготовлении продукции, оцениваются как готовая продукция. А, как известно, в бухгалтерском и налоговом учете оценка готовой продукции различна. В налоговом учете данная продукция оценивается по прямым затратам. Список же таких затрат невелик.

В бухгалтерском и налоговом учете торгового предприятия оценка товаров также будет различной. В бухгалтерском учете товары оцениваются по фактической себестоимости, а в налоговом – по прямым расходам. К последним относится только покупная стоимость товаров и расходы на доставку их до склада.

В силу этих причин одинаковые по количеству потери будут различаться в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости.

Материальные производственные расходы для целей налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 НК РФ. Эти виды расходов по-разному признаются для целей налогообложения прибыли. Так, косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Прямые признаются в текущем периоде только в части расходов, относящихся к реализованной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но нереализованной. Она не включается в уменьшение налоговой базы отчетного периода. К прямым материальным расходам могут быть отнесены затраты на приобретение:

– сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– комплектующих для изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Все остальные материальные расходы относятся к косвенным. Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике.

Технологические потери включаются в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ и, казалось бы, относятся к косвенным расходам.

Однако, как показывает практика, выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье пущено в производство, достаточно сложно. По мнению налоговых органов, технологические потери должны учитываться в составе сырья и материалов. Как и сырье, технологические потери являются прямыми расходами. Поэтому в налоговом учете оценивать их отдельной строкой калькуляции не следует.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли технологические потери при производстве или транспортировке списываются на расходы. Однако, как уже отмечалось, по общему правилу расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.

Сумма материальных производственных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы, которые можно использовать в качестве сырья для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (с пониженным выходом готовой продукции), оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Возвратные отходы, реализуемые на сторону, оцениваются по цене реализации. Такой порядок описан в пункте 6 статьи 254 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса организация вправе определить норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями (см. письмо Минфина России от 29 августа 2008 г. № 03-03-06/1/606). Это и будет обоснованием того факта, что причиной списываемых потерь является именно технология производства или транспортировки. В этой связи необходимо подчеркнуть, что поскольку произвольно утвердить такие нормативы нельзя, необходим обоснованный расчет. В противном случае неизбежны споры с налоговыми чиновниками. Для разработки норматива организации могут воспользоваться услугами сторонних специализированных организаций либо привлечь собственных квалифицированных специалистов. При разработке норм технологических потерь следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе. При условии, что нормы установлены и обоснованы технологами. После этого уполномоченные лица подписывают документ. Кроме того, нормы технологических потерь должны быть утверждены приказом руководителя организации. Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Целесообразно применять различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами. Для подготовки расчетов норматива технологических потерь из числа работников-специалистов целесообразно письменным распоряжением руководителя организации создать специальную комиссию с указанием в этом же распоряжении ее состава, целей и подхода к их достижению в общих чертах. Определение указанного норматива, в частности, может быть основано на расчете средней величины фактических потерь за несколько лет. Однако при этом необходимо иметь в виду, что фактические потери в действительности могут быть обусловлены не только условиями технологического процесса – возможно проявление влияния и иных факторов. Поэтому целесообразно собственно работу указанной комиссии внутренним документом разбить на этапы, один из которых будет заключаться в полном прослеживании всего процесса производства и/или транспортировки продукции (товаров, работ). То есть норматив технологических потерь может быть определен опытным путем. В этих же целях может быть применен способ моделирования или постановки эксперимента.

На сегодняшний день для большинства отраслей экономики эти нормы не разработаны. К настоящему времени утверждены:

– нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55, зарегистрированный в Минюсте России 3 марта 2004 г. № 5603);

– нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России 31 января 2004 г. № 22, зарегистрированный в Минюсте России от 3 марта 2004 г. № 5599);

– нормы естественной убыли в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55, зарегистрированный в Минюсте России 9 марта 2004 г. № 5651).

Нормы убыли прочих видов сырья, материалов и продукции в иных отраслях и применительно к иным технологическим процессам отсутствуют. Поэтому списывать в расчет налога на прибыль их естественные потери можно на основании норм, утвержденных различными Министерствами как до 2002 года, так и после него (ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Указанная норма действует с момента вступления в силу главы 25 НК РФ 1 января 2002 года.

В этой связи напомним основные положения Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэконом развития России от 31 марта 2003 г. № 95, в частности, как то:

– под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров;

– норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

– норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем;

– к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

– в нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь;

– по товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется;

– нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления;

– при транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует;

– нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки;

– нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… штрафа

Уменьшить платежи по налогу на прибыль можно с помощью различных способов, в том числе путем применения штрафов по договоренности между заинтересованными сторонами. Только в данном случае речь идет, разумеется, не о договорах, хотя именно ими и обусловлена возможность применения штрафных санкций. Существо способа основано на том обстоятельстве, что если поставщик, подрядчик или другой контрагент оштрафовал организацию, то эти суммы уменьшают ее прибыль (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, организация, получающая штрафные суммы, не обязана применять ККТ, поскольку в этом случае нет реализации продукции (работ или услуг). В целях применения излагаемого способа при оформлении договора поставки или купли-продажи товаров, в соответствии с которым в указанных целях будут применены штрафные санкции, не следует принимать на себя заведомо невыполнимые обязательства. Не следует привлекать к себе внимание со стороны налоговых чиновников крупными сделками, явно не соответствующими масштабам самой организации. Нельзя также допускать, чтобы штрафные санкции за неисполнение договорных обязательств превышали сами эти обязательства. Все должно быть правдоподобно, а потому не должно выходить за рамки разумного. Кстати для большей убедительности размер штрафных санкций можно увязать со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Разумеется, сами причины применения штрафных санкций должны быть не только различными, но также чередоваться и быть полностью взаимосвязаны с видами хозяйственных операций и особенностями их реализации.

Реализация схемы заключается в том, что сначала между заинтересованными лицами заключается договор, в котором предусматривается ответственность сторон, а затем нарушается одно из его положений. После этого «пострадавшая» сторона предъявляет в письменной форме претензию с требованием заплатить установленную договором неустойку в виде штрафа или пени, или уменьшить цену товара. Вторая заинтересованная сторона, являясь, разумеется, контрагентом по договору, с таким требованием соглашается, и поскольку она учет прибыли ведет методом начисления, то, признав обоснованность штрафа (пени), сразу уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на соответствующую сумму (подп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация учет прибыли ведет по кассовому методу, то она списывает расходы сразу после оплаты (ст. 273 НК РФ). С помощью таких штрафных санкций увеличиваются затраты и тем самым уменьшается налог на прибыль. Этот же способ может быть применен индивидуальными предпринимателям в целях снижения налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… испорченного товара

Испортиться может любой товар и происходит это по разным причинам. Дальнейшая судьба некачественного товара зависит от его вида и степени порчи. В большинстве случаев испорченный товар либо просто списывают, либо продают со скидкой, либо уничтожают.

При продаже некачественного товара в целях привлечения покупателей цену на этот товар обычно снижают. В этом случае сумму порчи следует указать в ведомости учета результатов инвентаризации, а сниженную цену товара и сумму уценки по испорченному товару – в акте о порче товара. На скидку следует оформить приказ руководителя организации в произвольной форме. Выручка от реализации уцененных товаров должна быть отражена с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Потери от порчи при хранении товара уменьшают облагаемую налогом прибыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Правда, такие суммы учитываются в составе расходов только в пределах норм естественной убыли, которые утверждает Правительство Российской Федерации, которое, в свою очередь, своим постановлением от 12 ноября 2002 г. № 814 возложило эту работу на министерства. В настоящее время утверждены только нормы убыли зерна, а также семян масличных культур (приказ Минсельхоза от 23 января 2004 г. № 55), химической продукции (приказ Минпромнауки от 31 января 2004 г. № 22) и металлических грузов при перевозке их железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки от 25 февраля 2004 г. № 55).

В отсутствие новых норм естественной убыли можно применять ранее установленные нормы. Об этом сказано в статье 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ.

Налоговые чиновники стараются не проходить мимо случаев продажи товаров по цене более низкой, чем рыночная. Но при всех их стараниях суды неоднократно указывали им на необходимость определения рыночной цены с учетом скидок, если они связаны с потерей товаром качества (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Отрицательная разница между выручкой от реализации товара и ценой его приобретения признается убытком. Это означает, что если испорченный товар продан со скидкой, обусловленной понижением его качества, полученный при этом убыток с полным правом можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Стоимость товара, который пришлось уничтожить, не получится учесть при расчете налога на прибыль. Дело в том, что расходы должны быть экономически оправданны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Уничтоженный товар доход принести не может.

Приобретая товар для перепродажи, налогоплательщик платит поставщику НДС, который в дальнейшем принимает к вычету. Если товар испортился, и продать его не удалось, налоговые чиновники со ссылкой на подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку этот товар не используется для продажи, полагают, что НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Однако судьи не поддерживают такую позицию налоговых чиновников, неоднократно указывали им на то, что НК РФ не связывает вычет НДС по приобретенным товарам с их реализацией (постановление ФАС Дальневосточного округа от 23 июня 2003 г. № Ф03-А51/03-2/1178, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2005 г. № Ф04-2852/2005/11079-А45-18). С налоговыми инспекторами солидарны сотрудники финансового ведомства (Письмо Минфина России от 20 сентября 2004 г. № 03-04-11/155, письмо Минфина от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132).

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем присоединения убыточной организации

В целях уменьшения налогооблагаемой прибыли организация, получающая большую прибыль, может провести реорганизацию в форме присоединения к ней убыточной организации. В этом случае налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на сумму убытка присоединившейся организации. Такой схемой позволяет воспользоваться пункт 5 статьи 283 НК РФ.

Согласно статье 57 ГК РФ реорганизация юридического лица, в том числе в форме присоединения, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При присоединении одна организация вливается в другую и таким образом прекращает существовать как самостоятельное юридическое лицо. Процедура такой реорганизации состоит из нескольких этапов. Чтобы провести реорганизацию в форме присоединения, организации должны заключить договор о присоединении и утвердить его на общем собрании учредителей каждой из организаций. В этой связи напомним, что общество с ограниченной ответственностью можно реорганизовать лишь по единогласному решению общего собрания его участников (п. 8 ст. 37 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), а за решение о реорганизации акционерного общества должно проголосовать не менее 3/4 его акционеров (п. 4 ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Кроме того, участники присоединяемой организации помимо указанного договора на общем собрании должны утвердить так называемый передаточный акт, который может быть составлен в произвольной форме, но в нем должно быть указано, что все имущество, права и обязанности присоединяемой организации переходят к присоединяющей организации. В этом же передаточном акте должна быть либо указана стоимость передаваемого имущества, либо содержаться ссылка на баланс присоединяемой организации.

Согласно статье 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

После одобрения участниками реорганизуемых организаций договора о присоединении и передаточного акта должно быть проведено их общее совместное собрание. На таком собрании утверждаются изменения и дополнения в устав, избирают руководителей реорганизованной организации и определяют размеры долей в уставном капитале.

Согласно статье 60 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. Кредитор реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, и возмещения убытков.

Кроме того, организации, решившие провести реорганизацию, должны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в свои налоговые органы (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента, когда в Единый госреестр юридических лиц внесена запись о том, что присоединенная организация прекратила свою деятельность (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Для этого, согласно пункту 3 статьи 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, необходимо в налоговый орган по месту нахождения организации, к которой присоединилась другая организация, представить следующие документы:

– договор о присоединении;

– передаточный акт;

– заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенной организации;

– решение о реорганизации.

Согласно пункту 5 статьи 283 НК РФ организация-правопреемник вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму убытков, полученных присоединившейся к ней организацией до момента реорганизации. В этой связи обратим внимание на то обстоятельство, что пункт 2 статьи 283 НК РФ позволяет уменьшать прибыль только с календарного года, который следует за налоговым периодом, в котором получен убыток. Иными словами, правопреемнику не удастся вычесть убыток из прибыли того года, в котором эта реорганизация произошла. Причем налогооблагаемую прибыль, полученную по итогам отчетного периода или года, можно уменьшить лишь на ту часть убытка, которая не превышает 50 процентов от этой прибыли. С 2007 года убыток можно списывать в уменьшении прибыли. При этом сумма убытка не ограничена размером прибыли. Оставшийся убыток можно списывать в последующие девять лет.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и их отсрочка с помощью резерва расходов на ремонт основных средств

Создав резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в уменьшение прибыли, можно ежемесячно списывать одинаковые суммы ремонтных расходов, а также перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высвободившиеся деньги на текущие расходы.

Чтобы оценить, будет ли выгодно зарезервировать средства на ремонтные расходы, прежде всего следует рассчитать максимально возможную сумму резерва и сравнить ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.

Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно должна исчисляться налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Руководствуясь вышеизложенным, сначала следует определить среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года и получить таким образом сумму резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем следует разделить эту сумму на четыре равные части или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т. д. В результате выяснится, сколько можно зарезервировать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (января, февраля… декабря).

Чтобы получить окончательную величину резерва, его сумму можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет так называемые особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого необходимо:

– выработать критерии особой сложности и дороговизны капремонтов – совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств фирмы, поскольку в НК РФ они отсутствуют. Выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных капитальных ремонтов;

– составить график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы, а также определить их сметную стоимость;

– рассчитать сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту – для этого надо разделить его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из резерва по ремонту текущего года и средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие особо сложные капремонты.

После определения общего размера ежеквартальных или ежемесячных отчислений в резерв следует проанализировать график запланированных на текущий год ремонтов и их сметную стоимость. Если большинство дорогостоящих ремонтов намечено провести в течение первого полугодия и их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает, то резерв создавать невыгодно, поскольку без резерва можно списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат, а с резервом эта сумма распределится на весь год и раньше декабря не представится возможным отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если сметная стоимость запланированных на год ремонтов меньше зарезервированной суммы и большая их часть запланирована на второе полугодие, то резерв создавать выгодно, поскольку это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала и полугодия, а сумму резерва, превышающую фактически истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре и только в той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Причем резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта в этом случае можно будет перенести на следующий год (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если принято решение создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то целесообразно то же самое сделать также и в бухгалтерском учете, поскольку это облегчит учетную работу и поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств в связи с тем, что правила создания резерва в бухгалтерском учете в основном аналогичны требованиям статьи 324 НК РФ. Правда, в этой части существуют всего два серьезных отличия, как то:

– сумма резерва в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года;

– бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.

В целях устранения указанных различий и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года.

Превышающие зарезервированную сумму расходы в бухгалтерском учете следует списать в конце года по правилам налогового учета. Показателей годовой отчетности это не исказит и на размер налогов не повлияет.

Напомним, что о создании резерва для обеспечения ремонта основных средств в обязательном порядке должно быть сказано в учетной политике организации с указанием норматива резервных отчислений, размер которого может быть рассчитан по такой формуле:

Нo = Сoc: Pmax x 100%

Нo – норматив отчислений,

Сoc – совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость амортизируемых основных средств,

Pmax – максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Напомним, что НК РФ кроме основного ограничения о том, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года, также установлено, что резерв, рассчитанный на основе норматива, должен соответствовать сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это обстоятельство, кстати, обусловливает сумму по смете – она не должна оказаться ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет.

В заключение отметим одно очень важное обстоятельство – так можно поступить даже в том случае, если налогоплательщик в действительности вообще не собирается в предстоящем году ремонтировать объекты основных средств, поскольку смета по сути своей являясь документом, фиксирующим исключительно предполагаемые расходы, не обязывает истратить предусмотренные ею средства – тем более, что в декабре все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года, но зато уплату налога на прибыль можно будет значительно отсрочить.

Экономия на платежах по налогу на прибыль при оплате процентов по кредитам и займам

Как известно, проценты по банковским кредитам (впрочем, как и по любым другим заемным средствам) уменьшают облагаемую прибыль в пределах норм. Поскольку эти нормы установлены статьей 269 НК РФ, представляется целесообразным напомнить ее содержание (извлечение):

«1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

2. Если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией, более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса».

Таким образом, имеется два способа нормирования расходов на проценты по банковским кредитам:

– исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза (по тексту Кодекса, на 20 %), который уплачивает фирма по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях;

– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 процентов годовых (если деньги получены в валюте).

Первый из указанных выше способов можно применять, если фирма получает несколько кредитов или займов на сопоставимых условиях – т. е. на условиях, если деньги поступили:

– в одной валюте;

– на одинаковый срок;

– в аналогичных суммах;

– от одинаковых категорий заимодавцев (например, только от физических или юридических лиц).

Кроме того, необходимо иметь в виду, что как кредиты, так и займы должны быть одинаково обеспечены либо не обеспечены. Например, залогом идентичных ценностей.

Для того чтобы определить размер процентов, который можно включить в состав внереализационных налоговых расходов, необходимо:

– определить, какие долговые обязательства можно считать сопоставимыми;

– рассчитать средний уровень процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам;

– увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза.

Если ставка процентов, под которые фирма взяла взаймы, выше среднего уровня процентов, при налогообложении прибыли учитывают средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза. Если же сумма процентов не превышает этот показатель, то в налоговом учете эти затраты отражают полностью.

На основе результатов анализа изложенного выше способа можно разработать достаточно эффективную схему снижения налогообложения. Если кредит один и сравнивать по нему проценты в отсутствие иного кредита не с чем, то при прочих равных условиях рассмотренный выше способ не применим. Однако с банком можно договориться о разбивке одного кредита на несколько более мелких по суммам, но под ту же процентную ставку (например, 30 процентов годовых). Таким образом, появляется несколько тех самых долговых обязательств, выданных в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, о которых говорится во втором абзаце пункта 1 статьи 269 НК РФ. Поскольку, как было обусловлено выше, средний процент по указанным нескольким более мелким по суммам кредитам составляет 30 процентов, эти проценты уменьшат облагаемую прибыль фирмы полностью. Особо подчеркнем то обстоятельство, что в НК РФ речь идет не о поступлении кредитов (займов) от разных заимодавцев (нескольких коммерческих банков), а исключительно о сопоставимых условиях получения этих кредитов (займов).

В отношении второго из указанных выше способов все значительно проще. Чтобы рассчитать сумму процентов, уменьшающих прибыль, надо увеличить ставку рефинансирования в 1,1 раза и сравнить полученный результат с той ставкой, по которой получен кредит – в большинстве случаев она получится больше. Разница между этими двумя показателями облагаемую прибыль не уменьшают. На первый взгляд при применении этого варианта отсутствуют какие-либо реальные возможности для разработки и применения схемы экономии на налоговых платежах. Однако в действительности это не так. Можно разбить на две составляющие проценты, которые будет платить фирма за полученный кредит (заем) – например, на:

– собственно проценты, но начисляемые по ставке, равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза;

и

– оплату тех или иных услуг банка (ведение ссудного счета, предоставление информационных услуг и др.).

Таким образом, заинтересованное лицо имеет расходы на оплату процентов и банковских услуг, которые полностью учитываются при налогообложении прибыли. Проценты будут платиться в пределах норм, а расходы на оплату услуг банка не нормироваться.

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем… уплаты неустойки налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения

О возможностях в части экономии на платежах по налогу на прибыль путем взаимодействия с налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и об экономии с помощью уплаты неустойки изложено соответственно в подразделах «Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения» и «Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу» раздела, посвященного экономии на платежах по налогу на прибыль.

Чтобы создать почву для начисления неустойки, организация-налогоплательщик на общем режиме налогообложения может продать свою продукцию не напрямую реальному покупателю, а через «упрощенца». В этих целях в договоре купли-продажи нужно предусмотреть обязанность продавца заплатить штраф за нарушение какого-нибудь из его условий. Согласно статье 330 ГК РФ размер штрафа целиком зависит от договоренности сторон договора – т. е. его размер может быть любым. Схема основана на том, что продавец (организация-налогоплательщик на общем режиме налогообложения), разумеется, поставит товар позже оговоренного срока и направит покупателю-«упрощенцу» письмо о том, что он признает свою обязанность по уплате штрафа в установленном договором размере, но в ближайшее время лишен возможности выполнить эту обязанность. Продавец (организация-налогоплательщик на общем режиме налогообложения) вправе сразу же уменьшить на сумму штрафа свою налогооблагаемую прибыль (пункт 13 статьи 265 НК РФ). У покупателя-«упрощенца» обязанности заплатить единый налог с этой суммы не возникнет до тех пор, пока он не получит ее на расчетный счет. Понятно, что схема не предусматривает получение «упрощенцем» указанной суммы.

Немаловажным обстоятельством является также то, что даже если в силу влияния тех или иных условий продавец (организация-налогоплательщик на общем режиме налогообложения) отступит от схемы и погасит свой долг перед «упрощенцем», то в бюджет от его суммы уйдет не 24 процента, а всего 6 – именно столько составляет ставка единого налога с доходов «упрощенца». Если же у «упрощенца» предполагаются значительные расходы, то при его создании следует объектом налога выбрать разницу между доходами и расходами.

В этом случае все вообще может ограничиться уплатой минимального налога (1 % от выручки, т. е. доходов). Погашая свой долг перед «упрощенцем», продавец (организация-налогоплательщик на общем режиме налогообложения) должен проследить, чтобы в результате доход «упрощенца» не превысил 15 миллионов рублей в год, поскольку в случае нарушения этого ограничения «упрощенец» вынужден будет перейти с упрощенной системы налогообложения на общий режим и заплатить все причитающиеся налоги в полном объеме.

Изложенная выше схема удобна, если купивший товар «упрощенец» будет в дальнейшем продавать его в розницу. Но эта схема может оказаться неудобной для покупателей-оптовиков, поскольку им нужен вычет по НДС, тогда как «упрощенец» НДС не платит и предъявить его своим покупателям в цене товара не может. Поэтому прямые договоры с «упрощенцами» не всегда эффективны, в связи с чем развитие взаимоотношений и ситуации в целом может оказаться более целесообразным организовать на основе применения иной схемы, предусматривающей участие третьего лица – поставщика той фирмы, у которой стоит задача уменьшить налог на прибыль (т. е. организации-налогоплательщика на общем режиме налогообложения, выше указанной в качестве продавца товара). Существо схемы заключается в том, что штраф за нарушение условий договора должен возникнуть не на этапе продажи указанной фирмой товара, а на этапе закупки его (сырья для производства продукции или товаров для последующей перепродажи). Иными словами, заинтересованная фирма (выше упоминавшаяся как продавец и/или организация-налогоплательщик на общем режиме налогообложения) в этой схеме выступает в качестве покупателя. В этом случае в договоре купли-продажи стороны указывают крайний срок оплаты поставленного товара и дополнительно в договоре устанавливают, что если до истечения этого срока покупатель не оплатит товар полностью, то должен будет заплатить определенную сумму штрафа. Основную часть денег за товар покупатель перечисляет задолго до наступления крайнего срока его оплаты, предположим, уже через неделю после отгрузки товара продавцом. Поступления оставшейся небольшой части продавец не ждет. Право получить ее от покупателя он за чуть меньшую сумму по договору уступки права требования передает третьей стороне – «упрощенцу». К «упрощенцу» автоматически согласно статье 384 ГК РФ переходит и право получить штраф, если покупатель перечислит ему оставшуюся часть денег позже указанного в договоре купли-продажи крайнего срока. «Упрощенец» уведомляет покупателя о том, что он является новым кредитором и оставшуюся часть денег за товар следует перечислить ему. Понятно, что в положенный срок «упрощенец» денег не получает и письменно требует от покупателя перечисления не только долга за товар, но и суммы штрафа. Покупатель ответным письмом, в свою очередь, признает свою обязанность заплатить оставшиеся деньги и штраф, но обещает сделать это позднее. Признав штраф, покупатель сразу уменьшает на его сумму налогооблагаемую прибыль, а поскольку перечисление штрафа изначально не предусмотрено, то единый налог «упрощенец» – кредитор платить не должен – не с чего его платить.

Во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками схему можно построить иначе. Дело в том, что поскольку согласно статье 384 ГК РФ права должны передаваться в объеме, существующем на момент их уступки, то налоговые чиновники могут сделать вывод, что предусмотренное договором купли-продажи, но еще не возникшее право на штраф уступать было нельзя. В этом случае с ними придется спорить в суде – а это возможные дополнительные издержки. Чтобы этого избежать, можно проблему решить таким образом, чтобы продавец уступил «упрощенцу» право требования оставшихся денег и непризнанного еще штрафа уже после того, как покупатель товара пропустит крайний срок его оплаты.

Сумма долга, право требования которого получает «упрощенец», должна быть небольшой, поскольку продавец товара должен получить за него свою обычную выручку. Если «упрощенец» платит единый налог по ставке 6 процентов с доходов, то большие расходы на получение права требования ему не нужны, поскольку учесть их при расчете единого налога он не сможет.

Кстати, вместо неустойки в виде штрафа договором может быть предусмотрено начисление процентов по займу, который должен выдать «упрощенец». Получатель займа в налоговом учете начисляет на него проценты и списывает их в расчет налога на прибыль, а поскольку выплата начисленных процентов изначально не предусмотрена, у «упрощенца» не образуется доход, облагаемый единым налогом. В этой связи следует иметь в виду, что экономия на налоге на прибыль от начисления процентов может быть существенной при значительных суммах займа, однако «упрощенцы», как правило, большими суммами свободных денег не располагают, а начислять большие проценты на маленький заем не имеет смысла, поскольку согласно статье 269 НК РФ размер процентов, которые можно списать в налоговом учете в расходы, не может превышать 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Экономия на платежах по налогу на прибыль участниками договора простого товарищества

Согласно статье 278 НК РФ:

– в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;

– участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Сумму прибыли, причитающуюся ему по итогам квартала, каждый товарищ узнает до 15-го числа месяца, следующего за этим периодом. Эту сумму он должен включить в состав своих прочих доходов.

По каким правилам распределяющий участник должен учитывать доходы и расходы товарищества, в Кодексе не уточнено.

То есть, остается вопрос о том, каким образом нужно считать распределяемую между товарищами прибыль. Однако, как известно, «бухгалтерская» прибыль часто отличается от «налоговой» и отличается, как правило, в меньшую сторону. Поэтому считать прибыль по правилам бухучета в рамках простого товарищества в большинстве случаев выгоднее.

Налоговые чиновники констатируют, что глава 25 НК РФ не содержит специальной статьи, определяющей порядок учета расходов участником товарищества, осуществляющим учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, и на этом основании делают выгодный для себя вывод о том, что расходы участников договора простого товарищества должны учитываться применительно к общему порядку, установленному для организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль.

В этой связи напомним, что пункт 3 статьи 278 НК РФ начинается с формулировки: «Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения…» и обратим внимание именно на последнее словосочетание – «для целей налогообложения». Налоговые чиновники заявляют, что «учет доходов и расходов… товарищества для целей налогообложения» – это не что иное, как налоговый учет в простом товариществе. Этим они обосновывают свой вывод о том, что прибыль товарищества надо считать по правилам 25-й главы НК РФ.

В этой связи вспомним, что согласно статье 313 НК РФ налоговый учет – это «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу». Это, думается, означает, что вести этот учет должны только участники товарищества, которые платят налог на прибыль, поскольку он нужен им именно для того, чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль. Однако учет общей прибыли, который ведет один из товарищей, необходим для того, чтобы определить размер «причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику» (ст. 278 НК РФ), но вовсе не для того, чтобы определить налоговую базу. Поэтому такой учет назвать налоговым нельзя. Кроме того, в статье 17 НК РФ сказано, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения». Однако простое товарищество не поименовано в числе плательщиков налога на прибыль и поэтому платят налог на прибыль участники простого товарищества самостоятельно – каждый со своей доли. Это означает, что само простое товарищество, не являясь налогоплательщиком, не обязано не только считать налог, но и вести налоговый учет.

В этой статье 278 НК РФ сказано об учете доходов и расходов для целей налогообложения участником, ведущим общие дела, и о том, что само налогообложение происходит у каждого участника простого товарищества в отдельности. Причем, вести налоговый учет участники простого товарищества должны не всегда – например, если участник простого товарищества применяет упрощенную систему налогообложения, то нормы главы 25 НК РФ к нему отношения не имеют.

Одновременно особо подчеркнем, что действие положений и норм НК РФ распространяется на юридических и физических лиц (п. 1, 2 ст. 9, п. 2 ст. 11 НК РФ), но простое товарищество не является ни юридическим, ни физическим лицом (ст. 1041 ГК РФ). Это означает, что положения и нормы НК РФ, в которых прямо не указано, что они относятся к простому товариществу, вообще нельзя применять к его деятельности. В таких случаях следует обращаться к гражданскому законодательству, а статья 1043 ГК РФ говорит именно про бухгалтерский учет. Правда, речь в ней идет об учете имущества, а не доходов и расходов, но это, в свою очередь, означает, что бухгалтерский учет в простом товариществе вестись должен, тогда как про необходимость наличия налогового учета в законодательстве нигде конкретно не сказано.

Иными словами, учитывая вышеизложенное, правомерен вывод:

– вести налоговый учет в простом товариществе законодательство не требует;

– прибыль как разницу между доходами и расходами товарищества можно определить по данным бухгалтерского учета, который обязан вести один из товарищей.

Бухгалтерский учет должен вестись в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», в котором, как, впрочем и в любом другом положении по бухгалтерскому учету, отсутствуют какие-либо налоговые требований к расчету прибыли. Следовательно, после распределения между участниками простого товарищами бухгалтерской прибыли именно с нее они и должны считать налог на прибыль.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… полностью амортизированного имущества

У многих организаций имеются полностью амортизированные основные средства. Казалось бы, пользы от основных средств, по которым полностью начислена амортизация, немного, но на самом деле это не так, поскольку при желании амортизацию в налоговом учете по такому имуществу можно начать начислять заново, а, следовательно, и уменьшать на нее налогооблагаемую прибыль. Существо одного из способов заключается во внесении такого имущества в совместную деятельность. Подчеркнем – речь идет исключительно о налоговом учете, а не о бухгалтерском. Объект основных средств оценивают участники совместной деятельности (простого товарищества) – т. е. именно они устанавливают его стоимость, которая в дальнейшем и будет амортизироваться. Правда налоговые чиновники придерживаются мнения, что такие основные средства должны оцениваться исходя из их остаточной стоимости по данным передающей стороны, а поскольку она будет равна нулю, то и начислять амортизацию не с чего. Однако поскольку в НК РФ такие требования отсутствуют, то указанные утверждения налоговых чиновников не основаны на нормах действующего налогового законодательства, а потому неправомерны.

Налог на имущество платить не придется, поскольку этим налогом облагается остаточная стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества, а в данном случае она будет равна нулю.

Организовать совместную деятельность можно не только с юридическими лицами, но также и с индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ). Понятно, что в качестве такого ПБОЮЛ может выступать, в частности, учредитель заинтересованной организации. Доходы нужно делить так, как это написано в договоре о совместной деятельности, а обязанности по ведению общих дел в рамках совместной деятельности заинтересованная организация, разумеется, принимает на себя и ведет учет обособленно (на отдельном балансе) от своего учета по своей основной деятельности.

Экономия на платежах по налогу на прибыль за счет… устранения амортизации

Как известно, затраты на покупку основных средств списываются в налоговом учете не сразу – нередко этот процесс может затянуться на многие годы. Этим обстоятельством и обусловливается стремление по возможности ускорить процесс списания затрат.

Традиционно расходы, которые так или иначе связаны с покупкой объекта основных средств, бухгалтеры многих фирм не задумываясь включают в состав его первоначальной стоимости – причем, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В принципе, это удобно только самому бухгалтеру и в случае необходимости выбора между интересами фирмы и своими собственными, бухгалтер приоритет отдает последним – тем более, что имеется возможность обосновать такой выбор ссылкой на пункт 1 статьи 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Бухгалтеру удобно обеспечить себе сближение бухгалтерского и налогового учетов, однако фирме в этом случае приходится смириться с тем, что все эти расходы через амортизацию будут списаны лишь в течение нескольких лет, что, разумеется, не выгодно. Однако решение проблемы вполне возможно – причем, применительно к налоговому учету. Дело в том, что в НК РФ не сказано, какие именно расходы должны входить в первоначальную стоимость. Более того, согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Разумеется, целесообразно выбранный вариант зафиксировать в учетной политике фирмы.

Один из таких вариантов может быть связан с процентами за кредит под покупку объекта основных средств. Дело в том, что хотя, казалось бы, расходы на уплату процентов по кредиту на покупку основных средств непосредственно связаны с приобретением и, следовательно, они должны увеличивать первоначальную стоимость имущества, однако имеется возможность поступить иначе на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. Указанная выше норма основного налогового закона позволяет уменьшить налоговую прибыль на проценты по кредиту единовременно и отдельно от основного средства.

Другой вариант выгодного выбора качественной характеристики затрат связан с командировочными расходами. Нередко имущество приобретается в других регионах, и для этого направляют работников в служебные командировки. Затраты на такие командировки традиционно считаются связанными с приобретением основных средств. В этой связи можно вспомнить о том, что в статье 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» НК РФ, в частности, речь идет о расходах на командировки (подпункт 12 пункта 1), а это означает, что затраты на командировку можно списать сразу – при условии, что командировка была обоснованная и имеются подтверждающие документы. Таким образом, правомерен вывод о том, что включать в стоимость имущества такие расходы вовсе не обязательно, а во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками лучше вообще воздержаться от формулировок о цели командировки типа «покупка основного средства» и написать что-нибудь нейтральное из области маркетинга, проведения переговоров и т. п.

С объектами основных средств могут быть связаны расходы на регистрацию права собственности них – на здания и сооружения (статья 551 ГК РФ). Амортизировать нельзя то имущество, на которое у фирмы нет права собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем, регистрационные расходы могут составлять существенные суммы, а поскольку они несомненно связаны с приобретением основных средств, то, казалось бы, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства. Однако и в этом случае лучше всего заглянуть в НК РФ – согласно пункту 40 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, в частности, относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, а это обстоятельство обуславливает право учесть эти расходы отдельно от основных средств и списать их единовременно.

Аналогичным образом могут быть рассмотрены и решены вопросы того же рода применительно к затратам на информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства – с одной стороны, в соответствующих случаях их можно считать затратами на покупку объектов основных средств, но с другой стороны, на основе НК РФ их можно включить в состав прочих расходов (подп. 14, 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ), учесть единовременно и списать отдельно от основных средств.

Поскольку указанные выше расходы могут быть значительными по суммам, такой подход к связанным с ними вопросам учета и списания может обеспечить фирме существенную экономию на платежах по налогу на прибыль.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью аренды основных средств вместо их амортизации

Как известно, расходы на покупку основных средств постепенно через амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль. Для того чтобы побыстрее уменьшить налогооблагаемую прибыль, надо заменить амортизационные отчисления арендными платежами. Чтобы достичь хорошего экономического эффекта, необходимо участие фирмы на упрощенной системе налогообложения.

Существо способа заключается в том, что сначала заинтересованная (основная) фирма передает объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал фирмы-«упрощенца». НДС такая операция не облагается. Лучше, если фирма-«упрощенец» исчисляет единый налог со своих доходов. Особое внимание следует уделить размеру взноса в уставный капитал фирмы-«упрощенца» – оценить его надо как можно меньше. Причем реальная стоимость ценностей значения не имеет. Большие вклады несут и другую опасность. Если доля основной фирмы будет больше 25 процентов уставного капитала фирмы-«упрощенца», она утратит право применять упрощенный режим (п. 14 ст. 346.12 НК РФ), а этого допускать нельзя, поскольку в противном случае сама схема перестанет существовать.

Получив имущество, фирма-«упрощенец» сдает его основной фирме в аренду. У последней, таким образом, появляется возможность уменьшать облагаемую налогом прибыль на арендные платежи (п. 10 ст. 264 НК РФ). Размер арендных платежей стороны договора аренды вправе устанавливать самостоятельно. Понятно, что они могут значительно превышать суммы ежемесячной амортизации, поскольку никаких ограничений законодательством не установлено. Увеличивая размер арендных платежей, основная фирма тем самым уменьшает налог на прибыль, но одновременно увеличивает единый налог фирмы-«упрощенца». Однако из-за большой разницы в ставках этих налогов (налог на прибыль – 24 процента, единый налог – 6 процентов) возникает существенная экономия.

Экономический эффект можно еще увеличить путем нарушения заключенного основной фирмой и фирмой-«упрощенцем» договора аренды. Для этого в договоре изначально должны быть предусмотрены санкции за нарушения условий и (или) сроков оплаты. То есть договором за нарушение срока оплаты должен быть предусмотрен приличный штраф – чем он больше, тем больше экономия. Дело в том, что сумму начисленных штрафов можно учесть в составе налоговых расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Основной фирме остается только опоздать с перечислением очередного ежемесячного арендного платежа. Лучше всего, если основная фирма считает налог на прибыль по методу начисления. В таком случае с перечислением штрафа фирме-«упрощенцу» можно повременить – в этом случае сумма штрафа попадет в расходы в момент его начисления, но фирма-«упрощенец» с суммы штрафа в бюджет не заплатит ничего до тех пор, пока она не получит эти деньги (кассовый метод).

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью субъекта льготного налогообложения

Как известно, для некоторых организаций НК РФ предусмотрены существенные льготы по налогу на прибыль. Деловые взаимоотношения с такими «льготниками» могут помочь снизить налоговое бремя, поскольку:

– фирмы и индивидуальные предприниматели, которые используют упрощенную систему налогообложения и не платят налог на прибыль (гл. 26.2 НК РФ);

– индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения вместо налога на прибыль уплачивают подоходный налог (в размере 13 процентов) и ЕСН по регрессивной шкале (от 10 до 2 процентов);

– у организаций, удовлетворяющих требованиям подп. 38 п. 1 статьи 264 НК РФ, налог на прибыль снижается за счет перечисления средств в общественную организацию инвалидов на их социальную защиту. Затем эти средства реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества;

– фирмы и индивидуальные предприниматели могут быть «вмененщиками» – уплачивать только единый налог на вмененный доход.

Иногда в качестве «льготников» используются предприятия, имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (в налоговом учете) – перенося свою прибыль на баланс убыточной организации, можно снизить налоговые платежи по налогу на прибыль, в т. ч. в рамках группы компаний в целом. Прежде всего это перенос налогооблагаемой базы на «льготника» через трансфертное ценообразование и формирование резерва по сомнительным долгам, сформировавшимся в рамках холдинга.

Один из способов трансформирования налоговой базы по налогу на прибыль заключается в организации определенного взаимодействия «льготника» и плательщика налога на прибыль. В частности, «льготник» может оказать некую услугу заинтересованной фирме, например выполнить работы, ориентировочно на сумму ее прибыли. Исходя из взаимосвязанного анализа положений НК РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ и др.), наиболее интересными вариантами здесь могут быть:

– работы по договору подряда (отдельные этапы технологического процесса передаются подрядчику-«льготнику»);

– услуги по перевозке автотранспортом пассажиров или грузов и по техобслуживанию транспорта (здесь «льготник» может быть плательщиком ЕНВД, поскольку сумма «вмененного» налога не зависит от размера доходов);

– услуги по управлению, по ведению учета и подготовке отчетности, посреднические, юридические, информационные, маркетинговые услуги, консультационные услуги в сфере производства и т. п.

Целесообразно отнести произведенные расходы на оплату услуг или работ «льготника» к косвенным, так как эти затраты уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью выплаты процентов по долговым обязательствам

Как известно, размер включаемых в расходы процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ). Напомним, что существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону, а под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, НК РФ понимает обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Заинтересованная фирма может воспользоваться определенной свободой указанных формулировок. Однако следует помнить, что обязательства, соответствующие признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), налоговые органы считают несопоставимыми.

Чтобы отнести на расходы в целях налогообложения любые, сколь угодно большие проценты, налогоплательщик может воспользоваться следующим порядком:

– установить в учетной налоговой политике следующее положение. Начисленные проценты признаются расходами в том случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Также необходимо описать «порядок определения сопоставимости»;

– выдать минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (для тех, кто платит ежемесячные авансовые платежи, – в одном месяце). Например, фирма может получить два процентных займа от двух входящих в холдинг или связанных с ней субъектов льготного налогообложения налогом на прибыль или физических лиц. Они будут в рублях, без обеспечения, на один и тот же срок и примерно на одну и ту же сумму. Процентные ставки не должны отличаться друг от друга более чем на 20 процентов;

– регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, относить их на расходы.

Более выгодно для переноса прибыли через проценты использовать физическое лицо, продающее дисконтные векселя фирмы с большой прибылью. При определенных обстоятельствах (ст. 214.1 НК РФ) гражданин получает значительный имущественный налоговый вычет. Он может составлять до 125 000 рублей в год, а если лицо владеет векселем более трех лет, – то без ограничений. Таким образом, налог на доходы гражданин не уплачивает. Фирма-векселедатель относит на расходы сумму дисконта в полном размере, поскольку она является платой за заем, полученный на сопоставимых условиях.

Как известно, есть два способа нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ);

– исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается по долговым обязательствам того же вида, полученным в сопоставимых условиях;

– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 процентов годовых (если деньги получены в валюте).

Предположим, кредит получен в сумме 1 200 000 рублей под 30 процентов годовых. Казалось бы, первый способ неприменим: кредит-то один, сравнивать проценты попросту не с чем, рассчитать средний процент нельзя. Но можно договориться с банком и разбить один кредит на несколько – например на три равных, полученных под ту же процентную ставку. В результате появится несколько долговых обязательств, выданных на аналогичных условиях и в сопоставимых объемах. Причем средний процент по ним составит 30 процентов. Поэтому они уменьшат облагаемую прибыль полностью.

Что касается второго способа, то здесь оптимизации налоговых платежей можно добиться, разбив ставку на две составляющие – например, на сумму, удовлетворяющую требованиям НК РФ, и проценты за оплату тех или иных услуг банка. В результате проценты по кредиту формально не выйдут за пределы норм. То есть все расходы будут полностью учтены при налогообложении налогом на прибыль.

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью субъекта льготного налогообложения и штрафных санкций

В соответствии с условиями заключенных договоров фирма может выплачивать штрафные санкции в адрес субъекта льготного налогообложения по налогу на прибыль. Например, одна из фирм холдинга продает другой фирме товары (работы, услуги). Причем договор предусматривает значительные штрафные санкции (в том числе пени) за нарушение условий оплаты или других условий договора. Поставляемая продукция оплачивается, но не полностью – так, что остается очень небольшая задолженность. Далее право требования этой задолженности (вместе со штрафными санкциями) по «номиналу» уступается субъекту льготного налогообложения, а он, в свою очередь, предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет штрафные санкции должнику. Должник, разумеется, признает претензию и гасит долг. Признает он и санкции, которые относит на затраты (причем, при применении метода определения выручки по начислению – независимо от фактической оплаты). Субъект льготного налогообложения уплачивает с них свои небольшие налоги, и то только после фактического их получения.

Хотя согласно статье 333 ГК РФ, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки, но для этого необходима инициатива стороны, права которой были нарушены. Однако в рассматриваемой ситуации фирма добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует, правда, определенный риск того, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика пока на стороне налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. по делу № КА-А40/8947-03 и ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. по делу № А56-29845/03).

Реорганизация юрлица как способ снижения платежей по налогу на прибыль

Способ может быть интересен налогоплательщикам, имеющим высокий доход при низких издержках и заинтересованным в том, чтобы в их балансовых показателях фигурировала высокая прибыль.

Юрлицо, находясь на обычном режиме налогообложения, реализует товар собственного производства либо приобретенный с наценкой, например, в размере 50 % над его первоначальной стоимостью и заинтересовано в периодическом кредитовании. Данное юрлицо желает сохранить хорошие балансовые показатели и одновременно уменьшить свои платежи по налогу на прибыль, для чего организует несколько формально независимых, но фактически аффилированных юрлиц, которым передает товар по себестоимости либо с минимальной наценкой – например, в размере 1 %, на реализацию по договорам комиссии. Если заинтересованное юрлицо является производителем указанного товара, то доказать занижение цены в порядке ст. 40 НК РФ налоговикам практически невозможно.

Если аффилированные юрлица применяют упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога по ставке 6 % от валового дохода, то целесообразно всю реальную наценку (в размере 50 %) над стоимостью товара сделать комиссионным вознаграждением данных юрлиц.

Если аффилированые юрлица применяют единый налог на вмененный доход, то целесообразно передавать им товар не на основании договора комиссии, а по договору купли-продажи – с наценкой над стоимостью товара в размере 1 %, а всю реальную наценку (в размере 50 %) оставлять в собственности данных основного (заинтересованного) юрлица.

Когда по истечении 1 квартала вся наценка оседает этих аффилированных юрлиц, основное (заинтересованное) юрлицо производит реорганизацию в форме их присоединения, и вся их прибыль становится его прибылью. Налог на прибыль в таком случае не возникает в соответствии со статьями 39, 41, 146 и 277 НК РФ.

Одним из результатов применения изложенного способа станет общее снижение налоговых платежей по НДС (в связи с тем, что лица, применяющие УСН и ЕНВД, не платят НДС). Основное (заинтересованное) юрлицо в конечном счете заплатит НДС со своей наценки – в размере 1 %, а также произведет снижение платежей по налогу на прибыль примерно в 4 раза (6 % от конечной наценки, а не 24 % как в случае с налогом на прибыль), либо обеспечит себе снижение налога на прибыль в еще большем размере, если аффилированные с ним лица уплачивают ЕНВД. В последнем случае размер наценки вообще не будет играть никакой роли – уплачивается фиксированная ставка ЕНВД, рассчитываемая в зависимости от физических показателей – размера и ценности участка, с которого производится реализация.

Устранение двойного налогообложения

Выявленное в результате инвентаризации неучтенное ранее имущество или полученное на безвозмездной основе должно быть учтено в доходах, но вот против списания расходов при передаче в эксплуатацию налоговики возражают.

В налоговом учете полученные безвозмездно или обнаруженные в ходе инвентаризации материалы следует отнести в состав внереализационных доходов (п. 8, 13, 20 ст. 250 НК РФ). Это означает, что с их стоимости, рассчитанной исходя из рыночной цены, придется заплатить налог на прибыль. Однако, когда придет время использовать эти ценности, списать их на расходы не получится, поскольку согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость имущества, списываемого в состав материальных расходов, определяется исходя из цены его приобретения. Если материалы обнаружились на складе в результате инвентаризации, затраты на приобретение равны нулю. Поэтому учесть стоимость такого имущества в налоговых расходах, по мнению налоговых чиновников, нельзя. Получается, что его стоимость будет учтена в базе по налогу на прибыль дважды. Разумеется, этого целесообразно избежать.

Если обнаруженные при инвентаризации ценности фирма решила продать и при этом не может уменьшить доход от продажи на их стоимость, налог на прибыль придется заплатить со всей суммы – т. е. фактически со стоимости указанного имущества платить налог фирма будет дважды.

Напомним, что согласно НК РФ доход от продажи объекта основных средств можно уменьшить на его остаточную стоимость. Если фирма продает другое имущество, она может учесть в налоговых расходах стоимость его приобретения (п. 1 ст. 268 НК РФ). Но чтобы сделать это, необходимо ее знать – в этом и заключается проблема применительно к рассматриваемой ситуации.

Аналогичная проблема возникает, если принято решение использовать в производстве обнаруженные во время инвентаризации материалы. Стоимость материалов по общему правилу фирма вправе учесть в составе материальных расходов. При этом списать в налоговом учете такое имущество можно исходя из цен их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ), которые в рассматриваемой ситуации неизвестны. Следовательно, принять при расчете налога на прибыль их невозможно.

Позиция налоговиков заключается в утверждении: расходы на приобретение такого имущества отсутствуют, значит, при расчете налога на прибыль его стоимость не учитывается.

Способов выхода из сложившейся ситуации может быть несколько.

Один из них заключается в том, что учредитель дарит деньги фирме, а она формально покупает на них неоприходованные ценности (товары, материалы, иное имущество) и затем списывает их стоимость на расходы без всяких налоговых последствий. Внесение денег в уставный капитал в данном случае не годится, поскольку придется регистрировать изменения в учредительных документах в налоговом органе. Такой способ удобен при наличии у фирмы учредителя-гражданина, поскольку ограничение на дарение (500 руб.) распространяется на предприятия (п. 4 ст. 575 ГК РФ). При этом доля собственника в уставном капитале должна быть более 50 процентов – в этом случае налог на прибыль с полученного подарка платить не надо (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Правда, при применении такого способа придется оформлять «липовую» первичку, что не всегда возможно.

Другой заключается в том, что при получении имущества безвозмездно вместо договора дарения заключается договор купли-продажи. Разумеется, изначально предполагается фактическое отсутствие по нему какой бы то ни было оплаты. В этом случае расходы на приобретение имущества учесть в составе затрат, уменьшающих налог на прибыль, покупатель вправе. Правда, воспользоваться таким способом смогут только фирмы, работающие по методу начисления и учитывающие расходы в том периоде, в котором они были произведены, независимо от фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). На основании оформленных соответствующим образом документов имущество сначала приходуется, а затем списывается по мере его использования.

Через три года можно будет списать просроченную кредиторскую задолженность, но необходимо не забыть увеличить на сумму списанного долга налогооблагаемую прибыль (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Двойного налогообложения фирма таким образом избежит.

Чтобы дополнительно подстраховаться от излишнего внимания со стороны налоговиков, целесообразно создать видимость желания принять «входной» НДС по покупке к вычету – для этого к документам надо приложить счет-фактуру. Вычет, понятно, применить нельзя, но такая цель и не ставилась изначально.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму вознаграждения членам совета директоров

Некоторые налоговики считают, что вознаграждение, выплаченное членам совета директоров, не уменьшает налогооблагаемые доходы компании. При этом они ссылаются на пункт 21 статьи 270 НК РФ, согласно которой при налогообложении прибыли нельзя учесть «любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)». Пример, письмо Минфина России от 11 июня 2006 г. № 03-03-04/1/1.

Однако член совета директоров не связан с обществом трудовым договором и, следовательно, в силу статей 15 и 16 ТК РФ не является работником организации. Впрочем, налоговиков это не смущает – мол, зато члены совета директоров подпадают под понятие «руководство». А раз так, то учесть выплаты при расчете налога на прибыль нельзя.

Судьи утверждают, что ссылка на статью 270 НК РФ необоснованна. Более того, вознаграждения, выплачиваемые членам наблюдательного совета, можно включить в состав внереализационных расходов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. по делу № А82-8302/2003-14). Аргументы были приведены нижеследующие. Общества, в которых более 50 акционеров, создавать наблюдательный совет обязаны. Совет управляет фирмой, за это по решению акционеров он получает вознаграждение. Для организации эти расходы являются экономически оправданными, ведь от деятельности членов совета зависит доход общества. А если размеры вознаграждений прописать в Положении о совете, то они будут еще и документально подтвержденными. Следовательно, их можно исключить из налогооблагаемых доходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кстати, такие вознаграждения легко подвести сразу под несколько статей расходов, учитываемых при налогообложении:

– выплаты представителям совета директоров можно классифицировать как расходы на управление компанией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ);

– вознаграждения управленцам можно включить в расходы, связанные с проведением собрания акционеров и оговоренные в подпункте 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Ведь в компетенцию директоров входят такие вопросы, как подготовка очередного собрания и определение повестки дня (ст. 65 Федерального закона № 208-ФЗ).

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, превышающие амортизационные отчисления

Как известно, амортизируемое имущество переносит свою стоимость на расходы постепенно, как правило, в сравнительно небольших суммах, а после полной амортизации в налогово-экономическом плане становится просто неинтересным. Однако весь этот процесс можно не просто активизировать, но и сделать достаточно выгодным. В этих целях заинтересованная фирма на общем режиме налогообложения может передать амортизируемое имущество налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения («упрощенцу»), уплачивающему единый налог по ставке в размере 6 процентов от доходов, а затем это же имущество у него арендовать. В этом случае арендные платежи будут уменьшать налогооблагаемую прибыль заинтересованной фирмы (п. 10 ст. 264 НК РФ) и одновременно увеличивать доходы «упрощенца», облагаемые по ставке в размере 6 процентов. Разумеется, указанные платежи должны быть больше, чем если бы заинтересованная фирма свои основные средства амортизировала.

Чтобы не платить НДС, передачу имущества необходимо оформить как взнос в уставный капитал (п. 12 ст. 149 НК РФ). Лучше всего, конечно, внести имущество на этапе создания новой организации. В противном случае в налоговой придется регистрировать изменения в учредительных документах (изменение состава учредителей партнера на «упрощенке»). При этом необходимо, чтобы доля участия заинтересованной фирмы в уставном капитале вспомогательной организации-«упрощенца» не превышала 20 процентов во избежание признания участников схемы взаимозависимыми лицами. Кроме того, если вклад в фирму-«упрощенца» будет чуть больше 25 процентов ее уставного капитала, она утратит право применять упрощенный режим налогообложения (п. 14 ст. 346.12 НК РФ).

После передачи «упрощенцу» имущества его можно арендовать на основании соответствующего договора. Таким образом, имущество вернулось к заинтересованной фирме в виде арендованного имущества, а выгода пропорциональна арендной плате, обусловленной договором – чем она больше, тем больше экономия. Причем, для достижения максимально возможного результата заинтересованная фирма может нарушать условия договора и не перечислять арендные платежи или перечислять их с опозданием. В договоре для таких случаев должен быть предусмотрен существенный по сумме штраф. Сумма штрафа уменьшит налогооблагаемую прибыль заинтересованной фирмы, как внереализационный расход (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем если заинтересованная фирма работает по методу начисления, то для уменьшения налога на прибыль ей вполне достаточно будет факта признания задолженности, а «упрощенец» заплатит налог по ставке в размере 6 процентов, только когда получит штрафные суммы.

Таким образом, в результате применения изложенной выше схемы заинтересованная фирма получает возможность включить в свои налоговые расходы сумму арендных платежей и штрафные суммы, а «упрощенец» увеличил на нее свои доходы.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на затраты по созданию логотипа

Как известно, перечень расходов, которые могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, исчерпывающим не является, поэтому списывать можно все что угодно, лишь бы это было обосновано и документально подтверждено (п. 1 ст. 252 НК РФ). С документальным подтверждением проблем обычно не возникает, а вот с экономическим обоснованием могут быть сложности. Дело в том, что в законодательстве не дано четкого понятия обоснованности затрат, и это позволяет налоговикам говорить о нарушении и занижении налога на прибыль даже в тех случаях, когда его на самом-то деле нет. Утверждениям налоговых чиновников о том, что наличие логотипа является прихотью руководства фирмы и для нормальной ее работы его наличия вовсе не требуется, можно противопоставить тезис о том, что логотип необходим для повышения имиджа фирмы, которая к тому же увеличит спрос на свою продукцию или услуги благодаря рекламе с использованием фирменного знака. Следовательно, затраты на создание логотипа относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли можно. Но при этом возникает вопрос о том, когда целесообразно это сделать. Если логотип зарегистрируется в Роспатенте, то в таком случае будет считаться, что заявителем получено исключительное право на товарный знак, что относится к нематериальным активам (подп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). Соответственно списываться такие расходы будут постепенно в течение срока полезного использования такого нематериального актива. Этим сроком является период, на который регистрируется товарный знак и который указан в свидетельстве, выдаваемом при оформлении логотипа (п. 2 ст. 258 НК РФ). Напомним, что согласно статье 16 закона о товарных знаках сказано, что регистрация знака действует до истечения 10 лет (затем ее можно продлять), поэтому период списания растянется на этот срок. Если логотип не регистрировать, то в таком случае уменьшать налогооблагаемую прибыль соответствующие затраты на него будут в составе прочих расходов. Причем, целесообразно определить условный срок действия логотипа, зафиксировав его в приказе, и в течение этого срока относить стоимость логотипа на затраты.

Увеличение коэффициента амортизации

Хотя НК РФ предусмотрена возможность применения повышенного коэффициента амортизации, но сами условия, необходимые для этого, в НК РФ изложены недостаточно четко, в связи с чем можно применить способ, позволяющий быстрее списать стоимость объекта основных средств и уменьшить налог на прибыль. Напомним, что если объект основных средств эксплуатируется для работы в условиях агрессивной среды или работает больше положенного, можно применять нормы амортизации, умноженные на повышающий коэффициент, величина которого не больше двух (п. 7 ст. 259 НК РФ). Определение агрессивной среды, содержащееся в НК РФ, изложено довольно расплывчато, в связи с чем заинтересованные лица часто обращаются за разъяснениями к налоговым чиновникам. Последние поясняют, что повышать амортизационный множитель можно, если условия использования основных средств отличаются от обычных. В этой связи особое внимание уделим тому обстоятельству, что информация об обычных условиях эксплуатации содержится в технической документации, которой снабжено любое устройство. Учитывая изложенное, можно доказать, что некое оборудование, например, работало не по восемь, а по десять часов в день. Причем, сделать это могут фирмы, выплачивающие своим работникам заработную плату «вчерную». Для этого надо оформить «белое» штатное расписание, в котором указан некий оклад работника. Предполагается, что сотрудник каждый день «перерабатывает» один-два часа, за что якобы получает дополнительное вознаграждение, отраженное в «белой» ведомости. Так как оборудование, на котором трудится этот работник, также работает сверхурочно, то и амортизацию по нему нужно начислять повышенную. Если же в фирме оборудование и в самом деле работает более восьми часов (и это видно из документов), т. е. его эксплуатируют хотя бы два сотрудника, то коэффициенты амортизации можно повышать безбоязненно.

Перенос убытков на будущее и уменьшение прибыли на убытки прошлых лет

Прежде всего напомним, что согласно статье 283 НК РФ (извлечение):

1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 настоящего Кодекса.

2. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Ограничение, установленное абзацем вторым настоящего пункта, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Статьей 252 НК РФ убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика рассматривается в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли. Для учета убытка установлены специальные правила и в зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять на два вида: особые и обычные. Особые убытки учитываются в индивидуальном порядке – в частности, специальный порядок установлен в отношении учета убытков, полученных в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации амортизируемого имущества и убытков в результате уступки права требования. Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ, которой, в частности, установлено: налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 и статьями 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Сумма убытка определяется при расчете налоговой базы по данным налогового учета. Исходя из порядка составления расчета налоговой базы, определенного статьей 315 НК РФ, убыток, переносимый на будущее, равен отрицательной величине, полученной от сложения таких показателей как прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен этот убыток, при условии, что эта сумма не превышала 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений статьи 283 НК РФ. Если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его часть (30 % налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на последующие налоговые периоды. То есть, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка.

Иными словами, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка. Однако при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. Следует иметь в виду, общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

Уменьшение налоговой базы на сумму убытка прошлых лет может осуществляться по итогам как отчетных периодов, так и налогового периода. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то в этом случае он должен переносить такие убытки на будущее в той очередности, в которой они были понесены. Подчеркнем, что вновь полученные убытки переносятся на будущее только после погашения предыдущих. Разумеется, налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, для уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых налоговых периодов необходимо соблюдать следующие условия:

– совокупная сумма переносимого убытка должна быть исчислена в соответствии со статьей 274 НК РФ;

– перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

– перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, т. е. вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих убытков;

– документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Применительно к вопросу о хранении документов напомним, что статьей 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ установлено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Однако наличие фактов переноса убытков в течение десяти лет обязывает налогоплательщика хранить документы для подтверждения правомерности такого переноса в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ. Что касается состава и объема хранимых документов, то из смысла положений статьи 283 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан хранить все документы, необходимые для достоверного исчисления финансового результата за налоговый период, в котором получен убыток. Вместе с тем представляется необходимым напомнить, что статьей 87 НК РФ определено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Думается, что ответ на этот вопрос не является однозначно положительным, и у налоговых органов могут (более того – должны) возникнуть проблемы с истребованием у налогоплательщика документов, срок хранения которых превышает четыре года – правда, если налогоплательщики не будут должным образом отстаивать свои права и «прогибаться» перед налоговыми чиновниками.

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, должна быть отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организации. Напомним, что уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных в предыдущие годы, может производиться как по итогам отчетных периодов, так и по итогам налогового периода.

Еще раз напомним и подчеркнем – организация, которая по итогам года получает убыток, имеет право перенести его на срок не более 10 лет. В этой связи отметим, что изложенное выше не относится к сумме убытка, полученного по истечении отчетного периода, а также к убыткам, полученным по деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами, если не соблюдаются условия, предусмотренные статьей 275.1 НК РФ.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ). При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Напомним, что отчетным периодом для организаций, которые платят ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый квартал, а также для тех, кто платит авансовые платежи ежеквартально, являются квартал, полугодие и 9 месяцев. А для тех предприятий, которые платят налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за прошлый месяц, отчетный период – это месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Как известно, в течение года прибыль считается нарастающим итогом. Поэтому возможна ситуация, когда по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация получила прибыль и соответственно уменьшила ее на убыток прошлых лет, а в целом за год получен убыток. В этом случае списанный в течение года убыток фактически придется восстановить, поскольку в годовой налоговой декларации нельзя указать, что убыток, полученный по итогам года, уменьшен еще и на убытки прошлых лет. Поэтому уменьшать прибыль отчетного периода в течение года имеет смысл только тем организациям, которые стабильно работают с прибылью. При отсутствии уверенности в стабильности дохода организации, лучше уменьшать налогооблагаемую прибыль на убытки только по итогам года, поскольку это поможет избежать лишних расчетов. Напомним, что в любом случае, перенося убытки, нужно учитывать их очередность. То есть сначала списывают убытки, которые возникли в более ранние сроки, а затем те, которые появились позже.

Расчет убытка, который уменьшает налогооблагаемую прибыль, целесообразно вести в специальном регистре налогового учета. Его форму можно разработать самостоятельно и утвердить приказом об учетной политике в целях налогообложения. В этом же регистре нужно фиксировать и ту сумму убытка, которая переносится на будущее.

К сказанному добавим, что нововведением является отмена установленного статьей 283 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: согласно прежней редакции (п. 2 ст. 283 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (т. е. прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды (в полном объеме).

Налог на прибыль и страхование рисков и имущества

Как правило, в договорах страхования указывается, что застрахован риск, например, утраты или повреждения имущества (например, транспортного средства в результате дорожно-транспортного происшествия), но записи о страховании самого имущества отсутствуют, в связи с чем налоговые чиновники не принимают страховые взносы при налогообложения прибыли. Напомним, что расходы на страхование, которые организация может учесть для налогообложения прибыли, перечислены в статье 263 НК РФ, в которой речь идет именно о расходах на страхование имущества.

Налоговые чиновники на практике утверждают, что налогоплательщики не вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты по страховым взносам, если в договорах страхования есть формулировка о страховании риска (например, когда в договоре говорится о риске угона автомобиля). По мнению налоговых чиновников статья 263 НК РФ предусматривает отнесение на расходы в целях налогообложения прибыли только затрат по страхованию имущества, а в отношении рисков учитывается только один вид страхования риска – добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Однако согласно Закону РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» № 4015-1:

– страхование – отношения по защите интересов (статья 2);

– объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные, в частности, с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества) (подпункт 1 пункта 2 статьи 4). Таким образом законом определено, что страхование имущества – это страхование имущественных интересов, связанных с владением, пользованием и распоряжением имуществом;

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 929 ГК РФ среди имущественных интересов, которые могут быть застрахованы по договору имущественного страхования, указан риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества. Причем там же имеется ссылка на статью 930 ГК РФ, которая регулирует именно страхование имущества.

Сравнительный анализ указанных норм гражданского законодательства свидетельствует об идентичности по содержанию понятий «страхование имущества» и «страхование риска утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества». Следовательно, расходы по страхованию риска утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества могут учитываться при налогообложении прибыли организаций.

Еще раз напомним, что согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

– добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

– добровольное страхование грузов;

– добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

– добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

– добровольное страхование товарно-материальных запасов;

– добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

– добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Основания уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при покупке кондиционера

Основаниями уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при покупке кондиционера являются:

– статьи НК РФ:

– пункт 1 статьи 252 – критерии расходов на обеспечение нормальных условий труда;

– пункт 1 статьи 257 – порядок определения стоимости амортизируемого имущества;

– пункт 5 статьи 270 – расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения;

– санитарные правила и нормы:

– пункт 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 «Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы» (постановление Минздрава России и главного государственного санитарного врача от 3 июня 2003 г. № 118);

– пункт 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03 «Гигиенические требования к организации работы на копировально-множительной технике» (постановление Минздрава России и главного государственного санитарного врача от 30 мая 2003 г. № 107).

Маркетинговые исследования в качестве «затратного» способа уменьшения налога на прибыль

По экономическому содержанию маркетинговые мероприятия можно условно разделить на следующие группы:

– маркетинговые исследования, проводимые для получения маркетинговой информации, которая позволяет, в частности:

– снизить финансовые риски для фирмы;

– получить конкурентные преимущества;

– координировать стратегию;

– оценивать эффективность деятельности предприятия;

– прочие маркетинговые мероприятия, необходимые для создания, реализации и продвижения идей, товаров и услуг, такие как реклама, мероприятия по созданию позитивного имиджа, позиционированию торговой марки и другие маркетинговые мероприятия, не связанные с проведением исследований.

Маркетинговые исследования – явление относительно новое для отечественного предпринимательского оборота. Тем не менее можно сделать некоторые выводы относительно договоров на выполнение маркетинговых исследований. Предметом данного договора, что вытекает из его названия, является прежде всего исследовательский процесс (маркетинг-процесс), деятельность маркетинговой организации (маркетолога), т. е. функции, подфункции, операции, осуществляемые исполнителем в ходе исследований. Специализированные маркетинговые фирмы, имеющие определенный доступ к банкам данных крупнейших информационных агентств, подписывают с заказчиками договоры на проведение маркетинговых исследований. Но исследовательский процесс не является самоцелью, он лишь необходимое звено для получения результата маркетинговых исследований, а именно маркетинговой информации в виде характеристики рынка, выводов и рекомендаций маркетолога для предпринимателя. Внедрение полученных результатов в предпринимательскую деятельность заказчика и достижение на их основе предусмотренных целей – общее предназначение данного договора. В договорах предусматривается, наряду с другими условиями, объем интересующих заказчика сведений по объекту исследования вплоть до рекомендаций по уровню цен, направлениям, методам и средствам рекламы.

Маркетинговые исследования, в частности, могут осуществляться по следующим направлениям:

– возможности и перспективы ведения коммерческих операций;

– определение действующих и потенциальных конкурентов;

– общая характеристика условий работы конкурентов (источники сырья и комплектующих, наличие снабженческо-сбытовой сети и т. д.);

– общая характеристика обращения продукции конкурентов (объем, предложения, качество, цены, сервис, расчеты и т. д.);

– расчеты цен, сведения об их динамике за период;

– степень развития рыночной инфраструктуры (транспорт, склады, сети, связи и т. д.);

– степень развития коммерческой инфраструктуры (биржи, оптовые торги, аукционы, посредники);

– спрос на продукцию, перспективы его развития;

– сведения о потенциальных потребителях;

– возможность, целесообразность и эффективность проведения рекламных компаний;

– прогноз состояния конъюнктуры на срок;

– состояние и практика применения хозяйственного законодательства;

– культура потребления и предпринимательства.

Маркетинговые исследования, в отличие от маркетинговых услуг, не относятся к текущим затратам, а считаются работой, направленной на развитие и совершенствование производственной деятельности организации.

Маркетинговые исследования проводятся при покупке сырья, материалов, имущества – здесь необходимо найти и сопоставить продукцию разных производителей по цене, качеству, потребительским свойствам и спектру дополнительных услуг.

Маркетинговые исследования могут также проводиться при приобретении основных средств или товарно-материальных ценностей. Например, предприятие может изучать цены различных производителей и качественные характеристики производственного оборудования, которое собирается купить.

В борьбе за клиента турфирмы стараются предложить самые разнообразные и сравнительно недорогие путевки, помогают в оформлении документов, предоставляют другие дополнительные услуги. Но в условиях серьезной конкуренции на рынке туристического бизнеса этого недостаточно. Чтобы удачно продать путевки, фирме приходится проводить маркетинговые исследования: как и где хочет отдохнуть будущий турист, где лучше разместить рекламу, какие выпустить буклеты и каталоги.

Короче говоря, многим необходимы маркетинговые исследования, в которых бы содержались рекомендации изготовителям и продавцам относительно того, какие конкретно товары следует производить, в каком количестве и каким потребителям они могут быть безусловно реализованы. Подобные заключения должны определять будущие отношения изготовителя и потребителя, заказчика и исполнителя. Только маркетологи ответят на вопросы о том, какую работу в перспективе можно будет выполнять, какой товар вскоре или некоторое время спустя потребуется, какого конкретно ассортимента, в каких количествах и для кого, купят ли уже существующий товар или он не будет востребован на рынке.

Термин «маркетинг» происходит от английского слова «market» (рынок) и означает деятельность в сфере рынка сбыта. Маркетинг является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Маркетинговые исследования как система экономической деятельности – более широкое понятие. С одной стороны, это тщательное и всестороннее исследование рынка, спроса, потребностей потенциальных покупателей, ориентация на них производства с учетом возможностей организации производить пользующийся спросом продукт. С другой – формирование информационно-методологической базы для активного воздействия на рынок и существующий спрос, на формирование потребностей и покупательских предпочтений. Таким образом, в широком смысле маркетинговые исследования представляют собой вид хозяйственной деятельности, направленный на информационно-методологическое обеспечение удовлетворения нужд и потребностей покупателей посредством коммерческого обмена ценностями.

Маркетинговые исследования определяют не только товарную и производственную политику в организации, но и политику товародвижения (распределения), ценовую политику, договорную политику, инкассационную политику, политику формирования спроса и стимулирования сбыта (реклама, сервис, скидки, коммерческое кредитование), политику транспортировки продукции, сбытовые стратегии маркетинга (в том числе конкурентные стратегии организации), а также организационные, материально-технические и прочие аспекты сбыта, в том числе мероприятия по снижению (минимизации) коммерческих, финансовых и внутрифирменных рисков, возникающих в процессе реализации продукции организации.

Главная цель маркетинговых исследований – поиск путей реализации экономического интереса производителя (получение предпринимательской прибыли) на основе удовлетворения платежеспособного спроса потребителей. Стратегическая роль маркетинговых исследований в деятельности коммерческой организации состоит в том, что они формируют информацию, необходимую для оценки стадии жизненного цикла этой организации как бизнес-элемента экономики. Концепция жизненного цикла коммерческой организации основана на том, что любой бизнес является временным явлением, обусловленным привязкой ее хозяйственных средств к строго определенным технологическим требованиям бизнес-среды, а также технологическими возможностями выпуска строго определенного набора продуктов, имеющих свой жизненный цикл.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред.1) ОКВЭД, введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст с 1 января 2003 года, термины «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования» отсутствуют. Вместо них введены понятия «исследования конъюнктуры рынка» и «деятельность по выявлению общественного мнения», которые отнесены к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 – виды деятельности, связанные с маркетингом в части изучения потенциальных возможностей рынка (анализ на каждый текущий момент соотношения спроса и предложения), приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов. Исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:

– определение размера и характера рынка;

– расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

– анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

– учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

– определение степени насыщенности рынка и т. д.;

– сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т. п.;

– исследования мощности торгово-сбытовой (товаропроводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

– наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т. д.;

– анализ внешних факторов развития рынка.

В Приложении № 1 к Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий (формы № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия»), утвержденной постановлением Федеральной службы государственной статистики от 14 января 2008 г. № 2, для заполнения разделов VIII и IX данной формы указывается такой вид экономической деятельности, как «маркетинговые исследования», со ссылкой на подгруппу ОКВЭД 74.13.1.

В Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 5-З «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 31 декабря 2003 № 117, а также Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № ПМ «Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия», утвержденной постановлением Госкомстата России от 17 января 2008 № 3, маркетинговые исследования отнесены к общей коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка.

В соответствии с Временным классификатором услуг во внешнеэкономической деятельности, утвержденным Госкомстатом СССР в 1991 году, услуги по исследованию рынка (маркетинг), выявлению общественного мнения, являющиеся объектами внешнеэкономической деятельности, отнесены к коду резервной группы Гармонизированной системы описания и кодирования товаров (ГС) – Услуги 99, группа ГС, под кодом Единой классификации товаров – 998640.

На практике для целей правового регулирования маркетинга необходимо в каждом случае анализировать содержание, которое вкладывается в это понятие. В классическом понимании маркетинг – это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Обычно под маркетингом подразумевается деятельность по изучению сложившегося состояния рынка и определению тенденций к его изменению, позволяющая выработать наиболее оптимальную стратегию бизнеса.

Понятно, что маркетинговые исследования могут проводиться как собственными силами, так и силами привлеченных организаций, в том числе специализированных на оказании именно такого рода услуг.

Получить маркетинговую информацию можно разными способами. Например, на крупных и средних предприятиях создаются особые подразделения, занимающиеся исключительно данными проблемами. Существуют также специализированные организации, которые на договорной основе проводят маркетинговые исследования для заинтересованных заказчиков.

По договору о выполнении маркетинговых работ исполнитель обязуется провести маркетинговые исследования в соответствии с заданием, утвержденным заказчиком, и передать ему результат в виде документированной информации (отчет), а заказчик обязуется принять его и оплатить выполненную работу. В ГК РФ и других нормативных актах отсутствуют специальные нормы, регулирующие правоотношения сторон в связи с выполнением договора маркетинга. Однако потребность в маркетинговой информации заставляет заключать такие договоры. При этом стороны руководствуются общими нормами гражданского законодательства о заключении и исполнении договора, об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей и т. д., а также нормами, регулирующими аналогичные правоотношения, содержащимися в гла-вах 37–39 ГК РФ. Напомним, что в соответствии с принципом свободы договоров, закрепленным в ст. 421 Гражданского кодекса РФ, стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Эти положения играют основополагающую роль для правоприменителя в случае возникновения споров, связанных с договором на проведение маркетинговых исследований и работ, который, безусловно, относится к смешанным договорам. При этом отметим, что из определения смешанного договора не вытекает обязательное требование, чтобы все содержащиеся в нем элементы относились к известным типам договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами.

Иными словами, для адекватного понимания содержания обязательств, вытекающих из отношений сторон по смешанному договору, в данном случае маркетинговому договору, необходимо, во-первых, правильно распознать в нем элементы известных типов договоров, предусмотренных ГК РФ, иными законами или правовыми актами, и применить к ним в соответствующих частях правила об этих договорах; во-вторых, в тех частях смешанного договора, которые не совпадают с элементами ни одного из известных договоров, рассмотреть эти отношения по существу, исходя из целей и предмета договора.

Анализ показывает, что при разработке такого соглашения стороны используют различные элементы других договоров (например, договоров подряда, выполнения научно-исследовательских работ, возмездного оказания услуг и др.), что не противоречит ГК РФ. К такому смешанному договору о выполнении маркетинговых работ будут применяться в соответствующих частях правила, регулирующие договоры подряда, выполнения научно-исследовательских работ, возмездного оказания услуг и т. д. Такая правовая конструкция договора о выполнении маркетинговых работ, хотя и не предусмотрена законом, но имеет право на существование в соответствии со ст. 421 ГК РФ.

Условия договора о выполнении маркетинговых работ определяются по усмотрению сторон. Договор обязательно должен отражать следующие сведения:

– наименование сторон (заказчика и исполнителя);

– предмет договора (территорию и направления исследований);

– обязанности сторон;

– порядок сдачи и приема работы;

– размер вознаграждения, причитающегося исполнителю, и порядок расчетов;

– ответственность сторон;

– особые условия о конфиденциальности;

– срок действия договора;

– юридические адреса и банковские реквизиты сторон.

Предмет договора формулируется сторонами таким образом, чтобы четко определить рамки исследования, а именно территорию его проведения (район, отдельный регион, конкретную отрасль народного хозяйства, вид деятельности и т. д.) и направления маркетинговых работ, касающиеся получения информации о возможностях и перспективах ведения интересующей заказчика деятельности. При определении направлений исследования важно указать, что сбор и анализ маркетинговой информации не должны нарушать право потенциальных конкурентов на коммерческую тайну и другие виды тайн, охраняемых законом. В противном случае, если задание заказчика предусматривает сбор сведений, защищаемых собственником, оно подпадает под признаки промышленного шпионажа. Заказчик вправе рассчитывать на получение конкретного результата исследований, качество которого зависит от использования научно обоснованных методологий и методик. Поэтому стороны должны особо оговорить методы, которые будут использованы для выяснения в соответствии с заданием тех или иных характеристик и параметров и потребуют определенных затрат (например, проведение опроса, эксперимента, наблюдения и др.). Хорошо, если предмет маркетингового договора включает помимо решения собственно исследовательских задач выполнение некоторых работ и услуг, связанных уже с применением результатов исследований, а именно:

– поиск оптимального контрагента для продажи/покупки товара или услуги, производимой заказчиком;

– проведение предварительных переговоров от имени заказчика;

– разработка проекта договора купли-продажи между заказчиком и найденным исполнителем контрагентом и др.

Дело в том, что в силу ярко выраженного прикладного характера маркетинговых исследований, их жесткой ориентации на экономический результат, в договоре целесообразно наличие пунктов, так или иначе касающихся практического внедрения полученных в результате исследований теоретических результатов, – как минимум, в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчика. Поэтому даже в тех случаях, когда договаривающиеся стороны обозначают договор как договор на проведение исследований (маркетинговых исследований, исследований рынка и т. п.), действительное содержание правоотношений по данному типу договора указывает на то, что перед нами договор на выполнение не только исследований, но также работ и услуг.

Следует определить основные требования к представляемому исполнителем отчету о результатах проведенного исследования. Представляется, что отчет должен отражать цели и задачи исследования; содержать данные о методах, которые применялись для сбора, анализа и обработки сведений; указывать величину возможных погрешностей, влияющих на степень достоверности информации; включать выводы и рекомендации, сделанные на основании данных проведенного исследования. Именно отчет является результатом работы, и его исполнитель обязан передать заказчику. Заказчик должен принять работу в срок, оговоренный сторонами (обычно 3 дня), подписать акт или возвратить отчет на доработку, если исполнителем нарушены условия договора (например, проведен анализ лишь одного из указанных в предмете договора направлений, не применены соответствующие методы исследования, неправильно сделаны выводы и т. д.). Претензии к качеству результатов маркетинговых исследований могут быть предъявлены исполнителю лишь до подписания заказчиком акта сдачи-приема работы. В последующем невозможность использования результатов маркетинговых исследований не может связываться с качеством последних, поскольку исполнитель не отвечает за изменение ситуации на рынке и неоперативные действия заказчика. Стороны в договоре могут предусмотреть гарантийный срок не более месяца после сдачи работы, в период которого исполнитель обязан осуществлять бесплатное текущее консультирование по результатам проведенного исследования. Заметим, что речь идет о комментариях к проведенному анализу, но не о выполнении работы, связанной с использованием полученных данных. Дальнейшее сопровождение коммерческой деятельности заказчика, связанное с составлением прогнозов о состоянии конъюнктуры определенного сегмента рынка и практическим применением норм действующего законодательства, а также с использованием результатов исследования, может быть оформлено соответствующими договорами о возмездном оказании услуг. Использование заказчиком результатов маркетинговых исследований предполагает соблюдение сторонами условия конфиденциальности, которое стороны специально оговаривают в соглашении. Результаты маркетинговых исследований являются собственностью заказчика, и исполнитель не вправе разглашать эти данные третьим лицам. Конфиденциальной является и информация о том, кто являлся инициатором проведения данных исследований. В свою очередь, заказчик может принять на себя обязательство не разглашать третьим лицам методику проведения исследований и другие неопубликованные данные, которые, по мнению исполнителя, составляют секретную особенность его деятельности (ноу-хау). Что касается порядка вознаграждения исполнителя и расчетов с ним, то сторонами применяются общие нормы гражданского законодательства, регулирующие расчетные отношения. Особо следует сказать об ответственности сторон. Она по общему правилу наступает за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, принятых на себя исполнителем или заказчиком. Исполнитель может нести ответственность за то, что не провел исследования по тем направлениям, которые были зафиксированы в договоре, не применил те методы, использование которых было оговорено сторонами. Исполнитель не может нести ответственность за результативность использования заказчиком полученной информации. Заказчик несет ответственность за своевременную выплату исполнителю вознаграждения в течение оговоренного сторонами срока после подписания акта сдачи-приема работы. В случае просрочки уплаты он несет ответственность за неисполнение денежного обязательства. Договор вступает в силу и действует до урегулирования расчетов за выполненную работу. Каждая сторона вправе защищать свои интересы в суде на основании норм действующего гражданского законодательства. Таким образом, договор о выполнении маркетинговых работ, на первый взгляд, содержит определенные элементы договора подряда, поскольку речь идет о результатах маркетинговых исследований, представляемых заказчику в виде документированного отчета, но все же этот результат скорее охватывается понятием интеллектуальной собственности. Ведь предметом взаимоотношений сторон является коммерческая информация, охраняемая сторонами в режиме коммерческой тайны. Заказчик получает право на использование полученной информации, однако успех не гарантируется исполнителем. Независимо от внедрения заказчиком результатов исследований последние представляют для него полезную деятельность, одобренную им, хотя использование ее результатов в коммерческой деятельности и не гарантирует ему успеха. Представляется, что договор о проведении маркетинговых работ следует рассматривать как один из видов договора о возмездном оказании услуг, которому посвящена глава 39 ГК РФ. Договор о проведении маркетинговых работ имеет двойственную правовую природу, поскольку объектами правового регулирования являются как услуги, так и коммерческая информация, охраняемая законом на правах коммерческой тайны (ст. 139 ГК РФ). Отношения, возникающие из договора на оказание маркетинговых услуг, регулируются нормами главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ. Договор возмездного оказания услуг носит двусторонний характер. Сторонами договора являются исполнитель и заказчик. Участниками договора могут быть как физические, так и юридические лица, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из характера услуги. Исполнитель договора возмездного оказания услуг обязан совершить определенные действия на основании технического задания заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст. 779 и ст. 781 ГК РФ). Договор считается заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ оказание услуги предполагает совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. При оказании маркетинговых услуг, т. е. при совершении определенного действия, предусмотренного договором, отсутствует овеществленный результат. Однако если, с точки зрения гражданского законодательства, при оказании маркетинговых услуг не требуется фиксировать результат, поскольку это не входит в перечень условий договора об оказании услуг (в противном случае должен быть заключен договор подряда), то, с точки зрения налогового законодательства, необходимо представлять документ, фиксирующий оказание маркетинговых услуг (п. 1 ст. 252 НК РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Составляя договор на исследование рынка сбыта, необходимо четко сформулировать цели, объект исследования, обозначьте территорию, на которой оно будет производиться. Результаты проведенных работ должны быть оформлены актом выполненных работ, а также отчетами о результатах проведения маркетинговых исследований. Это позволит подтвердить экономическую обоснованность вышеупомянутых затрат и избавиться от возможных «претензий» налоговых органов. Еще раз подчеркнем, что оказание маркетинговых услуг предполагает проведение достаточно серьезного исследования и наличие внушительного отчета по нему, т. е. результаты оказания маркетинговых услуг должны быть надлежащим образом документированы. Отсутствие убедительных документов по маркетинговым услугам вызывает вполне закономерные вопросы у налоговых и правоохранительных органов. Если проводились маркетинговые исследования, то в наличии должен быть письменный отчет организации-исполнителя о проделанной работе: как проводились исследования, каковы их результаты, какие выводы сделаны, и какие экономические выгоды может извлечь заказчик из полученной информации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (гражданским, бухгалтерским, налоговым и т. д.). При этом необходимо иметь в виду, что признание в бухгалтерском учете операций исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание. Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета. Именно поэтому налоговые последствия договоров на оказание маркетинговых услуг напрямую зависят от того, как оформлена сделка.

Поскольку в подпункте 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ не использованы такие термины, как «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования», в этой связи напомним, что согласно пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Иными словами, целесообразно обозначить вид договора не как договор на оказание маркетинговых услуг, а как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка. Разумеется, предмет такого договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам НК РФ.

В рамках рассматриваемого круга вопросов особо отметим и подчеркнем, что хотя признание в налоговом учете расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), не ставится в прямую зависимость от наличия в структуре организации соответствующих функциональных служб (отдела маркетинга) или должностных лиц, на которых возложено исполнение соответствующих функциональных обязанностей, тем не менее в части экономической оправданности расходов необходимо учитывать, что если дублируются функции собственного отдела маркетинга и функции стороннего исполнителя, работающего с организацией на договорной основе, то принцип рациональности не соблюдается. Это означает, что если в должностные обязанности работников отдела маркетинга (или другого отдела) не входит текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), которые выполнила сторонняя организация, то затраты на оплату ее услуг можно включать в себестоимость продаж для целей исчисления налога на прибыль.

В связи с тем, что отсутствие документального подтверждения расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), может стать причиной существенных налоговых рисков, поскольку не удовлетворяются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ, целесообразно в качестве документального обоснования таких расходов подготовить следующий пакет документов:

– договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка. При подписании договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание этого документа (посредством проверки наличия доверенности у представителя контрагента, если он не является директором, и объема его полномочий, а также приказа или протокола учредителей о назначении директора). Поскольку маркетинговые услуги являются дорогостоящими, нелишним будет ознакомиться с соответствующим разделом устава маркетингового агентства и получить подтверждение, что полномочия директора не ограничены совершением сделок только на определенную сумму;

– приложение к договору на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка по образцу Отчета по проведенному исследованию, рекомендованному в статье 33 Международного кодекса маркетинговых исследований (МКМИ). Необходимо помнить, что исполнитель при представлении результатов исследования должен четко разделять результаты исследования и свою личную интерпретацию данных, равно как и свои рекомендации (ст. 31 МКМИ). При этом любой отчет по маркетинговому исследованию должен содержать разъяснения пунктов, рекомендованных в статье 33 МКМИ, или ссылку на другой имеющийся документ, содержащий все эти пункты (ст. 32 МКМИ);

– двусторонний Акт приемки-сдачи услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка;

– другие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы;

– счет-фактура исполнителя услуг.

Во многих случаях проведение маркетинговых исследований по понятным причинам, включая соблюдение необходимой конфиденциальности, целесообразно без привлечения сторонних организаций. Кроме того, создание в рамках организации структурного подразделения такой направленности может принести немалую выгоду, так сказать, «сопутствующего характера». На структурное подразделение маркетинговых исследований могут быть возложены, в частности, следующие задачи:

– разработка маркетинговой стратегии;

– разработка стратегии развития предприятия;

– анализ положения организации на рынке, его финансово-хозяйственной деятельности и эффективности управления;

– выявление ключевых внутренних и внешних проблем и разработка оптимальных способов их решения;

– анализ потребительских свойств выпускаемой (реализуемой)продукции (товаров, работ, услуг)и требований, предъявляемых к ней покупателями (потребителями);

– исследование существующих сетей сбыта;

– организация рекламы и стимулирование сбыта;

– организация послепродажного обслуживания продукции.

Такое структурное подразделение может выполнять функции, в частности, как то:

– организация процесса маркетинговых исследований, включающего следующие операции:

– определение проблемы, связанной со сбытом продукции;

– получение первичной информации (внешней и внутренней);

– проведение анализа вторичной информации (внешней и внутренней);

– проведение анализа данных, характеризующих рынок рассматриваемого вида продукции;

– формирование рекомендаций по результатам проведенного анализа;

– использование результатов маркетингового исследования;

– поиск и систематизация информации о:

– показателях экономического развития отраслей и регионов, направлениях государственной политики, определяющей производство и сбыт выпускаемой продукции и потребляемых видов сырья;

– существующем уровне отечественного производства, объемах импорта и экспорта аналогичной выпускаемой продукции и потребляемого сырья, а также производства и импорта продукции-заменителя;

– потребителях и сегментации рынка;

– основных характеристиках рынка для каждого его сегмента (эластичности сложившихся цен, потенциальной и реальной емкости рынка, его насыщенности);

– географическом распределении товара, его экспортных рынках;

– сбор информации о конкурентах по следующим направлениям:

– объемы продажи в целом и по сегментам рынка;

– общая доля на рынке;

– цели и поведение на рынке;

– самооценка;

– выявление сильных и слабых сторон конкурентов по:

– качеству выпускаемой продукции;

– ценовой политике;

– продвижению товара;

– сбытовой политике;

– послепродажному обслуживанию;

– формам осуществления расчетов;

– определение уровня конкуренции в секторе товара выпускаемой продукции (давление через продукцию-заменитель, способность покупателей и поставщиков прийти к соглашению);

– составление по результатам маркетинговых исследований оптимистических, пессимистических и средневзвешенных прогнозов развития рынка, в которых определяются фазы и продолжительность жизненного цикла по каждому виду продукции, выпускаемой предприятием, а также приводится оценка потенциальных рисков деятельности предприятия;

– проведение анализа существующих сетей сбыта продукции, который включает:

– анализ эффективности существующей стратегии сбыта;

– анализ эффективности использования различных каналов сбыта (прямые связи, розничная продажа, биржевая или аукционная продажа, дистрибьюторская и дилерская схема сбыта и т. п.), в том числе экспорта;

– проведение анализа существующей системы снабжения, который включает:

– анализ эффективности существующей стратегии снабжения;

– анализ эффективности использования различных каналов снабжения (прямые связи, через биржевую сеть, через посредников и т. п.), в том числе импорта;

– анализ развития рынка потребляемых видов продукции;

– выявление более эффективных поставщиков;

– проведение экономического анализа ассортимента выпускаемой продукции, который включает:

– анализ существующей организации производственных процессов, снабжения и сбыта для каждого вида выпускаемой продукции;

– анализ показателей эффективности производства каждого вида выпускаемой продукции, в том числе на основе определения прямых затрат, а также затрат по организации снабжения и сбыта, структуры затрат по производству и сбыту, в том числе в разрезе постоянных и переменных издержек;

– подготовку предложений по оптимизации ассортимента выпускаемой продукции, с учетом требований сертификации продукции, а также антимонопольного законодательства;

– проведение анализа финансового состояния предприятия и эффективности финансового управления, который включает:

– анализ издержек, их структуры и динамики;

– анализ выручки от реализации продукции, прибыли, рентабельности;

– анализ соотношения темпов роста физического объема производства, роста оплаты труда и выручки от реализации продукции, запасов, их структуры и динамики;

– анализ эффективности ценовой политики;

– анализ кредиторской и дебиторской задолженности предприятия, выявление безнадежных долгов;

– проведение анализа эффективности существующей организационной структуры предприятия и ее соответствия направлениям деятельности предприятия;

– выявление сильных и слабых сторон предприятия относительно своих конкурентов по следующим направлениям:

– маркетинг (рыночная деятельность предприятия, ценовая политика, продвижение продукции, организация сбыта, уровень платежеспособного спроса, наличие экспортной продукции и т. д.);

– производство (состояние и уровень использования существующих мощностей, производительность, технологическая структура, наличие поставщиков, выпускающих продукцию, доступную по цене и приемлемую по качеству и т. д.);

– НИОКР (исследовательская деятельность, «ноу-хау», патенты, лицензии и т. д.), новые разработки, оформленные патентами, авторскими свидетельствами и т. д.;

– финансы (капитал и его структура, показатели рентабельности, ликвидности, устойчивости, оборачиваемости и т. д.), состояние расчетов и платежей;

– кадровый состав (профессионально-квалификационный состав работников предприятия, мотивация к трудовой деятельности, взаимоотношения в коллективе, социальное партнерство, социальные льготы, пособия и т. д.);

– управление и организация (организационная структура предприятия, информационные потоки, планирование и контроль, финансовый менеджмент и т. д.); наличие и масштабы непроизводственной деятельности (объекты социально-культурного и бытового назначения и жилищно-коммунального хозяйства и т. д.);

– выявление ключевых внутренних и внешних проблем для предприятия;

– создание условий и программ перехода управления предприятия от реактивной формы (принятия управленческих решений как реакции на текущие проблемы) к форме управления на основе анализа и прогнозов;

– разработка предложений по эффективному распределению и использованию всех ресурсов – материальных, финансовых, трудовых и технологий;

– разработка стратегии развития предприятия на основе проведенных прогнозов развития рынков выпускаемой продукции, оценки потенциальных рисков, проведенного анализа финансово-хозяйственного состояния и эффективности управления предприятием, а также анализа сильных и слабых сторон предприятия;

– составление перечня мероприятий, необходимых для формирования стратегии поведения предприятия на рынке с учетом следующих параметров:

– регион или территория, на которую направлен сбыт продукции, степень географической дифференциации этого сбыта;

– доля рынка, которую предполагается занять;

– группа потребителей, на которую направлен сбыт продукции;

– связь «продукт-рынок» в качестве основы концепции маркетинга (выбор между дифференциальным и нишевым маркетингом);

– базовая ценовая стратегия (лидерства по издержкам, дифференциации, ниши и т. д.);

– вид стратегии деятельности предприятия (стратегия конкуренции, стратегия расширения рынка и т. п.);

– квалификация и практический опыт персонала, необходимый для успешной конкурентной борьбы;

– возможность кооперации с другими предприятиями и организациями;

– определение в соответствии с выбранной стратегией поведения предприятия взаимоувязанной системы, состоящей из:

– снабженческо-сбытовой политики: выбор маркетинговой стратегии и тактики на всем протяжении от появления продукции до ее продажи, послепродажного обслуживания; мониторинг оперативной информации о рынке; переход на прямые поставки продукции; создание сбытовой сети;

– производственно-технологической и инновационной политики; минимизация издержек производства; приведение качества продукции в соответствие с запросами потребителей; создание оптимальной системы обеспечения сервисных служб; повышение конкурентоспособности на базе усовершенствования производимой продукции и действующей технологии производства; создание принципиально новых продуктов и производств;

– ценовой политики: установление цен на продукцию предприятия в рамках политики управления ее сбытом в целях достижения наиболее выгодных объемов продаж, средних затрат на производство и максимально возможного уровня прибыли;

– финансовой политики: анализ и планирование денежных потоков; выбор стратегии привлечения внешних ресурсов (кредиты, эмиссионная форма привлечения капитала); управление дебиторской и кредиторской задолженностью; разработка учетной и налоговой политики; контроль и управление издержками;

– инвестиционной политики: определение общего объема инвестиций предприятия; определение способов рационального использования накоплений, сочетания различных источников финансирования; программ привлечения заемных средств;

– кадровой политики: формирование идеологии и принципов кадровой работы; планирование, привлечение, отбор и высвобождение работников; организация работ и руководство кадрами; повышение квалификации и подготовка работников предприятия; внедрение системы стимулирования их деятельности; развитие социального партнерства;

– согласование программ мер по снижению издержек, энерго– и материалоемкости продукции, ее сертификации, решению проблем экологии;

– определение потребностей потребителей в продукции, выпускаемой предприятием, а также продукции, выпускаемой конкурентами; вероятности появления новых потребителей; платежеспособности потребителей и их обязательности в платежах;

– координация деятельности всех функциональных подразделений по сбору и анализу коммерческо-экономической информации, созданию банка данных по маркетингу продукции предприятия (заявки на поставку, договоры на производство, наличие запасов, емкость рынка и т. д.);

– выявление потребностей потребителей в новых видах продукции;

– участие в разработке предложений и рекомендаций по изменению технических, экономических и других характеристик продукции с целью улучшения ее потребительских качеств;

– организация разработки стратегии проведения рекламных мероприятий в средствах массовой информации с помощью наружной, световой, электронной, почтовой рекламы, рекламы на транспорте;

– организация участия предприятия в региональных, всероссийских, международных выставках, ярмарках, выставках-продажах, которая включает следующие этапы:

– сбор информации о планируемых выставках, ярмарках, выставках-продажах;

– анализ затрат на участие;

– подготовка необходимых материалов, документов для заявок на участие в выставках;

– отбор образцов продукции для представления потребителям;

– планирование мероприятий по предложению товара покупателям (показа, демонстрации, обеспечения рекламными материалами (плакатами, проспектами, буклетами, афишами, пр.), дизайна выставочных павильонов, указателей расположения представителей предприятия, пр.);

– подготовка предложений по формированию фирменного стиля предприятия;

– разработка предложений по повышению оперативности и качества послепродажного обслуживания продукции. Руководство работой сервисных центров по гарантийному обслуживанию и ремонту продукции предприятия, подготовка предложений по технически обоснованному планированию и производству запасных частей (по количеству и номенклатуре).

Затраты на маркетинговые исследования являются управленческими, и требования о непосредственной связи с производством к ним не относятся (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июня 2001 г. № КА-А40/3170-01).

Согласно статье 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы на исследование рынка (маркетинговые исследования) для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов в периоде возникновения таких расходов, если они связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иными словами, к прочим относятся расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, связанной с производством и реализацией продукции. НК РФ фиксирует право налогоплательщика учитывать в целях налогообложения затраты на текущие маркетинговые исследования. То есть в налоговом учете расходы на проведение исследования рынка сбыта должны быть отражены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

При этом НК РФ не раскрывает понятия текущего изучения рынка. Думается, под текущим исследованием рынка для целей налогообложения следует понимать исследование, результаты которого могут использоваться для управленческих или коммерческих нужд организации в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Результаты долгосрочного (на срок свыше 12 месяцев) исследования рынка для целей налогообложения должны рассматриваться в качестве нематериального актива, являясь либо объектом авторского права, на использование которого организация получает исключительные права, либо «ноу-хау» (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость маркетингового исследования, результаты которого образуют нематериальный актив, подлежит списанию на расходы в целях налогообложения в течение срока, обусловленного авторским договором. В случае, если маркетинговое исследование как объект авторского права выполнено сотрудниками самой организации в порядке исполнения служебных обязанностей, исключительное право на использование его результатов принадлежит организации.

Такое маркетинговое исследование образует у организации нематериальный актив. Срок амортизации нематериального актива, созданного сотрудниками организации в порядке исполнения служебных обязанностей, для целей налогообложения должен быть признан равным десяти годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Если при проведении маркетингового исследования сторонней организацией в договоре подряда на выполнение работ не оговорены права заказчика на использование результатов исследования, то заказчик несет риск того, что расходы на исследование не будут приняты у него для целей налогообложения.

Маркетинговые исследования могут быть проведены для принятия управленческих решений тактического и стратегического характера по ценовой политике, рынкам сбыта, анализу конкурентоспособности продукции, ее рыночным перспективам, объемам услуг и продукции по зонам, территориям. Затраты на такие исследования представляют управленческие расходы, включаемые в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Расходы на маркетинговые исследования (информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением имущества), выполненные сторонними организациями, включаются в его фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). В налоговом учете они, так же как и в бухгалтерском учете, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого актива (см. п. 3 ст. 257, п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 254 НК РФ).

Применительно к маркетинговым исследованиям, проводимым без привлечения сторонних организаций, необходимо отметить, что основанием для отражения таких расходов в составе себестоимости является наличие в штатном расписании должностей специалистов по исследованию рынка. В должностных инструкциях таких работников следует предусмотреть выполнение обязанностей по проведению исследований конъюнктуры рынка приобретаемых ценностей, оказываемых для организации работ, услуг, сформулировать конкретные объекты изучения. Для обоснования включения таких расходов в себестоимость необходимо, чтобы специалисты маркетинговых служб работали по техническим заданиям, а результаты анализа оформлялись справками, расчетами, актами, рекомендациями, аналитическими обзорами, научно-исследовательскими разработками. Затраты на маркетинговые исследования должны быть прямо связаны с обычной деятельностью организации.

Налоговые чиновники, как правило, придирчиво анализируют, соответствуют ли эти затраты требованиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Доказать, что расходы экономически оправданны, далеко не всегда просто. Например, налоговые чиновники при каждом удобном случае пытаются не признать расходы на маркетинговые исследования, которые провела сторонняя фирма, если в структуре компании есть специальный отдел.

Если у организации имеется своя маркетинговая служба как структурное подразделение либо должность маркетолога в штатном расписании, то при заключении договоров на маркетинговые исследования со сторонними организациями необходимо избегать формулировок в договоре, дублирующих функции маркетинговой службы организации, во избежание споров с налоговыми органами об экономической оправданности расходов по оплате услуг сторонней организации при наличии собственной маркетинговой службы. Именно поэтому необходимо функции такого подразделения либо должностные обязанности по должности маркетолога изложить в письменном виде и официально зафиксировать распоряжением руководителя организации.

Особо подчеркнем одно обстоятельство – подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ обусловлена возможность отнесения к прочим расходам только расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Какое-либо разъяснение понятия «текущее изучение (исследование)» в НК РФ отсутствует, не содержат исчерпывающего разъяснения этого понятия и иные законодательные акты. Таким образом, можно предположить, что расходы на маркетинговые исследования рынка перспективного характера нельзя учесть в целях налогообложения на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В этой связи во избежание неоднозначного толкования указанного положения и возникновения на этой основе спора с налоговыми чиновниками целесообразно избежать неоправданного риска и исходить из того обстоятельства, что согласно статье 264 НК РФ перечень расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим – т. е. является открытым. Иными словами, даже если какие-то расходы на маркетинг нельзя учесть на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ, но они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ, такие расходы можно учесть согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Еще раз подчеркнем, что в целях обеспечения возможности применения подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ в документах следует подчеркивать именно текущее, т. е. на ближайшие полгода – год, изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Одновременно напомним, что в налоговом учете, например, расходы на приобретение материалов (маркетинговые исследования рынка материалов) отражаются в составе материальных расходов организации (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Очень предвзято относятся налоговые чиновники к расходам на маркетинг, если они не дали положительного результата. Например, потратив деньги на анализ рынка, вы не заключили ни одного договора. Эта позиция вызывает сомнения, так как отсутствие положительного результата еще не означает, что расходы неоправданны. Возможно, проведя их, фирма избавила себя от излишних трат и убытков.

Для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым определены порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в том числе электронной подписи. Это означает, что если в первичных документах нет существенных реквизитов, установленных ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то отраженные в них расходы не являются документально подтвержденными, и, следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Если одного из обязательных реквизитов на документе не окажется, налоговые чиновники не упустят такую оплошность и будут использовать это обстоятельство в подтверждение своего довода о том, что расходы не подтверждены документами (письмо МНС от 30 мая 2003 г. № 02-1-16/57-У885).

Если отчет об исследовании рынка сбыта по каким-либо причинам не устраивает организацию-заказчика, отнести на расходы такие затраты можно – результаты исследований на учет затрат не повлияют, а НК РФ не препятствует списанию таких расходов, даже если работы выполнены некачественно. Поэтому отнести их в уменьшение прибыли вполне возможно. В отношении маркетинговых исследований, которые не дали положительного результата, следует исходить из того, что в НК РФ нет ограничений в отношении признания затрат на исследования, которые не принесли ожидаемого эффекта.

Отчет по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) может, например, выглядеть следующим образом:

– раздел I «Основные данные»:

– для кого и кем проводилось исследование;

– цель исследования;

– названия сервисных фирм-консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования;

– раздел II «Предмет исследования»:

– описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

– размер, характер и география распространения предмета исследования, как запланированные, так и фактически полученные данные, и там, где возможно, приведение объема собранных данных, полученных только частично о предмете исследования;

– детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки);

– данные об уровне респонса (отношение количества ответов к количеству вопросов) и комментарии по поводу возможного искажения результатов из-за отсутствия ответов на заданные вопросы (если это возможно);

– раздел III «Сбор данных»:

– описание метода, с помощью которого проводился сбор информации (т. е. личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы);

– сотрудники, проводившие полевые исследования;

– методы контроля за качеством проведения полевых исследований;

– методы привлечения информаторов и общая характеристика использованной мотивации, обеспечивающей сотрудничество информаторов с исследователями;

– период времени, когда проводились полевые исследования;

– точное указание источников информации и их надежность в случае кабинетных исследований;

– раздел IV «Представление результатов»:

– выводы, полученные в результате исследования;

– база вычисленных процентов с четким указанием базы весового и невесового методов;

– общие указания относительно статистических границ допустимых погрешностей в отношении основных итогов, а также статистически значимых различий между ключевыми параметрами;

– использованные анкеты и другие важные материалы.

Поскольку отчет является результатом проведенной работы, бумагу экономить не стоит – чем больше результатов описано, тем лучше. Также можно приложить смету расходов.

В итоге чиновники получат при выездной проверке полный пакет документов, который обоснует, зачем и куда потрачены немалые деньги. Целесообразно зафиксировать текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в виде одного из элементов маркетинговой политики как составной части учетной политики организации.

Напомним, что прочие расходы, связанные с производством и реализацией, являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это означает, что организации, которые считают налог на прибыль методом начисления, могут полностью учесть расходы на маркетинговые исследования в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (п. 1 ст. 272 НК РФ). Организации, которые используют кассовый метод, отражают эти затраты только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что бухгалтерский учет расходов на маркетинговые исследования зависит от их целей. Так, например, если организация изучает конъюнктуру рынка для того, чтобы увеличить объемы реализации уже выпускаемой продукции, то затраты на исследование можно отнести к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и принять к бухгалтерскому учету на счете 26 «Общехозяйственные расходы» или на счете 44 «Расходы на продажу».

Довольно часто целью маркетинговых исследований является информация, благодаря которой организация сможет принять управленческое решение на будущее – например, начать выпуск нового товара. В таком случае затраты на маркетинг следует учитывать несколько иначе. Поскольку эти расходы носят долгосрочный характер, сначала они отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а после начала выпуска новой продукции можно отнести затраты на исследование в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Кстати, отметим возможность несовпадения в этом случае бухгалтерского и налогового учета. Это объясняется тем, что в налоговом учете расходы на маркетинг можно списывать сразу в том периоде, когда проводили исследования. Поэтому следует решить, что выгоднее – уменьшить налоговую базу сразу или выровнять учет и списать затраты в учетах одновременно, когда продукция поступит в продажу.

Если проводятся маркетинговые исследования, чтобы купить оборудование или иные товары, то сразу на расходы стоимость маркетинговых услуг отнести нельзя. В налоговом учете такие суммы надо включать в первоначальную стоимость основных средств и материалов. Таково требование пункта 2 статьи 254 и пункта 1 статьи 257 НК РФ. В бухгалтерском учете они также будут включены в первоначальную стоимость приобретаемого имущества (пункт 8 ПБУ 6/01 и в пункте 6 ПБУ 5/01).

Кратко о существенном

Если при расчете налога на прибыль используется метод начисления, в доходы включается вся выручка независимо от того, расплатился покупатель или нет и в результате организация-продавец должна перечислять в бюджет налог на прибыль даже в том случае, если деньги за товар от покупателя еще не поступили. Чтобы этого избежать, в договоре поставки следует указывать, что право собственности на товар переходит к покупателю после того, как он полностью оплатит продукцию – в этом случае налог на прибыль организация-продавец должна будет уплатить после того, как покупатель оплатит весь купленный товар.

Если доначисление налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами налоговым органом произведено при отсутствии доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов (статья 40 НК РФ), то такое решение налогового органа является необоснованным и потому неправомерным. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Однако в силу пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). В противном случае решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Если организация закупает комплектующие, отдает их как давальческое сырье на переработку, а затем продает готовую продукцию клиентам, то организация занимается не чем иным, как собственным производством. Передача материалов другому предприятию для переработки является потреблением услуг производственного характера, которые относятся к материальным расходам на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Такие затраты хоть и считаются материальными, но признаются косвенными, поскольку прямые материальные затраты приведены в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (п. 1 ст. 318 НК РФ), а рассматриваемые услуги обговорены в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Передача сырья на обработку выгоднее обычной покупки комплектующих, поскольку последние затраты установлены подпунктом 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ и относятся к прямым и списываются по мере реализации продукции.

Если организация оказывает услуги по управлению другими организациями, находящимися в других городах (областях), и для их посещения арендует самолеты, то оплата чартерных рейсов, равно как и другие расходы на командировки, уменьшает облагаемую прибыль на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако организация должна подтвердить производственный характер и доказать экономическую целесообразность указанных расходов.

Если дебиторы не рассчитались в срок, установленный договором, и не оставили залога, то у фирмы появился сомнительный долг. На последнее число отчетного или налогового периода из таких долгов организация вправе сформировать резерв, существование которого советуем обговорить в учетной политике. Включать в него суммы задолженности нужно по принципу, описанному в пункте 4 статьи 266 НК РФ, т. е. долги, «просроченные» свыше 90 дней, берутся полностью, те, что возникли от 45 до 90 (включительно) дней назад, – наполовину, остальные долги в резерв не попадают. Вновь созданный резерв в полном объеме уменьшает налогооблагаемую прибыль того периода, когда он был впервые сформирован. Затем бухгалтер проверяет, не перешла ли какая-либо задолженность в разряд безнадежных, т. е. невозможных к взысканию или тех, по которым истек срок исковой давности. Если таковые обнаружатся, главбух уменьшает ранее сформированный резерв сомнительных долгов на суммы безнадежной «дебиторки». При этом налогооблагаемая прибыль не меняется, так как внереализационные расходы уже возникли при создании резерва. Отнесение списанных безнадежных долгов в затраты явилось бы повторным уменьшением базы на одну и ту же сумму. Если в следующем отчетном (налоговом) периоде появятся новые сомнительные долги, их величина прибавляется к остатку резерва, сформированного ранее, т. е. появляются новые расходы, влияющие на облагаемую прибыль. Но если в результате инвентаризации выяснится, что остаток фонда, перешедшего из прошлых периодов, больше, чем сумма всех сомнительных долгов предприятия на текущий момент, бухгалтер обязан включить разницу во внереализационный доход (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если компьютер стоит больше десяти тысяч рублей, его стоимость приходится списывать через амортизацию. Но компьютер состоит из нескольких частей: монитор, системный блок, клавиатура и т. д. Целесообразно приказом руководителя организации определить для каждой из этих частей разные сроки полезного использования. При стоимости отдельных частей меньше десяти тысяч рублей, их можно списать единовременно без начисления амортизации.

Если подотчетное лицо потеряло кассовый чек на приобретенный товар, его могут заменить другие документы (пункт 1 статьи 252 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2001 г. № КА-А41/2931-01). Можно подготовить акт сверки взаиморасчетов с поставщиком и попросить его сделать копию приходного кассового ордера. Кроме того, необходима служебная записка о пропаже чека, на которой руководитель организации должен поставить резолюцию типа: «Принять расходы к бухгалтерскому и налоговому учету». Эти документы подотчетное лицо прикладывает к авансовому отчету и на их основании возможно отнести стоимость товара на расходы. Напомним, что арбитражные суды неоднократно указывали, что отсутствие чека не мешает фирме включить стоимость приобретенных товаров или услуг в затраты.

Если не хочется возиться с амортизацией и налогом на имущество по основным средствам стоимостью чуть больше 10 тысяч рублей, при их покупке попросите продавца, чтобы он разделил его стоимость на две части: цену и неустойку, которую вы должны будете заплатить, если нарушите условия договора. Получившуюся в результате этого стоимость (которая, разумеется, будет меньше 10 тыс. руб.) на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ сразу же можно списать на расходы в налоговом учете, а сумму неустойки включить в состав прочих расходов.

Если для служебных разъездов работник использует свой личный автомобиль, организация должна выплачивать ему компенсацию. Как правило, ее выдают работникам вместе с заработной платой. Однако так лучше не делать. Зарплата уменьшает налогооблагаемую прибыль после ее начисления. Обычно это происходит в начале месяца. Иными словами, заработную плату за январь можно учесть при налогообложении прибыли лишь в феврале. Компенсация же уменьшает прибыль после ее фактической выплаты работнику. Поэтому компенсацию за истекший месяц лучше выдавать в последних числах текущего месяца. Иными словами, выдав компенсацию за январь в конце этого же месяца, можно уменьшить облагаемую налогом прибыль уже в январе.

Если в розничные торговые точки оборудование, предназначенное для продажи продукции, передают на безвозмездной основе, то согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ не представляется возможным начислять в налоговом учете амортизацию на такое имущество. Разумеется, представляется целесообразным не потерять суммы амортизации такого оборудования. Сделать это, в частности, можно, указав в договоре с дистрибьютором продукции обязанность производителя не только поставить товар, но и передать в розничные торговые точки, расположенные на территории дистрибьютора, оборудование, а также указать, что стоимость его использования входит в цену товара. В результате внесения в договор записей такого рода оборудование будет передано не на безвозмездной основе, а за плату и на его стоимость можно будет начислять амортизацию и уменьшать на ее суммы налогооблагаемую прибыль.

Если налогоплательщик практикует кредитование своих работников, предоставляя им беспроцентные займы, то, чтобы «уйти» от материальной выгоды в виде экономии на процентах (статья 212 НК РФ), а заодно и от роли налогового агента, обязанного в таком случае посчитать налог на доходы физических лиц и удержать его с работника, достаточно поменять договор займа на договор купли-продажи в рассрочку. То есть организация покупает товар для своего работника, а работник выплачивает его стоимость частями в течение некоторого времени. Наценка при этом должна быть минимальной, поскольку может увеличиться налог на прибыль для организации. Стоимость товара организация может отнести на прочие расходы. По мере поступления денежных средств от работника они будут включаться в прочие доходы. В результате получается тот же кредит, но без налоговых обязательств для работника.

Если работники работают над производственными заданиями на дому с применением принадлежащей им техники (компьютеры, принтеры, факсы и др.), в случаях выдачи им расходных материалов и т. п. во избежание претензий со стороны налоговых чиновников по поводу списания этих материалов целесообразно с работниками заключить специальные договоры на аренду принадлежащей им техники за символическую сумму. Такие договоры должны содержать запись о том, что арендатор обязуется обеспечивать работников-арендодателей расходными материалами и/или оплачивать им услуги связи. Не лишним будет также и приказ об оплате работникам производственных переговоров по домашним телефонам.

Если компьютерные программы дешевле купить на рынке, то с очень высокой степенью вероятности она, несмотря на ее достаточное качество, окажется нелицензионной копией, принимать которую к бухгалтерскому учету по многим причинам нецелесообразно. Учитывая норму подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ о включении в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию имущества, не являющегося амортизируемым, целесообразно попросить рыночного продавца в товарном чеке написать «компакт-диск», а не «компьютерная программа» – тем более, что на самом деле «левые» компьютерные программы продают именно на компакт-дисках. Таким образом, документы будут оформлены на приобретение чистых компакт-дисков, которые к бухгалтерскому учету будут приняты в качестве материалов и сразу списаны на затраты в уменьшение налога на прибыль.

Если для служебных разъездов работник использует свой личный автомобиль, то в этом случае организация должна выплачивать ему компенсацию. Многие организации, как правило, такую компенсацию выдают работникам одновременно с выдачей заработной платы, но такой практики лучше избегать. Дело в том, что сумма заработной платы уменьшает налогооблагаемую прибыль после ее начисления. Обычно это происходит в начале месяца. Иными словами, заработную плату, например, за январь можно учесть при налогообложении прибыли только в феврале. Однако в отличие от заработной платы компенсационные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу же после их фактической выплаты работникам. Поэтому компенсацию за истекший месяц целесообразно выдавать в последних числах этого месяца – т. е. выдав компенсацию за январь в конце этого месяца, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль уже в январе.

Если по итогам отчетного периода в налоговом учете образовалась слишком большая сумма прибыли и ее необходимо срочно уменьшить, из налогового учета следует выделить основную сумму прибыли и на нее с индивидуальным предпринимателем заключить договор на оказание каких-либо услуг. Затем следует составить акт приемки-сдачи услуг, при этом подробно расписав, в чем они заключались. Дата подписания акта должна относиться к тому отчетному периоду, когда образовалась лишняя прибыль. Получившаяся в результате сумма расхода отражается в налоговом учете и добавляется в декларацию, тем самым сокращая сумму налога на прибыль. Указанный выше договор обременительным для индивидуального предпринимателя не будет при отсутствии оплаты, а о сделке в балансе заинтересованной организации будет напоминать лишь кредиторская задолженность, которую через три года надо будет «обновить» во избежание списания по истечении срока исковой давности.

Если есть желание с оплаты приобретения хозяйственных мелочей (мыла, средства для чистки ковров и т. п.) «вчерную» перейти на оплату «вбелую», то, руководствуясь нормами статьи 56 ТК РФ и подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, надо подготовить приказ руководителя организации о том, что в целях исполнения обязанности по обеспечению работникам нормальных условий труда ежемесячно должны приобретаться чистящие средства для сантехники, полов и ковров, а также средства для мытья рук и т. д. Это позволит стоимость приобретенных хозяйственных товаров принять к учету в качестве расходов по поддержанию нормальных условий труда, списываемых установленным порядком на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Если работники являются студентами либо получают второе высшее образование, в таких случаях можно существенно снизить размер налогов с их заработной платы. Для этого с работником кроме трудового договора должен быть заключен еще и ученический договор (статья 198 ТК РФ). При этом важно не забыть, что стипендия должна быть не меньше одного минимального размера оплаты труда. Такая выплата не облагается НДФЛ и ЕСН, и на ее сумму организация вправе уменьшить налог на прибыль.

Если работник использует свое личное имущество в интересах организации, например компьютер или инструмент, то целесообразно оформить документы так, чтобы делал он это с письменного согласия работодателя организации. В этом случае работнику выплачивают компенсацию, как записано в статье 188 ТК РФ. Размер такой компенсации может быть любым. Сумму компенсации следует оговорить в соглашении. В этом случае работник получает доход, с которого не надо удерживать налог на доходы физических лиц и начислять единый социальный налог (статьи 217 и 238 НК РФ). В то же время сама организация и вправе уменьшать на эти суммы свою налогооблагаемую прибыль.

Если есть желание «уйти» от так называемых «зарплатных» налогов, надо применить способ компенсационных выплат и оформить их за задержку зарплаты (статья 236 ТК РФ). В этой связи напомним, что согласно статье 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором. Иными словами, организация, нарушив срок выдачи работникам заработной платы, должна выплатить ее работникам с процентами (т. е. денежной компенсацией) в размере, который будет установлен трудовым договором. В этом случае можно не платить налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и уменьшить налогооблагаемую прибыль. Размер такой компенсации необходимо указывать в трудовом или коллективном договоре, но указывать его целесообразно в виде расчетной формулы.

Если есть необходимость и/или желание выдать коллективную вечеринку (например, накануне праздника или в праздник) за крупное мероприятие представительского характера (или за несколько небольших мероприятий такого же рода), при отражении таких затрат необходимо сохранить чувства меры. Разумеется, понадобятся чеки, накладные (особенно если в чеках нет названия покупки), счета-фактуры, но в данном случае этого будет недостаточно. Придется составить протоколы с перечнем присутствовавших на переговорах гостей. Не следует включать в состав участников встречи вымышленных лиц, поскольку это несложно выясняется. Также не следует забывать о том, что позднее налоговые чиновники потребуют документ, подтверждающий экономический смысл проведенного мероприятия. Таким документом может быть контракт. Хорошо, если в наличии имеется договор (контракт), заключенный в официальной обстановке (без сопровождения процедуры переговоров мероприятиями представительского характера), то можно представить, что согласование его условий и торжественное подписание произошло с предоставлением услуг предприятия общепита (соответствующего типа и категории, разумеется), а то и вовсе в условиях проведения официального приема. Напомним, что в статье 264 НК РФ упомянуты завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие – следовательно, ужин также вполне впишется в те же рамки.

Если есть желание преподнести подарки (работникам в честь праздника, партнерам), то следует иметь в виду, что отнести расходы на их приобретение на уменьшение налогооблагаемой прибыли нет возможности, поскольку учесть их при расчете налога не позволяет подпункт 16 статьи 270 НК РФ, а в качестве разновидности представительских расходов они рассматриваться не могут в связи с тем, что не указаны в соответствующем исчерпывающем (закрытом для расширения) перечне статьи 264 НК РФ. Кроме того, чтобы вручить подарок стоимостью более 4000 рублей от имени фирмы представителю организации-партнера, необходимо:

– заключить с ним письменный договор дарения (п. 2 ст. 574 ГК РФ);

– попросить получателя расписаться в накладной (форма М-15);

– завести налоговую карточку (по форме 1-НДФЛ);

– представить в налоговую инспекцию сведения о полученном физическим лицом доходе в натуральной форме (справка по форме 2-НДФЛ).

– начислить НДС, поскольку безвозмездная передача имущества при этом приравнивается к реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ);

– если стоимость подарка больше 4 тысяч рублей, то получателю подарка придется отчитаться в налоговом органе по месту жительства и доплатить налог по ставке 13 процентов с суммы превышения (подп. 28 ст. 217 НК РФ).

Если необходимо применить нормы естественной убыли в целях списания затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли, то необходимо иметь в виду, налоговые чиновники придерживаются точки зрения, что это возможно только на основе утвержденных Правительством РФ норм, но, хотя судьи их в этом не поддерживают, единообразной арбитражной практики по связанным с этим обстоятельством вопросам пока не существует. Однако хотя и по-разному, но судьи арбитражных судов поддерживают именно налогоплательщиков. Так, например, ряд налогоплательщиков считает, что если утвержденных норм нет, потери от порчи товаров можно учесть при расчете налога на прибыль в фактическом размере, и судьи против этого не возражают, поскольку налогоплательщик не должен лишаться права на уменьшение налога из-за бездействия чиновников (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. № Ф08-1059/2004-413А). Кроме того, в отсутствие новых норм естественной убыли можно применять ранее установленные нормы.

И хотя налоговые чиновники и с этим не согласны, арбитры не разделяют их точку зрения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. № Ф08-1059/2004-413А).

Если суммы, уплаченной ввозной таможенной пошлины, включить в состав прочих расходов, то для уменьшения налога на прибыль не придется ждать, когда имущество уйдет из баланса, поскольку такие расходы списываются сразу. Таможенные платежи соответствуют понятию «налогов… начисленных в установленном законодательством… порядке», которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (статья 264 НК РФ). Кроме того, напомним, что согласно статье 13 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к федеральным налогам и сборам. Целесообразно такой порядок отражения таможенной пошлины зафиксировать в учетной политике.

Если есть желание и/или необходимость сэкономить на платежах по налогу на прибыль, то это возможно с помощью основных средств стоимостью более 10 тыс. рублей. Как известно, амортизируемым является имущество со сроком использования более года и первоначальной стоимостью свыше 10 тыс. рублей (статья 256 НК РФ). Установлено, что затраты на его приобретение уменьшают налогооблагаемую прибыль в течение всего срока эксплуатации равными долями, но это ограничение можно с выгодой для себя обойти путем снижения стоимости имущества способом, который основан на разнице порядка формирования первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете. Для достижения желаемого результата можно разделить стоимость основных средств на две составляющие:

– стоимость собственно имущества;

– стоимость сопутствующих услуг.

К сопутствующим услугам могут быть отнесены, в частности, услуги консультационного и информационного характера. В бухгалтерском учете их стоимость включается в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете большинство подобных расходов отражают сразу. Исключение составляют лишь затраты на монтаж и пусконаладочные работы – они включаются в первоначальную стоимость основных средств и в налоговом учете. Продавец при прочих равных условиях всегда имеет возможность искусственно снизить стоимость продаваемого имущества за счет того, что получит плату от покупателя за оказанные ему услуги консультационного характера. Причем, продавцу это лишних хлопот не прибавит, поскольку консультация будет иметь формальной характер, а покупателю выгодно:

– хотя период амортизации основного средства останется тем же, поскольку он зависит не от стоимости имущества, а от срока его полезного использования, но консультационные услуги списываются сразу (п. 15 ст. 264 НК РФ), и общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее;

– в результате незамедлительного списания затрат на оплату консультационных услуг на уменьшение налогооблагаемой прибыли обеспечивается экономия на платежах по налогу на прибыль.

Наиболее важным моментом при разбивке затрат на две части является их документальное оформление. В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть четко указано, что оказана консультационная услуга, а не какие-нибудь услуги иного рода (например, по установке и наладке оборудования). Соответственно и стоимость консультационной услуги и НДС по ней должны быть выделены.

Между фирмой и ее филиалом налог на прибыль нужно разделять пропорционально численности работников или фонду оплаты труда. Целесообразно избежать резких скачков в суммах налога. Налоговики считают, что такие показатели, как фонд оплаты труда и среднесписочная численность по головной фирме и филиалу, нужно брать за последний месяц отчетного периода. Чтобы обойтись без резких скачков этих показателей, возьмем статью 288 НК РФ, в которой не сказано о том, с какого момента начинать их отсчет. Поэтому добавим в учетную политику фразу, что фонд оплаты труда и численность работников бухгалтер считает с начала года. С тем, что заложено в учетной политике организации, налоговики спорить не станут.

Если от поставщика получен акт и счет-фактура, датированные началом года, то не надо торопиться с представлением в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль, поскольку на основании главы 25 НК РФ можно не исправлять ошибки прошлых отчетных периодов задним числом (пункт 1 статьи 285 НК РФ). Налоговый период по статье 285 Налогового кодекса – год, а поскольку доходы и расходы определяются нарастающим итогом, то поэтому в годовой декларации в рассматриваемом случае никаких ошибок просто нет, и это означает отсутствие необходимости представления уточненной декларации по налогу на прибыль.

Поскольку сверхнормативные суточные нельзя учесть при расчете налога на прибыль, выплаченную сверх норм сумму нужно назвать надбавкой к заработной плате (статья 135 ТК РФ) и подготовить дополнительное соглашение к трудовому договору с работником, включив в него пункт о надбавке к заработной плате – за сложность работы, например. Причем, можно указать не точный размер надбавки, а так называемую «вилку» – т. е. от и до. Кроме того, в соглашении к трудовому договору можно предусмотреть, что такая надбавка носит не постоянный характер, а зависит именно от наличия фактора сложности в работе. Такие выплаты в полном размере могут быть учтены при налогообложении прибыли (ст. 255 НК РФ). Указанную надбавку нельзя называть надбавкой «за разъездной характер работы», поскольку такой режим работы исключает возможность командировок. Поэтому, если работник не часто отправляется в командировки, сверхнормативные суточные лучше оформить в виде премии.

В учетной политике целесообразно записать пару фраз типа:

– «Активы, используемые только в комплексе с другими, но не составляющие с ними единое целое, учитываются как отдельные основные средства»;

– «В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Это позволит избежать споров с налоговиками при списании затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Для начисления амортизации по некоторым основным средствам НК РФ установлен ряд так называемых коэффициентов ускорения (ст. 259 НК РФ) – в частности, для основных средств, используемых в условиях повышенной сменности, а также для имущества, являющегося предметом договора лизинга. Хотя обязанность организаций по фиксированию таких коэффициентов в учетной политике законодательством не установлена, соответствующая запись в учетной политике может сыграть свою положительную (и даже – решающую роль) в случае рассмотрения спора с налоговыми чиновниками в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2000 г. по делу № А56-17003/00).

Если величины коэффициентов ускорения амортизации основных средств были утверждены учетной политикой предшествующего периода (прошлого года), то в учетной политике текущего периода их можно заново не указывать, поскольку судьи считают, что дополнительные суммы амортизации можно списывать, даже если такой порядок не предусмотрен в приказе на текущий год, но был введен ранее (постановление ФАС Московского округа от 23 июля 2001 г. по делу № КА-А40/3718-01). Одновременно напомним, что если вы используете нормы амортизации ниже установленных законодательством, то утвердить их в налоговой учетной политике необходимо (пункт 10 статьи 259 НК РФ).

Согласно ГК РФ подрядные работы исполнитель осуществляет своими силами (ст. 704 ГК РФ), и если в договоре не упомянуть, что заказчик предоставляет подрядчику определенные ресурсы, то налоговики расценят их как полученные безвозмездно, а это будет означать, что с их рыночной стоимости подрядчик должен будет заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), и заказчик по той же причине не сможет включить стоимость ресурсов в «налоговые» расходы (п. 16 ст. 170 НК РФ). Во избежание развития такой ситуации в договоре (в приложении к нему, являющемся его неотъемлемой частью) следует перечислить все, что заказчик передает для выполнения работ либо не оформлять передачу и потребление ресурсов никакими доступными налоговикам документами. В последнем случае налоговики просто не смогут доказать, что подрядчик при выполнении работ пользовался ресурсами заказчика. Но этот способ неприменим, если речь идет о некоторых потребляемых ресурсах, поскольку в этом случае документы подрядчика будут противоречить фактическому состоянию дел (работы произведены без приобретения и расхода материалов), что, разумеется, наводит на размышления.

В случае заключения долгосрочной сделки выручку придется учитывать равномерно в течение всего срока действия договора (ст. 271 НК РФ), а налог на прибыль придется платить раньше, чем товары реально будут проданы. Во избежание негативных последствий развития такой ситуации в отношении налога на прибыль в «налоговой» учетной политике можно записать, что выручку по долгосрочным договорам фирма учитывает пропорционально понесенным расходам. Это позволит отражать в текущем периоде нужную долю выручки. Правда, придется составить смету расходов, но и эту необходимость можно рассматривать как позитивный фактор – большой суммой расходов в смете можно значительно снизить доходы текущего периода, а поскольку реальные доходы «вылезут» только в периоде окончания срока действия договора, вот тогда можно будет уделить внимание платежам по налогу на прибыль.

Проценты за банковский кредит уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Правда, только в строго ограниченных размерах. Чтобы узнать сумму процентов, которая войдет в расходы, их нужно сравнить с одним из двух показателей: либо со средним процентом по аналогичным займам, либо со ставкой рефинансирования Центробанка (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В первом случае уменьшить базу по налогу на прибыль можно только на ту сумму, которая не превышает средний процент более чем на 20 пунктов. Во втором – в расходы попадет сумма процентов в размере ставки рефинансирования на день получения ссуды, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам), и в пределах 15 процентов (по займам в валюте). Такой невыгодной ситуации можно избежать. Надо договориться с работниками банка на предмет оформления «сверхлимитной» части процентов в виде оплаты за какие-либо услуги банка. В таком случае можно будет в полной мере включить эту сумму в расходы по налогу на прибыль.

Фирма хотя и рассчитывает авансовые платежи по налогу на прибыль, но сдает эти отчеты на декларациях (ст. 289 НК РФ). Выходит, что к таким отчетам статья 119 НК РФ применима. Такой же точки зрения придерживается Высший Арбитражный Суд (п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71). Однако некоторые судьи считают, что штраф в таких случаях платить все же не нужно. Арбитры признают требования налоговиков незаконными. Они считают, что декларация за девять месяцев – это расчет авансовых платежей по налогу, поэтому применять статью 119 НК РФ неправомерно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2003 г. по делу № Ф04/5547-1873/А27-2003).

Экономия на платежах по единому социальному налогу

Экономия на платежах по ЕСН

Обеспечить себе возможность экономии на платежах по единому социальному налогу заинтересованная организация может путем регистрации своих работников в качестве предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), и/или превращения своих функциональных подразделений (отделов, служб и т. д.) в самостоятельные юридические лица. Существо способа заключается в том, что большинство либо часть самых высокооплачиваемых работников заинтересованной организации регистрируются в качестве ПБОЮЛ, применяющих упрощенную систему налогообложения с определением доходов в качестве облагаемой единым налогом базы, и заключает с ними гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг. По таким договорам заинтересованная организация указанным лицам выплачивает вознаграждения без начисления на их суммы единого социального налога и на суммы произведенных выплат уменьшает свою налогооблагаемую прибыль. Работники заинтересованной организации, зарегистрированные в качестве ПБОЮЛ, будут платить со своих доходов не налог на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов, а единый налог по ставке в размере 6 процентов.

Возможно применение в тех же целях иного способа – заинтересованная организация превращает свои функциональные подразделения (отделы, службы и т. д.) в самостоятельные юридические лица, применяющие упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога с доходов за минусом расходов. При этом большинство работников заинтересованной организации переводятся во вновь созданные организации, что избавит заинтересованную организацию от основной части так называемых «зарплатных» налогов, а сами вновь созданные организации будут платить только единый налог и пенсионные взносы.

Между заинтересованной организацией и вновь созданными фирмами заключаются договоры на выполнение работ или оказание услуг, расходы по которым уменьшают облагаемую налогом прибыль заинтересованной организации.

Кроме того, единый социальный налог не надо платить при применении заключенного фирмой со своим работником договора аренды принадлежащего ему имущества. Организация выплачивает работнику за аренду его имущества компенсацию в виде арендной платы, а любые выплаты в рамках таких договоров единым социальным налогом не облагаются (п. 1 ст. 236 НК РФ), тогда как сама арендная плата уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Работник продолжает работать по трудовому договору, но часть его заработной платы ему выдают в качестве арендной платы за предоставленное им организации принадлежащее ему имущество. Доход работника будет складываться из двух составляющих:

– заработной платы согласно трудовому договору. Ее размер может быть символическим, например равняться минимальному размеру оплаты труда;

– арендной платы согласно договору аренды. Она будет составлять основную часть дохода сотрудника. С этих сумм не надо уплачивать ЕСН, взносы в Пенсионный фонд и взносы на социальное страхование от несчастных случаев, поскольку отсутствует объект налогообложения (п. 1 ст. 236 НК РФ и ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Правда, работнику самому придется уплачивать налог на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13 процентов.

Экономия на платежах по ЕСН за счет… налога на прибыль

Единый социальный налог (ЕСН) вместе с пенсионными взносами составляет существенную часть расходов любой организации. НК РФ дает реальную и одновременно законную возможность снизить эти выплаты. Согласно ста-тье 236 НК РФ:

– объектом налогообложения для производящих выплаты физическим лицам организаций и индивидуальных предпринимателей налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;

– объектом налогообложения для не признаваемых индивидуальными предпринимателями физических лиц признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые в пользу физических лиц;

– не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав);

– указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

– у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

– у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Последней нормой (пункт 3 статьи 236 НК РФ) из числа указанных выше можно успешно пользоваться – организация вправе не начислять ЕСН, а как следствие – и пенсионные взносы (у них общий с ЕСН объект обложения) на выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Причем, воспользоваться этой нормой и снизить платежи по ЕСН и пенсионным взносам за счет налога на прибыль вправе любая организация, являющаяся плательщиком этого налога.

Перечень расходов, которые не уменьшают налогооблагаемый доход, приведен в статье 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

– в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

– в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

– в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

– в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

– в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

– в виде взносов на добровольное страхование (кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ);

– в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение (кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ);

– в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения;

– в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

– в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

– в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

– в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

– в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер;

– в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

– в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

– в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

– в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

– в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

– в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

– в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

– в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

– в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

– в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

– на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

– в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

– на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

– на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

– на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

– на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

– в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;

– в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;

– в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

– в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам;

– в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком, на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;

– на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов;

– на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, – сверх размера расходов, предусмотренных статьей 262 НК РФ;

– в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

– на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации;

– в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

– в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям (кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ – т. е. кроме:

– взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

– взносов, уплачиваемых международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком – плательщиком таких взносов указанной деятельности.);

– на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ – т. е. кроме:

– расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

– потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.);

– в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ (согласно которому представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период);

– в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 НК РФ – т. е. расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;

– на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым – четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 НК РФ предельных норм – т. е. 1 процента выручки от реализации;

– в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 НК РФ – т. е. 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика;

– отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

– в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;

– в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

– иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Напомним, что согласно статье 252 НК РФ:

– в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ);

– расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

– под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

– под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Возможности, как видим, довольно широкие, но многое зависит, разумеется, от конкретных условий осуществления организацией деятельности – надо только внимательно проанализировать их и на этой основе использовать, тщательно проработав и четко изложив формулировки в соответствующих документах.

Таким образом, чтобы та или иная выплата не уменьшала налогооблагаемую прибыль и, следовательно, не облагалась ЕСН и пенсионными взносами, ее необходимо «подогнать» под какой-либо из расходов из приведенного выше перечня. Проще всего дело обстоит с:

– выплатами, не предусмотренными трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ);

– премиями, выплаченными за счет средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ);

– материальной помощью (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Чтобы не платить ЕСН и пенсионные взносы с какой-либо выплаты, ее следует исключить из трудового (коллективного) договора, но это возможно только при условии, что такая выплата не является обязательной по законодательству. Можно сократить платежи по ЕСН до минимума, указав в трудовых договорах, что за свою работу работники получают лишь небольшие оклады, а основную часть вознаграждений оформлять в виде премий, не связанных с производственной деятельностью и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако маленькие оклады в сочетании с крупными регулярными премиями вызывают нежелательный интерес со стороны контролирующих органов. Потенциальная опасность заключается в том, что налоговые чиновники в суде смогут доказать, что премиальные в данном случае представляют собой завуалированную оплату труда.

Можно вместо сокращения списка компенсационных и стимулирующих выплат в трудовых (коллективных) договорах оформлять премии в качестве материальной помощи, предварительно собрав с премируемых работников соответствующие заявления. Хотя при этом не нужно корректировать трудовые договоры, но выплаты в виде материальной помощи нельзя выплачивать регулярно, и она не может выдаваться всем работникам, поскольку единовременная потребность всех работников в примерно равной сумме материальной помощи выглядит неправдоподобно. Поэтому, если необходимо выдать премии всем работникам без исключения и при этом сэкономить на ЕСН, целесообразно оформить выдачу премий за счет средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ). Под такими средствами понимается прибыль, оставшаяся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. Премия, выданная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации. Поэтому на нее не нужно начислять ЕСН и пенсионные взносы.

Решая, стоит ли включать ту или иную часть зарплаты в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, необходимо сравнить две суммы – ЕСН, который надо начислить с этой выплаты, если учесть ее при расчете налогооблагаемой прибыли, и налог на прибыль, который пришлось бы заплатить в противном случае. Пенсионные взносы в данном случае в расчет можно не принимать, поскольку они уменьшают сумму платежа по единому социальному налогу (п. 2 ст. 243 НК РФ). Исходя из разного размера ставок налога на прибыль и ЕСН, на первый взгляд выгоднее заплатить налог на прибыль, чем ЕСН. И этот вывод действительно верен, но только применительно к тем выплатам, которые облагаются социальным налогом по максимальной ставке, поскольку сумма ЕСН в таких ситуациях всегда оказывается больше «переплаченного» налога на прибыль. Совсем иная ситуация складывается, если организация вправе применять регрессивные шкалы ставок по ЕСН и пенсионным взносам. В таком случае ЕСН и пенсионные взносы, начисленные по пониженным ставкам, могут оказаться меньше налога на прибыль, который пришлось бы заплатить, исключив зарплату работников из расчета налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, снижать платежи по ЕСН и пенсионным взносам, завышая облагаемую базу по налогу на прибыль, выгодно тем организациям, которые не могут использовать регрессивную шкалу. Начислять же ЕСН и пенсионные взносы на все выплаты работникам целесообразно, если средний доход каждого из них к концу года достигает как минимум 135 тыс. руб. Но и в данной ситуации необходимо сравнить размер так называемых «зарплатных» платежей с налогом на прибыль, который пришлось бы начислить, выплатив заработную плату за счет «собственных средств». Возможно, что налог на прибыль окажется меньше ЕСН и пенсионных взносов из-за того, что за истекший год организация имела значительные траты по другим статьям расходов и получила убыток. В такой ситуации имеет смысл не включать часть выплат в расчет налогооблагаемой прибыли и тем самым сэкономить на налогах.

Экономия на платежах по ЕСН за счет применения договоров о предоставлении персонала

Организации с большой численностью работников несут большие расходы на заработную плату и уплату единого социального налога.

В целях экономии на налоговых платежах целесообразно применять договор аутсорсинга – т. е. договор о предоставлении персонала.

Существо применяемой в этих целях схемы может заключаться в том, что для обеспечения деятельности основной организации заинтересованными лицами создается новая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – организация-«упрощенец»), а затем часть работников переводится в эту организацию-«упрощенца», и с ней основная организация заключает договор о предоставлении персонала. Вновь созданная организация-«упрощенец» с фонда заработной платы работников, рассчитанного в том же размере, будет платить только 14 процентов в виде взносов в Пенсионный фонд РФ.

При создании новой организации необходимо иметь в виду и руководствоваться нижеследующими обстоятельствами и условиями:

– доля участия других юридических лиц в новой организации не должна превышать 25 процентов. Это правило действует и в отношении той основной организации, в интересах которой, собственно, и создается новая организация. В противном случае эта фирма не сможет применять «упрощенку» (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

– лучше, чтобы доля создающей компании не превышала 20 процентов, поскольку иначе налоговые чиновники могут посчитать организации взаимозависимыми (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Также, чтобы избежать споров с налоговыми чиновниками о взаимозависимости, не стоит делать учредителями лиц из числа управленцев основной организации;

– средняя численность работников новой организации не должна превышать 100 человек. Это одно из ограничений для тех, кто хочет работать по «упрощенке». Но, конечно, его можно обойти, создав необходимое количество организаций;

– новую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью, поскольку ЗАО и ОАО должны вести бухгалтерский учет согласно статье 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», но Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой обязанности не предусматривает, а потому общество с ограниченной ответственностью, переведенное на «упрощенку», сможет не вести бухгалтерский учет;

– «упрощенец» может платить налог либо с доходов – по ставке 6 процентов, либо с разницы между доходами и расходами – по ставке 15 процентов. Конечно, проще вести учет, если налог платится с доходов. К тому же при этом методе гораздо меньше возникает споров с налоговыми инспекторами. Однако база «доходы минус расходы» позволит предприятию при правильном налоговом планировании минимизировать налог;

– поскольку работники будут работать там же, где и работали до создания новой организации, и если эти помещения находятся в собственности основной организации, то ей необходимо заключить договор аренды с новой организацией. Арендную плату можно установить символической. Если же основная организация сама арендует помещения, то с новой организацией придется заключить договор субаренды;

– заявление о переходе на упрощенную систему новой фирме лучше подать одновременно с документами на государственную регистрацию. Иначе в налоговой инспекции могут отказать в переходе на «упрощенку». И хотя, как показывает арбитражная практика, требования налоговых чиновников незаконны (постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2005 г. № КА-А40/12207-05), воспользуйтесь этим советом во избежание возможных долгих судебных разбирательств и неоправданных расходов;

– организации, перешедшие на «упрощенку», вправе выбирать объект налогообложения – т. е. платить единый налог либо с доходов – по ставке 6 процентов, либо с доходов за вычетом расходов – по ставке 15 процентов. Новой организации, конечно, проще выбрать объектом доходы и перечислять налог с выручки от сдачи имущества в аренду.

Напомним, что рассматриваемая схема основана на том, что после того как организация-«упрощенец» создана, часть работников основной организации переводится именно в эту организацию-«упрощенца». Разумеется, что для самих работников условия работы и оплаты труда при этом не должны изменяться. Впрочем, если кое-кого из них такой, хотя и формальный, перевод по каким-либо причинам не устраивает, это обстоятельство при реализации схемы в обязательном порядке должно быть учтено, прежде всего, в целях избежания в дальнейшем возможных негативных проявлений, в том числе чисто психологического характера. Для того, чтобы указанные работники, оформленные на работу во вновь созданную организацию-«упрощенца», продолжали работать на основную организацию, между этими организациями заключается договор о предоставлении персонала. Хотя ГК РФ такой вид договора не предусмотрен, однако согласно статье 421 ГК РФ:

– граждане и юридические лица свободны в заключении договора;

– стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами;

– стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора;

– условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами;

– если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон.

Учитывая вышеизложенное, субъекты гражданских правоотношений вправе составлять такие соглашения, которые хотя прямо и не предусмотрены законодательством, но и не противоречат ему. Иными словами, заключение договора о предоставлении персонала является совершенно законным. Вместе с тем, во избежание излишнего внимания со стороны налоговых органов необходимо уделить особое внимание оформлению документов. В договоре о предоставлении персонала должны быть указаны все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг и условия их оплаты, срок действия, ответственность и обязанности сторон, условия предоставления персонала и т. д. Все услуги, оказанные на основании такого договора, должны быть подтверждены двусторонними актами.

Одновременно следует иметь в виду возможность заключения в соответствующих случаях договоров об оказании услуг, прямо предусмотренных ГК РФ.

Экономия на платежах по ЕСН с помощью материальной помощи работникам

При уплате в бюджет ЕСН что называется «по полной программе» лучше не учитывать сумму материальной помощи при налогообложении прибыли. Кстати, и налоговые чиновники возражают против этого (п. 23 ст. 270 НК РФ). В этом случае ЕСН на материальную помощь начислять не придется (п. 3 ст. 236 НК РФ), а его налоговая ставка больше налоговой ставки по налогу на прибыль, что немаловажно. Кроме того, имеется возможность еще и не платить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве – такой возможностью также не следует пренебрегать. Но для этого материальную помощь надо оформить не на самого работника, а, например, на его родственника, поскольку такие взносы нужно начислять лишь на выплаты тем работникам, с которыми заключены договоры (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). При выдаче денег не работнику, а другому лицу взносы платить не надо вследствие отсутствия с ним каких-либо договоров. Разумеется, чтобы получить материальную помощь это лицо должно написать заявление, на основании которого руководитель организации письменным распоряжением (приказом) принимает решение о выдаче материальной помощи и указывает ее размер и день (период) выдачи.

Следует иметь в виду, что некоторые виды материальной помощи не облагаются страховыми взносами, даже если их выплатить своему работнику. Дело в том, что взносы не начисляются, когда материальная помощь оказана работнику в связи со стихийным бедствием, пожаром, кражей имущества, увечьем. Кроме того, взносы не начисляются, когда материальная помощь выплачена в случае смерти работника или его близкого родственника. В таких случаях не важно, на кого оформлена материальная помощь – на работника организации или нет. К заявлению лучше приложить документы, подтверждающие основания выплаты (справку из милиции о краже и т. п.). Перечень выплат, на которые не начисляются взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержден постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765, согласно которому к таким выплатам, в частности, относятся:

– выходное пособие при прекращении трудового договора (контракта), денежная компенсация за неиспользованный отпуск, а также сохраняемая в соответствии с законодательством Российской Федерации средняя заработная плата на период трудоустройства работникам, высвобождаемым в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата или ликвидацией организации;

– суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей;

– компенсация, выплачиваемая работнику (одному из родителей, родственнику или опекуну, фактически осуществляющему уход за ребенком), находящемуся в соответствии с законодательством Российской Федерации в отпуске по уходу за ребенком;

– суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного здоровью и имуществу работников вследствие чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;

– материальная помощь, оказываемая работникам в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации;

– материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников;

– суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; стоимость рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и размерах, установленных законодательством Российской Федерации; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей;

– стоимость выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации специальной одежды, специальной обуви, других средств индивидуальной защиты, мыла, смывающих и обезвреживающих средств, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, предоставляемого бесплатно по установленным нормам, или в соответствующих случаях денежное возмещение затрат по их приобретению;

– стоимость льгот по проезду, предоставляемых отдельным категориям работников законодательством Российской Федерации;

– стоимость бесплатно предоставляемых (частично оплачиваемых) отдельным категориям работников в соответствии с законодательством Российской Федерации жилья, коммунальных услуг, топлива или соответствующее денежное возмещение;

– стоимость проезда работников к месту использования отпуска и обратно, оплачиваемого работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей;

– стипендии, выплачиваемые работодателями учащимся (студентам, аспирантам) в период обучения с отрывом от производства;

– доходы по акциям и другие доходы, получаемые от участия работников в управлении собственностью организации (дивиденды, проценты, выплаты по долевым паям и т. д.);

– суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по обязательному страхованию работников;

– суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая;

– суммы страховых платежей (взносов), не превышающие в год 24-кратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, уплачиваемые работодателем по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии;

– вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

Если организация уплачивает ЕСН по регрессивной шкале, то, например, на выплаты сверх 280 000 руб. ставка ЕСН составляет 8 процентов и ниже (п. 1 ст. 241 НК РФ), что меньше ставки налога на прибыль (24 процента). А когда организация использует льготы по ЕСН, установленные статьей 239 НК РФ, она должна начислять только взносы в Пенсионный фонд РФ. В таких случаях материальную помощь выгоднее включить в расходы при налогообложении прибыли и начислить на нее ЕСН.

Оформить выплату с целью уменьшения на ее сумму размера налогооблагаемого дохода можно, в частности, в трудовом договоре. Можно также материальную помощь оформить в качестве премии.

В рамках рассматриваемого круга вопросов обратим внимание на одно немаловажное в данном случае обстоятельство. Дело в том, что хотя материальная помощь не учитывается при расчете налога на прибыль, однако согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. Иными словами, налогооблагаемый доход можно уменьшить на те выплаты, которые прописаны в трудовом договоре работника. Понятно, что такие выплаты должны быть обусловлены, но для этого достаточно внести в трудовой договор пункт о том, что работнику будет выдаваться материальная помощь.

Однако если принято решение уменьшить налогооблагаемый доход на сумму материальной помощи и в этой связи внесены соответствующие изменения в трудовой или коллективный договор, то следует иметь в виду, что налоговые чиновники будут настаивать на неправомерности таких действий. При этом налоговые чиновники в обоснование своей позиции будут ссылаться на пункт 23 статьи 270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). Поскольку указанный пункт не содержит каких-либо оговорок или отсылочных норм, налоговые чиновники настаивают на правомерности вывода о том, что материальная помощь ни при каких условиях не может учитываться в расчете налога на прибыль. Однако такая позиция налоговых чиновников далеко не бесспорна и потому вполне может быть оспорена – в суде, разумеется. Дело в том, что согласно статье 57 ТК РФ к существенным условиям трудового договора, в частности, относятся:

– условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

– виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Кроме того, статьей 57 ТК РФ установлено, что в трудовом договоре могут предусматриваться также иные (обратим внимание на это слово) условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями. Иными словами, в трудовом договоре в обязательном порядке должны быть указаны условия оплаты – тарифная ставка или оклад работника, надбавки, а также поощрительные выплаты и т. д. (ст. 57 ТК РФ). Это означает, что в принципе любая предусмотренная трудовым договором выплата является частью вознаграждения за труд либо связана с ним – в том числе и материальная помощь. Самое важное и основное – правильно указать (изложить по тексту) основания, при которых работник вправе на нее рассчитывать, либо условия, в соответствии с которыми работодатель обязан произвести выплату такого рода. Если работнику, например, оказана материальная помощь в связи с тем, что у этого работника затоплено жилье (не в связи со стихийным бедствием), то вряд ли представляется возможным доказать, что такая материальная помощь экономически оправданна. Поэтому такую материальную помощь невозможно будет учесть при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако если изменить формулировку и, например, записать, что материальная помощь выдается за каждые полгода, отработанные в данной организации, то появляется возможность говорить о том, что такая выплата является вполне экономически оправданной, поскольку имеет стимулирующий характер и при ее отсутствии неизбежна проблема с трудовыми ресурсами. Следовательно, на сумму такой материальной помощи может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Целесообразность учета материальной помощи в расходах может заключаться, в частности, в том, что организация таким способом может увеличить свой убыток, а его, как известно, можно переносить на будущее. Это означает, что на убыток текущего года можно уменьшить прибыль, которую организация только планирует получить в течение следующих 10 лет (статья 283 НК РФ).

Экономия на платежах по ЕСН с помощью иностранной фирмы

Можно организовать фирму за границей (в какой-либо оффшорной зоне) и формально перевести в ее штат всех или большую часть работников. Разумеется, в действительности эти работники останутся на своих прежних рабочих местах, но заработную плату они будут получать от иностранной фирмы, у которой не будет представительства на территории Российской Федерации. Согласно статье 11 НК РФ организацией считается российская или зарубежная компания, если ее подразделение работает в России. Зарубежная фирма, не имеющая своего представительства на территории России, под это определение не подходит и, следовательно, не будет плательщиком единого социального налога (ЕСН), к которым относятся организации и физические лица (ст. 235 НК РФ). Российская организация в этом случае также не станет начислять ЕСН, поскольку она не выплачивает работникам заработную плату.

Налоговые чиновники от работников организации, уменьшающей таким образом ЕСН, могут потребовать уплаты налога на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ), а не по ставке в размере 13 процентов, утверждая, что, трудясь в иностранной фирме, работник не является резидентом России. Такой довод легко оспорить, указав налоговым чиновникам на то, что резидентом является тот, кто живет в России более 182 дней (п. 2 ст. 11 НК РФ), а не тот, кто работает в отечественной организации. Правда, работникам придется самим подавать в налоговые органы по месту жительства декларации по налогу на доходы физических лиц (ст. 228 НК РФ) и, разумеется, самостоятельно уплачивать этот налог.

От российской организации налоговые чиновники могут потребовать, чтобы она удержала с иностранной фирмы НДС и налог на прибыль. Иностранная фирма, предоставляющая персонал на территории Российской Федерации, является налогоплательщиком, с которого российская организация должна удержать НДС и перечислить его в бюджет (подп. 4 п. 1 ст. 148 и ст. 161 НК РФ). Но после того как НДС будет перечислен, российская организация сможет его вычесть (п. 3 ст. 171 НК РФ) и ничего не потеряет. Налог на прибыль не удерживается со стоимости услуг, оплаченных иностранной фирме (п. 2 ст. 309 НК РФ), но их величина уменьшает прибыль (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ), что тоже очень удобно.

Экономия на платежах по ЕСН при привлечении к работе внештатного работника на основе договора подряда

По общему правилу при привлечении к работе внештатного работника на основе договора подряда со всей суммы, выплаченной работнику (если он не индивидуальный предприниматель), фирма должна заплатить единый социальный налог (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Правда, названный налог в части, направляемой в ФСС России, не уплачивается (п. 3 ст. 238 НК РФ), но все равно сумма налога является значительной. Однако с помощью соответствующего оформления документов на платежах по названному налогу можно существенно сэкономить.

Если налоговые чиновники при проверке обнаружат, что суммы, выплаченные по договорам подряда, фирма не облагала единым социальным налогом (ЕСН), то ее ждет штраф на основании статьи 122 НК РФ в размере 20 процентов от суммы недоимки. Кроме того, придется также заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Всего этого, разумеется, лучше избежать. Поэтому, если по договору подряда организация не только оплачивает работнику его труд, но и возмещает расходы на покупку материалов, которые он использует в своей работе, то целесообразно с работником заключить не один договор, а два договора:

– на выполнение работ (оказание услуг);

– на приобретение у работника необходимых материалов.

В этом случае ЕСН будут облагаться только выплаты по первому договору, но выплата денег работнику за купленные у него материалы под налогообложение ЕСН не подпадает, поскольку выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности, не являются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Причем, если по какой-либо причине отсутствует возможность оформить с работником договор купли-продажи у него необходимых для производства работ материалов, то можно применить договор аренды принадлежащего работнику имущества, поскольку суммы, выплаченные в рамках такого договора, также не облагаются ЕСН.

В рамках рассматриваемого круга вопросов особо подчеркнем, что проблемы с начислением ЕСН вообще не возникнет, если договор подряда заключить с индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, поскольку на его вознаграждение начислять ЕСН не нужно (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

В заключение представляется целесообразным пояснить, что по гражданско-правовому договору работник должен выполнить определенное задание. Причем он не занимает какую-либо должность, которая предусмотрена штатным расписанием организации. Например, частный случай гражданско-правового договора – договор подряда. По такому договору подрядчик должен выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат. А вот по трудовому договору работник должен выполнять не просто конкретное разовое задание, а работать в определенной должности, по специальности и квалификации в соответствии со штатным расписанием предприятия.

Экономия на платежах по ЕСН путем приобретения товаров у своих работников

Одна из схем, позволяющая не платить единый социальный налог, заключается в том, что организация вместо выплаты своим работникам заработной платы покупает у них товары. Понятно, что в этом случае ЕСН не платится (п. 1 ст. 236 НК РФ), а налог на доходы физических лиц не начисляется и не уплачивается с сумм выплат, которые не превышают 125 000 рублей в год (п. 1 ст. 220 НК РФ). Оформить такую покупку товаров несложно – достаточно вместо документов на их приобретение у реального поставщика оформить закупочный акт по форме № ОП-5, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132, на приобретение товаров у физических лиц.

Правда, если товар на самом деле был приобретен у фирмы или ПБОЮЛ, а по бумагам – у работника, то заинтересованная организация лишена возможности вычесть «входящий» НДС. Поэтому такая схема удобна только тем, кто не платит НДС или покупает товары у «упрощенцев», «вмененщиков», т. е. поставщиков, освобожденных от обязанностей по начислению и уплате НДС. Чтобы налоговые чиновники даже при проведении встречной проверки не получили доказательств, что часть приобретенного у реальных поставщиков товара не оприходована, надо заменять на закупочные акты документы тех компаний, с которыми вы работаете редко или которые сложно проверить.

Экономия на платежах по ЕСН с помощью аренды имущества у работников

Практически любая организация может показать, что она арендовала у своих работников какое-либо имущество (автомобиль, компьютер и т. д.). Заключив с работником договор, организация имеет возможность выдавать работнику не заработную, а арендную плату, которая не только не облагается единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ), но и включается в расходы организации при определении налогооблагаемой прибыли. Разумеется, в действительности никакой аренды не будет, а выданные работнику деньги фактически будут частью его заработной платы, но посвящать в такие подробности налоговых чиновников излишне, а сами они доказать ничего иного не смогут.

Экономия на платежах по ЕСН при совмещении ЕНВД с обычным режимом налогообложения

Налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с обычным режимом налогообложения, в связи с обязанностью начислять ЕСН пропорционально полученной выручке в целях экономии на платежах по ЕСН имеют возможность выбрать наиболее выгодный для себя вариант расчетов.

Продавать продукцию собственного изготовления производители могут как через оптовых покупателей, так и самостоятельно. В последнем случае торговля может быть организована через сеть собственных магазинов. Последние могут быть зарегистрированы в качестве самостоятельных фирм, но функционировать и в качестве филиалов. Причем, торгуют они, как правило, как продукцией головной организации, так и товарами, приобретенными у третьих лиц.

Продажа фирменных изделий через магазины, открытые производителем, торговой деятельностью не признается – Верховный Суд РФ в определении от 18 октября 2002 г. № 59-Г02-15 разъяснил, что реализация собственной продукции представляет собой одну из форм извлечения доходов в сфере производства. Кстати, вывод аналогичного содержания содержится также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 сентября 1998 г. № 2256/98. Такая трактовка не стыкуется с определением розничной торговли, применяемым в главе 26.3 НК РФ, однако арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи придерживаются именно ее (постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 января 2003 г. № Ф03-А51/02-1/2198, ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2003 г. № А82-63/2003-А/1, ФАС Центрального округа от 5 мая 2004 г. № А-62-3965/03, ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-17129/04 и др.).

В таких условиях под налогообложение ЕНВД подпадает только торговля покупными товарами, а с оборотов по реализации продукции собственного производства фирма и ее филиалы должны платить все налоги, предусмотренные общим режимом налогообложения, в том числе и ЕСН. Это означает, что необходим раздельный учет, а заработную плату работников необходимо разбивать на две части. С одной стороны, это дополнительная работа для бухгалтеров, но с другой – возможность обеспечения реальной и существенной для фирмы экономии на налоговых платежах, а на этом фоне первое обстоятельство представляется несущественным.

НК РФ не установлены единые правила для распределения доходов работников, занятых в разных сферах деятельности. Минфин РФ и ФНС рекомендуют использовать для этого выручку от реализации. Следовательно, с заработной платы, которая соответствует выручке от продажи покупных товаров, должны быть начислены только взносы в Пенсионный фонд, но с заработной платы, связанной с реализацией продукции собственного производства, должен быть начислен ЕСН.

При применении в рамках одного или нескольких обособленных подразделений (магазинов) налогообложения ЕНВД за основу можно взять совершенно разные показатели. Поэтому, прежде чем рассчитать налог, необходимо определить для себя порядок составления пропорции.

Выручку можно, например, соотнести с объемом продаж по всей организации, но можно сопоставить ее только с товарооборотом обособленных подразделений (магазинов). Разумеется, налоговики считают, что надо применять тот вариант, при котором сумма ЕСН будет больше, а налогоплательщики – наоборот. В связи с тем, что единый порядок составления пропорций законодательно не определен, важно именно мнение судей по этому вопросу. Судьи, отмечая, что отсутствие единого порядка составления пропорций является неясностью налогового законодательства, считают, что налогоплательщики в рассматриваемом случае вправе поступать так, как считают нужным, а налоговики не вправе навязывать им свои методы расчета. Кроме того, судьи подчеркивают, что поскольку расчет ЕСН с помощью коэффициента, равного соотношению всей выручки магазина с выручкой, облагаемой ЕНВД, не противоречит нормам НК РФ, налогоплательщики вправе использовать этот метод (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2005 г. № А28-12862/2004-519/15).

Экономия на платежах по ЕСН с помощью компенсации за задержку заработной платы

Сэкономить на платежах по ЕСН и НДФЛ можно с помощью компенсации за задержку заработной платы. Фирма задерживает выплату зарплаты работникам либо вовремя платит только ее часть. Оставшиеся деньги работники получают с опозданием. Одновременно с этим фирма за нарушение сроков выдачи зарплаты выплачивает работникам компенсацию в виде процентов – они ни ЕСН, ни НДФЛ не облагаются. Выдавать такую компенсацию фирму обязывает статья 236 ТК РФ.

Чтобы при выплате компенсации зарплата работников осталась прежней, следует уменьшить их оклады. Конечно же, нужно предупредить, что сумма, которую они будут получать, останется прежней. Это изменение необходимо зафиксировать в дополнительном соглашении к трудовому договору – в каждом конкретном случае. ТК РФ максимального размера процентов за опоздание с выплатой заработной платы не устанавливает. Фирма должна указать его в коллективном и трудовых договорах с работниками. В ТК РФ сказано лишь о минимальной границе компенсации: она не должна быть ниже 1/300 ставки рефинансирования Центробанка от суммы просроченной зарплаты.

Понятно, что сумма экономии будет зависеть от размера компенсации. Соотношение между зарплатой и компенсацией нужно рассчитать заранее – естественно, в разумных пределах, поскольку компенсация, во много раз превышающая зарплату, сразу обратит на себя внимание налоговиков. Во избежание возможных подозрений с их стороны размер компенсации надо как-то обосновать. Таким обоснованием может быть, например, письменное требование профсоюза, в котором состоят работники фирмы.

К определению срока, на который вы будете «задерживать» зарплату, тоже стоит подойти основательно. Срок задержки должен быть ощутимым, но не превышающим двух месяцев, поскольку согласно статье 145.1 УК РФ невыплата зарплаты больше двух месяцев считается преступлением.

Кстати, статья 136 ТК РФ обязывает фирмы платить зарплату не реже, чем раз в полмесяца, но многие ее выдают один раз в месяц. Повод для выплаты компенсации более чем удобный – как раз за задержку зарплаты на эти полмесяца и можно ее выплачивать.

Для повышения уровня правдоподобности можно заказать проведение экспертизы по вопросам, связанным с трудовыми отношениями, предварительно договорившись с экспертами о том, что в своем заключении они укажут на нарушение фирмой требований статьи 136 ТК РФ и особо акцентируют внимание на ее обязанности компенсировать работникам задержку выплаты заработной платы. А в качестве формального повода к проведению такой экспертизы может послужить служебная записка кадровика фирмы на имя руководителя фирмы. Неплохо, если таких служебных записок будет несколько. То есть к проведению мероприятия следует тщательно подготовиться.

Разумеется, необходимо будет заключить с работниками дополнительные соглашения к трудовым договорам, указав в этих дополнительных соглашениях срок выплаты «аванса» и его размер. Лучше, чтобы этот «аванс» составлял основную часть зарплаты – тогда при относительно небольшой ставке процентов сумма компенсации по сумме получится больше.

Важно, что риск переквалификации налоговиками сделки полностью отсутствует, поскольку заключенный между работником и фирмой трудовой договор сделкой не является – отношения сторон регулирует в данном случае не ГК РФ, а ТК РФ. Следовательно, право, предоставленное статьей 45 НК РФ, налоговики реализовать не смогут, поскольку оно распространяется только на сделки, а не на трудовые отношения. Не смогут они заявить и о завышении размера компенсации по сравнению с «обычным» – статья 40 НК РФ позволяет им контролировать лишь применяемые сторонами сделки цену на товары, работы или услуги, но не размер выплат работникам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г. № А56-10576/01). Более того, судьи вообще не считают фирму и ее работников взаимозависимыми лицами, отношения между которыми подлежат такому контролю (постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2001 г. № КА-А40/5888-01).

Выходит, все, чем могут насолить налоговики фирме и ее руководителю, так это сообщить о хронических задержках зарплаты в трудовую инспекцию. Трудовой инспектор придет с проверкой и оштрафует руководителя фирмы за нарушение законодательства о труде на сумму от 500 рублей до 5 тысяч (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ), но поскольку административное наказание возможно только за те нарушения, которые совершены не больше чем за два месяца до момента их обнаружения, то директору придется заплатить всего два таких штрафа.

Правда, после этого, чтобы не отказаться от применения изложенного способа экономии на налоговых платежах, придется сменить руководителя фирмы, поскольку если трудовые инспекторы в течение года с момента уплаты штрафа еще раз явятся с проверкой и обнаружат, что работники по-прежнему получают зарплату с опозданием, то руководителю фирмы грозит дисквалификация на год (п. 2 ст. 5.27 КоАП РФ). Однако такая смена руководителя может быть чисто формальной.

В части права на списание компенсации в расходы при расчете налога на прибыль можно сослаться на пункт 25 статьи 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, «25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». Этого достаточно, поскольку трудовыми договорами указанная компенсация будет предусмотрена – для этого и заключаются дополнительные соглашения к ним. Более того, как отмечено выше, такая компенсация предусмотрена трудовым законодательством. Таким образом, дополнительно необходимость самого факта наличия компенсации обосновывать не придется, а размер компенсации можно обосновать с помощью изложенных в письменной форме требований профсоюза или самих работников.

ЕСН и суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск

По мнению Минфина России (письмо от 24.06.05 г. № 03-05-02-04/127) обложению ЕСН подлежат суммы денежной компенсации ежегодного оплачиваемого отпуска в части, которая превышает 28 календарных дней.

Однако, думается, что такая позиция может быть оспорена в суде на основании нижеследующего.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах установленных норм). В указанной выше статье перечисляется, с чем именно связаны такие компенсационные выплаты и в качестве одной из них названа компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Компенсационная выплата за неиспользованный отпуск предусмотрена законодательным актом Российской Федерации, которым также установлена норма ее выплаты, и связана с выполнением работником трудовых обязанностей (ст. 15 и 126 ТК РФ).

Иными словами, освобождение от налогообложения такого вида компенсационных выплат предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 8 июня 2004 г. № Ф09-2284/04АК, ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2005 г. № А26-8327/04-21).

Изложенное означает, что организация-налогоплательщик, принявшая решение о замене части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией, вправе учесть указанную выплату в расходах на оплату труда по п. 8 ст. 255 НК РФ и на сумму такой компенсационной выплаты начислять ЕСН не обязана.

ЕСН и затраты на выплату вознаграждения членам совета директоров

ЕСН на выплаты членам совета директоров начислять не нужно. При этом не имеет значения, учла фирма данные вознаграждения при расчете налога на прибыль или нет. Ведь социальный налог рассчитывается с выплат физическим лицам, заключившим с компанией трудовой, гражданско-правой или авторский договоры (ст. 236 НК РФ). А с членами совета директоров ни один из этих договоров не заключается.

Если фирма не заключила трудовой договор с членом совета директоров, то работником организации он не является (письмо Минфина РФ от 16 ноября 2001 г. № 04-04-07/192).

Сложнее обстоит дело, если человек работает в штате фирмы и одновременно является представителем руководящего органа. Хотя разделить зарплату и вознаграждение нетрудно, налоговики все равно придираются, обвиняя фирмы в том, что вознаграждение – это завуалированная зарплата. Инспекторы считают, что таким образом фирма уклоняется от уплаты единого соцналога.

Ну и конечно, проблем с ЕСН не возникает у тех обществ, которые не спорят с налоговиками и не исключают вознаграждения управленцев из налогооблагаемых доходов. Ведь выплаты, которые не учитываются при налогообложении прибыли, в базу по ЕСН не включаются. Об этом прямо сказано в пункте 3 статьи 236 НК РФ.

Пенсионные взносы также платить не придется – статья 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» указывает, что страховые взносы начисляют на те же выплаты, что и ЕСН.

Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний перечислять тоже не нужно:

– такие взносы начисляют только на зарплату работников или на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, если в них прямо предусмотрена уплата взносов. Это прописано в пункте 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184);

– социальному страхованию подлежат только те сотрудники, которые выполняют работу по трудовому договору. Такой вывод следует из статьи 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Члены совета директоров получают деньги, не заключая ни трудовых, ни гражданско-правовых договоров. Поэтому с выданного им вознаграждения платить взносы на страхование от несчастных случаев не надо. И хотя представители ФСС России обычно занимают противоположную позицию, суды в подобных спорах чаще всего поддерживают предприятия (постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2004 г. № Ф09-2908/04-АК).

Кратко о существенном

Если расчет авансовых платежей по единому социальному налогу представлен несвоевременно, то следует иметь в виду, что в этом случае предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан. Согласно статье 240 и пункту 7 статьи 243 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация. Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Поскольку приведенные выше положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ в отношении налоговой декларации (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Если в организации появилась временная работа, то с лицом, которому решено ее поручить, лучше подписать не трудовой, а гражданско-правовой договор, поскольку в этом случае возможно существенно сэкономить на «зарплатных» налогах.

Если работники являются студентами либо получают второе высшее образование, в таких случаях можно существенно снизить размер налогов с их заработной платы. Для этого с работником кроме трудового договора должен быть заключен еще и ученический договор (статья 198 ТК РФ). При этом важно не забыть, что стипендия должна быть не меньше одного минимального размера оплаты труда. Такая выплата не облагается НДФЛ и ЕСН, и на ее сумму организация вправе уменьшить налог на прибыль.

Если работник использует свое личное имущество в интересах организации, например компьютер или инструмент, то целесообразно оформить документы так, чтобы делал он это с письменного согласия работодателя организации. В этом случае работнику выплачивают компенсацию, как записано в статье 188 ТК РФ. Размер такой компенсации может быть любым. Сумму компенсации следует оговорить в соглашении. В этом случае работник получает доход, с которого не надо удерживать налог на доходы физических лиц и начислять единый социальный налог (статьи 217 и 238 НК РФ). В то же время сама организация вправе уменьшать на эти суммы свою налогооблагаемую прибыль.

Если есть желание «уйти» от так называемых «зарплатных» налогов, надо применить способ компенсационных выплат и оформить их за задержку зарплаты (статья 236 ТК РФ). в этой связи напомним, что согласно статье 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором. Иными словами, организация, нарушив срок выдачи работникам заработной платы, должна выплатить ее работникам с процентами (т. е. денежной компенсацией) в размере, который будет установлен трудовым договором. В этом случае можно не платить налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и уменьшить налогооблагаемую прибыль. Размер такой компенсации необходимо указывать в трудовом или коллективном договоре, но указывать его целесообразно в виде расчетной формулы.

Налогоплательщик вправе уменьшить ЕСН на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК РФ). Однако при этом налоговики полагают, что компания может вычитать только фактически уплаченные взносы. Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумму налога, подлежащую уплате, налогоплательщик должен уменьшить на величину начисленных им за тот же период страховых выплат. Таким образом, условием применения налоговых вычетов является факт начисления страховых взносов, а не их уплаты (постановления ФАС Центрального округа от 14 мая 2005 г. по делу № А-62-5653/2004 и ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2005 г. по делу № А17-7164/5-2004). То есть вычет по ЕСН следует применять в полном объеме начисленных страховых взносов, а не только в части уплаченных.

Чтобы сэкономить на платежах по ЕСН, фирма может заказать физическому лицу (не индивидуальному предпринимателю) работу по созданию интернет-сайта. Если оформить отношения с помощью договора подряда, то фирма будет обязана уплатить ЕСН (кроме платежей в соцстрах) с суммы вознаграждения. Однако, если заключить сделку купли-продажи уже готового сайта, платить ЕСН не придется (п. 1 ст. 236 НК РФ). Для этого программист должен самостоятельно разработать страницу в Интернете и продать ее заинтересованной фирме.

Сэкономить на ЕСН и НДФЛ можно следующим способом. Если руководитель (директор) является работником фирмы, с его зарплаты уплачивается ЕСН и НДФЛ. В соответствии со статьей 42 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статьей 69 Закона «Об акционерных обществах» собрание учредителей (акционеров) может передать полномочия директора управляющему. В роли управляющего может выступать индивидуальный предприниматель, который вместо зарплаты будет получать доход по договору возмездного оказания услуг. Если такой управляющий перейдет на упрощенную систему налогообложения, то он будет иметь возможность перечислять в бюджет только 6 процентов своих доходов от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Ни ЕСН, ни НДФЛ ему уплачивать не придется. Для этого нужно прекратить трудовые отношения с директором, зарегистрировать его в качестве индивидуального предпринимателя и внести изменения в учредительные документы организации. Однако данный способ неприменим, если единственный участник ООО является также и его директором – заключить договор с самим собой невозможно, поскольку это противоречит пункту 1 статьи 420 ГК РФ.

Месячные авансовые взносы по ЕСН надо платить не позже 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). По итогам I квартала, первого полугодия и 9 месяцев определяется разница между суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых взносов. Эту разницу нужно перечислить в бюджет (во внебюджетные фонды) в срок, установленный для представления расчетов по налогу, т. е. не позже 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Помимо расчетов по авансовым платежам, в срок до 30 марта организация обязана сдать годовую декларацию по ЕСН (п. 7 ст. 243 НК РФ). На то, чтобы перечислить разницу между суммой налога за год и суммой уплаченных авансовых взносов, организации дается еще 15 дней. В пункте 20 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 Пленум ВАС РФ пояснил порядок начисления пени за просрочку уплаты авансовых взносов. Судьи указали, что пени могут взыскиваться лишь в том случае, если по закону о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Такая позиция нашла отражение в многочисленной арбитражной практике последнего времени. Судьи однозначно признают, что пени можно начислять только по итогам отчетных или налоговых периодов (постанов-ления ФАС ВосточноСибирского округа от 19 января 2004 г. по делу № А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. по делу № Ф09-256/04-АК и др.). А в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 июня 2004 г. по делу № А28-12630/2003-628/21 прямо сказано, что «…налоговое законодательство не предусматривает начисления пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу». Но, к сожалению, налоговики нередко игнорируют мнение судей. Видя в Кодексе четко обозначенный срок – 15 число следующего месяца, с 16-го числа они начинают начислять пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых взносов. В таких случаях надо незамедлительно обращаться в суд.

Налоговым периодом по ЕСН является год. Именно по его итогам будет представлена налоговая декларация. А расчет авансовых платежей таковой не является. Значит, штрафовать в таком случае контролеры не вправе (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 октября 2003 г. по делу № Ф03-А59/03-2/2404).

Сэкономить на платежах по ЕСН можно с помощью бонусов. Такой способ можно использовать в том случае, если среди учредителей фирмы есть юрлицо, владеющее долей в уставном капитале фирмы более 50 %. Это юрлицо безвозмездно перечисляет фирме денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у фирмы – получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги фирма распределяет среди своих работников в виде безвозмездной финансовой помощи (например, на основании решения общего собрания собрании учредителей (акционеров), что лучше всего). Указанные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13 %, ЕСН же не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ).

Экономии на платежах по ЕСН можно добиться путем замены большей части заработной платы выплатой дохода работникам в виде процентов по векселям или облигациям. Для этого основной (заинтересованной) фирмой создается дополнительная фирма, которая выдает собственный процентный вексель основной фирме и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя. Затем основная фирма заключает с работником договор купли-продажи векселя по номиналу. По истечении срока, на который был выдан вексель, работник предъявляет его к погашению дополнительной фирме и получает номинальную стоимость векселя и проценты. После этого работник расплачивается с основной фирмой «А» за вексель. Процентный доход облагается у работников по ставке в размере 13 %, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказанные услуги). Кроме того, сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов, установленных в ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль вспомогательной фирмы. Следовательно, налоговая нагрузка при использовании процентной схемы состоит только из суммы НДФЛ.

Экономия на платежах по налогу на добавленную стоимость

Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты НДС

По общему правилу согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Статья 167 Налогового кодекса РФ предписывает всем фирмам начислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателю. Причем это касается даже тех случаев, когда право собственности на отгруженный товар до момента его оплаты сохраняется за продавцом. Для целей исчисления НДС теперь имеет значение только момент фактической передачи товара от продавца покупателю.

Экономия на платежах по НДС

Обеспечить экономию на платежах по НДС и налогу на имущество можно путем организации простого товарищества (совместной деятельности). Дело в том, что платить налоги участники договора простого товарищества должны самостоятельно – каждый в отдельности.

Деятельность по договору простого товарищества часто может предусматривать продажу товаров, оказание услуг и т. д., применительно к такой ситуации налоговики считают, что продукция, реализуемая в рамках совместной деятельности, облагается НДС в общеустановленном порядке: НДС начисляется и принимается к зачету по общим правилам. При этом обязанность по выставлению покупателям расчетных документов и счетов-фактур, а также ведение книг продаж и покупок возлагается на того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел простого товарищества. Однако такой вывод далеко не однозначен. Так, согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), которая представляет собой передачу на возмездной основе права собственности на изделия одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ). А, как известно, участник договора простого товарищества, передавший имущество в совместную деятельность, перестает обладать им на праве владения. Не обладает он и активами, приобретенными простым товариществом (п. 1 ст. 1043 ГК РФ), а это, в свою очередь, означает, что передать то, чего у него нет, участник простого товарищества не может.

Таким образом, при передаче товариществом имущества в собственность покупателю реализации в целях главы 21 НК РФ не происходит. Следовательно, у участника простого товарищества отсутствует объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. А поскольку у налогоплательщика по данной деятельности нет операций, облагаемых НДС, то и в общем учете простого товарищества «входящий» НДС поставщиков будет учитываться в стоимости имущества. Предъявлять его к вычету из бюджета нельзя.

По окончании срока действия договора простого товарищества имущество, находящееся в общей собственности товарищей, возвращается участникам договора (п. 2 ст. 1050 ГК РФ). В данном случае также не происходит реализации этого имущества и, следовательно, не возникает объекта обложения НДС. Поэтому, независимо от того, превышает стоимость распределяемого имущества вклады участников договора простого товарищества или нет, обязанности по уплате НДС ни у кого из них не возникает.

Понятно, что, учитывая позицию налоговых чиновников, правомерность изложенного подхода к решению проблемы придется отстаивать в суде.

Экономия на платежах по НДС при фактической реализации товара

На практике встречаются случаи применения в целях ухода от уплаты НДС схемы, обобщенно заключающейся в последовательном осуществлении ряда действий, как то:

– продавец товара передает его в уставный капитал покупателя;

– продавец покидает состав учредителей;

– при выходе из состава учредителей свою долю продавец получает в денежном эквиваленте стоимости товара.

Таким образом, покупатель получил ценности, а продавец получил деньги, но НДС им уплачивать нет необходимости, поскольку вклад в уставный капитал и получение его обратно НДС не облагаются. Однако все это применимо не часто по вполне понятным причинам, связанным прежде всего с длительностью регистрации изменений в учредительных документах. В этой связи целесообразно вспомнить о совместной деятельности, поскольку она юридического лица не образует (статья 1041 ГК РФ) и потому тратить время на связанные с регистрацией процедуры нет необходимости. Просто двое объединяют свои ресурсы – один (продавец) вносит товар, другой (покупатель) вносит деньги. С практической точки зрения это удобно, поскольку согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ такая операция не является реализацией и не облагается НДС. В дальнейшем указанные участники совместной деятельности по взаимному соглашению расторгают договор о совместной деятельности и делят имущество, в результате чего продавец получит свою долю деньгами, а покупатель – товаром (статья 1050 ГК РФ).

Эта схема работает при условии, что покупателю не нужен налоговый вычет по НДС, поскольку он не является плательщиком НДС – в противном случае целесообразность реализации данной схемы значительно сужается. Лицами, не заинтересованными в налоговом вычете по НДС, являются налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения («упрощенцы»), переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности («вмененщики») либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС («освобожденцы»). Поскольку в основу схемы заложено вуалирование факта реализации товара, то и счет-фактура не требуется. Применение схемы может быть, в частности, направлено на обеспечение заинтересованности покупателя в приобретении товара со скидкой – т. е. в цене товара не учитывается НДС.

Разумеется, договор должен полностью соответствовать требованиям, предъявляемым к документальному оформлению совместной деятельности. Причем, из договора ни прямо, ни косвенно не должно усматриваться, что продавец приобрел товар специально для вклада в совместную деятельность, поскольку в противном случае НДС, который при покупке товара был уплачен и принят к вычету, придется восстановить. Лучше, если на основе каких-либо иных документов можно было бы сделать вывод о том, что товар первоначально был куплен либо для своих производственных нужд, либо для перепродажи – для этого можно, как минимум, с третьим лицом составить протокол либо договор о намерениях, который, разумеется, никого ни к чему не обязывает. В договоре должна быть четко сформулирована цель совместной деятельности и способ достижения этой цели. Причем, желательно, чтобы имущество (в виде вносимого продавцом в качестве вклада товара) теоретически могло бы использоваться товариществом. И, главное, придумайте достоверную причину расторжения договора – вполне подойдет желание одного из товарищей вложить имущество в более выгодный проект.

Напомним, что когда участник совместной деятельности забирает в пределах первоначального взноса свою долю, то реализацией это не признается (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Именно это обстоятельство будет решающим в случае возникновения спора с налоговым органом. Выходит, НДС начислять не надо (постановление ФАС Поволжского округа от 20 августа 2003 г. по делу № А06-548У-13\03).

Чтобы совместная деятельность не могла быть признана притворной сделкой, следует в ее рамках осуществить какую-нибудь операцию – пусть даже самую незначительную, например купить что-нибудь несущественное и продать его. Думается, должно быть само собой разумеющимся, что договор о совместной деятельности, дабы не привлекать к нему (а следовательно, и к себе) внимания, не следует расторгать, образно говоря, на следующий день после того, как он будет заключен – пусть он просуществует в пределах месяца. Кстати, этого можно добиться путем заключения договора задним числом, а расторжения – сегодняшним.

Экономия на платежах по НДС покупателем товара, формально выступающим в качестве посредника

Покупатели товара из-за невозможности применить налоговый вычет по НДС нередко вынуждены отказываться от сотрудничества с субъектами хозяйственной деятельности, перешедшими на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения либо освобожденными от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ. Дело в том, что если продавец товара не платит НДС, он либо выставляет покупателю счет-фактуру с нулевым НДС – в случае освобождения по статье 145 Кодекса, либо вовсе не выписывает счет-фактуру – при уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или при применении упрощенной системы налогообложения. В результате покупатель товара оплачивает его без НДС и не может применить вычет – ситуация на практике встречается нередко.

Продавец товара может предложить покупателям, которые покупают продукцию для дальнейшей перепродажи, а не для собственного использования, заменить договорные отношения на основе договора купли-продажи посредническими договорными отношениями – формально, разумеется. Собственно, в этом и заключается существо данного способа – покупатель, отныне называющийся комиссионером или агентом, берет у продавца, выступающего в качестве принципала или комитента, товар, но на свой баланс его не принимает, а отражает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» и продает товар конечному потребителю, добавив к первоначальной стоимости торговую наценку. Таким образом, посредник продает принадлежащий комитенту товар и оставляет себе вознаграждение в размере наценки. Налог на прибыль и НДС посредник платит с суммы наценки, а не с конечной стоимости товара, заплаченной конечным покупателем товара. При применении такого способа для комиссионера не имеет значения, является или нет комитент плательщиком НДС, поскольку вычет НДС изначально не предусматривался. Сумма налога к уплате в бюджет будет равна разнице между НДС, который фирма начислила бы при отгрузке потребителю, если бы осталась перекупщиком, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты НДС. При использовании агентского договора лица, покупающие товар у продавцов, перешедших на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения либо освобожденных от уплаты НДС, получают возможность платить меньше НДС, чем при купле-продаже. В заключение отметим, что такой способ не целесообразен для оптовиков, реализующих продукцию, облагаемую НДС по ставке в размере 10 процентов. Дело в том, что при продаже, например, продуктов питания, посредник заплатит больше НДС, поскольку он продает не товар, а услугу по реализации товара. Иными словами, ставка НДС в пониженном размере относится исключительно к установленному пунктом 2 статьи 164 НК РФ перечню товаров и услуг, в состав которого входит реализации услуг по продаже этих товаров, в связи с чем независимо от того, что продает посредник, он должен применять по НДС ставку в размере 18 процентов.

Экономия на платежах по НДС при доставке проданных товаров

Напомним, что транспортные расходы, связанные с реализацией товаров и материалов, представляют собой косвенные затраты, которые продавцы товара списывают сразу. Как говорится, это общее правило. Однако если они продают и самостоятельно доставляют покупателям товары, которые облагаются по льготным ставкам, то может быть обеспечена возможность экономии на НДС – для этого нужно включить стоимость доставки в цену товара и в этом случае это лишь одна из составляющих выручки от реализации товаров, которые облагаются НДС по пониженным ставкам или же вовсе освобождены от НДС. Налоговые чиновники, ссылаясь на пункт 1 статьи 153 НК РФ, согласно которому «при реализации… товаров (работ, услуг) различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг)», указывают, что когда продавец сам доставляет товары, то он оказывает транспортные услуги, которые облагаются по ставке 18 процентов, и эта ставка должна применяться также и в том случае, если с реализации перевозимых товаров надо платить НДС по ставке 10 процентов. Однако согласно пункту 2 статьи 421 ГК РФ возможно заключение любых договоров и при этом стороны вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и цену. Иными словами, налогоплательщик вправе установить цену товара, которая включает в себя и стоимость доставки. Это означает, что размер НДС в данном случае будет зависеть от того, что прописано в договоре – т. е. если стоимость транспортных услуг в договоре указана отдельно, то придется применять 18-процентную ставку, но если доставка включена в состав общей цены, налогом облагать ее следует по той же ставке, что и сам товар, – в частности, равной 10 процентам (постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2003 г. по делу № КА-А41/6608-03). Таким образом:

– в пункте 1 статьи 168 НК РФ сказано, что товары продаются по ценам, которые увеличены на сумму НДС;

– при этом для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки (ст. 40 НК РФ);

– если доставка отдельно не оплачивается, а включена в цену товара, она облагается по той же ставке, что и сам товар.

Кроме того, если стоимость доставки отдельной суммой не указана, то не представляется возможным ее вычленить из общей цены товара, чтобы начислить НДС по ставке в размере 18 процентов.

Заплатить меньшую сумму НДС можно также и в том случае, если товары, облагаемые НДС по льготной ставке, развозила специализированная организация, но при условии, что стоимость ее услуг включена в продажную цену товара – экономия в данном случае будет из-за разных ставок налога. Иными словами, НДС по ставке 18 процентов, который уплачен перевозчику, будет принят к вычету, а с реализации товаров, в цену которых вошли расходы на доставку, будет уплачено только 10 процентов.

Экономия на платежах по НДС с помощью взаимозачета при обмене товарно-материальными ценностями

Хозяйственные операции обмена товарно-материальными ценностями могут быть оформлены двумя способами:

– организации заключают между собой договор мены (бартера);

– организации заключают два самостоятельных договора купли-продажи, а затем принимают к зачету встречные требования.

По договору мены каждая из сторон сделки является и продавцом, и покупателем, а право собственности на купленный товар сторона договора получает одновременно с тем, как перестает быть собственником проданного – в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору (статья 570 ГК РФ), отступить от которого можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре. По договору мены в бухгалтерском учете выручка признается, когда обе стороны полностью выполнят свои обязательства, т. е. отгрузят друг другу товарно-материальные ценности. Для целей налогообложения доход начисляется в день отражения выручки в бухгалтерском учете. У организаций, работающих с применением метода начисления, доходы признаются в момент перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 271 НК РФ), а у организаций, применяющих кассовый метод, – по факту оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). Отметим, что при осуществлении договора мены (без особых условий перехода права собственности) указанные моменты совпадают. Доход по договору мены равен цене, за которую проданы товары (пункт 4 статьи 274 НК РФ). Однако в таких договорах цена не указана, доход считается равным рыночной цене реализованного имущества, которая определяется по правилам статьи 40 НК РФ. Напомним, что налоговые органы вправе контролировать цены по бартерным договорам (пункт 2 статьи 40 НК РФ). Если договором мены предусмотрена сумма доплаты, то в налоговом учете ее в выручку не включают, поскольку эта сумма входит в цену проданного товара (или рыночную цену). Бухгалтерская выручка по договору мены будет равна налоговой, если в договоре указаны равные цены обмениваемых товаров или предусмотрена доплата, но в любых иных случаях они различны – бухгалтерская выручка больше или меньше налоговой. Для целей налогообложения стоимость полученного на основе договора мены имущества равна себестоимости реализованного имущества с учетом доплаты, но без НДС (пункт 2 статьи 254 и пункт 1 статьи 257 НК РФ). Иными словами, бухгалтерская и налоговая стоимость приобретенных товаров совпадать не будет в связи с тем, что эта стоимость равна цене переданного имущества, а в налоговом учете – его себестоимости. При последующей перепродаже полученных по бартеру товаров (передаче их в производство, начислении по ним амортизации) в бухгалтерском учете возникнут постоянные разницы и как следствие постоянные налоговые активы или обязательства. При осуществлении операций на основе договора мены (бартера) НДС облагается стоимость отгруженных товаров, указанная в договоре (п. 2 ст. 154 НК РФ). Если же эта стоимость в договоре отсутствует, то НДС начисляют на рыночную цену (без НДС), рассчитанную в соответствии со статьей 40 НК РФ. Иными словами, налоговая база НДС по договору мены равна налогооблагаемому доходу. НДС начисляется в день выполнения обеими сторонами бартерной сделки в полном объеме своих обязательств по договору. «Входной» НДС принимается к вычету только после того, как выполнены все обязательства по договору мены.

В отличие от мены (бартера) при осуществлении зачета взаимных требований заинтересованные стороны заключают не один, а два договора, каждый из которых предусматривает, что одна организация другой поставляет товарно-материальные ценности, выполняет работу или оказывает услугу, а организация-контрагент оплачивает это деньгами. Разумеется, фактически после отгрузки товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг стороны оплату не производят, и одна из них письменно заявляет о зачете взаимной задолженности или обе стороны подписывают соответствующий акт, – тем самым организации избавляются от долга, равного стоимости более дешевого товара (работы, услуги), и только после этого разница между стоимостью товаров (работ, услуг) погашается денежными средствами. В рассматриваемом случае каждый участник сделки действует на основании договора купли-продажи (подряда или возмездного оказания услуг), и все операции отражаются в обычном порядке:

– выручка в бухгалтерском и налоговом учете равна цене проданного товара (работы, услуги);

– стоимость купленного товара (работы, услуги) и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения соответствует указанной в договоре цене;

– начисленный и зачтенный НДС рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров (работ, услуг).

Взаимозачет не обладает ни одним из недостатков договора мены, и организации при его применении получают ряд преимуществ, как то:

– избавляются от повышенного внимания со стороны налоговых чиновников, которым НК РФ не позволяет контролировать цены сделок с последующим зачетом взаимных долгов;

– существенно снижается вероятность ошибки при расчете налогов, поскольку в отличие от бартера налогообложение и бухучет сделок с взаимозачетом достаточно просты;

– при зачете взаимной задолженности не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и не образуется постоянных налоговых активов и обязательств;

– при взаимозачете покупатель может полностью принять к вычету «входной» НДС.

Экономия на платежах по НДС с помощью посредника

Как известно, с суммы полученного аванса согласно НК РФ надлежит уплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако этой обязанности можно избежать с помощью посредника.

Зачесть НДС с суммы полученного от покупателя аванса можно только в момент реализации товаров. В некоторых случаях имеет существенное значение, когда налог следует перечислить в бюджет, когда это можно сделать и когда этого можно не делать.

Например, если 100-процентная предоплата получена фирмой в конце налогового периода (месяца или квартала), то потратить деньги на закупку необходимых для производства материалов и оплату работ своих контрагентов она может не успеть и ей придется не только начислить НДС с полученного аванса, но и реально заплатить его в бюджет, поскольку сумм налога к зачету попросту не будет. В такой ситуации фирме придется искать дополнительный источник денежных средств на закупку материалов и оплату работ, поскольку значительная часть суммы аванса будет потрачена на уплату НДС.

Иными словами, при несовпадении момента оплаты (получения аванса) и закупки необходимых для выполнения заказа материалов по налоговым периодам может образоваться дефицит оборотных средств, что, разумеется, в первую очередь негативно скажется на перспективах развития бизнеса.

Во избежание развития такого рода ситуации целесообразно применить схему с участием посредника, который будет связующим звеном между покупателем и продавцом. Покупатель поручает посреднику найти продавца и заключить договор на поставку товаров (выполнение работ). Посредник, получив деньги на выполнение поручения покупателя, платить с них НДС не будет, поскольку НДС он должен платить только с суммы своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Понятно, что размер такого вознаграждения «своему» посреднику будет минимальным, номинально его уплачивает покупатель, но фактически оно является составной частью цены договора.

В результате реализации изложенной схемы взаимоотношений продавец, не получая аванса по договору, гарантию полной его оплаты имеет от посредника, а последний будет авансировать самого продавца постепенно, в течение всего срока действия контракта. Важно иметь в виду, что посредник должен выступать только со стороны покупателя, поскольку в противном случае схема не обеспечивает достижения поставленной цели. Дело в том, что если посредник заключает договор на выполнение поручения продавца, то денежные средства, полученные посредником от покупателей, применительно к продавцу будут считаться авансом, и с них он должен будет уплатить НДС, поскольку согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров признается, в частности, поступление денег на счет (или в кассу) компании либо ее комиссионера, поверенного или агента.

Если компания-продавец в целях расчета НДС использует метод «по оплате», то обязательств по налогу у нее не возникнет до тех пор, пока посредник не перечислит ей деньги – даже в том случае, если отгрузка товаров уже произойдет.

В заключение обратим внимание на одно немаловажное обстоятельство – выгодно, если посредник будет «упрощенцем», а продавец применяет общий режим налогообложения. В таком случае кроме указанной экономии на платежах по НДС можно сэкономить еще и за счет неуплаты НДС с посреднического вознаграждения.

Экономия на платежах по НДС путем отсрочки их уплаты

Платежи редко поступают более или менее равномерно – чаще бывает, что в конце налогового периода по НДС (месяца или квартала) поступает большая сумма выручки или аванса, и с нее необходимо заплатить НДС. Однако такой необходимости можно избежать.

Итак, получив в конце месяца крупную сумму, с которой надо заплатить НДС, фирма сдает в налоговый орган декларацию за этот месяц с небольшой суммой НДС к уплате, не учитывая в ней крупную сумму, поступившую в конце месяца. По вполне понятным причинам желательно, разумеется, чтобы такая декларация не очень сильно отличалась по сумме от предыдущих деклараций. НДС по этой декларации впоследствии и будет перечислен в бюджет.

За следующий налоговый период, когда у фирмы появляется большая сумма возмещения по НДС, она подает декларацию в обычном порядке. Сразу после этого надо перечислить в бюджет НДС за предыдущий период с учетом налогового вычета по последней декларации. При этом быстренько составляется уточненная декларация за предыдущий месяц уже с достоверными цифрами и направляется в налоговый орган. При этом придется заплатить пени за несвоевременную уплату НДС, но и только. Напомним, что ставка для расчета пеней за один день просрочки составляет 1/300 ставки рефинансирования.

В результате получается, что фактически берется своеобразный налоговый кредит с уплатой процентов в минимальном размере. Уплатить пени и сумму НДС надо обязательно до подачи уточненной декларации, иначе штрафа не избежать (п. 4 ст. 81 НК РФ).

При применении такого способа важно не «налететь» на выездную налоговую проверку сразу после сдачи первой декларации – если к этому времени не отправлена уточненная декларация, налоговики могут квалифицировать сдачу первоначальной декларации как:

– представление документов с заведомо ложными сведениями – штраф 5000 руб. (ст. 126 НК РФ);

– грубое нарушение правил учета объектов налогообложения – штраф 10 % от неуплаченной суммы налога, но не меньше 15 000 руб.;

– неполную уплату сумм налога – штраф 20 % от неуплаченной суммы налога.

Однако обычно о выездной налоговой проверке фирму предупреждают за несколько дней по телефону, а этого времени вполне достаточно, чтобы спокойно составить уточненную декларацию и выслать ее в налоговый орган по почте. Доказать же тот факт, что отправлена она после того, как стало известно о проверке, налоговики практически не смогут – доказательства должны быть документальными.

Экономия на платежах по НДС с помощью предоставления займа зарубежному партнеру

Если производится оплата зарубежному партнеру, не стоящему на учете в налоговых органах России, но продающему на ее территории товары, работы или услуги, то с него надо удерживать НДС (статья 161 НК РФ). Товары считаются проданными в России, если они находятся в России или отгружались там, а работы (услуги) – если покупатель зарегистрирован в России (статьи 147 и 148 НК РФ). НДС надо удерживать со стоимости тех работ и услуг, которые связаны с имуществом, находящимся в России, или если иностранец ведет свою деятельность в России. НДС со стоимости работ (услуг) следует заплатить в тот день, когда перечисляются иностранцу деньги с расчетного счета (статья 174 НК РФ).

Казалось бы, НДС надо платить всегда, однако в реальности это далеко не так. Например, можно использовать статью 149 НК РФ, в которой указаны операции, не облагаемые НДС. Правда, из перечисленных там сделок большая их часть представляет собой специальные нормы, применяемые лишь отдельными организациями. Но четыре положения указанной выше статьи НК РФ могут пригодиться многим организациям, поскольку их можно применить на практике:

– оплата банковских услуг (подп. 3 п. 3 ст.149 НК РФ) – применение возможно, если организация действительно работает с иностранными партнерами, хотя и в этом случае значительные суммы при такой операции перечислить сложно;

– приобретение монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных), которые относятся к российской или иностранной валюте (подп. 11 п. 2 ст.149 НК РФ) – эти операции НДС не облагаются, но учесть затраты при налогообложении прибыли смогут только те, кто докажет, что покупка монет связана с предпринимательской деятельностью, что возможно, если показать в учете, что монеты были проданы, иначе российским фирмам придется отразить доход, который, правда, может быть и меньше затрат, но не более чем на 20 процентов, поскольку в противном случае налоговые чиновники могут пересчитать выручку;

– оплата обучения сотрудников за границей (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ) – необходимо, чтобы это обучение было связано с деятельностью (функциями) работников;

– оплата ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст.149 НК РФ) – если потом показывать продажу ценных бумаг (с убытком, но не более 20 процентов от покупной цены этих бумаг), правда, использовать такие операции целесообразно тем, кто торгует другими ценными бумагами и получает прибыль от этих операций, поскольку иные плательщики не смогут учесть убытки, определяя налог на прибыль (статья 280 НК РФ).

В статье 149 НК РФ речь идет об операциях, проводимых в России. Но поскольку НДС платится только с российских сделок (ст.146 НК РФ), то, доказав, что выручка не облагается по статье 149 НК РФ, можно автоматически освободиться от НДС. Кстати, об этих операциях не упоминается в пункте 1 статьи 309 НК РФ, согласно которому с иностранца подлежит удержанию налог на прибыль.

Но все указанные выше операции на практике могут быть применены только очень небольшим числом заинтересованных налогоплательщиков. Однако существуют и иные способы, которые применить на практике может несравненно большее число организаций.

Как ни странным это может показаться на первый взгляд, обеспечить экономию на платежах по НДС можно с помощью налоговых органов. Чтобы представить себе существо ситуации, предположим, что организация оплачивает иностранцу какие-либо работы или услуги, облагаемые НДС. По общему правилу НК РФ российская организация при этом должна удержать НДС и перечислить его в бюджет. Вместе с тем согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что если налог взыскать не представляется возможным, то российская организация должна передать соответствующую информацию о долге иностранца в налоговый орган в течение месяца с того дня, когда стало известно о том, что удержать налог с зарубежного партнера невозможно. Если российская организация исполнит это требование и докажет, что она действительно не могла взыскать налог, то ее сложно обвинить в том, что она не исполнила обязанности налогового агента. В частности, это вполне возможно, например, при предоставлении иностранному партнеру краткосрочного займа – деньги перечислены, а НДС не удерживался, поскольку предоставление займа налогом не облагается (платежное поручение на уплату НДС на вполне законном основании в банк не сдавалось). Дальнейшее развитие ситуации может заключаться в том, что с наступлением срока оплаты по займу зарубежный партнер по долгам не рассчитался, но предложил, например, выполнить работы или оказать услуги, на что согласилась российская организация. Поскольку в соответствии с имеющимися документами зарубежный партнер исполнил свои обязательства, российская организация должна произвести соответствующую оплату. Однако поскольку ранее иностранному партнеру на ту же сумму был предоставлен заем, который им не был возвращен, то получается, что российская организация уже погасила свой долг по оплате работы (услуги). Следовательно, российская организация фактически лишена возможности удержать НДС – и этот факт доказан. Причем оплачивать чужие долги по налогам из своих средств организация тоже не вправе, поскольку их должен уплатить тот, кому они начислены (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Таким образом, российская организация реально может только передать налог на взыскание в налоговый орган. В ряде случаев в подобных ситуациях налоговые чиновники требовали, чтобы российские организации, которые не смогли удержать НДС, заплатили его из своей прибыли, но суды признали такие требования незаконными (постановления ФАС УО от 29 октября 2002 г. № Ф09-2285/02-АК, ФАС МО от 4 февраля 2002 г. № КА-А40/108-02, ФАС ЦО от 23 апреля 2003 г. № А35-261/02а).

Экономия на платежах по НДС у посредников при продаже импортных товаров

Считается, что посреднические организации, работающие с иностранными фирмами-поставщиками и продающие импортные товары, должны платить НДС в полном объеме. Однако платежи по НДС могут быть существенно сокращены на основании соответствующим образом сформулированного договора.

Речь идет о том, что нередко иностранные фирмы продают свои товары через российских посредников (например, на основании договора комиссии). Казалось бы, это выгодно и тем и другим, поскольку иностранным фирмам не надо регистрироваться на территории России, а посредники получают свое посредническое вознаграждение. Однако дело в определенной мере осложняется тем обстоятельством, что деятельность посредников никак не подпадает под экспорт и поэтому НДС им приходится платить в размере 18 процентов, тогда как для экспортных операций предусмотрена нулевая ставка налога.

Как известно, НДС облагаются только те услуги, которые оказаны в России. НК РФ установлены два варианта определения места реализации (ст. 148 НК РФ):

– по месту нахождения фирмы-заказчика (зарубежной компании);

– по месту нахождения фирмы, которая услугу оказала (Россия).

В перечне услуг, которые подпадают под первый вариант (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ), отсутствуют посреднические услуги. По второму варианту может идти речь об услугах российской фирмы-посредника, оказанных на территории России (т. е. по месту регистрации фирмы). Поэтому в отношении посреднических услуг по НДС применяется ставка в размере 18 процентов, и налог начисляется со всей суммы посреднического вознаграждения.

Для того, чтобы снизить налоговое бремя, вместо одного посреднического договора целесообразно оформить и заключить два независимых друг от друга договора:

– один посреднический;

– другой об оказании консультационных и юридических услуг.

Теперь обратим внимание на то обстоятельство, что место оказания посреднических услуг определяют по месту деятельности посредника, а услуги консультационные или юридические определяют по месту нахождения заказчика (т. е. иностранной фирмы). Это означает, что по посредническим услугам будет уплачен НДС в полном объеме, а по всем остальным услугам НДС платить не придется, поскольку место их реализации находится за границей.

Дополнительный договор об оказании консультационных и юридических услуг хлопот и забот практически не прибавит, но экономию по НДС может обеспечить солидную, тем более что интересы иностранной фирмы никак не ущемляются и ей должно быть безразлично, по какому количеству договоров расплачиваться с посредником за реализованные с его помощью товары, а общая сумма не изменится.

Понятно, что чем меньшая доля выручки приходится на посреднический договор, тем меньшая сумма НДС приходится к уплате в бюджет.

В целях избежания возможных вопросов со стороны налоговых чиновников следует вести раздельный учет выручки, облагаемой и не облагаемой НДС, а также расходов фирмы, связанных с этими видами деятельности. Если распределить такие расходы практически не представляется возможным, их можно разделить по принадлежности пропорционально выручке, полученной от разных видов деятельности.

Экономия на платежах по НДС в рамках холдинга

Хорошие результаты в деле сокращения платежей в бюджет по НДС возможны, если часть своей продукции холдинг реализует покупателям, не нуждающимся во «входящем» НДС. К категории таких покупателей, понятно, относятся прежде всего те, кто перешел на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД, освобождены от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ) либо имеют льготы по этому налогу. Также это физические лица, организации бюджетной сферы и любые покупатели, которые не приходуют у себя продукцию официально. Даже минимального процента доходов от таких покупателей достаточно для получения частичной экономии или отсрочки уплаты налога на длительный срок. Далее реализация им будет обозначаться как «продажа в розницу и мелким оптом без НДС».

На практике могут применяться различные способы уменьшения платежей по НДС, в частности, как то:

– разделение и вывод производства продукции, предназначенной для реализации в розницу и мелким оптом без НДС, на субъектов льготного налогообложения;

– реализация продукции в розницу и мелким оптом без НДС через субъектов льготного налогообложения с использованием трансфертного ценообразования;

– отсрочка, рассрочка или задержка оплаты товаров (работ, услуг), приобретаемых субъектами льготного налогообложения у основной организации – плательщика НДС, при условии, что последняя использует метод определения налоговой базы по НДС «по оплате».

Принципиальная схема экономии и отсрочки НДС в рамках холдинга может заключаться в нижеследующем.

Управляющая компания холдинга закупает все товарно-материальные ценности и продает сырье и материалы производственному предприятию этого же холдинга, а товары для перепродажи с минимальной наценкой продает индивидуальному предпринимателю на ЕНВД. Последний за наличный расчет поставляет товары одному из нескольких индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Далее товары передаются на реализацию «розничному» предпринимателю-комиссионеру, также применяющему «упрощенку». Часть своей продукции, предназначенную для продажи в розницу и мелким оптом без НДС, производственное предприятие продает по минимальным ценам предпринимателю на ЕНВД и далее по описанной выше схеме, а остальную продукцию реализуют самой управляющей компании холдинга с минимальной рентабельностью. Управляющая компания холдинга получает все денежные средства за реализованную продукцию и перераспределяет их в рамках холдинга. Для этого используется система договоров поставки (с НДС), займа и купли-продажи ценных бумаг (без НДС). Договоры без НДС могут заключаться не напрямую, а через посредника, который может действовать как за свой счет, так и за счет управляющей компании холдинга. Для регулирования рентабельности в рамках холдинга управляющая компания холдинга заключает с основными предприятиями договоры на оказание им услуг с гибким механизмом определения цены, а также может получать проценты по предоставленным займам.

Экономия и отсрочка НДС достигаются в схеме прежде всего за счет использования розницы – т. е. закупки с НДС товаров, реализуемых затем без НДС. При этом максимальная прибыль (добавленная стоимость) остается у индивидуального предпринимателя, уплачивающего ЕНВД, и не являющегося плательщиком НДС.

Все обороты с НДС аккумулируются в управляющей компании холдинга. На производственном предприятии в каждом налоговом периоде сальдо по НДС должно быть близким к нулю, чтобы не возникало большого налога к уплате или возмещению. Достигается это следующим способом:

– главным контрагентом производственного предприятия холдинга является управляющая компания этого же холдинга. Это позволяет по окончании налогового периода «задним числом» изменять суммы и основания платежей в некоторых платежных документах (например, взаимозачет или акты передачи векселей), когда все предприятия холдинга уже предварительно посчитали НДС;

– между Управляющей компанией и предприятиями заключается несколько договоров. Деньги перечисляются как по договорам поставки (с НДС), так и по договорам займа, купли-продажи ценных бумаг, иным основаниям (без НДС);

– не допускается возникновение по внутренним расчетам авансов выданных и полученных.

Таким образом, единственным, кто будет реально платить НДС в холдинге, становится Управляющая компания. Поэтому задача отсрочки налога сводится к экономии его только в ней. Для ее решения используется розничная торговля. Данная схема будет выглядеть так.

Все товары для розницы и общепита закупаются через Управляющую компанию с НДС. Она оплачивает их и реализует предпринимателю на ЕНВД с символической наценкой. Причем учетная политика управляющей компании холдинга должна признавать реализацию для целей НДС «по оплате». Деньги по договору поставки индивидуальный предприниматель должен платить управляющей компании с таким расчетом, чтобы у нее не появлялся НДС к уплате, а остальные деньги должен возвращать в оборот холдинга другими способами, не требующими немедленной уплаты НДС. Одним из таких способов может быть, например, дарение – деньги передаются владельцам бизнеса, а они выдают заем управляющей компании холдинга или оформляют вклад в ее уставный капитал. Возможна также и безвозмездная передача денежных средств в управляющую компанию от участника, имеющего более 50 процентов в ее уставном капитале.

Индивидуальный предприниматель на ЕНВД не должен напрямую совершать платежи без НДС в управляющую компанию, в противном случае у нее автоматически возникнет необходимость зачесть встречные задолженности. Иными словами, индивидуальный предприниматель на ЕНВД будет выступать в качестве (вернее сказать – в роли) «вечного должника» за товар, а ему будут «вечно» должны ту же сумму владельцы бизнеса по займам. Уплатить НДС управляющей компании холдинга придется только, когда она примет решение зачесть эти долги. Для отсрочки НДС в рамках холдинга важно также и то обстоятельство, что управляющая компания уже имеет положительное сальдо по НДС. Расходы с НДС должны осуществлять участники холдинга, являющиеся плательщиками налога, а расходы без НДС передавать участникам холдинга, освобожденным от уплаты НДС.

Экономия на платежах по НДС при продаже основных средств, используемых как в облагаемых, так и не облагаемых НДС хозяйственных операциях

Многие фирмы одновременно осуществляют хозяйственные операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые НДС, используя при этом одни те же основные средства (автомобили, компьютеры и др.). При продаже таких основных средств фирма должна заплатить НДС. Однако одна часть имущества учтена с НДС, а другая – без него.

Фирмы, которые одновременно осуществляют хозяйственные операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые НДС, входной налог должны учитывать раздельно, распределяя пропорционально стоимости отгруженных товаров по указанным операциям. Часть НДС, относящаяся к деятельности, облагаемой этим налогом, принимается к бухгалтерскому учету на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и принимается к вычету, а другая часть НДС включается в стоимость имущества (основных средств).

При продаже имущества, в стоимость которого включен НДС, налог определяют по расчетной ставке с разницы между ценой продажи (включая НДС) и остаточной стоимостью имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Фирмы, использующие основные средства, в которых учтен не весь НДС, уплаченный поставщикам, а только его часть, могут применять изложенный выше способ, т. е. платить налог с разницы (письмо Минфина от 7 сентября 2004 г. № 03-04-11/142).

Применение указанного способа позволяет не платить большие суммы НДС, поскольку если фирма купит очень дорогое основное средство и вскоре продаст его, то она примет к вычету значительную часть входного налога, а заплатит в бюджет незначительную сумму – для этого достаточно до покупки основного средства продать любой товар (работу, услугу), не облагаемый НДС.

Понятно, что покупателю должен быть выписан счет-фактура. Оформить его можно, руководствуясь одним из разъяснений (письмом бывшего МНС России от 13 мая 2004 г., указав:

– в графе 5 счета-фактуры – налоговую базу (вместе с НДС);

– в графе 7 – ставку налога с пометкой «межценовая разница»;

– в графе 8 – сумму НДС, предъявленную покупателю к оплате;

– в графе 9 – стоимость реализуемого имущества;

– в графе 4 «Цена за единицу измерения» – методом «от обратного» сумму разницы между графами 9 и 8, разделенную на графу 3, поскольку именно по этой стоимости покупатель будет приходовать приобретенное имущество.

Экономия на платежах по НДС при распространении бесплатных рекламных журналов

Как известно, налоговые чиновники настаивают на том, что бесплатное распространение рекламных журналов должно облагаться НДС. С ними, конечно, можно поспорить, но лучше, думается, не конфликтовать, а с выгодой для себя начисленный к уплате НДС превратить во «входной» НДС и тем самым обеспечить себя дополнительными денежными средствами. В этих целях следует заключить договор возмездного оказания услуг с какой-либо фирмой, на основании которого последняя за определенное вознаграждение будет разбрасывать по почтовым ящикам граждан указанные журналы, а у организации-заказчика возникнут расходы на оплату услуг сторонних организаций, в результате чего НДС к начислению станет меньше, а к вычету наоборот вырастет.

Снижения платежей по НДС путем реорганизации Платежи по НДС могут быть снижены с помощью реорганизации. Например, через применение убытков другого юридического лица в собственных целях (увеличение издержек). Применение такого способа возможно благодаря нормам статьи 283 НК РФ – существо его заключается в слиянии (или присоединении) юрлица, имеющего убытки прошлых периодов, признаваемые в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль к юрлицу, доходы которого надо уменьшить. Возможно уменьшение платежей по НДС путем получения права на вычет по НДС через присоединение юридического лица в порядке правопреемства налоговых прав и обязанностей, предусмотренного статьей 50 НК РФ.

В тех же целях может быть использована закупка товара на условиях отсрочки платежа у контрагента, а затем присоединение его к себе. Так как, с одной стороны, товар оплачивается путем присоединения к кредитору (произойдет совпадение должника и кредитора в одном лице – заинтересованное лицо получит по передаточному акту право требования к самому себе), а значит, возникнет право на возмещение НДС по оплаченному товару. Контрагент как бы осуществит реализацию товара в момент присоединения. Но требовать с него этот НДС будет невозможно, так как реализация товара фактически наступит у контрагента с того момента, как его исключат из единого реестра юридических лиц, – а значит уже не будет субъекта по уплате НДС.

Устранение обязанности уплаты НДС при реализации основных средств Избежать обязанности уплаты НДС при реализации объектов основных средств, ранее используемых при осуществлении операций, облагаемых НДС, можно следующим образом.

Заинтересованная фирма (продавец основных средств) учреждает вспомогательную фирму и в качестве вклада в ее уставный капитал вносит объекты основных средств, предназначенные для реализации. Такая операция не облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), а НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость переданных основных средств, восстанавливать не нужно. Остаточная стоимость переданных в уставный капитал вспомогательной фирмы основных средств формирует в налоговом учете заинтересованной фирмы (продавца) стоимость принадлежащих ей акций (доли в уставном капитале) созданной вспомогательной фирмы.

Затем заинтересованная фирма (продавец) реализует акции (долю в уставном капитале) вспомогательной фирмы фактическому покупателю основных средств. Такая операция облагаться НДС не будет (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При исчислении налога на прибыль доход заинтересованной фирмы (продавца) составит продажная стоимость акций (доли), а расход – стоимость этих акций (доли) в налоговом учете.

Если предполагается продать основные средства с убытком, во избежание возникновения возможных проблем с признанием убытка от реализации акций при исчислении налога на прибыль (т. к. такой убыток признается в специальном порядке, установленном в ст. 280 НК РФ), вспомогательную фирму лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью, а не в форме акционерного общества. Ограничений на признание в текущем отчетном (налоговом) периоде убытка от реализации долей в уставном капитале коммерческих организаций НК РФ не предусмотрено. В налоговом учете покупателя указанные акции (доли) будут отражены по стоимости их приобретения.

Вычет НДС по ремонтным работам

Положение по ведению бухгалтерского учета позволяет затраты фирмы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отразить в бухучете как расходы будущих периодов. Такие затраты должны списываться в течение всего периода, к которому они относятся. Затраты на проведение капитального ремонта некоторые фирмы предпочитают принимать к бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов», поскольку, как правило, капитальный ремонт осуществляется на определенный срок (например, на 5 или 10 лет), который прописывается в сметной документации. Такой способ списания затрат на ремонт больше подходит небольшим фирмам. Ведь в этом случае резкого увеличения суммы расходов не произойдет. Да и резерв можно не создавать.

Для отражения в бухучете расходов на проведение капитального ремонта фирма может выбрать один из трех возможных способов их учета:

– по фактическим затратам;

– путем создания резерва на ремонт;

– с применением счета расходов будущих периодов.

Отнесение расходов на ремонт в состав расходов будущих периодов предусмотрено для случаев, когда ремонт производится неравномерно в течение нескольких отчетных периодов. И при этом фирма не создает соответствующий резерв. Такой способ учета стоимости дорогостоящего ремонта позволяет уменьшить бухгалтерский убыток. Причем, если стоимость ремонтных работ отнесена на расходы будущих периодов, это должно быть обусловлено учетной политикой – т. е. в ней должен быть закреплен порядок их дальнейшего списания. Лучше всего такие затраты списывать равномерно в течение определенного периода.

Налоговое законодательство не содержит запрета к вычету НДС в полном объеме по ремонтным работам, которые были учтены в составе расходов будущих периодов. Чтобы зачесть НДС, необходимо, чтобы работы были приняты к бухгалтерскому учету и использованы для операций, облагаемых НДС. Разумеется, необходимо наличие правильно оформленных документов (счетов-фактур, накладных, актов).

Основания вычета НДС при покупке кондиционера

Основаниями предъявления НДС к вычету при покупке кондиционера являются:

– статьи НК РФ:

– пункт 6 статьи 171 – о налоговых вычетах при монтаже основных средств;

– пункт 1 статьи 172 – порядок применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур и документов о фактической уплате сумм налога;

– санитарные правила и нормы:

– пункт 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 «Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы» (постановление Минздрава России и главного государственного санитарного врача от 3 июня 2003 г. № 118);

– пункт 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03 «Гигиенические требования к организации работы на копировально-множительной технике» (постановление Минздрава России и главного государственного санитарного врача от 30 мая 2003 г. № 107).

НДС и суммы штрафов за нарушение договорных обязательств

Налоговые чиновники со ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ убеждены, что НДС продавцу надо платить со всех санкций, поступающих от покупателей, как с сумм, связанных с оплатой реализованных товаров – т. е., если покупатель заплатит поставщику штраф, то последний обязан начислить НДС.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что судьи в последнее время не разделяют точку зрения налоговых чиновников в отношении необходимости начисления НДС с сумм полученных налогоплательщиком штрафов, в связи с чем представляется целесообразным привести соответствующие доводы в поддержку налогоплательщиков, в частности, как то:

– постановлением ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. № КА-А40/10691/03, постановлением ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК установлено, что ссылки налоговых чиновников на статью 162 НК РФ неправомерны, поскольку из нее исключено упоминание об облагаемых НДС штрафах, и даже если говорить о том, что требование о начислении НДС следует из других положений этой же статьи, то все равно четко оно не прописано, в связи с чем его нельзя применять, поскольку все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Главное, однако, заключается в том, что полученные штрафы нельзя считать суммами, связанными с оплатой товаров, поскольку в главе 21 НК РФ не поясняется, что понимать под «оплатой». Утверждение о том, что к оплате применительно к налогообложению НДС относятся все суммы, поступившие от контрагентов в погашение их обязательств, как это установлено в пункте 3 статьи 273 НК РФ, неправомерно, поскольку эта статья посвящена только налогу на прибыль. Таким образом, в НК РФ не установлено, как определять «оплату» применительно к НДС, в связи с чем в таком случае в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ следует обратиться к статье 486 ГК РФ, согласно которой обычно покупатель должен рассчитаться заранее или сразу после передачи товара. Допустимы и исключения, но только предусмотренные в договоре, законе или ином документе. Таким образом, по общим правилам получается, что санкции никак не могут увеличивать стоимость товара хотя бы потому, что на день, установленный для расчетов, их сумма еще неизвестна. Кроме того, в статье 486 ГК РФ разделены понятия «оплата» и дополнительные проценты, выплачиваемые покупателем, поздно отдавшим деньги поставщику. Подобные проценты, а по аналогии с ними и другие санкции, в стоимость товара не включаются и НДС не облагаются. Полученные штрафы не связаны с реализацией, поскольку они относятся к внереализационным доходам (подп. 3 ст. 250 НК РФ). Хотя последний из указанных выше доводов является в определенной степени спорным в силу того обстоятельства, что статья 250 НК РФ распространяется только на налог на прибыль, однако абсолютная спорность и неприемлемость этого довода, в свою очередь, также достаточно спорна. Кроме того, напомним, что и в бухгалтерском учете поступившие штрафы считаются прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99);

– постановлением ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03 в отношении уплаты НДС с процентов, взимаемых при несвоевременной оплате товара, которые предусмотрены в статье 395 ГК РФ и являются мерой ответственности покупателя, отмечено, что они не являются частью стоимости товара, подлежащей оплате, а согласно статье 395 ГК РФ проценты – это плата за использование чужих денег, а не за товар, в связи с чем НДС начислять не нужно;

– постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1 отмечено, что согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при реализации налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), по ценам, рассчитанным в соответствии со статьей 40 НК РФ. Согласно статье 40 НК РФ при налогообложении учитывается цена, установленная участниками сделки, а она в себя санкции не включает. Санкции не увеличивают стоимости товаров, а считаются способом обеспечения обязательств и компенсации ущерба. Неустойка платится сверх цены товара (статья 330 ГК РФ). Таким образом, суммы штрафа НДС не облагаются;

– постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03 определено, что транспортники (перевозчики) не платят НДС с санкций, полученных ими от заказчиков транспортных услуг.

Реализация товара без НДС

Поскольку реализация, как известно, облагается НДС, то задача состоит в том, чтобы и товар отдать, и деньги за него получить, и чтобы это реализацией не считалось. Для достижения указанной цели факт продажи товара может, например, выглядеть как взнос в уставный капитал покупателя, поскольку согласно статье 39 НК РФ такая операция реализацией не является, а следовательно, и НДС с нее платить не придется. Затем, разумеется, продавцу из состава учредителей надо выйти и получить свою долю в денежном эквиваленте (статья 94 ГК РФ). Причем, по существу продавец имеет возможность увеличить стоимость товара на ставку НДС в размере 18 процентов. Правда, все это имеет смысл только в том случае, если покупателю не нужен налоговый вычет по НДС. То есть покупателем должно быть лицо, не обязанное платить НДС и потому не заинтересованное в вычете НДС. Таким покупателем может быть организация, применяющая упрощенную систему налогообложения («упрощенец»), либо уплачивающая единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности («вмененщик»), либо вообще освобожденная от обязанностей по исчислению и уплате НДС на основании статьи 145 НК РФ.

Поскольку при внесении продавцом товара в уставный капитал покупателя особое внимание должно быть уделено документальному оформлению операции, то непосредственно перед отгрузкой товара должны быть составлены:

– протокол собрания акционеров (участников) о вступлении вашей организации в состав учредителей фирмы-покупателя;

– учредительный договор;

– новая редакция устава организации-покупателя с указанием нового учредителя.

В новый устав целесообразно включить запись о том, что участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительная стоимость доли выплачивается в течение пяти дней со дня подачи такого заявления. Изменения состава учредителей надо зарегистрировать в налоговом органе.

Если размер вклада превышает 20 000 рублей и получателем имущества является общество с ограниченной ответственностью, его цену должен подтвердить независимый оценщик (статья 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Однако если получателем является акционерное общество, оценщик должен быть привлечен независимо от его суммы вклада (ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В целях выхода из состава учредителей продавец товара подает заявление о выходе из общества. Выход учредителя также надо регистрировать в налоговой. О том, что свою долю в уставе организация-продавец получит деньгами, а не товарами, должно быть указано в протоколе.

В отношении налога на прибыль, обязанность по уплате которого у продавца возникает после его выхода из состава учредителей, напомним, что согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Особенно удобно применение изложенного способа в рамках неформально организованного холдинга.

Возмещение НДС по счетам-фактурам с ошибками

По общему правилу счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ). Руководствуясь этим положением и выявив в счете-фактуре ошибку, пусть даже самую незначительную, налоговые чиновники не упускают случая насчитать недоимку по налогу.

Однако не все так уж фатально и возможность избежать неприятностей все же остается.

Прежде всего напомним и подчеркнем, что действующее законодательство не запрещает вносить исправления в документы. Более того, действующими нормами обусловлено обязательное исправление допущенных ошибок. Согласно пункту 29 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В рамках рассматриваемого круга вопросов обратим особое внимание на статью 88 «Камеральная налоговая проверка» НК РФ поскольку в ней сказано, что если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести исправления. Причем, в отношении выездных проверок подобного положения Кодексом не предусмотрено. На практике это означает, что если счет-фактуру, оформленный с ошибками, налоговые чиновники обнаружили в ходе выездной проверки, то исправить его налогоплательщик не может, но если такой счет-фактура обнаружен налоговиками в ходе камеральной проверки, исправить его налогоплательщик не только вправе, но еще и обязан. Следовательно, если фирма вместе с возражением по акту проверки представит суду также и исправленные счета-фактуры, которые полностью соответствуют установленным правилам (статья 169 НК РФ), то, по мнению судей, исправленные налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения им налоговых вычетов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2005 г. № А05-26630/04-9, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2004 г. по делу № А56-36079/03).

Срок, в течение которого счет-фактуру можно поменять, законодательством не установлен. Налоговые чиновники утверждают, что все исправления можно внести только до проверки и при этом ссылаются на статью 81 НК РФ. Однако именно в этом и заключается их ошибка. Дело в том, что нормой статьи 81 НК РФ опровергается само существо указанного выше утверждения налоговых чиновников, поскольку в ней сказано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление (о дополнении и изменении налоговой декларации) сделал до момента, когда узнал о назначении выездной налоговой проверки. Таким образом, указанная статья регулирует порядок исправления ошибок исключительно в декларации, но это обстоятельство в силу влияния корпоративно-психологического фактора налоговые чиновники традиционно во внимание не принимают, хотя и проигрывают в результате дела в судах. Зато указанное обстоятельство учитывают судьи, и если исправления в счетах-фактурах не касаются налога в целом, признают аргумент налоговиков неправомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2004 г. по делу № А26-5808/03-28).

Исправления в счет-фактуру можно внести в ходе налоговой проверки. Если дело дойдет до суда, арбитры такие исправления учтут. Причем, представлять исправленные документы налоговому органу не только нет никакой необходимости, но по ряду причин еще и нецелесообразно. Лучше всего принести их в суд и предложить непосредственно вниманию судей. Согласно действующему законодательству суд должен принять и оценить все представленные налогоплательщиком доказательства, независимо от того, представлялись ли данные документы налоговому органу (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2004 г. по делу № А19-10782/03-43-Ф02-316/04-С1 и ФАС Московского округа от 2 июня 2004 г. по делу № КА-А40/4418-04).

Однако не всегда следует торопиться с внесением изменений в имеющиеся документы – иногда это можно не делать, поскольку судьи к заполнению счетов-фактур подходят менее формально, чем налоговые чиновники. По мнению судей, незначительные неточности и ошибки в счете-фактуре не являются поводом для отказа в вычете или возмещении НДС. В частности, по мнению судей, нарушением не являются изъяны счетов-фактур, как то:

– в строке «Грузоотправитель и его адрес» (постановления ФАС Северо-Западного округа от 5 февраля 2004 г. по делу № А26-1194/03-21 и ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. по делу № КА-А40/3836-03);

– в строке «Страна происхождения» указана «Россия» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2004 г. по делу № А56-30129/03);

– указан юридический адрес поставщика вместо фактического (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2004 г. по делу № А56-31766/03);

– в графе «наименование товара» указано техническое обозначение товара (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 ноября 2003 г. по делу № А74-153/03-К2 – Ф02-3792/03-С1);

– отсутствует единица измерения (постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2002 г. по делу № КА-А40/5509-02);

– стоит факсимиле (постановление ФАС Московского округа от 29 мая 2003 г. по делу № КА-А40/3264-03);

– счет-фактура подписан только руководителем (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. по делу № Ф04-5313/2004 (А67-3333-6)).

НДС при возврате товара поставщику

На практике организации нередко по тем или иным причинам возвращают товары поставщикам по тем или иным причинам (наличие повреждений, неукомплектованность, отсутствие спроса и т. д.). От причин возврата товара, в частности, зависит сумма НДС.

Правила возврата товаров в случае нарушения поставщиком условий соглашения регулирует глава 30 ГК РФ, согласно которой под ненадлежащим исполнением договора понимается:

– нарушение условий о количестве или ассортименте товара;

– передача товара ненадлежащего качества;

– передача некомплектного товара или товара без тары (упаковки);

– непредоставление информации о товаре.

При наличии любого из указанных выше случаев покупатель вправе вернуть товар без каких-либо негативных последствий для себя, поскольку реализации товара не происходит и право собственности на него к покупателю не переходит. При этом продавцу придется сторнировать реализацию товара, ранее отраженную в учете, и он вправе в течение года принять к вычету перечисленный в бюджет НДС согласно пункту 5 статьи 171 и пункту 4 статьи 172 НК РФ, которыми установлен особый порядок вычета НДС при возврате товара. Причем нормы пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ действуют даже в том случае, если на момент возврата товара покупатель его уже принял на учет, что, в частности, подтверждается пунктом 5 статьи 171 НК РФ, согласно которому вычет НДС положен при возврате товара в течение гарантийного срока.

При возврате товара продавец регистрирует выставленный при его отгрузке счет-фактуру в своей Книге покупок, а при заполнении декларации по НДС указывает сумму НДС к вычету.

Если покупатель до возврата товара отразил его в своем учете, оплатил и принял НДС к вычету, то сумму НДС он должен восстановить и сделать сторнировочную запись в Книге покупок.

Если же товар возвращается поставщику по причинам, не связанным с ненадлежащим выполнением условий договора, налоговые чиновники при каждом удобном случае утверждают, что такой возврат является реализацией (т. е. обратной продажей товара) и ссылаются при этом на статью 39 НК РФ, согласно которой под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача права собственности на них. При таком подходе возврат товара должен отражаться в учете как обычная продажа со всеми вытекающими последствиями в виде начисления НДС и выставления счета-фактуры.

Чтобы не доводить дело до спора с налоговыми чиновниками, целесообразно заранее позаботиться об устранении самой возможности квалификации хозяйственной операции как «обратной реализации» и в этих целях изначально предусмотреть в договоре с продавцом (поставщиком) особый порядок перехода права собственности на товар – по мере оплаты товара. То есть, если оплата товара производится не сразу, а, например, по мере реализации его своим покупателям, то в договоре с продавцом (поставщиком) можно указать, что право собственности сохраняется за ним до того момента, пока товар ему не оплачен. Следовательно, пока товар продавцу (поставщику) не будет оплачен, право собственности на него не перейдет к покупателю, и возврат товара продавцу нельзя считать реализацией.

Взаимозачет

Практика хозяйствования показывает, что фирмам, которые рассчитываются между собой с помощью взаимозачета, приходится постоянно отстаивать свои права в суде. Однако обращение в суд в таких случаях не безнадежно, и об этом свидетельствует арбитражная практика.

Если между фирмами были заключены договоры купли-продажи, в которых в качестве расчета за продукцию предусматривалась оплата деньгами, а расчеты за продукцию были проведены зачетом встречных требований, это согласно статье 410 ГК РФ является одним из способов прекращения обязательств. Налоговый кодекс также признает взаимозачет оплатой поставленных товаров (п. 2 ст. 167 НК РФ). Более того, если при проведении зачета договор мены фирмы не заключали, то операции по реализации товаров нельзя рассматривать как бартер. Если задолженности по отдельным договорам поставки погашены зачетом взаимных требований, каждая из сторон сделки имеет право принять к вычету ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре ее поставщика и не важно, по какой именно ставке НДС облагались эти операции (постановление ФАС Центрального округа от 22 сентября 2004 г. № А09-2916/04-13-29).

Решив спорить с налоговиками, нужно доказать, что при зачете взаимных требований по двум самостоятельным сделкам фирмы не используют в расчетах свое имущество. Ведь оно передано по совершенно другому договору, и значит, с оплатой вообще никак не связано. Следовательно, при проведении взаимозачета организация имеет полное право принять к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика.

В качестве дополнительных аргументов стоит упомянуть и решения судов, которые рассматривали аналогичные споры и не поддержали инспекторов (постановления ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. № Ф09-1868/07-С2, от 19 июля 2004 г. № Ф04/5122/2004 СА02-3079-32, от 30 сентября 2004 г. № А26-2798/04-212 и от 8 декабря 2004 г. № Ф04-7848/2004(5939-А45-34), ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 г. № А17-2048/5, ФАС Поволжского округа от 1 июля 2004 г. № А55-16606/03-34).

Целесообразно в этой связи сослаться на определение Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. № 169-О и его постановление от 20 февраля 2001 г. № 3-П – в них судьи приравняли взаимозачет к оплате приобретенных товаров деньгами.

Взаимную задолженность можно погасить несколькими способами: подписать акт (соглашение) о зачете взаимных требований или направить заявление (уведомительное письмо) о проведении зачета. Напомним, что для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Такое заявление должно быть подписано руководителем и главным бухгалтером фирмы и скреплено печатью. Подписи другой стороны не требуется – это подтверждено судебной практикой. Так, например, даже если акт о зачете взаимной задолженности представители другой стороны не подписали, зачет можно все равно провести. И следовательно, оснований для вычета НДС достаточно (постановления ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. № Ф04/2990-397/А75-2004 и Московской области от 12 января 2005 г. № КГ-А40/12428-04).

Если вы хотите избежать дополнительных проблем с налоговиками (как, впрочем, и со своими контрагентами), в акте или заявлении о взаимозачете нужно отразить общую сумму погашаемой задолженности, указать, какие счета-фактуры при этом засчитываются. И главное – суммы НДС как отдельно по каждому счету-фактуре, так и общую.

Кратко о существенном

Если организация передает имущество в уставный капитал другой организации, то несмотря на высказываемые налоговыми чиновниками требования о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС по такому имуществу делать этого не нужно в силу того, что:

– НК РФ такого требования не содержит;

– по этому вопросу принято постановление Президиума ВАС России от 11 ноября 2003 г. № 7473/03.

Известно, что проблемы возникают, если организация передает в качестве вклада имущество, которое она покупала для деятельности, облагаемой НДС, и по которому налог уже был зачтен. Налоговые чиновники настаивают на том, что НДС нужно восстановить в части остаточной стоимости имущества и сделать это необходимо в том налоговом периоде, когда имущество передано в уставный капитал другой организации.

Президиум ВАС России указанным выше постановлением постановил, что восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по основному средству, передаваемому в уставный капитал другой организации, не надо, поскольку:

– НК РФ разрешает принять НДС к вычету по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

– вычет НДС по основным средствам производится в полном объеме сразу после принятия их на учет (п. 1 ст.172 НК РФ);

– НК РФ установлены случаи, в которых суммы входного НДС включаются в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (ст. 170 НК РФ);

– если имущество было куплено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения НДС, право на вычет возникает несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Важно подчеркнуть существенное в данном случае обстоятельство – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в указанном выше постановлении указал, что ранее принятое по рассматриваемому делу постановление кассационной инстанции, занявшей сторону налоговых органов, нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и в связи с этим в соответствии с пунктом 1 статьи 304 АПК России оно подлежит отмене. На практике это должно означать, что в порядке надзора ВАС России будет отменять любые решения нижестоящих судов, если они будут противоречить его позиции, изложенной в постановлении от 11 ноября 2003 г. № 7473/03.

Если в билетах сумма НДС не выделена, то для обеспечения возможности принять НДС к вычету необходимо обратиться в справочную вокзала (аэропорта) и взять справку о стоимости билета, в которой и будет указан НДС. Единая форма такой справки не установлена и в разных местах применяются различные ее формы. Поэтому можно заготовить свой вариант такой справки и предложить ее работнику вокзала (аэропорта) заполнить – важно, чтобы в справке были предусмотрены графы:

– наименование товара (указывается основные реквизиты билета и маршрут);

– стоимость без НДС;

– сумма НДС;

– общая сумма к оплате, включая НДС.

Справка, разумеется, будет платной и на основании выданного кассового чека бухгалтер вправе уменьшить на эти расходы налогооблагаемую прибыль в качестве прочих расходов. Поскольку справка содержит достоверные сведения, и НДС в ней выделен отдельной строкой, возможные возражения со стороны налоговых чиновников в связи с отсутствием счета-фактуры легко решаются через суд (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2003 г. № Ф04/6319-921/А67-2003).

Высший Арбитражный Суд (постановление Президиума ВАС от 24 февраля 2004 г. № 10865/03) решил, что НДС по оборудованию, которое требует монтажа, можно возместить, не дожидаясь его постановки на счет 01 «Основные средства». Достаточно того, что вы учли имущество на счете 07 «Оборудование к установке». Повременить с вычетом придется только в части непосредственно монтажных работ и товаров, приобретенных для них.

Налоговики имеют обыкновение приходить к фирмам, имеющим переплату по НДС. Во избежание возникновения у них такого желания следует правильно использовать вычеты по НДС и не надо спешить применять все вычеты именно в том налоговом периоде, когда фирма выполнит необходимые для этого условия: отразит операцию в учете, заплатит НДС поставщику и получит счет-фактуру – целесообразно проверить, не возникнет ли из-за этого переплата налога и в случае ее возникновения лучше «отложить» часть входного НДС на потом, сделав вид, что на руках еще нет счета-фактуры. Вычесть входной НДС можно будет, когда сумма начисленного НДС станет побольше, а входного – поменьше.

Определением от 4 ноября 2004 г. № 324-О Конституционный Суд РФ растолковал, что сам по себе факт покупки товара на непогашенный кредит препятствовать возврату НДС не может, а определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 69-О следует применять, либо когда используются неденежные формы расчетов, либо когда сделка содержит признаки схем ухода от налогов. То есть, Конституционный Суд РФ недвусмысленно заявил, что налогоплательщик, не погасивший кредит, вправе провести вычет НДС по купленному на этот кредит товару, а отказывать в вычете следует в тех случаях, когда покупатель рассчитался за товар имуществом, которое «не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем». Конституционный Суд РФ также подчеркнул, что претендовать на вычет может любой налогоплательщик, применивший при расчете за товары или услуги «любые законные гражданско-правовые способы реализации товаров». Правда, оба эти заявления, внушающие оптимизм, высокий суд сделал с очень существенной оговоркой: покупатель может получить вычет лишь в том случае, если поставщик уплатил НДС в бюджет в денежной форме. На первый взгляд получается, что у налоговиков появился лишний аргумент для отказа в вычете – ссылка на недобросовестность поставщика, но убедить судей в том, что продавец не заплатил НДС, им будет несколько сложнее, чем доказать наличие у покупателя непогашенного кредита.

С «факторингового» аванса при желании НДС можно не платить до момента отгрузки товаров покупателю. Так, в постановлении от 23 октября 2003 г. № Ф09-3556/03-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа исключил предоплату по факторинговому договору из налоговой базы по НДС. Судьи указали, что подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ предписывает увеличивать налоговую базу лишь на «авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг». Ни о каких платежах в счет предстоящей передачи имущественного права (коим и является право требования долга) в этом пункте не упоминается. А значит, НДС с такой предоплаты платить не нужно.

Экономия на платежах по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения

Экономия на едином налоге при применении упрощенной системы налогообложения

При применении упрощенной системы налогообложения (далее по тексту – «упрощенка») не платить единый налог либо свести его выплаты к минимуму двумя способами возможно путем:

– уменьшения налогооблагаемых доходов;

– официального учета всех расходов либо их увеличением.

Индивидуальные предприниматели и организации, рассчитывающие единый налог по ставке в размере 15 процентов с разницы между доходами и расходами, могут применять оба способа, но если единый налог уплачивается по ставке в размере 6 процентов с доходов, уменьшить его можно только путем уменьшения самого дохода. Согласно НК РФ:

Доход = Выручка + Внереализационные доходы.

К внереализационным относятся доходы:

– от сдачи имущества аренду;

– от долевого участия в других организациях;

– в виде курсовой разницы;

– в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

– от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

– в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

– в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущества безвозмездно доход принимается равным рыночной стоимости этого имущества, но не ниже его остаточной стоимости;

– в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

– в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

– в виде суммовой разницы;

– в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

– в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;

– в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации; в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

– в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям в виде доходов, полученных от операций по срочным сделкам;

– в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Чтобы сэкономить на едином налоге при «упрощенке», целесообразно в схему взаимодействия с партнерами и/или контрагентами по бизнесу включить комиссионеров, поскольку посредники платят единый налог только с суммы своего вознаграждения. Для того чтобы иметь «своего» комиссионера, для начала его достаточно зарегистрировать. Затем с ним должен быть заключен договор комиссии. В этом случае товары можно продавать не напрямую, а через «своего» посредника на основании заключенного с ним договора комиссии. До тех пор пока выручка будет храниться в кассе комиссионера (или на его расчетном счете), единый налог не платится, но рано или поздно комиссионеру все равно придется вернуть деньги продавцу товара, и тогда налог придется уплатить в полной мере, хотя и с отсрочкой. Отсрочка уплаты единого налога сама по себе может быть очень выгодна при наличии многих обстоятельств и факторов осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее, учитывая возможности применения схемы по максимуму, наличие отсрочки в данном случае можно рассматривать не более как промежуточный результат, хотя и положительный. Дело в том, что с помощью комиссионера можно вообще не платить единый налог. Например, у «своего» комиссионера можно одолжить деньги на время – с оформлением договора займа, разумеется. По истечении срока займа действие договора может быть продлено. Напомним, что комиссионер платит налог только с суммы своего вознаграждения.

Понятно, что чем меньше прибыль, тем меньше и налог, а величина прибыли, как известно, во многом зависит от расходов – вернее от правильности оформления расходов. Одним из видов расходов является арендная плата. Сумма арендной платы в полном размере (включая НДС) уменьшает доход, с которого платится единый налог. Важно правильно составить договор аренды. Причем, договор аренды может быть как зарегистрированным, так и незарегистрированным – все зависит от срока аренды. Во избежание необходимости регистрировать договор аренды срок его действия должен быть ограничен одним годом. То есть если в договоре указан срок менее 12 месяцев, его можно не регистрировать. Однако стоимость арендной платы все равно может включаться в расходы. Иными словами:

– если договор аренды заключен сроком на 11 месяцев, такой договор регистрировать не нужно, а сумма арендной платы уменьшает расходы предпринимателя;

– если договор аренды заключен сроком на один год, но не зарегистрирован, то налоговые чиновники непременно воспользуются случаем и не примут расходы по аренде.

Поскольку в отличие от арендных и иных платежей НК РФ ничего не говорит про расходы на доставку товаров, налоговые чиновники штрафуют налогоплательщиков, которые учли эти расходы при расчете единого налога. Правда, многие поставщики берут обязанность доставить товар на себя, но платить-то за машину все равно приходится покупателю. Следовательно, коль скоро возникает необходимость платить, то, разумеется, надо постараться, чтобы потраченные деньги уменьшали сумму налогов. С этой целью целесообразно договориться с поставщиками о том, чтобы они включали расходы на доставку товаров в их стоимость. В результате и налог будет уменьшен, и у налоговых чиновников не будет повода придраться.

Порядок списания стоимости основных средств различается:

– для основных средств, которые приобретены до перехода на упрощенную систему налогообложения;

– для основных средств, которые приобретены во время работы на упрощенной системе налогообложения.

Если объект основных средств приобретен до перехода на «упрощенку», списывать его стоимость на расходы следует следующим образом:

– если срок службы этого объекта не превышает 3 лет, то его стоимость списывается на расходы равными долями в течение первого года применения упрощенной системы;

– если этот срок составляет от 3 до 15 лет, то в первый год использования «упрощенки» списывается 50 процентов стоимости основного средства, во второй – 30 процентов, а в третий – оставшиеся 20 процентов;

– если срок полезного использования основного средства превышает 15 лет, то его стоимость списывается равными долями в течение 10 лет.

При определении сроков полезного использования следует руководствоваться Классификацией основных средств.

Если объект основных средств, стоимость которого не полностью учтена в расходах, продается, единовременно в составе расходов на дату его реализации учесть этот остаток нельзя, так как такой расход не предусмотрен перечнем расходов, установленным статьей 346.16 НК РФ. Поскольку нельзя продолжать постепенное списание остаточной стоимости объекта основных средств, приобретенного до перехода на «упрощенку», то несписанная часть его стоимости пропадет.

Стоимость объектов основных средств включается в расходы полностью, включая уплаченный продавцу этого объекта основных средств НДС, – причем единовременно всю сумму, уплаченную продавцу. Разумеется, купленное имущество должно быть получено и введено в эксплуатацию. Если до истечения трех лет с момента приобретения объекта основных средств он был продан, то единый налог должен быть пересчитан, в связи с чем необходимо:

– определить сумму амортизации с месяца приобретения основного средства до месяца его продажи;

– определить остаточную стоимость самортизированного основного средства;

– пересчитать (увеличить) сумму доходов за срок, в течение которого вы пользовались проданным основным средством, на его остаточную стоимость.

Обратите внимание: налоговую базу нужно пересчитывать не только по основным средствам, приобретенным после перехода на упрощенную систему налогообложения, но и по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, а также по нематериальным активам.

Пункт 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования проданными до указанного срока основными средствами с момента их приобретения (сооружения, изготовления) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При «упрощенке» уплаченный при покупке товаров НДС может быть отнесен на расходы и тем самым может быть уменьшен единый налог. Уменьшить единый налог можно иначе – выше уже говорилось о преимуществах участия в схеме посредника на основании договора комиссии. Попутно отметим, что величина расходов вообще не будет иметь значения, если платить единый налог с выручки по ставке в размере 6 процентов. Но такой способ экономии имеет смысл только для налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог с доходов. Организации (предприниматели), которые выбрали единый налог с разницы между доходами и расходами, не смогут уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость основного средства сразу же и им придется делать это в течение нескольких лет.

С поставщиками рассчитаться лучше до перехода на «упрощенку», поскольку это позволит уменьшить налог на прибыль. Допустим, что товар оплачен, но он поступил (доставлен) к налогоплательщику после его перехода на «упрощенку». Стоимость этого товара следует включить в расходы. Но поскольку при уплате единого налога с выручки (по ставке в размере 6 процентов) величина понесенных расходов значения не имеет, то выгоднее оформить документы так, чтобы товар значился приобретенным в период работы на обычной системе налогообложения – в этом случае появится возможность уменьшить налог на прибыль за этот период.

Напомним, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие несколько видов деятельности, вправе перейти на «упрощенку», и в этом случае они должны платить единый налог с тех видов деятельности, которые не облагаются налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Фактически это означает перевод части деятельности с обычной системы налогообложения на «упрощенку».

Списывать материалы в производство целесообразно до перехода на «упрощенку». Организации и индивидуальные предприниматели, купив материалы, принимают к вычету НДС сразу же после оплаты оприходованных материалов. Но при этом материалы обязательно должны быть использованы в деятельности, которая облагается НДС. Если же уплата НДС не производится, то налог, уплаченный в составе стоимости материалов по приобретенным ценностям, списывают на затраты по производству и реализации продукции. Например, если организация получила материалы до перехода на «упрощенку», а списала их в производство, уже перейдя на упрощенную систему налогообложения, то эти материалы используются в деятельности, не облагаемой НДС, и принятая к вычету сумма НДС подлежит восстановлению.

Применительно к упрощенной системе налогообложения представляется целесообразным акцентировать внимание на одном обстоятельстве. Дело в том, что многие «упрощенцы» выбирают в качестве объекта налогообложения доходы и в этой связи сталкиваются с некоторой проблемой. Дело в том, что доходы и расходы при применении «упрощенки» определяются по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ). Принять доходы и расходы к налоговому учету можно только по мере фактической оплаты. Возможна ситуация, когда реализованные «упрощенцем» товары (работы, услуги) будут оплачены ему так называемыми неденежными средствами – например имуществом. Реализация товара (работ, услуг) «упрощенцем» была произведена, оплата им получена – следовательно, получен доход для целей налогообложения, и с этой суммы «упрощенец» должен уплатить налог по ставке в размере 6 процентов. Имущество в оплату за проданный товар (работы, услуги) «упрощен» согласился принять в связи с отсутствием денег у покупателя. Само по себе это имущество нужно «упрощенцу» только для того, чтобы его продать и получить за него деньги. Однако в этом случае «упрощенец» снова должен уплатить единый налог со стоимости того же самого имущества. Все вроде бы по закону, но получается, что налог с доходов нужно заплатить дважды. В целях избежания такой ситуации можно заключить агентский договор с покупателем, согласно которому «упрощенец» будет выступать в качестве агента, а покупатель в качестве принципала. В договоре следует указать, что агент продает имущество от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Выручка от продажи имущества должна будет поступить принципалу, а он, в свою очередь, должен будет погасить свою задолженность. Правда, при этом агент должен будет получить вознаграждение, поскольку иначе налоговые чиновники получат возможность утверждать, что была осуществлена хозяйственная операция по безвозмездному оказанию услуг и на этом основании увеличат принципалу налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Чтобы этого избежать, агент вознаграждение получить должен, однако размер его, понятно, может быть чисто символическим. Такую схему в тех же целях можно применять также в случае получения в качестве оплаты векселя третьего лица, поскольку вексель по гражданскому законодательству является ценной бумагой. Одновременно отметим, что если покупатель расплатился собственным векселем, то указанных выше проблем не возникнет, поскольку вексель в этом случае выступает исключительно в качестве долговой расписки, и его получение не будет являться оплатой, а следовательно, не возникает объект налогообложения (постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 20 августа 2001 г. № Ф04/2429-716/А27/2001).

Субъектам хозяйственной деятельности, применяющим упрощенную систему налогообложения, выгодно, чтобы продавец выделял в своих первичных документах стоимость доставки или же товары привозила транспортная компания, поскольку в этих случаях затраты на перевозку можно списать в расходы сразу по оплате счета поставщика и перевозчика. Транспортные расходы не включены в перечень расходов, на которые «упрощенцы» согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. Этот перечень является исчерпывающим, но это вовсе не означает, что транспортные расходы не могут быть учтены при расчете единого налога. Затраты на доставку товаров включают в состав материальных расходов «упрощенца» как стоимость необходимых для предпринимательства услуг сторонних организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). У налогоплательщика должны быть счет-фактура, акт и документ, подтверждающий, что транспортные услуги оплачены. Кроме того, необходимо доказать, что расходы экономически обоснованны, т. е. нужны для получения дохода. Не исключено, что право учитывать при расчете единого налога транспортные расходы «упрощенцу» придется отстаивать в суде, но если все расходы на доставку включены в стоимость товара, то хотя спора с налоговыми чиновниками не возникнет, но затраты придется списывать дольше. Иными словами, «упрощенцу» следует определиться и выбрать, какой способ для него предпочтительнее. «Упрощенцы», как и все, вправе уменьшить доход на те материальные затраты, которые перечислены в статье 254 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) – т. е. они списывают стоимость оплаченных материалов лишь после того, как отпустят их в производство. Иными словами, «упрощенцам» в данном случае следует поступать так же, как и организациям, не являющимся «упрощенцами», и проводить расходы по доставке купленных материалов как затраты, связанные со сбытом готовой продукции (см. подраздел «Экономия на платежах по налогу на прибыль при доставке проданных товаров»).

Экономия на платежах по единому налогу при продаже основных средств

Фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, стоимость купленных основных средств включает в расходы в момент покупки. Если впоследствии она решит продать это имущество, пересчитывать единый налог придется:

– если фирма пользовалась имуществом менее трех лет, и при этом срок полезного использования объекта не превышает 15 лет;

– в связи с необходимостью доплаты единого налога по тем основным средствам, которые имеют срок службы имущества более 15 лет, а использовались менее 10 лет (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При пересчете налоговой базы по единому налогу необходимо по правилам главы 25 НК РФ начислить амортизацию по проданному имуществу за период его использования фирмой. Фирма вправе отнести на расходы только эту амортизацию, а остаточную стоимость основного средства нужно исключить из состава затрат. Причем исправлять следует данные предыдущих периодов. Поэтому фирме придется доплатить не только налог, но и пени, а также представить налоговому органу уточненные декларации по единому налогу.

Размер доплаты и пеней зависит от двух факторов:

– срока полезного использования имущества;

– способа амортизации.

Понятно, что срок службы нужно установить на минимально возможном уровне – естественно, применительно к нормам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

При этом фирма совершенно не обязана ориентироваться на тот срок полезного использования, который она установила для бухгалтерского учета объекта. Напомним, что переход на «упрощенку» не освобождает от бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.

Также можно не принимать во внимание и метод амортизации, который фирма использовала для проданных основных средств в бухгалтерском учете. Поэтому можно выбрать, каким способом начислять амортизацию: линейным или нелинейным.

Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе равна произведению первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации. Напомним, что начислять амортизацию в налоговом учете нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

Сумма амортизации при нелинейном способе рассчитывается как остаточная стоимость основного средства, умноженная на норму амортизации. При этом, когда остаточная стоимость достигнет 20 процентов от первоначальной, со следующего месяца остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов. И затем для расчета месячной суммы амортизации базовую стоимость нужно разделить на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Сумму налога к уплате и соответственно размер пеней можно уменьшить, если установить для проданных основных средств нелинейный метод начисления амортизации. Правда, следует иметь в виду, что привлекательность этого варианта уменьшается в зависимости от срока фактической эксплуатации проданного основного средства. Чем дольше оно используется, тем менее выгодно становится использовать нелинейный способ начисления амортизации. Дело в том, что сумма амортизации, рассчитываемая таким способом, от месяца к месяцу становится меньше. Поэтому использовать нелинейный способ выгодно прежде всего при продаже тех основных средств, которые использовались недолго. Кроме того, если срок полезного использования имущества не превышает 15 лет, а до истечения трехлетнего порога, в течение которого фирма пользовалась основным средством, осталось всего несколько месяцев, с его продажей лучше вообще повременить. Ведь после того, как эти три года истекут, пересчитывать единый налог уже вообще будет не нужно.

Экономия у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, с помощью индивидуального предпринимателя

Налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – «упрощенец»), при закупке у производителя товара и последующей его оптовой продаже очень удобно сотрудничество с индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица (далее по тексту – «ПБОЮЛ»), применяющим обычную систему налогообложения (уплачивающему обычные налоги). В основу взаимоотношений «упрощенца» с индивидуальным предпринимателем целесообразно положить агентский договор, по которому индивидуальный предприниматель будет выступать в качестве принципала, а «упрощенец» в качестве агента, который действует от его имени. Согласно договору ПБОЮЛ поручает «упрощенцу» закупить и потом продать товар и передает необходимые для этого деньги. В результате применения схемы расходы на покупку товара уже принадлежат не «упрощенцу», а ПБОЮЛ, поскольку «упрощенец» выступает в качестве его агента и, следовательно, за его счет. Поскольку «упрощенец» действует еще и от имени ПБОЮЛ, счет-фактуру поставщик должен выписать на ПБОЮЛ. На основании этого счета-фактуры ПБОЮЛ примет НДС к вычету. Затем «упрощенец» во исполнение агентского поручения от ПБОЮЛ приобретенные товары продает по цене, увеличенной на сумму НДС. Покупатель сможет поставить эту сумму НДС к вычету, а счет-фактуру ему выставит ПБОЮЛ. Таким образом, выручка от продажи товара становится доходом ПБОЮЛ, а не «упрощенца». С разницы между ценой товара и его покупной стоимостью ПБОЮЛ должен будет заплатить налог на доходы физических лиц. В бюджет с ПБОЮЛ будет причитаться предъявленный покупателям товара и уменьшенный на сумму вычета НДС. Во избежание возможных подозрений ПБОЮЛ должен перечислить «упрощенцу» некую сумму в качестве агентского вознаграждения, с которой «упрощенец» заплатит единый налог. Если «упрощенец» рассчитывает его от суммы доходов, то лучше, чтобы в качестве вознаграждения ПБОЮЛ отдал «упрощенцу» как можно большую часть наценки, поскольку в этом случае налог с нее нужно будет заплатить по ставке в размере 6 процентов, а не 13. Если «упрощенец» платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то лучше, чтобы сумма вознаграждения была минимальной, поскольку 15-процентный налог «упрощенца» превышает 13-процентный налог ПБОЮЛ.

Такое сотрудничество «упрощенца» с ПБОЮЛ не только помогает больше заработать, но и обеспечивает вычет по НДС покупателям.

Схема полезна также в случае, если у «упрощенца» возникают крупные расходы, которые не уменьшают налоговую базу по единому налогу (представительские расходы, оплата услуг, предоставляемых кадровыми агентствами, юридических, информационных, консультационных и т. п.). Заключение агентского договора между «упрощенцем» и ПБОЮЛ позволяет эти расходы возложить на последнего как связанные с исполнением его поручения. Важным обстоятельством является то, что ПБОЮЛ вправе вычесть сумму этих расходов из базы по налогу на доходы физических лиц, но для этого такие расходы должны быть указаны в договоре. То есть, в договоре должно быть четко и однозначно указано, что ПБОЮЛ как принципал обязуется возместить их «упрощенцу» как агенту. В договор следует включить условие о том, что расходы, которые «упрощенец» несет для выполнения агентского договора, в ее затраты не включаются. Это, кстати, поможет и уменьшить НДС, который должен будет заплатить в бюджет ПБОЮЛ, поскольку, чем больше своих расходов «упрощенец» переложит на ПБОЮЛ, тем больше у него будет вычет по НДС. Важно не забывать о счетах-фактурах, – поскольку расходы «упрощенец» несет от имени ПБОЮЛ, счета-фактуры должны быть выписаны на его имя.

Посреднический договор с ПБОЮЛ может быть составлен так, что «упрощенец» будет действовать не от его, а от своего имени (это может быть не только агентский договор, но и договор комиссии). Хотя с точки зрения уплаты налогов никакой разницы нет, но нужно учитывать также и соображения практического характера, поскольку действие от собственного имени выгодно в части привлечения клиентов. В этом случае меняется порядок выставления счетов-фактур – поставщик товара должен выставить счет-фактуру на имя «упрощенца», а последний должен выписать счет-фактуру с теми же показателями на имя ПБОЮЛ. Покупателям счет-фактуру будет выставлять «упрощенец» от своего имени, а ПБОЮЛ будет выписывать «упрощенцу» счет-фактуру с такими же показателями.

Напомним:

– ПБОЮЛ платит налог на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов, а налоговую базу он уменьшает на расходы от предпринимательской деятельности;

– список расходов такой же, как и по налогу на прибыль для организаций, т. е. намного шире, чем установленный для «упрощенцев»;

– ПБОЮЛ платят НДС так же, как и юридические лица, а значит, могут выставлять своим покупателям счета-фактуры, дающие право на вычет входного налога;

– принудительно взыскать с ПБОЮЛ налоги можно только в судебном порядке;

– ПБОЮЛ бухгалтерский учет вести не нужно;

– все свои хозяйственные операции предприниматели отражают в Книге учета доходов и расходов. Она заменяет для них и бухгалтерский, и налоговый учет.

Уменьшение налогооблагаемого дохода при продаже имущества

«Упрощенец» при продаже объекта основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, отнести на расходы их остаточную стоимость не может. Но у него есть возможность уменьшить при этом налогооблагаемый доход.

С переходом налогоплательщика на УСН имеющиеся основные средства бухгалтер принимает по остаточной стоимости. На балансе они уже числятся в размере: первоначальная стоимость минус начисленная налоговая амортизация. Затем стоимость основных средств относят на расходы поквартально (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

– в течение года, если срок полезного использования актива до трех лет;

– в течение трех лет (в первый год – 50 процентов от стоимости, во второй – 30 процентов, в третий – 20 процентов), если срок полезного использования актива от трех до 15 лет;

– в течение 10 лет, если срок использования свыше 15 лет.

Споры с налоговыми чиновниками возникают в отношении непогашенной части остаточной стоимости выбываемого имущества. Налоговики считают, что относить на расходы эту сумму нельзя и ссылаются при этом на то, что списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено – т. е. сумму недоначисленной амортизации нельзя включать в расходы из-за того, что законом это прямо не предусмотрено.

Получается, что «упрощенцы» находятся в менее выгодном положении, чем предприятия на общем режиме налогообложения, но это обстоятельство налоговых чиновников, понятно, не смущает.

Напомним, что довод чиновников заключается в том только, что НК РФ не содержит положения, которое бы разрешало относить на расходы недосписанную часть остаточной стоимости актива. Аргумент, конечно, существенный и поэтому спорить с чиновниками не будем – это как раз тот случай, когда лучше не спорить, но сам запрет обойти. Для этого вспомним, что в части определения доходов «упрощенца» пункт 1 статьи 346.15 НК РФ содержит отсылочные нормы – в частности, отсылает к статье 249 НК РФ («доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;»).

В статье 249 «Доходы от реализации» НК РФ сказано (извлечение):

«1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

3. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы».

Очевидно, что первые два пункта статьи 249 НК РФ для рассматриваемого круга вопросов не подходят – причем, явно не подходят. Но указанная выше отсылочная норма пункта 1 статьи 346.15 НК РФ имеет место и действие, и потому в отношении третьего пункта статьи 249 НК РФ на основе применения метода исключения закономерен вывод о необходимости руководствоваться именно им в отношении рассматриваемого случая. А указанный вывод, в свою очередь, обуславливает правомерность вывода о том, что доходы от продажи основного средства, приобретенного в период применения общей системы налогообложения, – это и есть доходы, полученные в связи с особыми обстоятельствами (см. выше по тексту п. 3 статьи 249 НК РФ).

Таким образом, доход от продажи основного средства «упрощенец» должен определять, руководствуясь главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, поскольку об этом прямо сказано в статье 249 НК РФ. В этой связи напомним, что согласно статье 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества фирма вправе «уменьшить доходы от таких операций… на остаточную стоимость амортизируемого имущества…».

Как видим, правомерность подхода к решению проблемы полностью обеспечена нормативной базой, и ничего иного доказывать просто нет необходимости.

Изложенное означает, что «упрощенцу» в книге доходов и расходов в разделе «Доходы» надо показать не всю сумму поступлений от реализации, а только разницу между продажной и остаточной стоимостью продаваемого имущества и именно с этой разницы ему следует заплатить единый налог.

Минимальный налог при упрощенной системе налогообложения

Проблема минимального налога актуальна только для тех фирм, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Перечислить минимальный налог в бюджет нужно, если он превышает сумму рассчитанного фирмой единого налога, т. е. если расходы фирмы равны или больше ее доходов. Ставка минимального налога составляет 1 процент от полученных доходов.

Минимальный налог лишь форма единого налога, а не дополнительный к нему платеж. Поэтому перечислять минимальный налог нужно вместо единого.

При применении упрощенной системы налогообложения общие условия исчисления и уплаты минимального налога для лиц, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, заключаются в том, что налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог в том случае, если по итогам налогового периода сумма единого налога, исчисленная в общем порядке, окажется меньше суммы, исчисленной как один процент с суммы доходов, принимаемых для целей налогообложения (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Условия, при которых у налогоплательщика возникает возможность исчисления и уплаты минимального налога, могут возникнуть у организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), выбравших в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 и 346.16 НК РФ. Если по итогам налогового периода у указанных налогоплательщиков сумма единого налога, исчисляемая в размере 15 процентов от разности между доходами и расходами, подлежащими налогообложению, окажется меньше суммы, составляющей 1 процент от доходов, принимаемых для целей налогообложения, или же по результатам налогового периода образовался убыток, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в размере 1 процента от суммы доходов, полученных в налоговом периоде, включаемых в налоговую базу в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и единого налога, исчисленного по результатам налогового периода в общем порядке, в расходы следующих налоговых периодов, в том числе увеличить сумму убытка, включаемого в расходы будущих налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ), на сумму уплаченного минимального налога.

Возникновение обязанности по исчислению и уплате минимального налога связано с определенным соотношением принимаемых для целей налогообложения доходов и расходов. В целях установления порядка уплаты единого налога – исчисления минимального налога или единого налога в общем порядке – необходимо определить соотношение расходов и доходов, при котором применяется тот или иной режим. Расчетным путем можно установить долю расходов налогоплательщика, при которой суммы единого налога (Д – Р) х 15 %, исчисленного в общем порядке, и суммы минимального налога (Д х 1 %) окажутся равными:

(Д – Р) х 15 % = Д х 1 %;

Р х 15 % = Д х 14 %;

Р = Д х 14/15, где

Д и Р – доходы и расходы, принимаемые для целей обложения единым налогом.

Таким образом, в том случае, если расходы в налоговом периоде составят 14/15 суммы доходов, то размеры единого налога, исчисляемого в общем порядке, и минимального налога будут одинаковыми. Следовательно, если сумма расходов составит менее 14/15 уровня доходов, полученных в налоговом периоде, следует начислить и уплатить единый налог в общем порядке, а если сумма расходов превысит 14/15 уровня доходов, принимаемых к налогообложению в налоговом периоде, то следует начислить и уплатить минимальный налог.

При применении упрощенной системы налогообложения в течение года налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи по единому налогу, а минимальный налог платится только по результатам налогового периода, которым является календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Напомним, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам (пункт 1 ст. 78 НК РФ). Зачет излишне уплаченного налога производится по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. Каких-либо ограничений относительно зачета излишне уплаченного налога, связанного с распределением уплаченных сумм налога по бюджетам и внебюджетным фондам, налоговым законодательством не предусмотрено. Авансовые платежи по налогу являются суммами налога, исчисляемыми и уплачиваемыми по результатам одного и (или) нескольких отчетных периодов в течение налогового периода. В связи с этим аванс по единому налогу, уплаченный по результатам одного или нескольких отчетных периодов, должен однозначно признаваться переплатой в том случае, если по результатам налогового периода у налогоплательщика возникнет обязанность исчислить и уплатить минимальный налог. Следовательно, налоговый орган по заявлению налогоплательщика обязан зачесть излишне уплаченную сумму аванса по единому налогу в счет уплаты минимального налога. Иными словами, налогоплательщик имеет право на зачет излишне уплаченного единого налога в составе авансов в течение налогового периода. Однако поскольку на практике это сделать непросто в связи с тем, что налоговые чиновники приложат все силы, чтобы не допустить этого, то придется свои права по зачету излишне уплаченных сумм авансов по единому налогу в счет минимального налога отстаивать в суде.

В течение налогового периода «упрощенцу» целесообразно анализировать свое финансовое состояние с целью прогнозирования метода налогообложения, с тем чтобы иметь возможность скорректировать финансовые показатели и тем самым избежать уплаты минимального налога. Уменьшив расходы или переложив их на следующий налоговый период, налогоплательщик имеет возможность управлять методом расчета единого налога по результатам налогового периода. Например, снизив уровень расходов на оплату труда и выведя из-под налогообложения часть сумм, можно уменьшить вероятность возникновения обязанности по расчету и уплате минимального налога. Кроме того, если дата авансовых отчетов по приобретенным материалам попадает на новый год, такие расходы будут относиться к расходам следующего налогового периода несмотря на то, что деньги из кассы выданы в конце предыдущего налогового периода. Можно договориться с поставщиками о дате перенесения оплаты по договору с конца года на начало будущего года. Кроме того, некоторые расходы, включенные в оплату за товары (работы, услуги) по договору, не принимаются к налогообложению для целей уплаты единого налога. Так, если поставщик не включит суммы за услуги по хранению, доставке и прочему предпродажному обслуживанию в стоимость материалов, а выделит их отдельной строкой в документах, то на эти суммы уменьшатся общие расходы, принимаемые для целей налогообложения, и появится возможность к концу налогового периода получить нужные финансовые результаты в целях определения метода расчета единого налога.

Налогоплательщик имеет право включать сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, в том числе увеличивая сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, на сумму уплаченного минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми на основании ст. 346.15 НК РФ. Вместе с тем согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов.

Включить разницу между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, в уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов можно только при фактической уплате суммы минимального налога. В соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ и пунктами 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ уплата налога осуществляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, организациями и не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, – индивидуальными предпринимателями. В случае образования по итогам налогового периода убытка, на сумму которого налогоплательщик намерен уменьшить налоговую базу в последующих периодах, организация или ПБОЮЛ обязаны хранить документы, подтверждающие размер убытка и сумму уменьшения налоговой базы по каждому налоговому периоду в течение всего срока уменьшения налоговой базы на сумму убытка. Кроме того, убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения, так же как и убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Если по итогам года оказалось, что фирма вместо единого налога должна заплатить минимальный, перед бухгалтером возникнет необходимость вернуть или зачесть в счет минимального налога суммы, заплаченные в течение года в виде авансов по единому налогу.

По поводу возврата налога НК РФ никаких ограничений, кроме трехлетнего периода, не содержит. Ситуация с зачетом несколько иная – он возможен только в пределах одного бюджета (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Единый и минимальный налоги по-разному распределяются между бюджетами. Единый налог поступает в региональный и местный бюджеты, а также во внебюджетные фонды (ФФОМС, ТФОМС и ФСС). Минимальный налог – только в фонды.

«Упрощенцы», которые по итогам года должны заплатить минимальный налог, а в течение года платили авансовые платежи по единому налогу, могут выбрать один из трех вариантов действий:

– вернуть авансовые платежи на свой расчетный счет – в этом случае налоговые чиновники должны перечислить деньги в течение месяца после того, как вы подали заявление (п. 9 ст. 78 НК РФ);

– зачесть перечисленные авансовые платежи по единому налогу в счет будущих авансовых платежей;

– зачесть авансы в счет уплаты минимального налога. Правда, эту операцию придется согласовывать с территориальным отделением федерального казначейства. Для этого в отделение нужно подать заявление.

Разницу между суммой перечисленного минимального налога и суммой единого налога, рассчитанного по итогам года, в следующем году можно включить в расходы. В том числе на эту разницу можно увеличить сумму убытков, которые затем вправе перенести на будущее (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Преодоление «упрощенцем» барьера по лимиту выручки

Как известно, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, установлен лимит по выручке, и как только доход превысит 20 миллионов, они должны платить все обычные налоги (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Кроме того, эта величина ежегодно будет увеличиваться на специальный коэффициент-дефлятор, который утвердит Правительство РФ. В 2008 году «слететь» с упрощенной системы можно будет, если доход превысит 26 800 000 руб. (20 000 000 руб. х х 1,34). Об этом сказано в приказе Минфина России от 22 октября 2007 г. № 357. С квартала, в котором произошло превышение установленного предела, возникает обязанность перейти на общий режим налогообложения. Существует несколько способов обойти этот барьер.

Один из таких способов рассчитан на оптовиков, которые занимаются перепродажей крупных партий товаров. Фирмы-«упрощенцы» извлекут для себя максимум пользы, если будут работать по посредническим договорам. Поскольку, как правило, у оптовиков работа поставлена на поток и технологический процесс обобщенно заключается в том, что одни партнеры поставляют товар, другие тут же его забирают, то бизнес идет по налаженным связям и поэтому клиентская база обновляется нечасто, а сами поставки товара идут нередко «под заказ» (покупатель его заказывает у продавца). При отлаженной структуре взаимоотношений целесообразнее вместо договора купли-продажи оформлять с покупателем, например, договор комиссии. В этом случае один (продавец) будет посредником, а другой (покупатель) – заказчиком. Продавец под свою ответственность, но на деньги покупателя приобретет для него товар. За эту услугу он получает комиссионное вознаграждение согласно договору. Таким образом, со всех денег, которые перечислит покупатель для оплаты товара, выручкой продавца будет считаться только сумма комиссионных (подп. 9 п. 1 статьи 251 НК РФ). Другой способ целесообразен для применения фирмами, у которых перелимит доходов намечается в конце отчетного года. То есть имеется в виду, что если ожидается, что выручка октября – декабря текущего года может лишить права на применение «упрощенки», то в этом случае не обязательно откладывать выгодные сделки на следующий год, поскольку существует реальная возможность и доход получить, и в заданных рамках удержаться. Существо способа в данном случае заключается в том, чтобы деньги на расчетный счет поступили не за реализацию, а в качестве заемных средств. Для этого следует договориться с партнером по бизнесу о заключении двух договоров: купли-продажи и беспроцентного займа. По договору купли-продажи контрагенту отгружается товар, но оплачивать его в этом году покупатель не будет, а место этого он перечислит продавцу такую же сумму, но по договору займа. Иными словами, покупатель продавцу даст деньги в долг, а согласно статье 251 НК РФ такие поступления доходами не признаются и при расчете налога не учитываются. В результате по состоянию на конец года возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. В следующем году, когда счетчик доходов «упрощенца» обнулится, можно провести взаимозачет встречных требований. Договор займа может быть заменен простым векселем. Алгоритм применения этого долгового обязательства аналогичный. В этом случае продавец выписывает покупателю собственный вексель. Взамен за полученный вексель покупатель перечисляет продавцу сумму, в которую оценена предстоящая поставка товара. Затем продавец отгружает товар. Дата погашения долга определяется в начале нового отчетного года и затем в следующем же году проводится взаимозачет встречных требований. При этом надо иметь в виду, что налоговики считают, что если получен беспроцентный заем или выдан вексель, значит, возникает доход в виде материальной выгоды (экономии на процентах) и с этого дохода нужно платить налог. В данном случае важно то, что судьи эту точку зрения налоговиков не разделяют и считают, что фирма не должна платить налог с материальной выгоды, так как она не указана в главе 25 НК РФ в качестве налогооблагаемого дохода. Дело в том, что для каждого налога виды облагаемых доходов определяются по правилам той главы, которая этот налог регулирует (ст. 41 НК РФ). Материальная выгода облагается только НДФЛ, когда на процентах экономит частное лицо (ст. 212 НК РФ). Иными словами, суды признают налогоплательщиков невиновными, а претензии налоговиков неправомерными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 5 марта 2004 г. по делу № А56-20132/03 и от 5 апреля 2004 г. по делу № А56-32668/03, постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2004 г. по делу № КА-А40/3129-04). В аналогичных случаях налоговики ставили вопрос о признании займа в качестве притворной сделки, с помощью которой фирма прикрывает сделку по договору купли-продажи, и ходатайствовали перед судом о признании ее недействительной. В этой связи следует иметь в виду, что если деньги по договору займа к продавцу на расчетный счет от покупателя поступили, доказать притворность сделки практически невозможно поскольку в этом случае выполнены существенные условия договора, а то обстоятельство, что на ту же сумму стороны позднее провели взаимозачет требований, тоже не криминально, поскольку они согласно статье 410 ГК РФ имеют на это полное право (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 августа 2003 г. по делу № А26-2338/02-02-08/58 и ФАС Центрального округа от 10 ноября 2003 г. по делу № А54-615/03-С8).

Применение еще одного способа может оказаться целесообразным для «упрощенцев», которые платят 6 процентов налога с доходов. Существо способа заключается в том, что два «упрощенца» заключают договор о совместной деятельности и тем самым создают простое товарищество, в рамках которого осуществляют свою обычную деятельность. Поскольку товарищество не является юридическим лицом, то самостоятельно налоги оно не платит. Налог с доходов, полученных от совместной деятельности, должны уплачивать «упрощенцы», являющиеся участниками (сторонами) такого договора. В этом случае в доход каждому участнику идет только прибыль, распределяемая товариществом (ст. 1048 ГК РФ), а не вся выручка. В результате применения рассматриваемого способа 6 процентов «упрощенцы» заплатят не со всего дохода, а с дохода, уменьшенного на расходы. Судьи, признавая, что ничего противозаконного фирмы не совершают, и в этой ситуации не поддерживают стремление налоговиков доначислить налоги (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. по делу № А21-11188/03-С1).

Как обойти запреты на расходы

Много проблем «упрощенцам» доставляет достройка и модернизация зданий – в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ подобные затраты не предусмотрены. Поэтому налоговые чиновники утверждают, что приобретение и ремонт можно принимать к издержкам, а модернизацию и реконструкцию зданий и сооружений нельзя.

Однако налоговиков можно перехитрить, в частности, при приобретении «незавершенки» в целях последующей ее достройки. Можно, например, договориться с бывшим владельцем объекта и оформить все работы по доведению здания до кондиции на него. Издержки на осуществление задуманного в этом случае будут включены в цену объекта, и получится, что «упрощенец» покупает готовое основное средство и прибавляет его стоимость (в том числе и заключительные этапы строительства) к затратам на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Если же модернизация от начала и до конца производится так называемым хозспособом, можно представить дело так, будто работы выполняет некая независимая фирма, которая впоследствии реализует «упрощенцу» результат своего труда в виде офиса, склада, гаража и др., накрутив при этом минимальную наценку. В этих целях надо специально зарегистрировать дополнительную фирму, поставив во главе ее лицо, формально не имеющее никакого отношения к основной фирме. Но сначала, разумеется, необходимо просчитать, будет ли это экономически оправдано – рассчитать налоги и прибавить к ним сумму, в которую выльется открытие нового юридического лица, а затем средства, отведенные на реконструкцию здания, умножить на 15 процентов (размер налоговой ставки единого налога при упрощенной системе налогообложения «доходы за минусом расходов»). Только таким способом можно выяснить, окупит ли себя затеваемое мероприятие.

По поводу строительства и изготовления основных средств можно сказать следующее. При расчете единого налога можно учесть не только стоимость покупных основных средств, но и затраты на сооружение и изготовление.

Фактическую реконструкцию можно оформить как ремонт по документам – в договоре, сметах, счетах и прочих документах указывать работы по ремонту, поскольку их можно списать в затраты на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом надо иметь в виду, что хотя НК РФ содержит определение модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ), четкую границу между ней и ремонтом не удается провести ни теоретически, ни практически, чем, разумеется, пользуются налоговые чиновники.

Налоговики очень любят исключать плату за пользование недвижимым имуществом из расходов, если договор заключен на год и более, но не прошел государственную регистрацию. Чтобы избежать споров с ними, надо оформить договор на срок менее 12 месяцев, а затем составить новый – и так далее. В таком случае налоговикам не к чему будет придраться, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 651 ГК РФ регистрировать необходимо лишь «долгоиграющие» договоры на аренду. Одновременно следует иметь в виду, что хотя арендные платежи поименованы в перечне расходов (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), любые сопутствующие им затраты (например, приобретение права на аренду) «упрощенец» обязан производить без уменьшения облагаемого дохода. Следовательно, по возможности и эти расходы следует оформлять как аренду.

К материальным затратам относится, в частности, оплата работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями и собственными подразделениями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если фирма-«упрощенец» хранит товары на складе, принадлежащем другой фирме или ПБОЮЛ, то налоговые чиновники затраты на эти цели «упрощенцу» учитывать запрещают, ссылаясь на то, что у торговых предприятий складские расходы списываются согласно статье 320 НК РФ, а на «упрощенцев» ее действие не распространяется. Однако такой запрет можно обойти, если, например, «упрощенец» приобретает товары и материалы не только для торговли, но и для производства строительных и ремонтных работ, выполняемых для сторонних лиц, и оказывает населению услуги по доставке приобретенных товаров – в таком случае к «упрощенцу» применимы нормы статьи 254 НК РФ. Для обеспечения большей убедительности в случае возникновения вопросов у налоговиков руководитель фирмы специально для предъявления им в случае необходимости может издать распоряжение (приказ) об использовании материальных услуг производственного характера в виде складирования предназначенных для производственной деятельности материалов в арендованном у … (наименование фирмы-арендодателя) помещении.

Стоимость литературы и оплату пользования Интернетом можно провести как компенсационную выплату, связанную с исполнением работниками своих обязанностей. Для этого в трудовом договоре с соответствующим работником (работниками) указывается, что в связи с производственной необходимостью организация обязана обеспечить работника специальной литературой и обеспечить ему доступ к Интернету в течение определенного времени или круглосуточно. Договоры, в т. ч. с провайдером, оформляются на работника. Оплату производит работник, а произведенные им расходы ему компенсирует фирма. Разумеется, все должно быть оформлено соответствующими документами, в т. ч. письменными заявлениями работника на имя руководителя фирмы о возмещении расходов, произведенных работником в производственных целях. Такие выплаты относятся к фонду оплаты труда (подп. 3 ст. 255 НК РФ) и снижают облагаемую базу при упрощенной системе налогообложения (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Момент признания расходов при «упрощенке»

По признанию многих налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, одной из наиболее существенных проблем для «упрощенца» является момент признания расходов. Обусловлено это тем обстоятельством, что глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ устанавливает особый порядок признания доходов и расходов, и вместе с тем некоторые расходы учитываются по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а для них в налоговом учете по налогу на прибыль предусмотрен свой порядок признания. В частности, в рамках упрощенной системы налогообложения материальные расходы учитываются так же, как и при расчете налога на прибыль – по нормам статьи 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При использовании кассового метода определения доходов и расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение сырья и материалов признаются в составе расходов только по мере их списания в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Оплаченные сырье и материалы можно включить в расходы лишь после списания в производство. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ четко написано также, что покупные товары списываются на расходы только после их реализации.

Кратко о существенном

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, покупает товары для перепродажи, то при расчете единого налога их стоимость уменьшает налогооблагаемый доход. По мнению налоговых чиновников сделать это можно не раньше, чем поступят деньги от продажи товаров. Многие расходы «упрощенцев» рассчитываются по тем правилам, которые установлены для налога на прибыль (зарплата, затраты на обязательное страхование и т. д.). Затраты по доставке товаров до покупателя и прочие расходы, связанные с реализацией, уменьшают налогооблагаемый доход.

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, то ему следует иметь в виду, что согласно главе НК РФ об упрощенной системе налогообложения в расходах можно учесть суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно поправкам при расчете единого налога на расходы списывается НДС по товарам, «подлежащим включению в состав расходов». Другими словами это означает, что налог можно списать только одновременно со стоимостью самих товаров.

Если необходимы услуги консультационного характера, то во избежание возможных осложнений с налоговыми чиновниками следует иметь в виду, что поскольку расходы на оплату аудиторских услуг предусмотрены в статье 346.16 НК РФ, то согласно ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под аудитом понимают не только проверку бухгалтерского учета и отчетности, но и сопутствующие ему услуги – т. е., в частности, к ним относятся:

– бухгалтерское, налоговое, экономическое и финансовое консультирование;

– правовое консультирование и представительство в судебных и налоговых органах;

– проведение маркетинговых исследований;

– разработка инвестиционных проектов и составление бизнес-планов.

Иными словами, если понадобятся такие услуги, заказывать их лучше всего у аудиторов, имеющих лицензию, поскольку в этом случае можно включить стоимость этих услуг в расходы при расчете единого налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения.

Что касается юридических и бухгалтерских услуг, а также судебных расходов и арбитражных сборов, то их можно включать в расходы при расчете единого налога.

Если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, у него возникают проблемы с отнесением на затраты коммунальных услуг. «Упрощенцы» могут уменьшить налогооблагаемый доход лишь на те виды расходов, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, но коммунальные платежи там не названы. Поэтому чиновники запрещают учитывать их при расчете единого налога. Однако некоторые коммунальные расходы вывести из-под налогообложения все же можно, поскольку подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет исключать из дохода те затраты, что приведены в статье 254 НК РФ, а в ней упоминаются средства, истраченные на покупку топлива, воды и энергии, необходимые для «технологических целей» (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Это означает, что арендатор-«упрощенец» вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на стоимость тех коммунальных услуг, без которых он не может произвести продукцию. Обосновать же такие расходы можно с помощью технологических карт, где должно быть указано, что для изготовления того или иного изделия необходима, в частности, вода.

На настоящий момент действует форма Книги учета доходов и расходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденная приказом Минфина от 30 декабря 2005 г. № 167н. Теперь организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, должны показывать не только те доходы и расходы, которые влияют на расчет единого налога, но и те поступления и траты, которые при налогообложении не учитываются.

На сумму коммунальных платежей «упрощенцы» могут уменьшать доходы при расчете единого налога. Но если упрощенец арендует помещение, то договоров с газовиками, электриками, отопителями и им подобными у него нет – их заключает арендодатель, а «упрощенец» только компенсирует его затраты на оплату этих счетов. Налоговики могут заявить, что это не коммунальные платежи, а нечто иное, чего в перечне расходов в статье 346.16 НК РФ нет. Во избежание возможных претензий со стороны налоговых чиновников целесообразно составить дополнительное соглашение к договору аренды и указать в нем формулу для расчета арендной платы, согласно которой к некоторой фиксированной сумме будет плюсоваться сумма, равная стоимости услуг коммунальщиков за такой-то период.

«Упрощенцу» налоговики могут запретить уменьшать свои доходы на расходы по оплате услуг Интернет сети со ссылкой на то, что в статье 346.16 НК РФ такие расходы напрямую не предусмотрены. Не расстраивайтесь. Однако фирма-«упрощенец» может уменьшить полученные доходы на «расходы на оплату услуг связи» (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь из статьи 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» следует, что услуги по обеспечению доступа в Интернет также можно отнести к категории «услуги связи» (постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2005 г. № КА-А40/5511-05).

Списать в расходы оплату услуг на проведение медицинского осмотра и оформление медкнижек при «упрощенке» можно, хотя в статье 346.16 НК РФ четко не прописан этот вид расходов. Оформление гигиенических сертификатов, медицинских книжек, проведение медосмотра, а также обработка помещений от насекомых и грызунов относятся к производственному контролю (подп. «в», «г» п. 2.4 постановления главного государственного санитарного врача от 13 июля 2001 г. № 18). Следовательно, расходы на их проведение можно включить в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) (письмо Минфина России от 22 июля 2005 г. № 03-11-04/2/31).

Перечень расходов, указанных в статье 346.16 Налогового кодекса, включает также:

– посреднические вознаграждения по агентским, комиссионным соглашениям и договорам поручения;

– расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием;

– затраты по хранению, утилизации, перевозке продукции и иные подобные расходы, осуществлять которые требуют технические регламенты, положения стандартов или условия договоров;

– расходы на проведение оценки имущества, если она необходима, чтобы правильно рассчитать налоговую базу;

– плата за сведения о зарегистрированных правах;

– оплата услуг фирм, изготавливающих документы кадастрового и технического учета недвижимости, в том числе документы на земельные участки;

– услуги организаций, которые проводят экспертизу, необходимую для получения лицензии;

– судебные расходы и арбитражные сборы;

– затраты, связанные с получением сертификатов на продукцию и услуги;

– платежи за пользование правами на интеллектуальную собственность;

– расходы на подготовку и переподготовку штатных сотрудников.

Экономия на платежах по единому налогу на вмененный доход

Экономия на едином налоге на вмененный доход

При уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее по тексту – ЕНВД) налогоплательщики освобождаются от уплаты ряда налогов – см. ниже таблицу.

Причем, хотя налогоплательщики освобождаются от уплаты единого социального налога, но платить взносы в Пенсионный фонд они обязаны.

Переход на уплату ЕНВД имеет свои плюсы и минусы – см. таблицу ниже.

ЕНВД в первую очередь удобен индивидуальным предпринимателям, которым сложно скрывать размер выручки и официально проводить все расходы. Обратим внимание, что ЕНВД обязаны платить лишь организации и ПБОЮЛ. Частные лица, не имеющие свидетельства ПБОЮЛ, не обязаны платить ЕНВД. При этом отсутствие свидетельства ПБОЮЛ вовсе не означает, что физическое лицо работает незаконно. С клиентом можно, например, заключить договор подряда и перевозить его грузы на основании этого договора.

Хотя НК РФ не предоставляет налогоплательщикам возможности выбирать переходить на уплату единого налога на вмененный доход или не переходить, возможность уклониться от уплаты налога на вмененный доход имеется – об этом ниже. Сумма налога на вмененный доход не зависит ни от размера его выручки, ни от величины прибыли, а только от так называемых физических показателей – площади занимаемых помещений, количества работников и пр. Тем не менее налогоплательщики обязаны применять кассовый аппарат при расчетах наличными, а организации к тому же (в отличие от тех, кто перешел на «упрощенку») должны вести бухгалтерский учет.

При торговле вразнос – т. е. не через магазин или палатку, а доставляя товары непосредственно покупателям, налог на вмененный доход уплачивают только предприниматели. Никаких ограничений для перехода на уплату налога на вмененный доход для них не установлено. Организации же, которые занимаются разносной торговлей, могут выбирать между упрощенной и общей системами налогообложения.

Применительно к ЕНВД следует, в частности, иметь в виду, что расплывчатое определение «торгового места» в НК РФ позволяет налогоплательщикам трактовать в свою пользу любые споры о том, с какого количества таких мест нужно платить ЕНВД – так поступать позволяет пункт 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все противоречия и неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Минфин России письмом от 21 апреля 2004 г. № 04-05-12/22 разъяснил, что, когда один продавец в разное время продает товары в разных местах, в расчет ЕНВД следует брать только одно «нестационарное торговое место». При развозной торговле нужно определять количество торговых мест, исходя из численности продавцов, которые могут одновременно торговать в разных местах (постановлению ФАС Центрального округа от 22 июня 2001 г. № 94/АП).

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ площадь торгового зала – часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

То есть если раньше можно было разделить магазин, назвав его большую часть демонстрационным залом, и не платить с нее ЕНВД, то теперь этой схемой воспользоваться нельзя.

То же касается и предприятий общественного питания. Раньше такие фирмы могли выделить отдельно площадь, занятую, скажем, бильярдными столами и не платить с нее ЕНВД. Ведь услуги по организации досуга к общепиту отнесены не были. Статья 346.27 Налогового кодекса РФ определяет: площадь зала обслуживания посетителей – площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Установленное применительно к ЕНВД ограничение по площади торгового зала нужно соблюдать и в том случае, если налогоплательщик арендует ее – например, в крупном торговом центре или в магазине. Напомним, что НК РФ содержит следующее определение: «Магазин – специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже».

Если все вышеперечисленные условия соблюдаются, то установленное ограничение для площади торгового зала действует. И если она больше 150 квадратных метров, арендатор ЕНВД платить не должен.

В отношении павильонов НК РФ содержит следующее определение: «Павильон – строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест».

Если в аренду будет взят павильон с площадью зала более 150 квадратных метров, то платить ЕНВД не нужно.

Поскольку немало налогоплательщиков осуществляют свою деятельность в нескольких регионах, следует иметь в виду, что ограничения, установленные НК РФ по каждому объекту могут и не соблюдаться. Минфин России в письме от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 высказался так: организации, у которых площадь одного из магазинов превышает 150 кв. м. могут быть переведены на ЕНВД по другим точкам торговли, которые удовлетворяют требованиям Кодекса.

Согласно статье 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть – это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, присоединенных к инженерным коммуникациям. Стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы образуют здания и строения (их части), имеющие оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Площадь торгового зала – часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, отличается тем, что ее образуют предназначенные для ведения торговли здания, строения и сооружения (их части), не имеющие обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений. А также здания, строения и сооружения (их части), используемые для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. И, наконец, нестационарная торговая сеть функционирует на принципах развозной и разносной торговли. Также к ней относятся объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

В целях применения главы 26.3 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. д.). В том случае, если помещение в правоустанавливающих и инвентаризационных документах не выделено, как часть здания, специально оборудованная и предназначенная для ведения торговли (что является основанием для отнесения его к объекту стационарной торговой сети), то данный объект следует рассматривать, как объект нестационарной торговой сети и для расчета единого налога на вмененный доход следует применять физический показатель – торговое место.

Если ЕНВД зависит от численности персонала, лица, оказывающие бытовые или ветеринарные услуги, ремонтирующие и моющие автотранспорт, организующие разносную торговлю, могут сократить штат работников, уменьшив тем самым ЕНВД. Но поскольку реальное сокращение числа работников приведет к снижению эффективности работы предприятия в целом, то такого рода изменения нужно проводить только на бумаге. Коллектив работников можно разделить на две части и одну часть оставить работать как и прежде на основании трудовых договоров, а вторую часть превратить в индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ). Последние продолжают исполнять свои прежние обязанности, но с ними заключены договоры на оказание различных услуг – например, по ведению бухучета, обеспечению безопасности предприятия и т. д. поскольку такая деятельность ЕНВД не облагается. Кстати сказать, именно таким способом при формальном сокращении численности работников можно увеличить реальный персонал не взирая на какие-либо установленные ограничения.

Можно дело организовать несколько иначе – руководитель организации с частью работников оформляет гражданско-правовые договоры на оказание услуг по своей специальности. Помимо ЕНВД снизятся также и взносы на страхование от несчастных случаев. Они не начисляются с большинства выплат по гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Можно поступить по-другому – ПБОЮЛ становится только один из работников, остальные заключают с ним гражданско-правовые договоры, а ПБОЮЛ оказывает услуги организации. ПБОЮЛ обязан начислять единый социальный налог (ЕСН) на зарплату своих работников, но от ЕСН можно освободиться, если ПБОЮЛ перейдет на «упрощенку». Хотя от единого налога по «упрощенке» избавиться не удастся, но его можно свести к минимуму, если начислять с разницы между доходами и расходами. К расходам ПБОЮЛ отнесет зарплату работников и взносы в ПФР (ставка – 14 процентов). Доходы – это сумма, полученная от фирмы якобы за предпринимательскую деятельность, но на самом деле равная зарплате сотрудников (с отчислениями) или немного ее превышающая. Тогда ПБОЮЛ будет платить минимальный единый налог – 1 процент от своей выручки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Напомним, что ЕСН не берется с выплат, производимых при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ). Кроме того, деньги выдаются лицу, с которым заключен договор гражданско-правового характера, именно на основании договора подряда либо возмездного оказания услуг, а с доходов тех, кто заключил гражданско-правовые договоры ЕСН не начисляется.

Чтобы исключить для налоговых чиновников возможность переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые, их необходимо оформить так, как предписано ГК РФ, в частности главами 37 «Подряд» и 39 «Возмездное оказание услуг». В этих целях, в частности, следует установить, что гражданин выполняет свой объем работ (услуг) в определенный срок, а не заключает постоянный договор с предприятием, который могут признать трудовым. Гражданские договоры лучше заполнять каждый месяц. Кроме того, необходимо помнить о том, что работа по договору подряда должна быть принята (ст. 702 ГК РФ) – это означает, что периодически необходимо составлять акты выполненных работ. По договорам на оказание услуг также периодически необходимо составлять акты оказанных услуг.

Если организация или ПБОЮЛ сдает автомашину в аренду с экипажем, то в этом случае водитель автомобиля по-прежнему остается работником арендодателя (п. 2 ст. 635 ГК РФ), который выдает ему заработную плату. Эксплуатационные расходы в таких случаях обычно несет арендатор, однако в договоре можно предусмотреть и иной порядок (статья 636 ГК РФ), согласно которому их оплачивает собственник. При работе водителя автомобиля на основании договора аренды транспортного средства с экипажем он получает задания и все путевые документы не от транспортной фирмы, как это было бы в случае заключения договора перевозки, а от арендатора транспортного средства с экипажем. Поэтому перевозчику, платящему ЕНВД, целесообразно договориться с клиентами о том, что путевые листы и другая транспортная документация будут заполняться от их имени (т. е. от имени заказчиков). В этом случае с заказчиками можно будет заключить договоры аренды транспортного средства с экипажем и не платить ЕНВД с переданных автомобилей. Правда, думается, что применять такую схему имеет смысл только при наличии постоянных заказчиков, договор с которыми оформляется не меньше чем на месяц. В противном случае договоры на отдельные поездки могут признать обычными договорами на перевозку. Во избежание проблем с налоговыми чиновниками необходимо, чтобы заключенные договоры могли быть однозначно истолкованы только в качестве договоров аренды транспортных средств с экипажем. А для этого в них должны быть предусмотрены все отличительные особенности по сравнению с договорами перевозки – т. е. безусловно должны быть не просто учтены все без исключения нормы ГК РФ в отношении договора аренды транспортного средства с экипажем, но и четко изложены по тексту договора. Такая тщательность необходима, поскольку отличить договор перевозки и договор аренды транспортного средства с экипажем при отсутствии четкости изложения по тексту обусловливающих и связанных условий совершения операций бывает просто невозможно, а это чревато как минимум доначислением налога.

Освободиться от ЕНВД можно путем фиктивной аренды нескольких автомобилей для того, чтобы их общее число превысило 20 единиц, поскольку в этом случае организация или ПБОЮЛ не будут соответствовать установленным ограничениям и не будут обязаны платить ЕНВД (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но поскольку в этом случае придется платить обычные налоги, то до заключения договоров аренды целесообразно определиться с наиболее выгодным вариантом начисления налоговых платежей.

Если налогоплательщик будет в точности следовать нормам ГК РФ, он должен будет документально показать, что арендованные автомобили каждый месяц выполняют хотя бы по одной поездке, отразив в учете фиктивный доход (пусть даже незначительный) и начислив с него соответствующие налоговые платежи. Опасность заключается в том, что если заинтересованное лицо (организация или ПБОЮЛ) уйдет от необходимости уплаты ЕНВД, но не покажет, что временно полученные им автомобили использовались, то налоговые чиновники могут признать арендную плату необоснованным расходом, запретят уменьшить прибыль и вычесть НДС. Поэтому лучше, конечно, документально отразить, что автомобиль время от времени работает, и тем самым обосновать необходимость аренды. При этом выручку, разумеется, надо показать минимальную, не превышающую стоимости аренды – тогда не придется платить лишние налоги.

Напомним, что ЕНВД основан на том, что налог зависит от количества «автомобилей, используемых для перевозок пассажиров и грузов» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Искусственно занизив количество автомобилей – например, указав, что часть из них ремонтируется, можно уменьшить ЕНВД. Поскольку этот метод незаконен, особое внимание при его применении должно быть уделено документам – на их основе не должно быть возможно сделать вывод о фактической эксплуатации автомобилей, находящихся по документам в ремонте.

Уплата ЕНВД освобождает организации и ПБОЮЛ от необходимости начислять и уплачивать единый социальный налог, но не освобождает их от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако на сумму уплаченных пенсионных взносов начисленный ЕНВД может быть уменьшен следующим образом:

– заработная плата работников умножается на 14 процентов;

– полученная сумма уплачивается в Пенсионный фонд;

– затем ровно на такую же сумму уменьшаете ЕНВД.

Размер ЕНВД, который должен ежемесячно уплачиваться в бюджет, зависит от количества работников. Но нельзя уменьшить ЕНВД более чем на 50 процентов от его первоначально рассчитанной величины.

В целях обеспечения возможности экономии на налоговых платежах могут быть применены различные способы.

Например, один из них заключается в том, что часть работников фирмы, оказывающей бытовые услуги, переходит в специально зарегистрированную фирму (или к ПБОЮЛ), применяющую упрощенную систему налогообложения. Затем с новой фирмой заключается договор, в соответствии с которым она организует и принимает участие в оказании бытовых услуг, предоставляя свой персонал. Клиент по этому договору – юридическое лицо, услуги населению новый «упрощенец» не оказывает и его работники не учитываются для ЕНВД.

Открывшаяся фирма (ПБОЮЛ) вносит «упрощенный» налог с дохода (платы «вмененщика»). Его можно свести к 1 проценту от полученной суммы, если зарегистрировать «упрощенца» как платящего налог с прибыли, а его выручку сделать почти равной расходам. Последние рассчитываются просто: к зарплате прибавляются взносы в ПФР и отчисления на соцстрах. Надо также прикинуть сумму выручки, которая позволит начислять минимальный налог. Он берется, когда получен убыток или 15-процентный налог с прибыли меньше 1 процента от всего дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Налоговики могут попытаться доначислить ЕНВД, заявив, что на самом деле все работники работают у «вмененщика». Во избежание этого следует:

– переводить в новую фирму в основном работников, не находящихся постоянно на производственном объекте;

– в договоре «вмененщика» и промежуточного работодателя не сообщать, что последний привлекает определенное количество специалистов, но указать, что весь персонал подчиняется промежуточному работодателю и любого работника он может отозвать.

Вышеизложенные обстоятельства помогут выиграть суд (постановление ФАС СЗО от 12 апреля 2004 г. № А56-20964/03).

Если промежуточный работодатель – «упрощенец» – наймет персонал не по трудовым, а по гражданско-правовым договорам, то он сэкономит взносы на страхование от несчастных случаев (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). «Вмененщик», заключив подобные договоры, иногда может и ЕНВД уменьшить, но действовать нужно крайне осторожно, готовясь к почти неизбежным спорам с налоговиками.

Конфликтные ситуации возникают у «вмененщиков», оформляющих договоры подряда или возмездного оказания услуг и не начисляющих при этом ЕНВД. Налоговики потребуют заплатить налог, указав, что он берется со среднесписочной численности всех работников (ст. 346.27 НК РФ). Однако эта численность рассчитывается от списочной, а в нее не входят лица, работающие по гражданско-правовым договорам (постановление Федеральной службы госстатистики РФ от 20 ноября 2006 г. № 69). Эти же лица не учитываются при расчете ЕНВД (постановление ФАС СЗО от 8 августа 2003 г. № А56-36104/02). Однако даже если чиновники согласятся (в суде) не взимать налог с подрядчиков, они вполне могут заявить, что спорные договоры только названы гражданско-правовыми, но в действительности являются трудовыми. Такое утверждение можно опровергнуть правильно оформленными документами на конкретные работы (ст. 703 ГК РФ). Нельзя предусматривать выполнения подрядчиком тех работ, которые четко не определены, но должны совершаться в рабочее время, установленное клиентом – такой договор признают трудовым. Разумеется, работы или услуги необходимо принимать по акту (ст. 720 ГК РФ). В этом случае у «вмененщика» будут все шансы доказать наличие гражданско-правовых отношений и через суд добиться снижения ЕНВД.

Многие транспортники уменьшают налог, показывая, что весь месяц несколько машин ремонтировалось, а ЕНВД платится лишь с используемых автомобилей (ст. 346.29 НК РФ). Однако ремонт надо грамотно оформить, не оставляя в документах путевые листы тех машин, которые по бумагам весь месяц стояли.

В целях экономии на налоговых платежах можно сдать часть автомобилей заказчикам во временное пользование, составив с ними договоры аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ). В таком случае водитель получает задания непосредственно от арендатора автомобиля (п. 2 ст. 635 ГК РФ), а применительно к «вмененщику» невозможно будет утверждать, что именно он распоряжается автомобилем. Следовательно, этот автомобиль не нужно учитывать при расчете ЕНВД, но с арендной платы надо начислить обычные налоги. Арендные договоры стоит оформлять только с постоянными клиентами и заключать их хотя бы на месяц. Если составлять такие договоры на каждую поездку, то тем самым можно дать возможность признать, что на самом деле проводились обычные перевозки (постановление ВАС РФ от 27 июля 2004 г. № 2902/04, постановление ФАС ПО от 25 апреля 2002 г. № А06-1242у-19/2001), и доначислить ЕНВД. В договорах нельзя указывать, что плата зависит от времени использования машины в течение суток (например, ночью дороже, чем днем), поскольку такая запись позволит усомниться в аренде и предположить, что повышенная ночная плата – компенсация за трудную работу по договору подряда (постановление Президиума ВАС России от 27 июля 2004 г. № 2902/04).

Тем, кто имеет парк в 20 машин, можно уйти от ЕНВД, арендовав еще один-два автомобиля. Когда количество используемых транспортных средств превысит установленный лимит – 20 единиц, ЕНВД не будет начисляться (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Налоговики утверждают, что при расчете лимита автомобилей (20 единиц) должен учитываться любой автомобиль, предназначенный для целей предпринимательства – даже если он весь месяц простоял в гараже. Хотя из НК РФ это не следует, все-таки лучше показать хотя бы одну поездку арендованного автомобиля. Для его эксплуатации не нужно каких-либо особых разрешений, а для подтверждения поездки достаточно чеков на ГСМ.

Экономия на едином налоге на вмененный доход с помощью посредника

ГК РФ предусматривает три имеющих существенные различия варианта посреднических договоров:

– агентский – посредник (агент) может действовать как от собственного имени, так и от имени принципала;

– комиссии – посредник (комиссионер) всегда действует от своего имени, т. е. получает все права и исполняет все обязанности по сделке, совершенной для комитента;

– поручения – посредник (поверенный) может выступать только от имени доверителя.

Если в регионе введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности для розничной торговли, то организации, торгующие через небольшие магазины, обязаны платить этот налог. Кстати, во многих случаях это более выгодно, чем платить все обычные налоги. Однако единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности не может применять посредник, если он по договору действует от имени и за счет принципала или доверителя. У посредника не возникает прав и обязанностей по сделке, он является лишь простым исполнителем договора, действуя по доверенности (ст. 971 и ст. 1005 ГК РФ). Плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в таком случае является принципал или доверитель. Агент может платить налоги с суммы своего вознаграждения на общих основаниях или перейти на упрощенную систему налогообложения.

Если в договоре установлено, что агент выступает от своего имени, то в этом случае он приобретает все права и обязанности по посредническим операциям (ст. 1005 ГК РФ) и его деятельность признается розничной торговлей. На практике это означает, что в регионах, где введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, агент должен платить именно этот налог, и это правило можно в полной мере распространить на договор комиссии, согласно которому комиссионер всегда выступает от своего имени (ст. 990 ГК РФ). Таким образом, выгода очевидна, поскольку посредник может заключить сколь угодно много посреднических договоров, а также продавать собственные товары – сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности от этого не изменится, и посредник не должен платить с суммы комиссионного вознаграждения другие налоги.

Поскольку площадь торгового зала, исходя из которой рассчитывается сумма названного выше налога, должна определяться по инвентаризационным и правоустанавливающим документам (см. статью 346.27 НК РФ), а такие документы могут быть только у собственника или арендатора, то магазин должен принадлежать посреднику на праве собственности или аренды – в противном случае посредник будет платить налоги на общих основаниях.

Уменьшение единого налога на вмененный доход

Как известно, ЕНВД берется с площади торгового зала. Если она больше 150 кв. м (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то ЕНВД не взимается. Если есть несколько магазинов с торговой площадью как больше 150 кв. м, так и не превышающей этой величины, надо применять два налоговых режима. По малым точкам используется ЕНВД, а по большим – обычный режим налогообложения либо упрощенная система налогообложения (письмо Минфина России от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22). Неплохо уйти от ЕНВД хотя бы по одному объекту, и это удастся тем, кто расширит торговый зал. Такой шанс есть, когда его площадь близка к 150 кв. м и существует возможность добавить место под торговлю (просто на бумаге) за счет какого-нибудь подсобного помещения.

Тем, кто не может освободиться от ЕНВД, надо сокращать метраж. Если помещения арендуются, целесообразно заключать два договора аренды, разделив прочую и торговую площадь, с последней и будет взиматься ЕНВД. К договорам надо приложить план помещения, оформленный в БТИ, на котором самостоятельно показать разделение. Согласно статье 346.27 НК РФ площадь определяется по правоустанавливающим документам. То есть, налог должен рассчитываться применительно к каждому договору аренды, а необходимость раздельного расчета подтверждена письмом Минфина России от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/43. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо Западного округа от 26 июля 2007 г. № А66-11152/2006.

Используя фиктивные накладные (накладные фиктивных фирм), можно завысить закупки льготных товаров (детский ассортимент, молокопродукты, хлеб) и, как следствие, доход от их реализации. Таким способом налогоплательщик может увеличить льготируемую выручку, одновременно снижая ЕНВД. Другие налоги у него не возрастают, поскольку «вмененщики» от них освобождены.

Если организация торгует только дорогим товаром (элитная мебель и др.), но желает уменьшить ЕНВД или уйти от этого налога, но у нее очень мало сделок, то каждую из них можно оформить так, как удобно. Например, принять у клиента все деньги или хотя бы часть в операционную кассу банка, открытую в магазине, и зачислить средства на свой счет. Этим можно доказать, что оплата за товар производится «безналом» или одновременно и «налом», и безналичными перечислениями, а в этом случае ЕНВД не применяется.

Один из способов уменьшения ЕНВД заключается в том, что из налога исключаются больничные, выданные из средств работодателя, и пенсионные взносы, а остаток вносится в бюджет (ст. 346.32 НК РФ). Взносы и больничные не могут уменьшать ЕНВД больше чем в два раза. Если пенсионные платежи больше половины ЕНВД – перечисляются лишние деньги в фонд, меньше половины – лишний налог. Лучшее соотношение налога и взносов – 50/50, и к нему надо стремиться, начисляя зарплату.

Профилактика негативных факторов

Малейшая оплошность со стороны плательщика ЕНВД может обернуться для него необходимостью уплаты налога на прибыль, начислением пеней и штрафом. Поэтому ему надо быть очень внимательным к своим внереализационным доходам и к статусу своих клиентов.

Хотя в общем случае плательщики ЕНВД не платят налог на прибыль, но из пункта 4 статьи 346.26 НК РФ следует, что, как только появляется доход, полученный не от деятельности, облагаемой ЕНВД, а из иных источников, в действие вступает глава 25 НК РФ – причем, как говорится, со всеми вытекающими последствиями.

Иногда избавиться от нежелательной прибыли удается без труда. Яркое тому подтверждение – внереализационные доходы, но не все, а лишь непосредственно связанные с бизнесом, переведенным на «вмененку». Если при переоценке дебиторской задолженности, сложившейся при «вмененной» деятельности, возникает положительная суммовая разница, бояться нечего – никакого дополнительного налога здесь нет. В этой связи обратимся к статье 250 НК РФ – в подпункте этой статьи речь идет о штрафах и пенях, которые должники платят по доброй воле или по решению суда. По сути своей такие суммы аналогичны дебиторской задолженности, поэтому налог на прибыль мы можем смело проигнорировать. Опять-таки если говорить о санкциях, что предприятие начислило как «вмененщик».

В рамках рассматриваемого круга вопросов достоин внимания подпункт 11 статьи 250 НК РФ, посвященный положительным курсовым разницам, возникшим от переоценки валютных ценностей и требований. К таковым относятся прежде всего остатки денег на банковских счетах в долларах или евро. А пополняются расчетные счета, понятно, за счет выручки, и если она получена в результате деятельности, подпадающей под вмененный налог, то и тут никакой прибыли не возникает.

В некоторых случаях свою позитивную роль могут сыграть нормы подпунктов 10 и 18 статьи 250 НК РФ – напомним, в первом речь идет о доходах прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, во втором – о кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока давности. Если в течение прошлых лет, когда возникли доходы и долги, фирма платила только налог на вмененный доход, то право сэкономить на платежах в бюджет у нее неотъемлемо.

Неприятности «вмененщиков» порой могут начаться из-за выручки, поступившей от реализации услуг, которые хотя на первый взгляд и кажутся абсолютно безобидными, но обращать внимание нужно не только на то, за что поступили деньги, но и от кого они пришли. Так, например, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под единый налог подпадают так называемые бытовые услуги – они определяются по общероссийскому классификатору услуг населению (ст. 346.27 НК РФ). Общероссийский классификатор ОК 002-93, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. № 163, содержит специальную группу с кодом 01, которая так и называется «бытовые услуги» – все, что отнесено к этой группе в классификаторе, имеет общую особенность: потребителями должны являться физические лица. Это означает, что, если некая организация заключит с парикмахерской договор на обслуживание своих работников и станет перечислять деньги через расчетный банковский счет, сделка автоматически превратится из «вмененной» в обыкновенную, и владелец парикмахерской помимо ЕНВД будет вынужден начислить налог на прибыль.

Налоговики обычно не проходят мимо векселей, и хотя их, нередко, противоречивые комментарии адресованы прежде всего тем, кто применяет упрощенную систему налогообложения, однако никто не застрахован от попытки с их стороны к обобщениям. Применительно к налогоплательщикам, применяющим обычный режим налогообложения, действует норма подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ – в доход не включаются средства, поступившие в счет погашения займов. Приобретение векселя взамен на предоставление некоей денежной суммы или товара является займом под проценты. Разумеется, никакого отношения к ЕНВД такая операция не имеет, и поэтому фирма в данном случае выступает в качестве плательщика налога на прибыль, который следует начислять только на величину вознаграждения, а не на всю стоимость векселя.

Кроме того напомним, что, если одновременно в бюджет перечисляется налог на прибыль и ЕНВД, общехозяйственные затраты нужно делить пропорционально доле доходов от соответствующих сделок (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Кратко о существенном

Если торговая точка принадлежит комиссионеру, только в этом случае он платит единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Часто торговля в розницу товарами осуществляется на основании договора комиссии, и налоговые чиновники комиссионное вознаграждение расценивают в качестве дохода от посреднических услуг, с которого надо платить все налоги в общем порядке. Однако Минфин России в письмах от 5 июля 2007 г. № 03-11-04/3/252 и от 6 мая 2004 г. № 04-05-12/23 высказал мнение о том, что налогообложение доходов комиссионера зависит от условий посреднического договора. То есть ответ на вопрос о том, кто является плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в данном случае зависит от того, кому принадлежит конкретное торговое место. Согласно статье 349.27 НК РФ площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для торговли, определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Если комиссионер торгует в розницу в своем помещении, то он считается плательщиком названного выше налога, а комитент при этом с доходов от розничной торговли платит налоги в общеустановленном порядке. Если же комиссионер реализует продукцию через торговую точку комитента, то на указанный налог не вправе рассчитывать ни один из них, а потому в такой ситуации оба должны платить обычные налоги.

Вознаграждение комиссионер может получить двумя способами: либо оно поступает на расчетный счет от комитента, либо посредник просто оставляет себе часть денег, вырученных за товары. Во втором случае, т. е. когда комиссионер получает доход наличными денежными средствами, он вправе платить единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Но если вознаграждение за посреднические услуги комиссионер получает путем его перечисления комитентом на расчетный счет комиссионера, то под единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности его деятельность не подпадает.

Налоговики, проверяя правильность расчета ЕНВД, интересуются, не занизила ли фирма площадь своего торгового зала, и пытаются выяснить, не используется ли часть подсобных помещений магазина для торговли. Во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками целесообразно при заключении договора с арендодателем попросить его включить в текст договора фразу: «Арендованная площадь составляет столько-то, в том числе торговая площадь – столько-то, подсобные, складские, административно-бытовые помещения – столько-то». В этом случае налоговикам будет непросто (или даже невозможно) пересчитать ЕНВД на свое усмотрение, увеличив размер физического показателя (т. е. площадь торгового зала).

Фирмы, специализирующиеся на розничной торговле, при расчете ЕНВД учитывают площадь торгового зала, которая включает «площадь всех помещений и открытых площадок, используемых… для торговли» – ст. 346.27 НК РФ. Чтобы сократить платежи по ЕНВД, эту площадь формально можно существенно уменьшить – нередко в несколько раз. Для этого часть помещения формально следует как бы передать под оптовую торговлю. Право заниматься оптовой торговлей должно быть предусмотрено уставом – обычно при разработке устава в этой части себя никто не ограничивает, используя обычные формулировки типа «фирма вправе заниматься… иными видами деятельности, не запрещенными законодательством». Документально отделить оптовую торговлю от розничной позволит договор аренды – розничной торговле можно оставить минимально возможную площадь. Целесообразно также обеспечить чисто визуальное разграничение – например, с помощью какой-либо перегородки. На территории опта будет находиться весь ассортимент товаров, а на территории розницы – касса и для видимости небольшая часть ассортимента товаров. В таком случае фактически торговым залом будет вся торговая площадь магазина. Большая часть выручки, разумеется, будет проходить по рознице. В ответ на возможное высказывание налоговиками претензий, можно сослаться на письмо Минфина России от 22 января 2003 г. № 04-05-12/02, согласно которому о площади торгового зала свидетельствует в том числе и договор аренды.

Основная задача «вмененщиков» заключается в том, чтобы максимально снизить налогооблагаемую площадь торгового зала, поскольку главный показатель для расчета ЕНВД – площадь залов, в которых фирма непосредственно обслуживает посетителей. К таким площадям не имеют отношения: подсобные площади (коридоры, тамбуры, вестибюли и т. п.), административно-бытовые помещения (служебные кабинеты, пункты питания персонала, и т. п.), а также помещения для приема, хранения товара и его подготовки к продаже (склады, хранилища, т. п.). С так называемыми «правоустанавливающими или инвентаризационными документами» (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) помещения или его части, разрешение на право обслуживать посетителей на открытой площадке и т. п.) надо быть поосторожнее, поскольку именно на их основе налоговики устанавливают площадь торгового зала. Если в этих документах не будет выделена площадь вспомогательных помещений, спорить с налоговиками по поводу налогооблагаемой площади торгового зала будет трудно. Во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками лучше всего подстраховаться, записав непосредственно в договоре аренды, какая именно часть здания будет использоваться для ведения розничной торговли или организации общественного питания – на основе этого документа и будет рассчитываться ЕНВД.

ПБОЮЛ, переведенные на ЕНВД, учет доходов и расходов вообще не ведут. То есть они вообще не заполняют книги учета доходов и расходов, поскольку этого не требует действующее законодательство. Поэтому инспекторы не могут требовать у ПБОЮЛ документы, которые не имеют непосредственного отношения к расчету ЕНВД. Однако налоговики зачастую с этим не соглашаются и требуют у ПБОЮЛ книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 года. Но эту книгу должны вести только предприниматели, применяющие общий режим. А вот ПБОЮЛ, применяющим «вмененку», учитывать доходы и расходы не нужно (письма Минфина России от 3 ноября 2006 г. № 03-11-05/245, от 14 марта 2005 г. № 03-06-05-04/58). Поэтому если инспекторы потребовали при проверке у предпринимателя книгу учета доходов и расходов, то сошлитесь на письмо финансового ведомства.

Экономия на платежах по налогу на имущество

Экономия на платежах по налогу на имущество с помощью аренды объектов основных средств вместо их амортизации

По общему правилу стоимость объектов основных средств включается в расходы постепенно через амортизацию. Причем, поскольку согласно статье 318 НК РФ амортизация производственного оборудования относится к прямым расходам, сумма амортизационных отчислений должна распределяться между реализованными и нереализованными товарами. С остаточной стоимости основных средств начисляется и уплачивается налог на имущество.

Чтобы избежать изложенного выше, можно применить схему, существо которой обобщенно заключается в нижеследующем:

– создается новая организация, которая сразу переводится на упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – «упрощенка»);

– основные средства передаются этой организации в качестве вклада в ее уставный капитал либо продаются ей с рассрочкой платежа по остаточной стоимости;

– с этой организацией заключают договор аренды переданного или проданного ей имущества.

Результатом применения данной схемы является отсутствие необходимости платить налог на имущество и возможность сразу включить в расходы сумму арендных платежей, которые, кстати, могут превышать суммы амортизации.

При создании новой организации необходимо иметь в виду нижеследующие обстоятельства и условия, которыми и следует руководствоваться:

– доля участия других юридических лиц в новой организации не должна превышать 25 процентов. Это правило действует и в отношении той основной организации, в интересах которой, собственно, и создается новая организация. В противном случае эта фирма не сможет применять «упрощенку» (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

– лучше, чтобы доля создающей компании не превышала 20 процентов, поскольку иначе налоговые чиновники могут посчитать организации взаимозависимыми (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Также, чтобы избежать споров с налоговиками о взаимозависимости, не стоит делать учредителями управленцев основной организации;

– средняя численность работников новой организации не должна превышать 100 человек. Это одно из ограничений для тех, кто хочет работать по «упрощенке». Но, конечно, его можно обойти, создав необходимое количество организаций;

– новую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью, поскольку ЗАО и ОАО должны вести бухгалтерский учет согласно статье 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», но Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой обязанности не предусматривает, а потому общество с ограниченной ответственностью, переведенное на «упрощенку», сможет не вести бухгалтерский учет;

– «упрощенец» может платить налог либо с доходов – по ставке 6 процентов, либо с разницы между доходами и расходами – по ставке 15 процентов. Конечно, проще вести учет, если налог платится с доходов. К тому же при этом методе гораздо меньше возникает споров с налоговыми инспекторами. Однако база «доходы минус расходы» позволит при правильном налоговом планировании максимально минимизировать налог;

– поскольку работники будут работать там же, где и работали до создания новой организации, и если эти помещения находятся в собственности основной организации, то ей необходимо заключить договор аренды с новой организацией. Арендную плату можно установить символической. Если же основная организация сама арендует помещения, то с новой организацией придется заключить договор субаренды;

– заявление о переходе на упрощенную систему новой фирме лучше подать одновременно с документами на государственную регистрацию. Иначе в налоговой инспекции могут отказать в переходе на «упрощенку». И хотя, как показывает арбитражная практика, требования налоговиков незаконны (постановления ФАС Дальневосточного округа от 9 марта 2005 г. № Ф03-А16/04-2/4603, ФАС Московского округа от 2 февраля 2004 г. по делу № КА-А40/11304-03), воспользуйтесь этим советом во избежание возможных долгих судебных разбирательств и неоправданных расходов;

– организации, перешедшие на «упрощенку», вправе выбирать объект налогообложения – т. е. платить единый налог либо с доходов – по ставке 6 процентов, либо с доходов за вычетом расходов – по ставке в размере 15 процентов. Новой организации, конечно, проще выбрать объектом доходы и перечислять налог с выручки от сдачи имущества в аренду.

После создания, регистрации и перевода новой организации на упрощенную систему налогообложения ей передают либо продают основные средства (т. е. возможны два варианта реализации схемы).

Организация, которая в дальнейшем будет арендовать эти основные средства у «упрощенца» (далее по тексту – основная организация), на этапе создания нового юридического лица может внести эти основные средства в качестве вклада в уставный капитал. Во избежание неоправданных рисков, доля участия основной организации, в интересах которой создают новое юридическое лицо, должна быть не больше 20 процентов уставного капитала. Хотя величина уставного капитала организации-«упрощенца» может быть любой, но для того, чтобы учредителям не пришлось вносить значительные вклады, лучше сделать его минимальным. Применительно к обществам с ограниченной ответственностью такой минимум установлен в сумме 10 тыс. руб. В этой связи напомним, что согласно пункту 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств при передаче их в уставный капитал является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Следовательно, учредители вправе сами решить, какова цена передаваемого имущества. Причем, эта цена может отличаться от рыночной стоимости основных средств, но при этом следует иметь в виду, что, если величина вклада в уставный капитал ООО больше 20 тыс. руб. для определения рыночной стоимости должен быть приглашен независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ), а если новая организация создана в форме акционерного общества (ОАО или ЗАО), то, оплачивая акции имуществом, привлекать оценщика необходимо независимо от величины вклада (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Иными словами, выгоднее новую организацию создавать в форме ООО с долей участия основной организации (которая в дальнейшем будет арендовать имущество) не более 20 тыс. руб., поскольку в этом случае представляется возможным в счет вклада передавать основные средства независимо от их стоимости, а оценить это имущество в учредительном договоре на символическую сумму. Одновременно напомним, что ни подпунктом 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ, ни нормами иных статей НК РФ налоговым органам не предоставлено право обращаться в арбитражный суд на предмет признания сделок недействительными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2003 г. по делу № А44-1674/03-С10). При реализации рассматриваемой схемы не придется платить НДС, поскольку в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается его реализацией. Получив имущество в уставный капитал, новая организация-«упрощенец» фактически никаких расходов не несет и поэтому не вправе уменьшить свои доходы на стоимость таких основных средств.

Основная организация (в интересах которой была учреждена новая организация-«упрощенец») может продать вновь созданной организации основные средства по остаточной стоимости, увеличенной на сумму НДС, поскольку если цена будет выше, то с разницы придется заплатить налог на прибыль, а если ниже, то убыток надо будет перенести на будущее и включать в расходы в течение оставшегося срока службы (п. 3 ст. 268 НК РФ). При продаже основных средств договором купли-продажи может быть предусмотрена рассрочка платежа, поскольку это выгодно организации, определяющей выручку для целей исчисления НДС «по оплате», и в этом случае она не должна сразу платить НДС со всей стоимости продаваемого оборудования. Если условие о рассрочке платежа предусмотрено договором купли-продажи основных средств, то в этом случае после заключения договора аренды участникам договора следует провести зачет взаимных требований на сумму очередного платежа по рассрочке, и если арендная плата будет больше, то остаток организация-«упрощенец» может получить в денежной форме. Если новая организация-«упрощенец» выбрала объект налогообложения в виде доходов, то размер арендной платы лучше установить равной величине ежемесячных платежей за проданное имущество, поскольку в этом случае основная организация при продаже имущества не будет платить налог на прибыль. Если вновь созданная организация-«упрощенец» выбрала объект налогообложения в виде доходов минус расходы, то плату за аренду целесообразно установить чуть выше общей суммы расходов, поскольку в этом случае она будет платить единый налог по минимальной ставке в размере 1 процента со всех доходов. Поскольку статьей 346.16 НК РФ не предусмотрена возможность поэтапного включения в расходы затрат на основные средства, их стоимость можно будет списать в расходы лишь после полной оплаты. Если же вновь созданная организация-«упрощенец» рассчитывает единый налог с доходов, то величина арендной платы может быть больше ежемесячного платежа по рассрочке, поскольку она заплатит единый налог по ставке 6 процентов с выручки от аренды, тогда как основная организация должна была бы уплатить налог на прибыль в размере 24 процента. Правда, если основная организация считает выручку «по отгрузке», то при реализации схемы по этому варианту возникнет необходимость единовременно заплатить НДС.

В целях обеспечения возможности основной организации дальнейшего использования ранее принадлежавших ей основных средств она должна с вновь созданной организацией-«упрощенцем» заключить договор аренды. Причем, чем выше указанная в договоре аренды цена, тем больше экономия от применения рассматриваемой схемы. За нарушение условий договора аренды могут быть предусмотрены санкции – например, неустойка за просрочку платежей. Разумеется, денежные средства перечисляются позднее указанного в договоре срока, и стороны признают факт нарушения, начисляя соответствующий штраф. В этом случае, если основная организация применяет метод начисления, сумма неустойки будет уменьшать налогооблагаемые доходы, а организация-«упрощенец» должна будет включить суммы полученных штрафов в доход только по фактическому получению денег.

Кроме вышеизложенного необходимо оформить покупку указанного имущества организацией-«упрощенцем» с отсрочкой платежа и тем самым избежать отвлечения денежных средств из оборота путем применения зачетов встречных однородных требований, поскольку они возникнут в процессе исполнения договоров купли-продажи имущества и сдачи этого же имущества в аренду. К этому следует добавить, что, учитывая установленные законодателем ограничения в отношении применения упрощенной системы налогообложения (размер доходов за год у них ограничен 20 млн. руб.), во избежание возможных проблем несложно рассчитать схему на участие в ней не одной организации-«упрощенца», а нескольких.

Экономия на платежах по налогу на имущество и иных налогах с помощью налогоплательщика-«упрощенца» и иных лиц

Наиболее доступный способ снижения налога на имущество – передача имущества налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, и аренда этого имущество. С полученной арендной платы «упрощенец» заплатит небольшой единый налог. Применение такого способа может позволить сэкономить не только на платежах по налогу на имущество, но и на других налогах. Налог на прибыль уменьшится за счет того, что арендная плата у арендатора включается в расходы по мере ее начисления, а у «упрощенца» облагается налогом по более низким ставкам и только после оплаты. Можно снизить также ЕСН, если, например, перевести в штат к «упрощенцу» руководителей и высокооплачиваемых специалистов, а также работников, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств. Тогда с их зарплаты нужно платить только 14 процентов в Пенсионный фонд вместо 26 процентов ЕСН. НДФЛ также будет частично снижен, поскольку учредителям «упрощенца» можно выплачивать дивиденды, а они облагаются налогом по ставке всего 9 процентов.

Важно изначально выбрать правильный объект налогообложения «упрощенца», поскольку поменять его позднее в рамках применения упрощенной системы налогообложения нельзя. Чтобы поменять объект налогообложения придется сначала с применения УСН вернуться на общий режим налогообложения, а затем снова перейти на применение УСН. Платить шесть процентов налога с доходов будет выгодно, если существенных расходов у «упрощенца» не будет, а арендная плата будет значительно выше амортизации, которая начислялась раньше основной фирмой. Сумму налога при УСН можно снизить на сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование работников «упрощенца» и выплаты по социальному страхованию. Оптимальный вариант – 15 процентов с разницы между доходами и расходами, если планируется приобрести новые основные средства на «упрощенца». В таком случае их стоимость будет сразу включаться в расходы, и единый налог сведется к минимальному 1 проценту от доходов.

Кроме того, думается, необходимо иметь в виду, что налогоплательщик считается перешедшим с применения УСН на применение общего режима налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода имеет место хотя бы одно из условий, как то:

– доход организации превышает 20 млн руб. (с учетом индекса-дефлятора;

– остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.;

– доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25 % (кроме общественных организаций инвалидов);

– средняя численность работников превышает 100 человек.

Однако многие из указанных ограничений несложно обойти с помощью нескольких «упрощенцев», действующих независимо или в рамках договора простого товарищества.

В роли лица, которому передается имуще

Некоторые регионы устанавливают территориальные льготы по налогу на имущество. Организации, имеющей региональную льготу по налогу на имущество, можно передать имущество, а затем арендовать у него это имущество. Можно также воспользоваться механизмом создания филиалов – но только в отношении движимого имущества, поскольку по недвижимому имуществу налог уплачивается по месту нахождения такого имущества. Причем фактически имущество может находиться где угодно – важен лишь факт его передачи на баланс филиала, зарегистрированного в нужном регионе.

Для того чтобы избежать необходимости платить налог на имущество, само имущество можно передать индивидуальному предпринимателю (ПБОЮЛу), поскольку по общему правилу он не является плательщиком указанного налога на имущество, хотя в части недвижимого имущества платит налог на имущество физических лиц, если не переведен на какой-нибудь специальный режим налогообложения – УСН или ЕНВД, например. Важно также отметить, что ПБОЮЛ может являться плательщиком НДС, что также в ряде случаев может оказаться очень полезным в части снижения налогового бремени.

Способы передачи имущества в целях снижения налоговой нагрузки могут быть различными. Можно, например, продать имущество по минимальным ценам. Однако даже если продавать совсем без прибыли, все равно придется заплатить НДС. А если лицо, которому передается имущество, является «упрощенцем» или «вмененщиком», то НДС просто-напросто пропадет, что, разумеется, невыгодно. Поэтому продажу имущества в указанных целях имеет смысл практиковать только в том случае, если получатель имущества является плательщиком НДС, имеющим льготу по налогу на имущество. Формальные действия те же – имущество передается на основании договора купли-продажи и затем передается обратно на основании договора аренды. Впрочем, возможно также применение возвратного лизинга. При методе «по оплате» в учетной политике можно уйти и от уплаты НДС – для этого нужно использовать оплату с рассрочкой, а впоследствии произвести зачеты с арендной платой.

Оптимальным вариантом является передача имущества в уставный капитал, поскольку она НДС не облагается. Однако если вносить имущество в уставный капитал от учредителя – юридического лица, то получатель имущества может потерять право на применение упрощенной системы налогообложения. Для его сохранения не менее 75 процентов долей (акций) должно принадлежать физическим лицам.

Простейший способ получить право на применение упрощенной системы заключается в том, что заинтересованное лицо само учреждает получателя имущества и вносит в его уставный капитал имущество в качестве вклада, после чего продает не менее 75 процентов своей доли физическим лицам (владельцам бизнеса) с рассрочкой оплаты. При этом право собственности переходит к покупателям сразу, и со следующего года возникает право на применение упрощенной системы. Но поскольку ждать наступления следующего года не всегда возможности (или целесообразно), можно учредить временную вспомогательную фирму и имущество внести в качестве вклада в ее уставный капитал. Временная вспомогательная фирма некоторое время имитирует ведение уставной деятельности. Одновременно физические лица учреждают основного получателя имущества с любым уставным капиталом и переводят его на упрощенную систему налогообложения. Затем «дочка» может быть продана основному получателю имущества, который сразу же принимает решение о ее реорганизации в форме присоединения и тем самым обеспечит переход право собственности на имущество.

Организация совершения операций по движению имущества на основании договора лизинга удобна тем, что основные средства, переданные в лизинг, не должны облагаться налогом на имущество, если они учитываются на балансе лизингодателя. Таким образом, получатель имущества может не иметь никаких налоговых льгот по налогу на имущество, но при этом быть лизингодателем и налог этот все равно платить не должен. Поэтому все новое имущество есть смысл покупать на лизингового получателя имущества, уведомляя продавца о том, что оно предназначено для сдачи в лизинг. Важно и то, что в этом случае не теряется входной НДС – все участники операции являются плательщиками НДС.

Как известно, льготы по налогу на имущество имеют фирмы, 100 процентов капитала которых принадлежит общероссийским общественным организациям инвалидов (ОООИ). При этом инвалиды должны составлять не менее 50 процентов от штата такой организации, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов (п. 3 ст. 381 НК РФ). Обеспечить соблюдение указанных условий несложно. В штате предприятия может числиться всего один инвалид, реально исполняющий свои трудовые обязанности, а все остальные работники – неинвалиды могут привлекаться на основании договоров подряда или возмездного оказания услуг, либо по договору предоставления персонала (аутстаффинга).

Возможно применение способа, заключающегося в последовательном осуществлении следующих действий:

– создание получателя имущества – организации с произвольными собственниками, не имеющей льгот и находящейся на общем режиме налогообложения;

– выкуп с рассрочкой платежа получателем имущества его у основной фирмы либо приобретение нового имущества у третьего лица для цели передачи в возвратный или обыкновенный лизинг;

– передача организации, использующей труд инвалидов и принадлежащей ОООИ, имущества в лизинг без права выкупа, но с правом сдачи в сублизинг и с учетом имущества на балансе лизингополучателя;

– передача имущества лизингополучателем в сублизинг основной фирме;

– осуществление в течение срока лизинга ежемесячно либо ежеквартально одновременных трех примерно равных по сумме платежей: основной фирме – за имущество, получателю имущества – лизинговый платеж, использующей труд инвалидов и принадлежащей ОООИ организации – сублизинговый платеж.

По окончании срока лизинга имущество остается в собственности у получателя имущества и его можно сдавать в обычную аренду напрямую основной фирме. Срок полезного использования имущества должен быть выбран равным сроку лизинга. В этом случае к моменту окончания срока лизинга имущество в бухгалтерском учете будет самортизировано полностью, т. е. платить налог на имущество будет просто не с чего. НДС не теряется, поскольку все участники, включая лизингополучателя, могут быть его плательщиками. Вместо организации, использующей труд инвалидов и принадлежащей ОООИ, в реализации изложенного способа может участвовать ПБОЮЛ, который также не платит налог на имущество.

Экономия на платежах по налогу на имущество при совместной деятельности

Участники договора простого товарищества могут совместно использовать либо имущество, переданное ими в качестве вклада при объединении своих ресурсов, либо приобретенное в процессе совместной деятельности. Если среди них есть основные средства, они облагаются налогом на имущество, исчисление которого при совместной деятельности имеет ряд особенностей. Расчетная база по налогу на имущество в этом случае складывается из двух частей:

– из остаточной стоимости активов, которые внесли участники простого товарищества;

– из остаточной стоимости основных средств, которые участники простого товарищества приобрели или создали в процессе совместной деятельности (п. 1 ст. 377 НК РФ).

Причем в последнем случае налог нужно распределять пропорционально вкладам пайщиков в общую собственность.

Напомним, что порядок ведения бухгалтерского учета в простых товариществах регулируют нормы ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н), согласно которому с объектов, приобретенных (созданных) в процессе совместной деятельности, налог на имущество надо платить исходя из данных отдельного баланса простого товарищества.

Это же правило распространяется и на основные средства, внесенные в виде вклада в простое товарищество его участниками (письма Минфина России от 11 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/30, от 19 апреля 2005 г. № 03-06-01-04/206). Ответственный за ведение общих дел участник простого товарищества учитывает свой вклад и вклады остальных участников в оценке, предусмотренной договором. Следовательно, стоимость можно определить таким образом, что она окажется ниже той, по которой эти же активы числились ранее на балансе отдельного участника простого товарищества. Разумеется, необходимо обеспечить достойное обоснование оценки имущества, предусмотренной договором.

Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете по имуществу, числящемуся на отдельном балансе простого товарищества, изложен в пункте 18 ПБУ 20/03, и он не зависит от продолжительности эксплуатации основного средства и метода начисления амортизации, который участник договора простого товарищества применял до заключения этого договора. Это означает, что при принятии имущества к учету в рамках простого товарищества надо выбрать свой способ его амортизации и установить новый срок его полезного использования – например, предположительный срок достижения общих целей в рамках простого товарищества (п. 20 ПБУ 6/01 «Основные средства»). Продолжительность такого срока необходимо указать в договоре.

Переданное имущество со своего баланса каждый участник полностью не списывает – его стоимость в бухгалтерском учете переносится из одной статьи активов в другую – т. е. со счета 01 «Основные средства» на счет 58 «Финансовые вложения». Таким образом, стоимость объекта основных средств на собственном балансе участника простого товарищества может отличаться от стоимости этого же актива на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество надо будет платить с последней.

Простое товарищество не является юридическим лицом и, следовательно, не может быть плательщиком и налога на имущество. Соответственно, каждый участник договора рассчитывает и платит налог на имущество самостоятельно. Поэтому участник договора простого товарищества, который ведет совместный учет, должен информировать остальных участников об их долях в общем деле и об остаточной стоимости общего имущества. Такие данные должны формироваться по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Таким образом, участник простого товарищества, вложивший основные средства в совместную деятельность, должен платить налог на имущество полностью исходя из остаточной стоимости данных объектов. Кроме того, он перечислит соответствующую его вкладу в общее дело долю налога, рассчитанного исходя из остаточной стоимости имущества, изготовленного или приобретенного в процессе совместной деятельности. Остальные же товарищи платят налог только с активов, приобретенных или изготовленных в процессе деятельности, исходя из доли в стоимости этого имущества, пропорциональной своему вкладу.

Экономия на платежах по налогу на имущество

Обеспечить экономию на платежах по налогу на имущество организаций можно различными способами.

Существо одного из них заключается в том, что заинтересованная организация предоставляет предпринимателю, осуществляющему деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), целевой заем на приобретение основных средств в сумме, равной покупной стоимости основного средства с учетом НДС. На эти деньги ПБОЮЛ приобретает в собственность имущество и отдает его заинтересованной организации в залог, чтобы обеспечить полученный заем. Затем заинтересованная организация заключает с ПБОЮЛ договор аренды имущества. Размер арендной платы (без НДС) в месяц должен быть ненамного больше месячной нормы амортизации этого основного средства. В этом случае ПБОЮЛ будет платить минимальный налог на доходы физических лиц и единый социальный налог. Можно установить сумму арендной платы в размере нормы амортизационных отчислений. Но при этом ПБОЮЛ оказывает фирме услуги по символической цене, с которой он и будет платить причитающиеся налоги. ПБОЮЛ платить НДС не будет, или он будет небольшой. Купив и оплатив имущество, ПБОЮЛ может применить вычет по НДС, который покроет суммы НДС, начисленные с арендной платы. Входной НДС от арендной платы заинтересованная организация также сможет принять к вычету, но для этого необходимо составить дополнительное соглашение, согласно которому задолженность по договору аренды будет покрываться займом.

Если у заинтересованной организации уже есть в собственности основные средства, и ей нужно вывести их из-под налогообложения, то она может формально «продать» их третьей фирме по остаточной стоимости, которая затем перепродаст их по покупной цене ПБОЮЛ. Такая последовательность операций избавит от излишнего в таких случаях повышенного внимания со стороны налоговых чиновников. В результате у заинтересованной организации в собственности не будет основных средств, следовательно, не будет объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, и поэтому уплачивать его не надо. А ПБОЮЛ плательщиком этого налога не является (п. 1 ст. 373 НК РФ). Правда, ПБОЮЛ платят налог на имущество физических лиц, но облагаются им только строения, помещения и сооружения. Это значит, что со стоимости движимого имущества, например компьютеров и автомобилей, этот налог уплачивать не надо. Кроме того, налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц гораздо ниже, нежели у налога на имущество организаций. Заинтересованная организация в рассматриваемой ситуации уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму арендной платы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а суммы входного НДС, приходящиеся на арендную плату, принимает к вычету. ПБОЮЛ не уплачивает налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, поскольку его доходы в виде арендной платы равны затратам на амортизацию (п. 1 ст. 221 и п. 2 ст. 236 НК РФ).

К основным средствам относится не только имущество, которое используется в производственной или управленческой деятельности, но и то, что передается во временное пользование. Другими словами, доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Хотя учитывать их по-прежнему нужно на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

Что это означает на практике? Фирмам приходится платить налог на имущество с оборудования, передаваемого в аренду или лизинг. Дело в том, что согласно статье 374 Налогового кодекса РФ налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Вот и получается, что, поскольку с нового года доходные вложения в материальные ценности также считаются основными средствами, объекты, учтенные на счете 03, теперь облагаются налогом на имущество.

Поэтому выход один: новую фирму сразу же перевести на упрощенную систему налогообложения. Дело в том, что фирма-«упрощенец» не начисляет налог на имущество по всем основным средствам (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Устранение источника лишних налоговых платежей

В целях устранения источника лишних платежей по налогу на имущество ненужное имущество можно просто списать. Поскольку в НК РФ не указаны причины списания объектов основных средств, можно применить любой повод, обосновывающий экономическую необходимость такого решения. Простейшим поводом для этого может являться моральный износ оборудования. Поскольку моральный износ представляет собой устаревание вследствие появления новых, более совершенных образцов, то это означает, что достаточно иметь хотя бы один более современный аналог старого оборудования, и его присутствие обеспечивает полное право устранить лишний источник платежей по налогу на имущество с баланса фирмы.

Главное – правильно оформить первичные документы во избежание возможных конфликтов с налоговыми чиновниками. В этих целях необходимо провести инвентаризацию, одной их целей которой является официальное выявление устаревшего оборудования. Затем приказом руководителя фирмы создается специальная комиссия для документального оформления списания оборудования. Указанная комиссия должна оформить акт по форме № ОС-4 или № ОС-4б, который утверждается руководителем фирмы и является основанием для записей в учете и отметок о списании имущества в инвентарной карточке.

Для того чтобы освободиться от необходимости оприходования по рыночной цене деталей и агрегатов, которые, в принципе, могут еще быть использованы, можно принять решение о нецелесообразности их дальнейшего использования и комплектно списать вместе с оборудованием – в его составе.

Убыток в виде списанной остаточной стоимости в налоговом учете включается в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Таким образом, возможно не только избавиться от источника налога на имущество, но и учесть остатки стоимости оборудования в расходах по налогу на прибыль. В ряде подобных случаев налоговые чиновники высказывают требование о восстановлении НДС на остаточную стоимость списанного имущества, но НК РФ напрямую этого не предусматривает, а арбитражная практика свидетельствует о неправомерности таких требований.

Хотя вышеизложенное проще всего по своей реализации, однако продажа, пусть даже по остаточной стоимости, бывает выгоднее списания, поскольку позволяет обеспечить не только экономию на платежах по налогу на имущество, но поступление определенных денежных средств. Правда, при этом придется заплатить НДС, а если продавать с прибылью – то еще и налог на прибыль, но из выручки от реализации можно не только заплатить указанные налоги, но и оплатить некоторые текущие расходы, что, в свою очередь, позволит снизить одновременно оба налога.

В некоторых случаях продажу оборудования можно осуществить еще выгоднее, если покупателю безразлично входит в его цену НДС или не входит. В частности, такими покупателями могут быть фирмы, работающие в режиме упрощенной системы налогообложения, а также плательщики единого налога на вмененный доход, единого сельхозналога, имеющие льготу по НДС либо освобождение от обязанностей плательщика НДС или физические лица.

Продать имущество без уплаты НДС можно способом, заключающимся в предварительном создании вспомогательной фирмы, и внести в ее уставный капитал имущество, от которого решено освободиться. Затем покупатель приобретает у нее само имущество, а все акции или доли в уставном капитале этой фирмы. В итоге вы получаете доход от продажи ценных бумаг или долей в ООО, который НДС не облагается (п. 2 ст. 149 НК РФ).

Уменьшение платежей по налогу на имущество на основании правил бухгалтерского учета

Добиться уменьшения платежей по налогу на имущество можно путем снижения балансовой стоимости основных средств на основе правил бухгалтерского учета.

Прежде всего напомним, что фирма может ежегодно переоценивать группы однородных объектов основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Поскольку это необязательное мероприятие, многие переоценку не проводят. Однако дорогостоящее оборудование быстро устаревает, а фирма продолжает платить налог с его прошлогодней, уже неактуальной стоимости. Чтобы поправить ситуацию руководитель фирмы должен издать приказ о переоценке. В приказе должно быть указано, какие именно группы основных средств подлежат переоценке. Пересчитывать цены на все имущество не обязательно – можно выбрать только те группы объектов, переоценивать которые действительно выгодно. Однажды приняв решение о переоценке, фирме придется проводить ее регулярно, но не чаще чем один раз в год (по состоянию на 1 января). Причем, поскольку критерий «регулярности» ПБУ 6/01 не определен, фирма может установить его самостоятельно. Во избежание лишних вопросов налоговиков лучше сделать его равным одному году.

Самое важное в переоценке – это документы, которые подтвердят новую стоимость вашего имущества (или переоценочных индексов для ее расчета). Разрешается использовать данные, полученные (пункт 43 Методических рекомендаций по бухучету основных средств – приказ Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н):

– от организаций-изготовителей;

– у органов статистики;

– у торговых инспекций и организаций;

– в средствах массовой информации и спецлитературе;

– по оценкам БТИ;

– по экспертным заключениям оценщиков.

Выбор источника данных зависит от вида имущества – для переоценки недорогих объектов достаточно иметь прайс-листы производителей или продавцов аналогичного имущества, письмо органов статистики или справочник с указанием цен, а стоимость дорогостоящих основных средств лучше пересчитывать с помощью профессионального оценщика.

Разумеется, результаты переоценки должны найти свое отражение в бухгалтерском учете. Для этого сначала они должны быть зафиксированы в бухгалтерской справке произвольной формы. В ней целесообразно указать:

– коэффициент переоценки основных средств;

– новую стоимость имущества и порядок ее расчета;

– общую сумму уценки основного средства;

– сумму, на которую надо уменьшить первоначальную стоимость основного средства;

– сумму, на которую надо уменьшить начисленную по нему амортизацию.

Если стоимость объекта основных средств ранее не пересматривалась, сумму уценки следует принять к бухгалтерскому учету на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если имущество ранее подверглось дооценке, то сумму списывают записями (п. 15 ПБУ 6/01):

– в пределах суммы прошлой дооценки – по дебету счета 83 «Добавочный капитал»;

– сверх этой суммы – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Результаты переоценки не влияют на налог на прибыль – в налоговом учете суммы амортизации положено считать исходя из первоначальной стоимости основного средства без учета переоценок (п. 1 ст. 257 НК РФ) и поэтому суммы налога на прибыль после переоценки не возрастут.

Четыре метода расчета бухгалтерской амортизации перечислены в ПБУ 6/01 и включают в себя:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания амортизации по сумме чисел лет полезного использования;

– способ списания амортизации пропорционально объему продукции (работ).

Большинство бухгалтеров предпочитают считать амортизацию самым легким из этих способов – линейным. Применение этого способа особенно удобно, если в налоговом учете фирма применяет аналогичный метод – при этом суммы начисленной амортизации в обоих учетах могут полностью совпасть, а значит, не будет двойной работы. Однако, поскольку на практике полное совпадение данных бухгалтерского и налогового учетов встречается редко, лучше выбирать способ расчета амортизации исходя из соображений эффективности. Наиболее выгодным будет тот способ, который позволит списать стоимость основного средства как можно быстрее. Напомним:

– при применении линейного способа амортизацию начисляют равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства;

– при применении способа по сумме чисел лет срока полезного использования сумму амортизационных отчислений определяют по формуле:

Сa = Пc х Кл : Счл, где

Сa – сумма годовой амортизации;

Пc – первоначальная стоимость;

Кл – количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;

Счл – сумма чисел всех лет срока полезного использования.

Документально закрепить выбранный удобный способ списания амортизации можно по-разному:

– записать в учетной политике сам способ;

– записать в учетной политике, что по каждой группе основных средств устанавливается свой способ.

Применение второго варианта ПБУ 6/01 не запрещает. Второй вариант дает возможность выбирать оптимальный способ списания для каждой группы основных средств.

Важно иметь в виду, что определиться с выбором способа необходимо при вводе объекта основных средств в эксплуатацию и, его позже уже не получится (п. 18 ПБУ 6/01).

Кратко о существенном

Если организация покупает основные средства по ценам, установленным в условных единицах (например, в долларах), у нее могут возникнуть отрицательные суммовые разницы, которые в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость приобретенного имущества, а по правилам налогового учета относятся к внереализационным расходам. На практике это означает заполнение отдельных налоговых регистров. Чтобы этого избежать, следует так сформулировать условия договора, чтобы суммовую разницу можно было квалифицировать как неустойку (пени) за несвоевременную оплату по договору. В бухгалтерском учете сумму пеней учитывают как прочие расходы. Кроме того, в таком случае обеспечивается экономия на налоге на имущество.

Налоговым периодом по налогу на имущество является год. Именно по его итогам будет представлена налоговая декларация. А расчет авансовых платежей таковой не является. Значит, штрафовать в таком случае контролеры не вправе. Расчеты авансовых платежей по налогу на имущество – это не декларация.

Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц

Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды

Если организация выдала своему работнику беспроцентный заем и в то время, когда деньги уже были у работника, ставка рефинансирования снизилась, то:

– работник должен заплатить налог на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах;

– величина материальной выгоды и сумма налога на доходы физических лиц зависят от ставки рефинансирования;

– согласно НК РФ на сумму материальной выгоды указанное изменение ставки рефинансирования никак не влияет, поскольку при расчете учитывается ставка рефинансирования, которая действовала на момент выдачи денег работнику.

Однако, если при выдаче работнику беспроцентного займа правильно оформить документы, то указанные обстоятельства можно не только обойти, но и обеспечить работнику уплату налога на доходы физических лиц в меньшем размере.

Напомним, что налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды подлежит уплате по ставке в размере 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ). На практике это означает, что даже если сумма материальной выгоды будет относительно небольшой, налог на доходы физических лиц уже вряд ли покажется маленьким. По общему правилу организация, выдавшая беспроцентный заем, налог на доходы физических лиц с работника удерживать не должна. Этот налог удерживает налоговый орган, в который работник по окончании года должен подать налоговую декларацию.

Чтобы работник в рассматриваемой ситуации в меньшем размере платил налог на доходы физических лиц, надо «закрыть» договор займа с работником, а затем оформить возврат денег в кассу и выдачу этих же денег, но уже по новому договору. При этом совсем не обязательно заключать новый договор именно той датой, когда поменялась ставка рефинансирования, сделать это можно и позже. Просто надо помнить о том, что рассчитывать материальную выгоду по-новому надо с того дня, как работник получил деньги по новому договору займа. Причем, вносить в кассу реальные деньги не обязательно – вполне достаточно оформить их приход в кассу и выдачу из кассы соответственно приходным и расходным кассовыми ордерами одним и тем же числом в одной и той же сумме.

Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц при стимулировании работника с помощью… выдачи ему подотчетных денег

Во многих случаях работникам в качестве поощрения или в целях стимулирования выдают займы. Само по себе это является хорошим способом мотивации труда, но если заем беспроцентный или ставка процентов ниже ставки рефинансирования, то считается, что работник получил материальную выгоду, которая подлежит налогообложению.

Как правило, при выдаче работнику займа с ним заключают письменный договор, в котором указывают сумму займа, срок, на который он предоставлен, а также порядок его возврата (целиком или частями, вносит ли работник деньги в кассу, или их удерживают из зарплаты и т. д.). Срок возврата займа в договоре можно и не указывать – в этом случае работник должен будет вернуть деньги в течение 30 дней после соответствующего требования (статья 810 ГК РФ). Проценты по займу обычно начисляют ежемесячно, но может быть установлен любой иной порядок их начисления. Если работнику выдается беспроцентный заем, об этом должно быть указано в договоре, поскольку в противном случае считается, что проценты начисляются по ставке рефинансирования, установленной Банком России (ст. 809 ГК РФ).

Сумма займа налогами не облагается. Если работник платит их по ставке, превышающей 3/4 ставки рефинансирования Банка России, то сумма процентов также свободна от налогов. Если же заем беспроцентный или ставка процентов ниже ставки рефинансирования, то в этом случае считается, что работник получил материальную выгоду. Сумма материальной выгоды будет равна:

– разнице между процентами, рассчитанными исходя из 3/4 ставки рефинансирования, и процентами по договору (если заем выдан в рублях);

– разнице между процентами, начисленными из расчета 9 процентов годовых, и процентами по договору (если заем выдан в валюте).

С суммы материальной выгоды работник должен заплатить налог на доходы физических лиц, но не в размере 13 процентов, а по особой ставке – в размере 35 процентов. Это невыгодно как организации, так и работнику – последний треть суммы должен уплатить в виде налога, а организация в этом же размере лишена реальной возможности стимулирования работника.

Чтобы избежать этого, целесообразно выдать работнику деньги под отчет. Каких-либо ограничений в части суммы подотчетных средств законодательством не установлено. Срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет, законодательством также не ограничен. Руководитель вправе установить такой срок своим распоряжением, и хотя на практике это делается далеко не всегда, но в рассматриваемом случае сделать это целесообразно для того, чтобы проконтролировать своевременный возврат денег. Работник должен будет отчитаться за них не позднее чем через три рабочих дня после того, как срок истек. Но и этот срок на практике часто нарушается, в связи с чем налоговые чиновники непременно попытаются:

– либо квалифицировать получение работником денег как беспроцентный заем и насчитать ему налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды;

– либо рассматривать выданные работнику деньги в качестве полученного им дохода и доначислить ему налог на доходы физических лиц со всей суммы.

В этой связи подчеркнем, что налоговым чиновникам законодательством не предоставлено право принимать решение об изменении юридической квалификации сделки – таким правом обладает только суд. Кроме того, НК РФ не предусмотрено, что материальная выгода может возникать с просроченных подотчетных денег. Поэтому даже если работник вернул деньги позже установленного срока, материальной выгоды здесь нет. Если деньги были выданы работнику по всем правилам, установленным для подотчетных сумм, то именно на основании НК РФ такие деньги не могут быть признаны доходом работника и потому не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, во избежание возможного спора с налоговыми чиновниками в день истечения срока возврата работником денег можно по кассе оформить их приход, а затем снова оформить выдачу этих денег под отчет – с новым сроком возврата, разумеется. Можно вообще не устанавливать срок выдачи работнику денег под отчет, и тогда налоговые чиновники вообще будут лишены возможности предъявления претензий – если срок не установлен, то и нарушать нечего.

Подарок в форме денег и налог на доходы физических лиц

Если работнику вручен небольшой денежный подарок, то не надо спешить с удержанием налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Обосновывая свое убеждение о необходимости удержания в таких случаях названного налога, налоговые чиновники часто ссылаются на информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 1999 г. № 42, в пункте 7 которого изложена точка зрения о том, что НДФЛ не платят с подарков, которые сделаны в виде вещей или услуг. Однако в этой связи следует иметь в виду, что вывод арбитров относился к закону о подоходном налоге, который уже давно не действует, а не к Налоговому кодексу. Дело в том, что в указанном законе действительно было сказано, что льгота на денежные презенты не распространяется, но в главу 23 НК РФ данное ограничение не попало. Следовательно, об этом ограничении можно забыть, как и о самом законе о подоходном налоге.

Поскольку определение «подарка» в НК РФ отсутствует, то согласно его статье 11 искать этот термин следует и в гражданском законодательстве. Согласно статье 572 ГК РФ предметом дарения признаются только вещи и имущественные права. В этой связи особо подчеркнем, что деньги это и есть одна из разновидностей вещи (статья 128 ГК РФ). Это означает, что подарок может быть как в натуральной, так и в денежной форме, а поскольку налоговое законодательство не содержит иного понятия подарка, чем гражданское, то в данном случае следует применять термин «подарок» в том значении, в каком он используется в гражданском праве, а именно: и вещи, и деньги (постановления ФАС Московского округа от 18 октября 2004 г. № КА-А40/9456-04-П и ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2003 г. по делу № А05-2123/03-119/10).

В пункте 28 статьи 217 НК РФ законодатель не разделяет, в какой форме подарок был получен: натуральный или денежный. Установлены лишь два условия, при соблюдении которых доход освобождается от налогообложения:

– допустимая стоимость подарка – 4000 рублей;

– подарок не должен облагаться налогом на наследование или дарение.

Иных требований для освобождения дохода от налога на доходы физических лиц, в частности об обязательности натуральной формы дара, статья 217 НК РФ не содержит. Одновременно напомним о непременном условии – обязательно наличие договора в письменной форме, если подарок превысит 500 рублей (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Подотчетные суммы и налог на доходы физических лиц

С невозвращенных вовремя подотчетным лицом сумм налоговики требуют удержать и заплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ), хотя НК РФ подобных требований не содержит.

Против такого требования налоговых чиновников можно выдвинуть три контраргумента, как то:

– деньги, выданные под отчет, не переходят в собственность работника, даже если он не отчитался в положенный срок, а продолжают числиться в составе задолженности за этим работником, и у организации имеется возможность ее истребовать, например, путем удержания из заработной платы. Дебиторская задолженность должна числиться на балансе до ее погашения либо до истечения срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н);

– даже если истраченные подотчетным лицом суммы денежных средств не оформлены должным образом, это еще не означает, что работник потратил их на собственные нужды, а обязанность доказать факт получения дохода работником лежит на налоговиках;

– утверждение о том, что подотчетные суммы являются заемными денежными средствами, представляет собой не что иное, как фактическую переквалификацию сделки, а, как известно, взыскать налог в результате переквалификации сделки можно только через суд (п. 1 ст. 45 НК РФ) и при этом налоговикам придется документально обосновать, почему именно они считают сделку займом. Это означает, что налоговики вправе требовать исчисление налога лишь после решения суда о признании подотчета займом. Причем и в этом случае требование должно быть обращено не к организации, а непосредственно к работнику (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Анализ арбитражной практики показывает, что в большинстве случаев суды в такого рода спорах принимают сторону налогоплательщиков (постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу № Ф04/953-206/А45-2004, Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 июля 2004 г. по делу № КА-А40/5472-04).

Кратко о существенном

Если налоговый чиновник высказал недовольство по поводу того, что в текущем году не оформлены стандартные вычеты по налогу на доходы физлиц, которые предусмотрены подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, то ему можно возразить, что поскольку НК РФ не предусмотрено ежегодное оформление этих вычетов, то, однажды оформив для бухгалтерии заявления на вычеты и приложив к ним подтверждающие документы, работники фирмы не обязаны больше этого делать.

Как известно, пока работник-иностранец не проживет в России 183 дня, его зарплата облагается налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов, и только по истечении этого срока указанный налог может быть пересчитан по ставке в размере 13 процентов. Однако при этом зачесть переплату не получится, поскольку НДФЛ по разным ставкам фирмы перечисляют по разным кодам бюджетной классификации, а с возвратом налоговых сумм налоговые чиновники, как правило, не торопятся. Поэтому при заключении с работником-иностранцем договора на срок больше года целесообразно поступить иначе:

– начислять и перечислять в бюджет НДФЛ по ставке в размере 13 процентов с первого месяца работы работника-иностранца;

– если он соберется увольняться, не отработав 183 дня, следует пересчитать НДФЛ исходя из налоговой ставки в размене 30 процентов, а вычесть его из последней зарплаты;

– если иностранец будет работать весь год, никаких корректировок делать не придется и не появится «пересортица» по кодам бюджетной классификации;

– налоговики не смогут усмотреть со стороны фирмы нарушение, поскольку отчитываться перед ними надо только по итогам года.

Надо сказать, что, например, в отношении работников – граждан Республики Беларусь – потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации (с учетом сроков заключаемых с такими гражданами трудовых договоров) с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации может применяться ставка 13 процентов. Об этом Минфин России высказался в письме от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94.

Сэкономить на НДФЛ (как, впрочем, и на ЕСН) можно следующим способом. Если руководитель (директор) является работником фирмы, с его зарплаты уплачивается НДФЛ (а также ЕСН). В соответствии со статьей 42 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и статьей 69 Закона «Об акционерных обществах» собрание учредителей (акционеров) может передать полномочия директора управляющему. В роли управляющего может выступать индивидуальный предприниматель, который с зарплаты будет получать доход по договору возмездного оказания услуг. Если такой управляющий перейдет на упрощенную систему налогообложения, то он будет иметь возможность перечислять в бюджет только 6 процентов своих доходов от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Ни НДФЛ, ни ЕСН ему уплачивать не придется. Для этого нужно прекратить трудовые отношения с директором, зарегистрировать его в качестве индивидуального предпринимателя и внести изменения в учредительные документы организации. Однако, данный способ неприменим, если единственный участник ООО является также и его директором – заключить договор с самим собой невозможно, поскольку это противоречит пункту 1 статьи 420 ГК РФ.

Сэкономить на налоговых платежах можно путем оформления выплат работникам в виде дивидендов, что позволяет уплачивать НДФЛ по ставке в размере 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЕСН не уплачивается вообще (п. 1 ст. 236 НК РФ).Для достижения указанной цели создается новая фирма, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают работники основной (заинтересованной) фирмы. Затем прибыль из основной фирмы переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами. Целесообразно, чтобы распределяемую на дивиденды прибыль зарабатывали те компании, которые перешли на упрощенную систему налогообложения при ставке в размере 6 % или уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В такой ситуации сумма налогов, уплаченных с прибыли, которая будет распределена на дивиденды, снизится, и схема станет еще более эффективной.

Оптимизация расходов в целях экономии на налоговых платежах

О принимаемых в целях налогообложения налогом на прибыль расходах

Согласно статье 254 НК РФ в составе материальных расходов принимаются, в частности, расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. При учете расходов на приобретение энергии основанием для принятия расходов является также наличие договора с энергоснабжающей организацией, заключенного в соответствии с ГК РФ, либо иного документа (в частности, выставленного счета), отражающего поставку электроэнергии и других видов энергии. В таком же порядке должны приниматься расходы на приобретение воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом, а в случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными, а потому в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль они приниматься не могут.

Затраты организации на охрану, содержание объекта недвижимости, в том числе оплата стоимости услуг по отоплению, освещению, в случае если указанное имущество использовалось для производственных целей, могут быть включены в расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль – в том числе в случае, если право собственности на указанный объект не зарегистрировано, но документы на оформление прав собственности уже представлены.

В состав материальных расходов также включаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

В уменьшение налоговой базы принимаются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ). В отличие от естественной убыли, технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. При этом должны быть обоснованы и документально подтверждены натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса.

Для применения положений подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ организации должны устанавливать норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Такие нормативы могут устанавливаться технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждены лицами, наделенными соответствующими полномочиями.

При признании в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда необходимо учитывать, что к ним не могут быть отнесены расходы на выплату денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы. Такая компенсация выплачивается в размерах, установленных коллективным или трудовым договором, но не ниже одной трехсотой действующей в соответствующем периоде ставки рефинансирования Центробанка России (статья 236 ТК РФ).

При принятии в целях налогообложения расходов на амортизацию объектов основных средств необходимо учитывать ряд существенных обстоятельств. Так, сумма амортизации, начисленная в период нахождения основного средства на ремонте, также должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, и потому приниматься в целях налогообложения на общих условиях.

При осуществлении деятельности, связанной с сезонным характером выполнения работ, организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленную по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (подпункт 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

К прочим расходам относятся также суммы арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). К документам, подтверждающим расходы по аренде имущества, могут быть отнесены договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру и иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту имущества на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств признаются для целей налогообложения по налогу на прибыль на основании статьи 260 НК РФ. В составе прочих расходов арендатора учитываются также расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к полученным в аренду помещениям (зданиям), а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности. Поскольку счета за услуги связи или коммунальные услуги могут выставляться на арендодателей, расходы в части их оплаты целесообразно включать в состав уплачиваемой по договору арендной платы.

Расходы на командировки учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль в порядке, установленном подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, могут быть приняты:

– расходы на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– на наем жилого помещения (включая оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– на оплату суточных или полевого довольствия в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»;

– расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При учете расходов, связанных с командировками, следует учитывать, что такие расходы принимаются в целях налогообложения только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). В случае командировки сотрудника (в том числе руководителя) организации для деловых встреч и т. п. целей указанные командировки должны иметь определенные результаты, а доказательствами наличия результатов могут быть приказ, отчет о командировках с изложенными в них целями и задачами командировки, оформленные протоколы о намерениях, предварительные протоколы договоров, образцы рекламной продукции, проекты или согласованные прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие производственные цели командировки, направленной на получение доходов. Для подтверждения, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, расходов на проживание в гостинице, осуществленных сотрудниками организации во время пребывания в командировке, необходимо наличие счета гостиницы, оформленного по утвержденной форме № 3-г «Счет» (утверждена приказом Минфина РФ от 13 декабря 1993 г. № 121), а также платежных документов, подтверждающих осуществление фактической оплаты по этому счету (например, чека контрольно-кассовой машины, приходного кассового ордера) и иных документов, подтверждающих факт оказания гостиничных услуг.

В целях налогообложения принимаются расходы по оплате оказанных организации услуг, в частности, как то (подпункты 14–19, 25–27 пункта 1 статьи 264 НК РФ):

– юридических и информационных услуг;

– консультационных и иных аналогичных услуг;

– услуг нотариуса;

– аудиторских услуг;

– услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями;

– услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

– почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг, услуг связи, вычислительных центров и банков, включая услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, информационных систем (СВИФТ, Интернет и другие аналогичные системы);

– услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

К юридическим услугам следует, в частности, относить:

– правовое консультирование по всем отраслям права;

– правовую работу по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

– представительство в судебных и других органах; правовую экспертизу учредительных и иных документов юридических лиц;

– составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

– подбор и систематизацию нормативных актов;

– составление справочников по юридическим вопросам.

Принимаются в целях налогообложения также и расходы по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Расходы на услуги могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при условии их осуществления в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, а также при условии наличия соответствующих договоров и соглашений (если только гражданское законодательство не предусматривает возможности оформления того или иного соглашения в устной форме, – см., в частности, статью 159 ГК РФ) и документов, подтверждающих оказание и оплату услуг (акты приема-передачи оказанных услуг, платежные документы и др.). Документами, подтверждающими понесенные организацией расходы на оплату услуг по охране имущества, могут являться договор об оказании услуг, акт приемки-передачи услуг, отчет охранного агентства о результатах оказанных услуг, счета и т. п.

Для признания расходов, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

При определении перечня услуг банков, расходы по оплате которых могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль, следует руководствоваться статьей 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (в редакции последующих изменений и дополнений), согласно которой к банковским операциям относятся:

– привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), а также размещение указанных привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

– открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

– осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

– инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

– купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

– привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

– выдача банковских гарантий.

При этом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), а в остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 25 пункт 1 статьи 264 НК РФ). К учитываемым в целях налогообложения относятся также расходы, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк» (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Принадлежность услуг к почтовым, телефонным и телеграфным определяется с учетом положений Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи», а также постановлениями Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2005 г. № 222 «Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи», от 18 мая 2005 г. № 310 «Об утверждении Правил оказания услуг местной внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи», от 15 апреля 2005 г. № 221 «Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи».

В качестве подтверждения производственного характера междугородних, международных телефонных разговоров могут быть представлены как детализированные счета услуг связи, так и внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями из числа потенциальных заказчиков товаров (работ, услуг), и другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т. п.). При этом расходы организации по оплате детализированных счетов также могут быть приняты в целях налогообложения в составе расходов на услуги связи (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ). В целях налогообложения по налогу на прибыль не могут быть приняты расходы по оплате личных переговоров сотрудников организации.

В целом ряде случаев организации осуществляют расходы по оплате тех или иных услуг (например, юридических, маркетинговых и др.) даже в случае наличия штатных подразделений (юридической службы, отдела маркетинга и др.) или штатных сотрудников (юристов и др.). Такого рода расходы могут приниматься в целях налогообложения как при выполнении общеустановленных условий (экономическая обоснованность расходов, документальное оформление), так и при условии, что поручаемые услуги не дублируют обязанности штатных подразделений (работников) организации.

В целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, осуществленные на договорной основе с образовательными учреждениями (подпункт 23 пункта 1 и пункт 3 статьи 264 НК РФ). Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включаются в состав прочих расходов при выполнении следующих условий:

– соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

– подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в ее штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

– программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Такие расходы налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не могут. При решении вопросов, связанных с принятием расходов на подготовку и переподготовку кадров в уменьшение налоговой базы следует также учитывать, достигается ли по результатам обучения повышение образовательного уровня работника или нет. Если достигается, то расходы не могут быть приняты в целях налогообложения, если же целью обучения является повышение квалификации без увеличения образовательного ценза, то расходы могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Пунктом 5 статьи 27 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (в редакции последующих изменений и дополнений) в Российской Федерации установлены следующие образовательные уровни (цензы):

– основное общее образование;

– среднее (полное) общее образование;

– начальное профессиональное образование;

– среднее профессиональное образование;

– высшее профессиональное образование;

– послевузовское профессиональное образование.

Если услуги на подготовку и переподготовку кадров оказаны российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, но не получившими государственную аккредитацию, то расходы по этим услугам могут быть учтены организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Представительские расходы признаются в целях налогообложения с учетом положений пункта 2 статьи 264 НК РФ, а расходы на рекламу – с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. В части указанных расходов установлены определенные ограничения:

– представительские расходы по своей совокупности не должны превышать 4 процента от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период;

– расходы на рекламу (за исключением специально перечисленных в пункте 4 статьи 265 НК РФ, которые уменьшают налоговую базу по фактическим расходам) не должны превышать 1 процента выручки от реализации.

Для подтверждения правомерности признания в качестве представительских расходов затрат по приобретению продуктов питания в магазинах и готовых блюд в ресторанах организация должна иметь программой проведения официального приема с указанием в ней вида официального мероприятия (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), даты мероприятия, места его проведения, меню, перечня товаров и услуг, используемых для проведения приема, состава и количества официальных лиц организации и представителей других сторон. Расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок) (письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/1/49 «Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли»).

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, признаваемым для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (статья 260 НК РФ).

В целях налогообложения принимаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Вместе с тем следует учитывать, что в случае выбытия объектов основных средств по причине их безвозмездной передачи, расходы в виде недоначисленной амортизации не могут быть учтены при налогообложении ввиду того, что данные расходы не направлены на получение экономической выгоды и не являются экономически обоснованными (письмо Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/17).

В целях налогообложения принимаются судебные расходы и арбитражные сборы (подпункт 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ). При этом следует учитывать, что исходя из положений статьи 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. В свою очередь к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (статья 106 АПК РФ) – именно указанные расходы считаются экономически обоснованными, и потому подлежащими принятию в целях налогообложения по налогу на прибыль.

При принятии в целях налогообложения затрат по аннулированным производственным заказам, а также затратам на производство, не давшее продукции (подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ) следует учитывать, что они должны быть подтверждены соответствующим актом организации, утвержденным руководителем или уполномоченным им лицом. Под затратами на производство, не давшее продукции, следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т. е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Убытки по аннулированным заказам могут приниматься в целях налогообложения при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, и только в той части, которая не компенсируется заказчиком.

Расходы в виде признанных организацией или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба признаются для целей налогообложения прибыли (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Под обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, понимается как фактическая уплата соответствующих сумм, так и письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить штраф. Но это касается документального подтверждения расходов. Экономическая оправданность расходов подтверждается положениями заключенных организацией договоров (соглашений), а также обычаями делового оборота (значительно превышающие установленные правилами размеры санкций не могут быть приняты за обоснованные).

К внереализационным расходам относятся не подлежащие компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Такие затраты могут учитываться в целях налогообложения только у организаций, обязанных осуществлять расходы на содержание мощностей и объектов для выполнения мобилизационного плана, но при условии, что такие расходы не подлежат компенсации из бюджета.

К потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам могут относиться только потери, которые возникли внутри предприятия (цеха, отдела), включая потери от простоев в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. (подпункт 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Необходимым условием для принятия расходов в целях налогообложения является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано документально (включая табеля учета использования рабочего времени работников). В целях налогообложения прибыли принимаются не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ), но при этом несвоевременное обеспечение производства сырьем, в том числе и в связи с тяжелым финансовым положением, к таким причинам не относится, а потому расходы, связанные с простоями в таких случаях в целях налогообложения приниматься не должны как экономически необоснованные затраты организации (письма Минфина России от 26 июля 2002 г. № 04-02-06/1/106 и от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/1/83).

К уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль относятся также расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Факт отсутствия виновных лиц должен быть в обязательном порядке документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы

По общему правилу в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты организации (статья 252 НК РФ). В тех же целях к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности (статья 265 НК РФ):

– в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

– суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

– потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

– не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

– расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

– потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

– убытки по сделке уступки права требования.

Под обоснованными расходами в целях применения положений налогового законодательства понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, законодательно установлено еще одно условие для признания расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, – расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Одним из главных условий для принятия расходов в уменьшение налоговой базы является их экономическая оправданность.

Под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (статья 5 ГК РФ). Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

Порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

В рамках организуемого каждым налогоплательщиком в соответствии с требованиями статьи 313 НК РФ налогового учета для подтверждения производимых расходов применяются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера. Так как специальных требований к первичным учетным документам глава 25 НК РФ не предъявляет, в этой части должны применяться нормы законодательства о бухгалтерском учете. Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции последующих изменений и дополнений) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны в обязательном порядке оформляться оправдательными документами. Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и осуществляется сплошное документирование операций. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Полномочия по утверждению первичных документов возложены на Госкомстат России (в настоящее время – Федеральная служба государственной статистики, или сокращенно – Росстат) постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

На сегодняшний день утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

– по учету труда и его оплаты – постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1;

– по учету объектов основных средств – постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7;

– авансового отчета (форма № АО-1) – постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55;

– по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения – постановлением Росстатагентства от 9 августа 1999 г. № 66;

– по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании – постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132;

– по учету кассовых операций и результатов инвентаризации – постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88;

– по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте – постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78;

– по учету нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве – постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а (в редакции изменений и дополнений);

– по учету сельскохозяйственной продукции и сырья – постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. № 68.

Требования по применению вышеуказанных форм первичной учетной документации распространены на юридические лица всех форм собственности.

Письмом Госкомстата России от 10 апреля 2003 г. № КЛ-01-21/1381 согласованы специализированные формы первичной учетной документации, разработанные для применения организациями, занимающимися ведением сельскохозяйственного производства. Указанные формы в установленном порядке доведены приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации».

Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 8 апреля 2002 г. № 29 «Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки» утвержден согласованный с Минсельхозом России и Госкомстатом России Альбом отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки.

Согласно постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. № 20 «Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» хозяйствующие субъекты вправе при необходимости вносить в унифицированные формы первичной учетной документации дополнительные реквизиты, но при соблюдении следующих условий:

– не допускается вносить дополнительные реквизиты в формы по учету кассовых операций;

– все реквизиты утвержденных унифицированных форм документации должны быть оставлены без изменения (включая код, номер формы, наименование документа), удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается;

– вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации;

– форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации являются рекомендуемыми и могут изменяться;

– при изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Если для оформления каких-либо производимых организацией финансово-хозяйственных операций формы первичных документов не утверждены, она вправе самостоятельно разработать формы первичных документов и утвердить их своей учетной политикой (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции последующих изменений и дополнений), пункт 5 ПБУ 1/98). При этом такие документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета дополняет перечень обязательных реквизитов расшифровкой личных подписей должностных лиц, подписавших документ, а также кодом формы.

Определенные требования предъявляются также и к реквизитам бланков строгой отчетности, и приведены они в письмах Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-24/70 «О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением», от 26 декабря 2002 г. № 16-00-24/61 «О проставлении идентификационного номера налогоплательщика», а также в письме МНС России от 15 апреля 2002 г. № АС-6-06/476.

Соблюдения правил документального оформления хозяйственных операций в ряде случаев приобретает важнейшее значение. Например, если организацией были оплачены какие-либо работы (услуги), а в качестве подтверждения произведенных расходов другой стороной выдана квитанция, представляющая собой документ, заменяющий чек ККТ, то такой документ должен быть оформлен с учетом предъявляемых к нему требований. Если оказывающая работу (услугу) сторона выдает квитанцию, не отвечающую предъявляемым требованиям, уполномоченным представителем организации должны быть предъявлены требования о выдаче документов, отвечающих предъявляемым к ним требованиям.

Сравнительная характеристика методов признания расходов

Порядок признания расходов в форме сравнительной характеристики применяемых в этих целях методов приведен ниже в таблице.

Расходы на оплату юридических услуг

Юридические, т. е. правовые, услуги исторически возникли раньше, чем многие другие виды профессионального обслуживания. Юристы оказывают такие услуги, как ведение дел клиента; представление интересов клиента в суде и других инстанциях; ведение переговоров; составление контрактов; экспертные заключения о соответствии действия или документа юридическим нормам и др. Юридическое обслуживание – деятельность, требующая специальных знаний и навыков, наличие которых подлежит обязательной проверке, тем более что организации, оказывающие юридические услуги, крайне сложно привлечь к ответственности за ненадлежащее правовое обслуживание. Конъюнктура рынка правовых услуг является самым надежным критерием качества юридического обслуживания, который действует независимо от лицензирования и других форм контроля со стороны государственных органов.

Юридическая помощь в Российской Федерации оказывается российскими адвокатами, адвокатами иностранных государств; работниками юридических служб юридических лиц; участниками и работниками организаций, оказывающих юридические услуги; индивидуальными предпринимателями; нотариусами; патентными поверенными либо другими лицами, которые законом специально уполномочены на ведение своей профессиональной деятельности.

Понятие «платные юридические услуги» носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т. е. за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; научно-исследовательская работа в области права и т. д. В зависимости от потребностей клиенту могут предложить несколько вариантов сотрудничества. Это может быть разовая консультация, фиксированная плата за какой-либо проект (например, ведение арбитражного дела) или абонентское обслуживание. За разовые консультации, как правило, устанавливается почасовая оплата. Но это еще не значит, что чем ниже стоимость часа консультации, тем дешевле она обойдется. Опытный и, соответственно, более «дорогой» специалист скорее всего затратит меньше времени на решение проблемы.

Юридические услуги – понятие в некоторой степени неопределенное. Оно охватывает и такие услуги, которые не требуют правового регулирования, отличного от регламентации обычных услуг (глава 39 ГК РФ). Например, услуги судебного представительства, которые не предусматривают совершения действий, влекущих возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей, можно назвать юридическими. Однако их правовое регулирование охватывается нормами о возмездном оказании услуг. Поэтому важно четко определить, какие юридические услуги законодатель рассматривает в качестве института, требующего особой правовой регламентации. Анализ норм ГК РФ показывает, что специального правового регулирования требуют такие юридические услуги, которые направлены на совершение юридически значимых действий, т. е. влекущих за собой возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей. Именно направленность на совершение юридических действий, имеющих значение юридического факта, является квалифицирующим признаком рассматриваемых обязательств. Руководствуясь именно этим критерием, необходимо отграничивать рассматриваемые договоры от других обязательств, в том числе и тех, по которым также оказываются услуги юридического характера (например, юридические консультации, составление проектов договоров, юридическая помощь при проведении переговоров и т. д.).

Если анализировать обязательства оказания юридических услуг с точки зрения тех нормообразующих признаков, которые положены в основу разделения договоров подряда и возмездного оказания услуг (отделимость результата от процесса работы, наличие материализованного результата), то следует отметить, что специфика договора оказания юридических услуг выражается прежде всего в том, что в нем соединяются элементы и подряда, и возмездного оказания услуг.

С одной стороны, результат любого договора оказания юридической услуги отделим от процесса ее оказания. Юридическая услуга направлена на достижение конечного результата, а не на потребление процесса ее оказания. В определении договора поручения, содержащемся в ст. 971 ГК РФ, сказано, что поверенный обязуется совершить определенные юридические действия (при этом под действиями понимается не деятельность, а конкретные юридические действия, имеющие значение юридических фактов). Еще более четко направленность на достижение отделимого результата закреплена в легальном определении договора комиссии, в котором говорится, что комиссионер обязуется совершить одну или несколько сделок (ст. 990 ГК РФ). Поэтому при заключении договора оказания юридических услуг платят за результат, а не за процесс выполнения работы. Например, если поверенный (комиссионер) не совершил юридических действий (т. е. не добился договорного результата), то он не имеет права на вознаграждение. Более того, если он не совершил юридических действий, то при определенных условиях ему придется отвечать за неисполнение обязательства. В этом проявляется сходство рассматриваемого обязательства с договором подряда и его отличие от договора возмездного оказания услуг.

С другой стороны, отличие юридических услуг от подряда выражается в том, что результат юридических услуг не может существовать «по частям». Он или есть, или его нет вообще. Результат юридической услуги не проявляется вовне (не материализуется), пока он полностью не достигнут: какие бы значительные предварительные работы ни провел поверенный или комиссионер, пока юридически значимые действия им не совершены, договорного результата не существует. Поскольку результат юридической услуги не может быть частичным, невозможна и его частичная оплата. Данный тезис, безусловно, не распространяется на те случаи, когда договор предусматривает оказание нескольких юридических услуг, каждая из которых имеет самостоятельное значение.

Цена на юридические услуги зависит от квалификации юриста, сложности вопроса, репутации юридической фирмы, ее месторасположения (в Москве, например, стоимость больше, чем в Подмосковье).

Разовая консультация может быть письменной и устной. Если после непосредственного общения вам сразу выставят счет исходя из времени разговора, то при оплате письменных консультаций многие компании практикуют следующую схему работы. Обсудив проблему, юристы называют цену (которая зависит от сложности, а также от сроков выполнения работы), и если клиент с нею согласен, приступают к работе.

Заключать договор на почасовую оплату не обязательно, расчет происходит по факту выполненных услуг. В данном случае все основывается лишь на желании клиента иметь или не иметь такой договор. Но если консультация требует выполнения каких-либо специальных условий, то лучше настоять на заключении договора для того, чтобы оградить себя от возможных недоразумений.

Если услуги юриста вам необходимы постоянно, можно купить абонемент и оговорить в контракте, сколько часов в месяц вы намерены общаться со специалистом. В таком случае вам наверняка предложат скидки, размер которых зависит от срока сотрудничества и от объема выполняемых работ.

Минимальный пакет услуг, оказываемых по абонементу, может состоять только из устных консультаций и рассылки каких-либо информационных писем юридического характера. Если же вы хотите получать еще и письменные консультации, посещать семинары и т. д., абонемент обойдется дороже. Но прежде чем заключать такой договор, определитесь, все ли услуги вам необходимы. Может быть, гораздо дешевле получать советы в разных юридических фирмах.

В пользу абонементного обслуживания говорит и тот факт, что, заплатив юридической фирме за обслуживание сумму, примерно равную окладу хорошего юриста, можно получать услуги не одного специалиста, а целого отдела. А за некачественно выполненную работу есть шанс взыскать неустойку. Кроме того, с абонентской платы не надо перечислять единый социальный налог, а НДС принимается к вычету.

Если предприятие решило приобрести абонемент, то ему надо будет заключить с юридической фирмой гражданско-правовой договор об оказании юридических услуг. Там оговаривается, какие конкретно услуги фирма будет оказывать предприятию: анализ нормативно-правовой документации, составление договоров, контроль их исполнения, устные и письменные консультации и пр. Также в договоре указывается размер вознаграждения за услуги, права и обязанности сторон, сроки выполнения услуг, санкции за невыполнение условий договора.

После того как определена стоимость услуг юриста, следует непременно записать в договоре ответственность сторон, имея при этом в виду, что как такового понятия «ответственности за результат дела» при оказании юридических услуг не существует. Правильнее будет говорить о качестве оказываемых услуг и отсутствии ошибок. Однако практически все серьезные юридические фирмы страхуют свою работу, поэтому пункт о страховании ответственности юридического консультанта должен быть указан в договоре.

Расходы на оплату юридических услуг не являются нормированными.

Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Для того, чтобы обеспечить возможность включения таких затрат в состав прочих расходов, необходимо помнить про их экономическую обоснованность (оправданность). Иными словами, такие затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Разумеется, расходы на юридические услуги, как, впрочем, консультационные и маркетинговые услуги, принимаются в целях налогообложения только при наличии документально оформленных доказательств производственной направленности осуществленных расходов. Расходы на юридические услуги, в том числе на адвоката, и услуги нотариуса (в размере установленных тарифов) организация может отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (в соответствии с подпунктами 14, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении упрощенной системы налогообложения при определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы на расходы, приведенные в закрытом перечне (не подлежащем расширению) в ст. 346.16 НК РФ. Но расходы на консультационные, информационные, юридические услуги, обучение и повышение квалификации в данном перечне отсутствуют. Следовательно, они не могут уменьшать полученные доходы в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

В рамках рассматриваемого круга вопросов напомним, что первоначальная стоимость нематериального актива включает его покупную цену, импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги. Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его первоначальную стоимость в целях бухгалтерского учета.

Расходы на оплату питьевой воды для работников

Как известно, стоимость воды для производства однозначно уменьшает налогооблагаемую прибыль. Но в отношении питьевой воды налоговые чиновники отказывают фирмам в праве списать ее стоимость на затраты.

Многие фирмы устанавливают аппараты для разлива и подогрева питьевой воды в приемных или переговорных. Напомним, что перечень расходов, предусмотренных главой 25 НК РФ, является открытым, в связи с чем, думается, затраты на приобретение питьевой воды могут быть учтены как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку все расходы фирмы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны, документальным подтверждением расходов в подобной ситуации будут стандартные бумаги, оформленные поставщиком воды (договор, накладная, счет-фактура), а экономическая целесообразность таких расходов может быть обоснована, в частности, увеличением количества клиентов, подписанием большего числа договоров и т. д.

Необходимость таких затрат целесообразно зафиксировать и в соответствующем документе (приказе, распоряжении и т. п.).

Стоимость приобретенной питьевой воды может быть учтена в составе представительских расходов, к которым, как известно, относят затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Одновременно напомним, что согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ разрешается учитывать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Статья 22 ТК РФ обязывает работодателя обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Это, в частности, предполагает и необходимость обеспечения работников питьевой водой. Поэтому затраты на приобретение питьевой воды, а также оборудования для ее разлива могут быть расценены как расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ. Кроме того, работодатель обязан обеспечить работникам условия труда, определяемые не только законодательством, но и коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (статья 56 ТК РФ). Иными словами, помимо норм, установленных законом, работодатель должен соблюдать и дополнительные меры по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренные внутренними документами предприятия. В организации может быть разработан соответствующий документ (приказ, положение и т. п.), в котором перечислены мероприятия по обеспечению нормальных условий труда. Там, в частности, необходимо указать, что в обязанности работодателя входит обеспечение работников питьевой водой, туалетной бумагой и т. д. Целесообразно также в случае возникновения спора с налоговыми чиновниками указать им на постановление ФАС Московского округа от 21 января 2003 г. по делу № КА-А40/8979-02. Поэтому для подстраховки можно провести анализ качества воды, поставляемой по водопроводу в помещения фирмы, на предмет ее соответствия ГОСТу (ГОСТ Р 51232-98 «Вода питьевая. Общие требования к организации и методам контроля качества»; Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01»). И если результат окажется отрицательным, что бывает в большинстве случаев, право фирмы учесть расходы на приобретение воды будет неоспоримым. Впрочем, даже если анализы подтвердят соответствие воды ГОСТу, то учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль можно и по вышеперечисленным основаниям.

Если организация не ведет учета выпитого каждым сотрудником количества воды, удерживать налог на доходы физических лиц не нужно, поскольку в налогооблагаемый доход работника не могут включаться обезличенные оплаты услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться, а факт заключения предприятием договоров на приобретение продуктов питания и их оплата не могут считаться достаточным доказательством получения работником дохода(постановление ФАС Московского округа от 19 июля 2000 г. № КА-А40/2965-00).

На стоимость потребленной работниками фирмы питьевой воды не нужно начислять единый социальный налог, поскольку этим налогом облагаются доходы, полученные работниками по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ), а расходы на приобретение питьевой воды должны рассматриваться не в качестве выплаты физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, а в качестве расходов организации, направленные на создание нормальных условий труда. Для тех, кто не учитывает расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль, можно напомнить, что единый социальный налог не начисляется в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Расходы на благоустройство

В налоговом учете объекты благоустройства дороже 20 тыс. рублей относят к основным средствам. Налоговые чиновники при малейшей возможности пытаются поставить под сомнение экономическую оправданность затрат на благоустройство и в результате настаивают на том, что получившиеся в результате объекты основных средств нельзя амортизировать. Кроме того, они считают, что если объекты благоустройства не переносят свою стоимость на готовую продукцию через амортизацию, то НДС нельзя поставить к вычету, а нужно списать за счет собственных средств.

Согласно НК РФ при определении того, подлежит основное средство амортизации или нет, имеет значение, за счет каких средств его построили. Объект благоустройства нельзя амортизировать, только если его построили за счет бюджетного или аналогичного целевого финансирования, например целевой безвозмездной помощи (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ). То есть, если подобные объекты созданы за счет собственных денег фирмы, их стоимость можно амортизировать и учитывать при расчете налога на прибыль.

В отношении вычета НДС по затратам на указанные цели в случае возможного спора с налоговыми чиновниками следует свою позицию аргументировать тем, что ни одна норма НК РФ не связывает вычет по НДС с тем, амортизируется основное средство или нет (постановление ФАС Уральского округа от 7 апреля 2004 г. № Ф09-1347/04-АК).

Однако далеко не всегда при благоустройстве территории создается объект основных средств (например, восстановление асфальтового покрытия, посадка кустарников и др.). В этом случае и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы можно списать сразу, в том периоде, в котором их осуществили. Точно так же можно поступить, если результатом работ по благоустройству станет имущественный объект стоимостью менее 10 тыс. рублей или сроком полезного использования менее одного года.

Независимо от способа списания расходов на благоустройство – т. е. сразу или через амортизацию, их надо обосновать (п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку в противном случае затраты нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Доказать налоговым чиновникам, что, например, работы по асфальтированию территории, сооружению дорожек и ограждений необходимы для успешной деятельности фирмы, в частности, может помочь арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 мая 2003 г. № КА-А40/3308-03). Дело в том, что если судьи признали, что затраты на благоустройство связаны с производством и реализацией, то это означает, что эти затраты экономически обоснованны.

Реальная возможность имеется у арендатора отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на благоустройство, озеленение и санитарное содержание арендуемого земельного участка, если все эти мероприятия являются неотъемлемой частью договора аренды – т. е. если в договоре сказано, что фирма-арендатор обязана поддерживать территорию в надлежащем состоянии, нести расходы по ее благоустройству и озеленению, то вы вправе учитывать такие затраты при расчете налога на прибыль.

Кстати, судьи считают, что учесть затраты на благоустройство при расчете налога на прибыль можно, даже если они как таковые не предусмотрены в договоре аренды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 г. № А79-3984/02-СК1-3527).

Расходы на электроэнергию при аренде помещений

Если организация арендует помещения и помимо арендной платы возмещает арендодателю стоимость потребленной электроэнергии, а возмещение таких расходов производит на основании счетов арендодателя и на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ учитывает их при налогообложении прибыли, то налоговые чиновники нередко утверждают, что учесть такие расходы нельзя сразу, поскольку у арендодателя нет лицензии на право осуществления поставок электроэнергии, и он передавал энергию арендатору без согласия энергоснабжающей организации, что запрещено статьей 545 ГК РФ. Результатом таких рассуждений налоговых чиновников является вывод о том, что организация, уменьшив на стоимость электроэнергии свои доходы, нарушила статью 252 НК РФ, поскольку учла документально неподтвержденные расходы.

Но на самом деле статья 252 НК РФ разрешает учесть любые расходы, кроме перечисленных в статье 270 НК РФ, а подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ прямо называет расходом затраты налогоплательщика на приобретение всех видов энергии. Поэтому по правилам НК РФ налогоплательщик имеет полное право учесть в качестве расхода понесенные им затраты на оплату электроэнергии.

Отсутствие у арендодателя лицензии на осуществление деятельности по эксплуатации электрических сетей, а также несогласование договора с энергоснабжающей организацией не влияют на правомерность учета расходов, поскольку НК РФ не ставит право налогоплательщика на принятие таких расходов в зависимость от наличия лицензии или согласования договора (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2004 г. по делу № КА-А41/4709-04).

Расходы на обучение работников

Расходы на повышение профессионального уровня налогом на доходы физических лиц не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ).

В отношении дополнительного образования, например второго высшего образования, налоговые чиновники требуют, чтобы организация в качестве налогового агента включила стоимость обучения в облагаемый доход работника и апеллируют при этом к закону об образовании (Закон от 10 июля 1992 г. № 3266-1) со ссылкой на статью 21, согласно которой профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучаемого. Однако действующее законодательство не содержит расшифровку понятия «образовательный уровень». Как говорится, налицо наличие неопределенности, которую согласно НК РФ можно использовать в пользу налогоплательщика. Кроме того – и это важно, согласно статье 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) организациями обучения в интересах налогоплательщика. Последнее обстоятельство необходимо особо подчеркнуть – речь идет об обучении «в интересах налогоплательщика». Не лежащий на поверхности смысл этих слов заключается в том, что если обучение работника проводится на основании приказа руководителя организации, то ни о каком интересе работника речи идти не может, а значит и доход в виде оплаты обучения он не получает, поскольку работодатель оплатил расходы по обучению своего работника не в его – работника, интересах, а в своих – работодателя, интересах. Следовательно, объект для начисления налога на доходы физических лиц в этом случае отсутствует. В этом отношении интересно постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2003 г. по делу № Ф09-3270/03-АК, согласно которому расходы на обучение работника «…являются затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах…». Кроме того, судьи считают, что «получение работником высшего профессионального образования охватывается понятием „подготовка кадров“» (постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2004 г. по делу № А68-АП-213/10-02, постановление ФАС Уральского округа от 3 августа 2006 г. № Ф09-6575/06-С2).

Компенсация компанией повышения профессионального уровня работников единым социальным налогом не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Причем этот порядок действует даже в том случае, если работник получает дополнительное образование, например высшее или второе высшее. Судьи считают, что «повышение профессионального уровня работников может производиться путем получения высшего профессионального образования» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 мая 2003 г. по делу № А19-18938/ 02-33-Ф02-1357/03-С1).

Необходимо подтвердить, что расходы на обучение экономически обоснованны. В этих целях необходимо:

– разработать программу подготовки кадров и предусмотреть обучение в должностных инструкциях работников, что будет свидетельствовать о том, что работник направляется на учебу не по своей воле, а в силу производственной необходимости;

– оформить приказ руководителя организации о направлении работника на учебу, что будет свидетельствовать о производственном характере обучения и наличии со стороны работодателя инициативы направления работника на учебу;

– дополнительно к трудовому договору составить ученический договор (ст. 198 ТК РФ).

В отношении последнего из перечисленных выше обстоятельств напомним, что ученический договор оформляется, если работник получает другую профессию. Такой договор целесообразно назвать договором на переобучение. Причем этот документ также подтвердит заинтересованность организации в обучении ее работников. В указанном договоре можно предусмотреть обязанность работника возместить расходы на обучение, если он вдруг решит уволиться. В частности, в договоре можно указать, что после учебы работник должен отработать в организации определенное время (год, два и т. д.).

Особое внимание должно быть уделено акту учебного заведения, в котором обучался работник. В частности, необходимо, чтобы в нем услуга значилась как «повышение квалификации» или даже «информационно-консультационная». Тогда можно спокойно принять расходы на образование при расчете налога на прибыль. Однако формулировка типа «образовательные услуги», думается, будет не соответствовать поставленным целям, поскольку придется спорить с налоговыми чиновниками.

Следует получить у образовательного учреждения копию программы обучения, поскольку из нее будет видна тематика учебы, которая подчеркнет ее производственный характер, что, в свою очередь, также послужит доказательством заинтересованности работодателя в обучении своего работника. Разумеется, чтобы принять расходы в налоговом учете, необходимо также подтвердить статус учебного заведения копией его лицензии (п. 3 ст. 264 НК РФ). Если после обучения работнику выдадут аттестат (либо иной аналогичный документ), следует приложить к набору указанных выше документов также и копию.

Расходы на мобильную связь

Доказать экономическую обоснованность переговоров по мобильным телефонам бывает сложно, поскольку в отличие от офисных номеров контрагентов, как правило отраженных в договорах, номера «мобильников» в деловой документации не фиксируются. Кроме того, владелец мобильного телефона обычно платит не только за исходящие, но и за входящие звонки, при этом далеко не все телефоны снабжены автоматическим определителем номера. Во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками можно, например, установить лимит, в пределах которого оплата разговоров каждого конкретного работника объявляется экономически оправданной и относится на затраты. Сумма, превышающая лимит, удерживается из зарплаты работника. Чтобы избавить налоговых чиновников от сомнений, лучше рассчитать величину лимита исходя из данных за предыдущий месяц или два. Правда, для этого придется поработать над распечатками с целью отделить звонки производственного характера от личных, но сделать это нужно всего один раз. Затем следует издать внутренний приказ, утверждающий полученную цифру в качестве лимита, и ознакомить с ним всех работников из числа владельцев мобильных телефонов.

Работа в фирме может быть организована таким образом, что на общение по мобильным телефонам с клиентами, поставщиками и друг с другом по рабочим вопросам работники тратят свои деньги, а затем фирма возмещает им эти расходы. В этом случае работники на свое имя заключают договоры с компаниями мобильной связи. По итогам месяца достаточно будет оплатить работникам стоимость служебных разговоров и использование телефонного аппарата в служебных целях. Выплачивать такие компенсации обязывает фирму статья 188 ТК РФ, согласно которой конкретная сумма возмещения указывается в соглашении между работником и фирмой (работодателем). С этой суммы удерживать не нужно налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ) и единый социальный налог (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Важно, что какие-либо ограничения размера компенсации в законе отсутствуют, в связи с чем в налоговом учете ее можно списать на расходы в полном объеме, включив в состав прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Размер компенсации затрат на мобильную связь можно выразить в фиксированной сумме или каждый месяц возмещать работнику те деньги, которые он израсходовал. Если принято решение о возмещении работникам одной и той же суммы, то организации в этом случае придется самостоятельно разработать нормы расходов. При возмещении расходов по факту придется ежемесячно брать с работников отчеты (служебные записки) об истраченных на деловые переговоры суммах. На основании этого документа руководителю организации надлежит издать приказ о компенсации конкретным работникам расходов на мобильную связь в конкретных размерах.

Организация может сама приобрести мобильные телефоны и выдать их своим работникам, подключиться к какому-нибудь корпоративному тарифу и каждый месяц оплачивать сотовую связь. В этом случае каждый мобильный телефон должен быть закреплен в силу производственной необходимости (такая запись обязательна) приказом руководителя организации за конкретным работником. Можно еще обязать работников вести учет исходящих телефонных звонков с указанием дат, номеров абонентов и цели переговоров. Такие учетные данные при желании можно будет сверить с распечаткой, полученной у оператора связи, и в следующем месяце работники просто должны будут возместить фирме стоимость нерабочих звонков, о чем, кстати, должно быть указано в приказе руководителя.

В налоговом учете стоимость деловых звонков фирма может отразить в составе расходов на оплату услуг связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кстати, при этом не будет иметь значения, рабочим или личным телефоном пользуется работник и на кого именно (работника или фирму) выставил счет оператор связи (постановление ФАС Уральского округа от 4 февраля 2003 г. № Ф09-39/03АК).

Если фирма купила у оператора связи безлимитный тариф, ее расходы не будут зависеть от количества звонков, сделанных работником, и эти суммы можно полностью списать на расходы. Правда, налоговые чиновники могут потребовать, чтобы абонентская плата в этом случае была поделена пропорционально количеству деловых и личных звонков, но, думается, несложно будет отсудить эти суммы, поскольку, даже если работник совсем не будет решать по телефону свои вопросы, стоимость тарифа от этого не изменится.

Налоговым чиновникам в случае необходимости можно предоставить данные учета исходящих звонков, который ведут работники, а также примерный перечень телефонов тех фирм, с которыми наиболее часто ведутся телефонные переговоры, который, кстати, также может быть включен в специальное распоряжение руководителя организации. Подчеркнем, что если фирма не представит никаких документов, налоговые чиновники исключат затраты на мобильную связь из расходов в налоговом учете, квалифицируют их как доходы работников и доначислят налог на прибыль и налог на доходы физических лиц.

По мнению большинства арбитражных судей, доказывать, что звонки работника с мобильного телефона носили деловой характер, должна не фирма, а налоговые чиновники должны представить суду письменные свидетельства злоупотреблений со стороны работников (постановления ФАС Московского округа от 4 января 2003 г. № КА-А40/8488-02 и ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2003 г. № А56-36576/02). Однако, если фирма не стремится доказать свою правоту и не представляет ни одного документа в подтверждение деловой направленности телефонных переговоров своих работников, судьи могут решить спор в пользу налоговых чиновников (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2003 г. № А56-8757/03 и ФАС Волго-Вятского округа от 11 октября 2001 г. № А29-2661/01А).

Хотя налоговые чиновники нередко высказывают мнение, что решать деловые вопросы работники фирмы могут только в рабочее время, однако время телефонных разговоров отнюдь не свидетельствует о их личной цели и содержании. Обосновать производственную необходимость звонков в нерабочее время, выходные дни или в период отпуска можно, указав в должностных инструкциях работников, что их работа связана с частыми переговорами вне зависимости от дня недели и времени суток – это дает неплохой шанс выиграть спор у налоговых чиновников (постановления ФАС Московского округа от 10 декабря 2002 г. № КА-А40/7927-02 и от 25 февраля 2003 г. № КА-А40/408-03).

Нередко судьи вынуждены останавливать слишком ретивых налоговых чиновников, указывая им, что налоговое законодательство не содержит каких-либо особых требований относительно подтверждения производственного характера конкретных телефонных переговоров, а в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на телефонные услуги, оплату услуг связи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2004 г. по делу № А56-21651/03).

Подчеркнем, что фирма вправе вообще не представлять налоговым чиновникам никаких расшифровок телефонных переговоров, поскольку такая обязанность никаким нормативным актом не установлена (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2006 г. № А05-7474/ 2005-29, постановления ФАС Северо-Западного округа от 5 марта 2002 г. № А56-23095/01 и от 4 июня 2004 г. № А56-34730/03). В этой связи следует отметить, что достаточно опытные налоговые чиновники в большинстве случаев пытаются непременно использовать такие документы в ущерб налогоплательщикам. Однако, самостоятельно получить их законным путем они не могут, поскольку операторы связи не имеют права выдавать такие документы посторонним. Кстати, если они все-таки получат их и предъявят в суде в качестве доказательств, следует ходатайствовать перед судом об исключении таких документов из состава доказательств как недопустимых в связи с их получением в нарушение закона. Требовать отчеты о содержании телефонных переговоров налоговые чиновники не вправе, но часто это делают со ссылкой на то, что им необходимо убедиться в их производственном характере. Предварительно подготовившись должным образом, в суде это обстоятельство также можно с выгодой для себя неплохо «обыграть» – вплоть до иска с требованием возмещения упущенной выгоды.

Расходы на командировки

В период командировки работник может жить не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному фонду. В таком случае расходы по найму жилья может подтверждать документ, составленный в произвольной форме (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2003 г. № А56-26589/02). Важно лишь, чтобы в нем были указаны стоимость проживания, дата, наименование организации и стояла подпись. Но все же лучше, если расходы на проезд и наем помещения подтверждены бланками строгой отчетности. Дело в том, что на основании бланка строгой отчетности можно без вопросов принять к вычету НДС, который входит в стоимость гостиничных услуг.

Нередко в командировку отправляют человека, который официально работником фирмы не числится. В таком случае налоговики при проверке могут посчитать, что выплаты этому сотруднику (суточные, оплата проезда и проживания) – это не компенсация за командировку, а его доход. Если фирме налоговики доначислят налог на прибыль и НДФЛ, не надо спешить соглашаться с ними.

Напомним, что ТК РФ определяет командировку как «поездку работника по распоряжению работодателя» (ст. 166 ТК РФ). Между работником и работодателем должен быть заключен трудовой договор (ст. 56 ТК РФ). Если же трудового договора нет, то оплату суточных, проезда и проживания нельзя включить в затраты как расходы на командировку и на них не распространяется освобождение от НДФЛ. Казалось бы, все однозначно, но, как говорится, «вместе с тем»… То, что человек стал выполнять задание фирмы, само по себе свидетельствует, что он исполняет трудовые обязанности – т. е. является работником данной фирмы. А если сотрудник приступил к работе, то трудовой договор автоматически считается заключенным (ст. 67 ТК РФ). Поэтому, даже если фирма и работник не оформили трудовой договор на бумаге, затраты по командировке такого работника можно учесть при расчете налога на прибыль и платить НДФЛ с них не надо (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2003 г. № А31-541/1).

Во избежание претензий при проверке на время командировок можно оформлять срочные трудовые договоры, но даже если этого не сделать, затраты на поездки по заданиям фирмы все равно следует считать командировочными расходами.

Командировка – это поездка для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы сотрудника. Поэтому, если поездки работника из другого города (населенного пункта), где он постоянно работает, в головную организацию носят именно такой характер, фирма вправе компенсировать их работнику (постановление ФАС СевероЗападного округа от 9 января 2004 г. № А56-14042/03).

Расходы, которых, может быть, и не было

Для того чтобы «обеспечить» себя расходами, приобретают первичные документы (накладные, товарные чеки, бланки строгой отчетности и др.) с уже проставленными печатями и реквизитами, но способ этот не из числа лучших. Как правило, таким способом «создают» затраты на хозяйственные товары, канцелярские принадлежности и представительские расходы. За счет расходных материалов на хозяйственные и канцелярские нужды и встреч с партнерами можно ежемесячно списывать ощутимые для небольших фирм суммы. Правда, применительно к представительским расходам необходимо помнить, что придется оформлять дополнительный пакет документов (приказ или решение директора о выделении денег на представительские расходы, их смету, протоколы встреч, результаты переговоров и т. д.), а сами расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль не целиком, а лишь в пределах 4 процентов от расходов фирмы на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Можно в тех же целях использовать затраты на специальную литературу и периодику, а их отсутствие в офисе всегда можно объяснить их моральным износом.

Таким же способом можно «сотворить» покупку строительных и отделочных материалов и виртуальный ремонт офиса. Однако при этом в штате фирмы должны быть работники, которые физически способны осуществить такой ремонт, например завхоз или слесарь-сантехник, а масштаб самого ремонта должен быть адекватен числу таких работников.

При расчете налога на прибыль нередко учитывают и отражают в составе расходов личные покупки руководства – персональные компьютеры, предметы оргтехники и мебели стоимостью до десяти тысяч рублей, приобретенные для домашних нужд. Хотя в небольших фирмах налоговики инвентаризацию проводят редко, но все-таки лучше знать, у кого находится тот или иной предмет, чтобы при необходимости можно было привезти его в офис.

Если у руководителя, работника или учредителя есть автомобиль, с ними заключают договор аренды, при наличии которого можно списывать не только арендную плату, затраты на ремонт, бензин, оплату стоянки или гаража, но и собственно транспортные расходы. В таком случае необходимо оформлять все первичные документы только на фирму, а не на собственника автомобиля. Главное – собирать чеки на бензин и заполнять путевые листы. Кроме автомобилей у работников, руководителей или учредителей можно арендовать компьютеры, принтеры, ксероксы и другое имущество. Обосновать необходимость аренды транспорта или оргтехники несложно, во всяком случае, налоговики практически никогда не ставят это под сомнение. Очевидные плюсы аренды имущества у физических лиц – это уменьшение налога на прибыли и отсутствие ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Правда, из суммы выплат физическому лицу придется удержать НДФЛ, а арендная плата работникам по сравнению с прочими расходами не содержит НДС, который можно было бы поставить к вычету, что делает общую экономию на налогах не такой уж значительной.

Основным минусом таких способов уменьшения налогооблагаемой прибыли является невозможность вывести из оборота фирмы по-настоящему значительные суммы, поскольку «создание» их основано исключительно на использовании наличных денег.

При наличии офиса, торгового помещения, склада или гаража можно заключить договоры на их уборку и (или) ремонт. При наличии кондиционеров или обычных радиаторов парового отопления имеется возможность «тратить» деньги на их техническое обслуживание.

Можно также арендовать склад или гараж, конечно, при условии, что фирме есть что в них хранить. При этом важно удостовериться в наличии реальных объектов по указанным в договорах адресам – иногда этот фактор бывает решающим. Целесообразно менять объекты аренды и виртуальных арендодателей под каким-нибудь благовидным предлогом, поскольку это усложняет работу налоговиков, а они склонны проводить встречные проверки постоянных партнеров фирмы.

В случае отсутствия собственного транспорта удобно «создавать» затраты на оплату транспортных услуг, включая реальные затраты на эти же цели в цене приобретаемых товаров. В этом случае придется пересмотреть договоры с поставщиками и убрать из них любые упоминания о доставке, договорившись о ней устно. Проблема наличия первичных документов решается путем оформления поставщиком простой накладной (форма № ТОРГ-12), а виртуальным перевозчиком – акта оказанных услуг.

Значительную сумму могут составить расходы на «оплату» сторонней фирме услуг по упаковке, маркировке, погрузке и разгрузке товаров при их продаже.

Производственные фирмы могут время от времени «ремонтировать» свое оборудование, а также проводить его ежемесячный профилактический осмотр и наладку. Нередко бывает очень полезна «аренда» дополнительных производственных площадей, но поскольку явившиеся с проверкой налоговики будут интересоваться уже прошедшими налоговыми периодами, то следует периодически менять арендодателей, а налоговикам сообщать о том, что договор уже расторгнут.

Чем больше у фирмы компьютеров, тем больше расходов можно под них списать. Можно, например, виртуально либо реально создать локальную компьютерную сеть и заключить договор на ее обслуживание. В такой локальной сети может произойти сбой с потерей всех данных, а восстановление информации выльется в значительную сумму. Кроме того, компьютеры необходимо защищать от несанкционированного доступа, вирусов и спама, а за это тоже надо платить – и платить можно довольно много. Кроме того, можно создать сайт фирмы, на развитие, поддержание и обновление которого время от времени списывать определенную сумму денег.

Некоторые фирмы «платят» за поиск и подбор персонала. Причем расходы можно списать, даже если такой «поиск» оказался безрезультатным.

В качестве «расходной» схемы может быть использован аутстаффинг (договор аренды персонала), который к тому же обеспечивает экономию на ЕСН. Удобно также применение ученического договора, который фирма заключает с работниками, не прибегая к помощи третьих лиц.

Кроме расходов можно «создавать» и убытки, которые фирма будет списывать в течение нескольких лет. Сделать это можно, например, заключив договор на покупку товара с поставщиком и одновременно заключив другой договор с вспомогательной фирмой на продажу этого же товара, установив в нем санкции за несвоевременную поставку. Затем, разумеется по договоренности, поставщик срывает сроки поставки, а вспомогательная фирма-покупатель расторгает договор и требует уплаты санкций в виде штрафа, который, конечно же, признается и отражается в налоговом учете в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затем по мере необходимости деньги на счет покупателя перечисляются и возвращаются от него в наличной форме.

Расходы на перевод документов

Документы, составленные на иностранном языке, требуют перевода (пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н), подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В построчном переводе на русский язык необходимо указать фамилию переводчика. Причем, у переводчика обязательно должен быть какой-нибудь документ, подтверждающий его знание иностранного языка. Конечно, удобнее, если переводчик найдется среди работников фирмы, но если такого нет и за переводом придется обращаться на сторону, то затраты на перевод можно включить в расходы при расчете налога на прибыль.

Резервы как инструмент налоговой оптимизации

В силу различных причин объективного характера налоговая нагрузка по налогу на прибыль может распределяться неравномерно в течение налогового периода, а это отрицательно влияет на текущий финансовый результат.

Эффективным средством «выравнивания» налоговой нагрузки при таких обстоятельствах становится формирование налогоплательщиком резервов:

– расходов на ремонт основных средств;

– расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

– по сомнительным долгам;

– по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Создание резервов:

– актуально для большинства налогоплательщиков и практически не зависит от вида их деятельности;

– возможно, если организация применяет метод начисления и в налоговом учете и в налоговой учетной политике предусматривает резервирование средств на вышеуказанные нужды.

Резерв расходов на ремонт основных средств

Право налогоплательщика формировать резерв расходов на ремонт основных средств обусловлено статьей 260 НК РФ. Отчисления в такой резерв производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв создается преимущественно для финансирования капитального ремонта. Такой ремонт следует отличать от мероприятий по реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения основных средств. Для этих целей резерв не создается. Напомним:

– согласно ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

– под реконструкцией подразумевается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

– под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием.

Совокупная стоимость основных средств для расчета суммы резерва определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, принимается их восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения таких видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах такие, либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. По общему правилу создания налоговых резервов, если сумма резерва исчерпана раньше окончания мероприятия, на которое он создан, списывать текущие затраты уже нельзя: налогоплательщик должен включить их в состав внереализационных расходов только 31 декабря по результатам инвентаризации резерва. Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения по состоянию на 31 декабря включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов налогоплательщика по результатам инвентаризации этого резерва.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования такого ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток таких средств не подлежит включению на конец текущего налогового периода в состав доходов для целей налогообложения (т. е. он не восстанавливается).

Резерв расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Право налогоплательщика формировать резерв расходов на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет обусловлено статьей 324.1 НК РФ. Целью формирования таких резервов является равномерное признание для целей налогообложения предстоящих расходов соответствующего типа. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

По состоянию на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, если избыток средств не связан с недоиспользованием работниками своих отпусков. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее резерв не создавался.

Резерв расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв расходов на оплату отпусков, то сумма остатка данного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик формирует резерв расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв по сомнительным долгам

Право налогоплательщика формировать резерв расходов обусловлено статьей 266 НК РФ.

В учетной политике необходимо отразить намерение создавать такой резерв и закрепить механизм его расчета применительно к нормам статьи 266 НК РФ.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Особенностью этого резерва является его ежеквартальное обновление и формирование «по факту» возникновения сомнительных долгов в отличие от остальных резервов, суммы которых определяются на налоговый период авансом.

Резерв может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Напомним, что долг признается безнадежным, если истек установленный срок исковой давности или обязательство прекращено по закону вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных (прочих) доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница должна быть включена во внереализационные (прочие) расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, он списывает долги, признаваемые безнадежными, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных (прочих) расходов.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Право налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ), формировать резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию обусловлено статьей 267 НК РФ.

Этот резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на данные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода необходимо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных (прочих) доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то он списывает расходы на гарантийный ремонт только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Таким образом, у налогоплательщика имеется несколько возможностей для налогового планирования расходов с применением резервирования необходимых средств на покрытие будущих расходов (убытков).

Время учета и списания затрат на оплату услуг связи

Нередко расходы фирмы на услуги связи относятся к одному отчетному периоду, а подтверждающие их первичные документы поступают к ней в другом отчетном периоде.

Практически для всех услуг, в том числе и услуг связи, установлены три способа списания расходов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

– в момент оплаты, предусмотренный в договоре;

– в момент предъявления расчетных документов;

– в последний день отчетного (налогового) периода.

Как известно при применении кассового метода расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ). Это означает возможность отразить затраты в другом месяце и даже квартале, что, разумеется, очень удобно фирмам, у которых прибыль из месяца в месяц чередуется с убытком.

Фирмам, пользующимся абонентскими услугами и получающим счета на их оплату с опозданием, лучше списывать расходы третьим способом из числа перечисленных выше – т. е. отражать расходы в налоговом учете в последний день отчетного периода, к которому они относятся. При этом дата выставления счета значения не имеет, из него должно быть лишь видно, за какой месяц оказаны услуги.

Поскольку в НК РФ не указано, когда именно надо применять тот или иной способ, то очевиден вывод о том, что тем самым право выбора предоставлено налогоплательщикам. Налоговые чиновники считают, что фирма может учитывать расходы связи лишь в момент оплаты, который предусмотрен в договоре. Поскольку договорами, как правило, предусматривается, что фирма должна оплатить услуги в тот день, когда ей выставили счет, то поэтому датой признания расходов является дата выставления этого счета, что аналогично второму варианту списания затрат. Такой подход налоговых чиновников к указанному вопросу, понятно, лишает налогоплательщиков возможности оптимизировать свои налоговые платежи. Однако поскольку, как правило, счета приходят в следующем месяце, то последнее обстоятельство существенного значения на практике не имеет, тем более, что всегда можно найти достаточно разумный способ регулирования поступления в организацию таких документов.

Еще раз напомним, что выбор остается за организацией:

– поступить в соответствии с мнением налоговых чиновников – учитывать расходы в том месяце, когда появилась обязанность оплатить услуги, причем это будут расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

– определить наиболее удобную дату и учитывать расходы как прочие, связанные с производством и реализацией;

– учитывать прошлогодние расходы по документам, выписанным в текущем году, как убытки прошлых лет.

Выбранный вариант, разумеется, нужно закрепить в учетной политике.

Напомним попутно, что уплаченный НДС по междугородним разговорам при наличии счета-фактуры фирма может зачесть. Но это касается только тех разговоров, которые относятся к облагаемым НДС операциям (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если работник возмещает расходы на личные разговоры, то зачесть относящийся к ним входной НДС фирма не вправе. Ведь это не является облагаемой НДС операцией. Незачтенную сумму налога в этом случае фирме возмещают работники. Начислять НДС на стоимость подобной компенсации организация не должна, но только если сумма возмещения эквивалентна величине произведенных расходов.

Определение обоснованности затрат в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Законодательством установлены два общих критерия для принятия затрат, понесенных организацией, к вычету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

– расходы должны быть документально обоснованы, т. е. подтверждены с использованием документов, оформленных в соответствии с законодательством;

– расходы должны быть обоснованными, т. е. экономически оправданными.

Судьи считают, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика, причем принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № Ф04-4068/2007(35445-А46-26), КА-А40/4549-07).

Анализ арбитражной судебной практики показывает, что при определении экономической обоснованности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения экономическое содержание деятельности налогоплательщика, с точки зрения судов, зачастую преобладает над теми формальностями, которые с этой деятельностью связаны. Например, для этих целей не принимается во внимание, кто формально выступает в качестве стороны в правоотношениях, ведущих к возникновению этих затрат. В частности, суд признал правомерным отнесение на расходы затрат, связанных с текущим ремонтом основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, которые были переданы в аренду агенту, уполномоченному заключать договоры субаренды этих основных средств с третьими лицами, а также заключать договоры подряда на текущий ремонт арендованных основных средств (постановление ФАС СЗО № А56-29343/02 от 16 июня 2003 г.).

Хорошей иллюстрацией превалирования содержания над формой при определении правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налога на прибыль, является отсутствие обусловленности экономической оправданности затрат, произведенных в отношении какого-либо имущества, наличием зарегистрированных прав налогоплательщика на это имущество. В частности, в суде рассматривалось дело, связанное с тем, что организация в целях реконструкции принадлежащего ей здания вынуждена была осуществить перенос газопровода, принадлежавшего другому юридическому лицу, что было необходимо для начала работ по реконструкции имущества, принадлежавшего налогоплательщику. Суд признал отнесение данных затрат на расходы обоснованным, указав, что согласно действующему законодательству о налогах и сборах отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов связано не с юридическими правами налогоплательщика на имущество, применительно к которому данные расходы понесены, а с характером самих расходов (постановление ФАС СЗО № А56-5923/03 от 17 сентября 2003 г.).

Думается, закономерен вывод о том, что любые расходы, обуславливающие осуществление налогоплательщиком своей деятельности в соответствии с действующим законодательством, должны признаваться экономически оправданными.

В рамках рассматриваемого круга вопросов обратим внимание на одно, на первый взгляд, парадоксальное мнение судей – вычитаемость тех или иных затрат не обусловлена их законностью. Например, нарушения законодательства о рекламе не влияют на правомерность принятия затрат по данной рекламе к вычету (постановление ФАС МО № КА-А40/9281-03 от 18 ноября 2003 г.).

Изложенное выше по существу одновременно свидетельствует также и о недопустимости непродуманного подхода к оформлению своих взаимоотношений с поставщиками или потребителями товаров (работ, услуг), а также о том, что положения заключаемых с ними договоров отнюдь не лишены в налоговых спорах всякого правового значения, поскольку во многих случаях содержание таких документов может существенно облегчить отстаивание налогоплательщиком собственной позиции и наоборот. Дело в том, что указание в договоре с поставщиком или клиентом на те или иные расходы, которые налогоплательщик обязуется понести, само по себе уже рассматривается как свидетельство того, что данные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика. Именно из содержания тех или иных документов суд в конечном итоге и устанавливает все необходимые для разрешения дела обстоятельства. Поэтому отсутствие согласованности в документах может оказаться не в пользу налогоплательщика.

Особо отметим также еще один принцип, сложившийся в судебной практике: оценка производственной необходимости (целесообразности) произведенных затрат в целом правового значения не имеет – важно лишь их целевое назначение. Поясним, что речь идет не об оценке экономического эффекта произведенных затрат, а об их предметной необходимости (нужно ли вообще налогоплательщику производить данные затраты для того, чтобы осуществлять свою деятельность, или можно обойтись без этого). Например, затраты, связанные с текущим ремонтом сдаваемых в аренду помещений, являющихся источником дохода налогоплательщика, будут являться экономически оправданными (обоснованными) вне зависимости от того, могли бы указанные помещения использоваться по назначению без осуществления такого ремонта или нет.

В качестве еще одного критерия оправданности произведенных затрат может рассматриваться экономическая выгода, полученная от экономии на других затратах.

На основе обобщения сложившейся арбитражной практики при определении оправданности затрат с точки зрения законодательства о налоге на прибыль можно сделать вывод и констатировать необходимость учитывать, в частности, следующие факторы:

– связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика;

– обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления налогоплательщиком своей деятельности;

– наличие положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов.

Расходы на ремонт помещений

Примеры из арбитражной практики в пользу налогоплательщика по ситуациям, связанным с ремонтом помещений приведены в таблице.

Расходы, уменьшающие налоговую базу организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения

Расходы, уменьшающие налоговую базу организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, связанные с ними особенности и соответствующие им оправдательные документы, указаны ниже в таблице.

Кратко о существенном

Одним из важнейших элементов при расчете налога на прибыль организаций являются расходы. Данная категория затрат уменьшает полученные налогоплательщиком доходы, в результате чего определяется объект налогообложения – прибыль. Закономерно, что значительная часть споров по вопросам налогообложения прибыли затрагивает порядок формирования этой категории затрат. Критерии, установленные главой 25 НК РФ для определения затрат, признаваемых расходами, отчасти носят оценочный характер, что, с одной стороны, обеспечивает защиту интересов налогоплательщика, а с другой – позволяет налоговым органам ставить под сомнение обоснованность учета тех или иных затрат в целях налогообложения. Задача налогоплательщика сводится к тому, чтобы доказать, что понесенные им затраты экономически оправданны. Оправдать – значит возместить чем-нибудь (затраченное). Расходы оправдают себя в будущем. Другими словами, речь идет о затратах, которые, по мнению налогоплательщика, способны оправдать себя, окупиться, причем не сразу, а с течением времени.

Правильное определение экономически оправданных затрат невозможно без уяснения понятия «доходы», ибо конечная цель несения расходов сводится к получению выгоды. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из положений глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует, что доходом при определении объекта налогообложения является общая сумма поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от осуществления налогоплательщиком какой-либо деятельности. В ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются как выручка, т. е. вся сумма поступлений денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

Таким образом, доход определяется как экономическая выгода.

Термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это значит, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия произведенных налогоплательщиком расходов для финансово-экономической деятельности предприятия (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2004 г. по делу № А52/2702/2004/2).

Обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. по делу № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 17 августа 2004 г. по делу № А08-2355/04-21-16).

По смыслу ст. 252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов, хотя и увеличит налоговую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. по делу № КА-А40/10061-04).

Чтобы обеспечить себе возможность максимального сближения налогового и бухгалтерского учета, все расходы, которые нельзя принять в налоговом учете, целесообразно принимать к бухгалтерскому учету на отдельном субсчете одного из свободных счетов и к концу года уменьшить на всю их сумму чистую прибыль фирмы – в результате разница между учетами возникнет только один раз. Налоговикам в случае необходимости можно объяснить, что относить те или иные расходы на счет 99 «Прибыли и убытки» можно только по решению руководителя фирмы, поскольку именно он отвечает за ведение бухгалтерского учета.

При выборе способа распределения накладных расходов следует руководствоваться следующими принципами. Выгода от применения способа должна превосходить затраты на ведение такого учета. Сама база распределения должна определяться технологией производства продукции или оказания услуг предприятием, а также соотношением расходов разного вида в структуре общих затрат предприятия. Если значения разных баз распределения, которые можно использовать для одного участка, существенно различаются, то выбор одной из них в качестве универсальной приводит к ошибке в распределении. В этом случае имеет смысл выделить более мелкие участки так, чтобы для каждого из них базу распределения можно было выбрать однозначно. При выборе какого-либо показателя в качестве базы распределения следует помнить о возможности его измерить и зафиксировать его количественное распределение между объектами, на которые будут распределяться накладные расходы.

Произведенные расходы только тогда уменьшают доходы в целях исчисления налога на прибыль, когда их можно признать одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Напомним, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие «экономически оправданные» нормами НК РФ не определено. Кроме того, в законодательстве Российской Федерации отсутствуют какие-либо конкретные, четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Что позволяет сделать вывод о том, что понятие «обоснованность» – категория оценочная, и правомерность оценки расходов как обоснованных является основной причиной споров с налоговыми органами.

Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расход осуществляется предприятием в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, априори – направленной на получение дохода, то такой расход при наличии соответствующего документального подтверждения будет обоснованным.

Суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода (постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф04/2234-465/А46-2004).

Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды:

– от понесенных расходов. Обращаясь к ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком на свой страх и риск, можно сделать вывод, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов;

– от приобретения оборудования, а необходимость приобретения оборудования вызвана пожеланиями покупателя (постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2004 г. № КА-А40/4482-04);

– от результатов оказанных консультационных услуг (постановление ФАС Центрального округа от 17 декабря 2004 г. № А36-138/2-04).

Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03).

Расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. Определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации (постановление ФАС Поволжского округа от 17 августа 2004 г. № А55-14330/03-5).

«Довод налогового органа получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04, извлечение).

Обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Обязанность налогоплательщика оказать названные услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2004 г. № А26-4781/03-29 и ФАС Западно-Сибирского округа от 24 ноября 2004 г. № Ф04-6970/2004 (5122-А27-14)).

Расходы, связанные с применением нормативных актов, а также с оплатой транспортных услуг по доставке товаров, информационно-консультационных услуг, услуг сертификации, страховых взносов от несчастных случаев являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно (постановлении ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. № Ф09-4454/04АК). Таким образом, если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора, шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.

Налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия, не надеясь, что налоговый орган не сможет доказать в суде необоснованность затрат (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961 и ФАС Уральского округа от 15 июля 2004 г. № Ф09-2757/04АК).

«Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика» (постановление ФАС Центрального округа от 17 августа 2004 г. № А08-2355/04-21-16; извлечение).

Таким образом, несмотря на то что ряд затрат законодатель позволяет учитывать в качестве расходов (например, по консультационно-информационным договорам, договорам на маркетинговые исследования и т. д.), ничем не подтвержденные ссылки на нормы закона не гарантируют судебной защиты, так как арбитражный суд в первую очередь принимает во внимание письменные доказательства – любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносит свое решение на их основании.

Налоговые органы считают, что нельзя в налоговом учете отразить затраты по незарегистрированному договору аренды. По их мнению, размер арендных платежей устанавливается только договором. Налоговики утверждают, что поскольку договор не имеет юридической силы ввиду отсутствия регистрации, то арендные платежи по нему не могут быть установлены документально. Поэтому не выполняется условие документального подтверждения расходов, а следовательно, на налог на прибыль такие затраты не влияют (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако налоговые чиновники забывают о том, что гражданское законодательство и налоговое – это не одно и то же. Отсутствие регистрации договора аренды влечет его недействительность только с точки зрения гражданского законодательства. НК РФ (ст. 252) для принятия к учету расходов по договору аренды требует выполнения только двух условий: документальной подтвержденности и экономической целесообразности расходов. Требования о регистрации договора НК РФ не содержит. Таким образом, претензии налоговых органов можно считать необоснованными.

Разные вопросы, связанные с возможностью экономии на налогах

Отличие УСН от общего режима налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым на добровольной основе в соответствии с главой 26.2 НК РФ. При применении УСН:

– организациями уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый налог (ЕН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за год, но не являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

– все остальные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения;

– организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента.

Для определения наиболее выгодного режима налогообложения прежде всего необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Основные факторы налоговой нагрузки при применении УСН и общего режима налогообложения для сравнительного анализа приведены ниже в таблице.

Хотя, как отмечено выше, для определения наиболее выгодного режима налогообложения прежде всего необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов, однако целесообразно также сравнить и иные, нередко оказывающие решающее влияние на выбор режима налогообложения, факторы – приведены ниже в таблице.

Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации.

Если организация приняла решение о целесообразности применения УСН, то ей следует выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6 %. Во втором варианте налоговая ставка равна 15 %, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1 % доходов. Минимальный налог уплачивается, только если единый налог меньше суммы минимального налога. При этом необходимо учитывать, что хотя объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно, он не может им изменяться в течение всего срока применения УСН (ст. 346.14 НК РФ).

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму подлежащего исчислению единого налога. На величину единого налога непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Единый налог рассчитывается:

– в первом варианте по формуле:

ЕН = Д х 6 % – П – Б.

– во втором варианте по формуле:

ЕН = (Д – Р) х 15 %,

где:

ЕН – единый налог,

Д – доходы,

Р – расходы,

П – сумма начисленных страховых взносов в ПФР,

Б – сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (так назывемые «больничные»).

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

ЕН = Д х 6 % = (Д – Р) х 15 %,

где Р = Д х 0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60 % уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант, но если расходы составляют более 60 % уровня доходов, то необходимо дополнительно проанализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности («больничных») на величину единого налога.

Оптимальность выбора той или иной системы налогообложения можно определить только по фактически полученным показателям деятельности организации (с учетом влияния всех факторов).

Кроме того, думается, необходимо иметь в виду, что налогоплательщик считается перешедшим с применения УСН на применение общего режима налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода имеет место хотя бы одно из условий, как то:

– доход организации превышает 20 млн руб.;

– остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.;

– доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25 % (кроме общественных организаций инвалидов);

– средняя численность работников превышает 100 человек.

Как видим, перечисленные выше ограничения могут существенным образом влиять на перспективы развития применяющей УСН организации, оказывая сдерживающее воздействие, что при прочих равных условиях само по себе является негативным фактором.

Причем, следует иметь в виду также следующие обстоятельства:

– переход с применения УСН на применение на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено соответствующее превышение;

– налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН, но не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН;

– отказаться от применения УСН можно и в добровольном порядке, но только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором организация предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Плательщиками ЕН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Ограничения на применение организациями УСН установлены ст. 346.12 НК РФ.

Для организаций, желающих применять УСН, НК РФ определен заявительный порядок, согласно которому налогоплательщик подает в налоговый орган по месту своего нахождения заявление о переходе на УСН в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого он переходит на УСН. Вновь созданные организации могут применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, если они подали заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Уступка права требования и налоги

В большинстве случаев цена уступки права требования меньше суммы договора и поэтому у первоначального кредитора (цедента) образуется убыток, учитываемый в соответствии со статьей 279 НК РФ, который согласно статье 265 НК РФ относится к внереализационным расходам. Правда, в декларации по налогу на прибыль часть таких убытков включена в производственные расходы, но эта классификация непринципиальна. Важно не деление затрат, а то, какие из них уменьшают прибыль.

Если право требования уступается до наступления срока платежа по первоначальному договору, то убыток принимается не в полном размере, а в сумме процентов по долговому обязательству (сумме, полученной от уступки права требования), которую цедент уплатил бы за период от даты уступки требования до даты платежа по договору. Напомним, что процентная ставка рассчитывается по правилам статьи 269 НК РФ. Если у налогоплательщика нет сопоставимых обязательств, то он использует ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (для доходов в рублях), или ставку 15 процентов (для доходов в иностранной валюте), которая затем умножается на сумму полученного платежа и на количество дней от даты уступки до первоначальной даты расчетов и делится соответственно на 365 либо на 366 дней в году. Количество дней надо определять с учетом статьи 6.1 НК РФ, т. е. начиная со дня, следующего за тем, когда право требования было уступлено, по тот день (включительно), когда должен быть оплачен товар. Если в течение расчетного периода ставка рефинансирования изменилась, то использовать все равно нужно ту, что применялась на день уступки требования (статья 269 НК РФ).

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ у организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются в тот день, когда они возникают по условиям сделки. То есть если фирма передает долг, например, в июне, то уже в этом месяце у нее появляется расход (разница между номинальной задолженностью и той, что она получит), и уже за полугодие она может списать убытки за весь период, определенные по правилам статьи 279 НК РФ.

Если цедент уступает право с истекшим сроком требования, то весь убыток от разницы между стоимостью товара по договору и полученной им суммой – внереализационный расход. Пятьдесят процентов убытка принимается на дату уступки, а остальная половина – по истечении 45 дней от этой даты.

При прочих равных условиях существенно выгоднее уступать право требования по договорам с истекшим сроком платежа, так как налогооблагаемую базу можно будет уменьшить на всю сумму убытка. Кстати, цедент не должен забывать о том, что должника необходимо уведомить о смене кредитора, поскольку в противном случае он может отказаться погашать долг другому лицу, не имея необходимой подтверждающей документации (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Причем, хотя законом не определен перечень документов, подлежащих передаче должнику, но копию договора уступки права требования он, разумеется, иметь вправе тем более, что в противном случае судьи поддерживают отказ должника от исполнения обязательства неизвестному для него кредитору (постановления ФАС ПО от 21 июня 2001 г. № А2-794/2001-Т60 и ФАС СЗО от 25 февраля 2003 г. № А56-23910/02).

Если цессионарий, приобретший право требования, продает его третьему лицу, то он реализует финансовые услуги (пункт 3 статьи 279 НК РФ). Днем, когда цессионарий при методе начисления получает доход, будет тот, когда им получены деньги или же переуступлено право требования. Этот доход он вправе уменьшить на затраты, связанные с приобретением права требования.

Налоговая база при переуступке права требования цессионарием должна исчисляться отдельно от базы по иным операциям (пункт 2 статьи 274 НК РФ). В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами и расходами, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ). Иными словами, независимо от того, на какую сумму расходы превышают доходы от уступки, налоговая база будет равной нулю. Это означает, что признать сумму превышения в налоговом учете в качестве расходов нельзя. Распространено мнение, что отрицательную разницу разрешено учесть при расчете налога в течение будущих десяти лет, поскольку это предусмотрено в статье 283 НК РФ. Однако необходимо учитывать, что:

– убытки уменьшат только прибыль от уступки права требования, которое налогоплательщик сначала купил, а потом реализует;

– возможно законность учета убытков в будущих периодах придется обосновывать в суде.

Дело в том, что опытные налоговые чиновники в таких случаях напоминают, что в состав внереализационных расходов включаются именно убытки (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ), которые нужно считать по правилам статьи 279 НК РФ, в которой отсутствует упоминание об убытках цессионария и говорится только о расходах, в связи с чем очень сложно доказать в суде, что эти расходы становятся будущими убытками, списываемыми на основании статьи 283 НК РФ. Напомним также, что статья 279 НК РФ предназначена для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, а для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, порядок признания доходов и расходов определен статьей 273 НК РФ – при уступке права требования доход у таких фирм возникает при получении денег от нового кредитора (п. 2 ст. 273 НК РФ). В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включается вся сумма.

Объектом для исчисления НДС является, в частности, передача имущественных прав – т. е. и права требования (статья 146 НК РФ). Напомним, что особенности определения базы по НДС при цессии регулируются статьей 155 НК РФ, согласно которой:

– при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в общем порядке, установленном в отношении реализации товаров (работ, услуг);

– налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

– налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в общем порядке, установленном в отношении реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, если требование вытекает из договора реализации облагаемых товаров (работ, услуг), с которых берется НДС, то НДС начислять нужно, но если требование вытекает из иного обязательства, то при его уступке НДС с цедента не взимается.

Налоговая база у первоначального кредитора формируется на основе учетной политики, применяемой им для расчета НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Если выручка считается «по отгрузке», то обязанность по уплате НДС возникает в периоде отгрузки товаров (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если цедент определяет выручку для расчета НДС «по оплате», то в момент уступки права требования он должен заплатить налог со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), поскольку момент уступки приравнивается к оплате в целях исчисления НДС (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Новый кредитор реализует финансовые услуги, а услуги облагаются НДС. Налоговой базой по НДС в этом случае является сумма превышения доходов над расходами при получении и передаче долга, и если налоговые чиновники начислят пени и штраф, требуя платить НДС не с разницы, а со всей суммы, то это требование неправомерно (постановления ФАС СЗО от 14 февраля 2003 г. № А26-3747/02-02-05/45, ФАС УО от 4 декабря 2003 г. № Ф09-4138/03-АК).

Ремонт, но не модернизация или реконструкция – реальная возможность экономии на налогах

Если проведенные налогоплательщиком работы налоговыми чиновниками будут квалифицированы не как ремонт, а как модернизация или реконструкция, то они доначислят значительные суммы налогов. Расходы на все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно сразу списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако затраты на реконструкцию или модернизацию объекта основных средств относятся на увеличение его первоначальной стоимости, в результате чего:

– такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере того, как на модернизированный объект основных средств будет начисляться амортизация);

– пока расходы не списаны, с них фактически придется платить налог на имущество.

Если организация выполняет работы хозяйственным способом, то это выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и на стоимость выполненных работ придется начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В этой связи напомним, что согласно НК РФ под модернизацией понимаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения… объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами», а к реконструкции относится «переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Эти формулировки позволяет налоговым чиновникам толковать термины „модернизация“ и „реконструкция“ слишком расширительно и даже применять определения этих понятий, содержащиеся в документах Госкомстата России и/или Госстроя России. Такие действия налоговых чиновников неправомерны по сути своей в связи с тем, что при решении вопроса о том, как учесть те или иные расходы при налогообложении, можно использовать лишь определения НК РФ. Однако при этом не надо забывать о том, что судьи арбитражных судов принимают аргументы налоговых чиновников наряду с прочими доказательствами, и если положения документов, подтверждающих проведение работ, сформулированы неоднозначно, налогоплательщику это может дорого стоить. Во избежание такого рода осложнений при выполнении ремонтных работ силами привлеченной подрядной организации особое внимание должно быть обращено на предмет договора (а нередко – и на его название, если предмет сформулирован неоднозначно). Дело в том, что если в нем фигурируют такие слова как „реконструкция“ и/или „модернизация“, а расходы были списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно, это не только осложнит отношения с налоговыми чиновниками, но в суде доказывать, что реконструкции фактически не было, придется именно налогоплательщику. Кроме того, нередки ситуации, когда в аналогичных случаях судьи приходят к выводу о необходимости исходить из буквального толкования текста документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2001 г. по делу № А56-996/00).

Особо подчеркнем, что если в документах такие слова как «реконструкция» и/или «модернизация» не фигурируют и речь идет только о ремонтных работах, то доказывать правомерность списания в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимости этих работ налогоплательщик не обязан, и если налоговые чиновники в этой части с чем-либо не согласны, бремя доказывания обратного лежит именно на них. Напомним, что согласно НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Учитывая вышеизложенное, следует избегать любого упоминания о модернизации и реконструкции в тексте договора с подрядчиком, а также в первичных документах – речь в них должна идти исключительно о ремонте, пусть даже это будет капитальный ремонт. Если полностью исключить формулировки с применением указанных терминов невозможно, то их надо безусловно исключить из текста договора, но можно указать в тексте дополнительного соглашения, которое, разумеется, не предназначено для прочтения налоговыми чиновниками, в связи с чем целесообразно договориться с подрядчиком о переоформлении всех документов, которые могут вызвать подозрение или лишние вопросы налоговых чиновников.

Лизинг персонала

Договор о предоставлении персонала называют договором аутсорсинга. Разновидностью аутсорсинга является лизинг персонала. Лица, предоставленные по договору аутсорсинга, иногда его еще называют «лизингом» персонала, не являются работниками данной организации. Это работники предприятия, предоставившего их данной организации «в лизинг».

Организация, нуждающаяся в услугах временного сотрудника (в связи с сезонным фактором или спецификой деятельности отдельных организаций), заключает с организацией-аутсорсером (как правило, рекрутинговым агентством) контракт. Фирма-аутсорсер занимается поиском кандидатов, с которыми, в свою очередь, заключает трудовые договоры от своего имени.

В НК РФ услуги по предоставлению персонала упоминаются в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 и в пункте 7 статьи 306 НК РФ. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, относятся к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль (п. 18 ст. 255 НК РФ). Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли (подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или подбору персонала. В соответствии с соглашениями о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал. Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.

На практике у бухгалтеров нередко возникает вопрос о том, может ли организация отразить в налоговом учете расходы на питание, проживание, командировки, проезд работников, предоставленных ей другой организацией по договору аутсорсинга? В этой связи представляется необходимым напомнить, что согласно статье 264 НК РФ перечисленные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в том случае, если они связаны именно с работниками организации. Работниками организации являются только те лица, с которыми у организации заключены трудовые договоры, но лица, предоставленные по договору аутсорсинга, не являются работниками данной организации. В соответствии с общими критериями, установленными пунктом 1 статьи 252 НК РФ, затраты на питание, проживание, командировки, проезд работников будут являться расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль именно того предприятия, которое заключило с этими лицами трудовые договоры.

Вариант возможной оптимальной схемы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика – юридического лица на основе применения договора лизинга

Вариант возможной оптимальной схемы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика – юридического лица может заключаться в совокупности нижеследующих основных условий и обстоятельств совершения операций:

– основные средства, в том числе производственное оборудование, передаются в лизинг;

– согласно условиям договора лизинга эти средства принимаются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли;

– в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудованию. При этом необходимо учитывать, что в такой ситуации амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов;

– сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повышающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав расходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). В результате лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств;

– сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ. Если при этом лизингодатель будет являться субъектом малого предпринимательства, то привлекательность рассматриваемой схемы возрастает.

Целесообразно воспользоваться нормой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество (в том числе денежные средства), полученное российской организацией безвозмездно и безвозвратно (только при условии, что данное имущество, кроме денежных средств, в течение одного года с момента его получения не передается третьим лицам) в двух вариантах:

– во-первых, от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада передающей организации;

– во-вторых, от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада получающей организации.

Таким образом, возможно передавать имущество и денежные средства без увеличения налоговой базы по налогу на прибыль между организацией и дочерней фирмой, перераспределяя таким образом финансовые потоки в наиболее выгодных направлениях.

Если создать зависимую лизинговую компанию, являющуюся субъектом малого предпринимательства, то лизинговая схема может быть реализована наиболее эффективно с учетом комплексного применения указанных выше обстоятельств.

Однако, учитывая возможность включения в хозяйственный оборот значительных финансовых потоков, реальное воплощение рассмотренной схемы лизинга несомненно требует тщательной документальной обработки и экспертизы, а также постоянного контроля в процессе работы во избежание возможных претензий и штрафных санкций со стороны налоговых органов в процессе реализации налоговыми чиновниками прав по контролю за операциями между взаимозависимыми лицами.

Иными словами, договор лизинга может выступать достаточно эффективным способом минимизации налоговой нагрузки, но при условии тщательного анализа экономических и налоговых последствий каждой планируемой операции.

Оффшорные компании

Стремление к созданию оффшорных компаний обусловлено многими причинами, в частности, как то:

– возможностью обеспечения экономии на налогах;

– желанием сохранить собственную конфиденциальность;

– факторами психологического характера – практика свидетельствует о том, что отечественные чиновников и судьи более благосклонны к представителям зарубежных фирм, чем к российским налогоплательщикам;

– в большинстве случаев споры с зарубежными фирмами рассматривают не российские суды, а иностранные.

Законодательство ряда государств дает возможность создать фирму и платить минимум налогов или их не платить. Главное и пожалуй единственное условие заключается в том, что фирма не должна осуществлять деятельность по месту своей регистрации. Как известно, оффшорные зоны в зависимости от обязанности платить налоги могут быть отнесены к одной из двух групп:

– классические оффшоры – на их территории действуют безналоговые режимы;

– низконалоговые зоны – зарегистрированные на их территории фирмы должны платить налоги, но по сравнительно низким ставкам.

Оффшорные комбинации начинаются с приобретения российской организацией иностранного юридического лица для последующего использования его в той или иной бизнес-схеме. По сути иностранная компания является собственностью отечественного учредителя, но по документам выглядит как совершенно независимая организация.

Фирма считается созданной в оффшоре с момента вручения ее уполномоченному представителю полного пакета соответствующих документов (аналоги российского устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации, протокола о назначении директоров). Не надо забывать о том, что российские налоговые чиновники при регистрации на территории России иностранных фирм требуют у них предъявления налоговых справок. Такие справки выдаются местными налоговыми органами либо иными учреждениями, в функции которых входят обязанности по сбору налогов, и содержат аналог отечественного идентификационного номера налогоплательщика.

Одна из наиболее распространенных оффшорных моделей заключается в привлечении торгового посредника, зарегистрированного в свободной от налогов стране. Прежде чем регистрировать фирму-посредника в той или иной стране, следует ознакомиться с особенностями экономики такого государства и сопоставить их с условиями вашего бизнеса.

Особое внимание дате на справке нужно уделить тогда, когда вы приобретаете уже готовую оффшорную фирму. В комплект документов могут включить сертификат хорошего состояния и сертификат соответствия – они подтверждают, что у фирмы все в порядке, и требуются, в частности, для открытия счета в швейцарском банке. Полный комплект документов должны заверить регистрационный агент и нотариус, а на нотариальное удостоверение проставляется апостиль.

Директора можно назначить уже после того, как будут оформлены все документы. Если реальный владелец назначит на эту должность директора номинальное лицо, он тем самым сохранит полную конфиденциальность. Номинальный директор должен выдать генеральную доверенность реальному владельцу фирмы – на ее основании реальный владелец будет открывать счет в банке, а номинальный директор не будет знать ни банка, ни реквизитов счета. Кредитная организация не будет располагать образцами подписей номинального менеджера. Все документы будут оформлены на того, кто открывает счет (реальный владелец – поверенный). Таким образом, весь контроль над финансами окажется в руках реального хозяина. Разумеется, все регистрационные документы будут находиться у реального владельца. В целях обеспечения большей безопасности бизнеса, у номинального директора берут заявление об увольнении с открытой датой.

Акции можно и не выпускать – законодательство многих стран позволяет сосредоточить все рычаги управления фирмой в руках директора. Вместе с тем, выпустив сертификат акций, директор может получить ряд преимуществ. Если руководитель не выпускает акции, то теоретически существует риск того, что он (или иное лицо, действующее от имени компании) будет нести персональную ответственность по всем долгам фирмы, тогда как выпустив акции, подобный риск исчезает полностью.

Одна из довольно популярных на практике схем применения оффшорных фирм основана на искусственном увеличении затрат российской фирмы путем условного приобретения права пользования торговой маркой у зарубежного партнера, т. е. нерезидентной компании. В данном случае основным условием является наличие соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и тем государством, к которому относится контрагент. В случае, когда такого документа нет, организация-правоприобретатель, являясь источником выплаты доходов, должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ) по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Если соглашение заключено и в нем упомянут названный выше налог, отечественная организация переводит на счет оффшорной фирмы деньги, не удерживая и не уплачивая указанный налог.

Нередко у зарегистрированных на Кипре фирм покупают право пользования их торговыми марками. Сумму платежа за право пользования брендом принимается к затратам, уменьшающим облагаемый доход от основного вида деятельности, и тем самым экономятся 24 процента переведенных на Кипр денежных средств. При этом российская организация выступает в качестве налогового агента и удерживает НДС из суммы, предназначенной для перевода иностранному партнеру (п. 2 ст. 161 НК РФ), а затем принимает НДС к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Если российской организации требуется получить кредит от оффшорной компании без излишней в таких случаях расшифровки посторонним лицам взаимоотношений с заграничным партнером, можно, чтобы оффшорная фирма открыла депозит в российском банке, а банк от своего имени предоставил кредит заинтересованному лицу. В результате из документов следует, что организация получила заемные средства не от заграничного контрагента, а от банка – при прочих равных условиях основания для «изысканий» со стороны налоговых чиновников и иных служб финансового контроля отсутствуют.

Любые суммы суточных не облагаются ЕСН и пенсионными взносами

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 26 апреля 2005 г. № 14324/04 указал, что налоговое законодательство не устанавливает нормы суточных и порядок их определения применительно к ЕСН и пенсионным взносам (кстати, о том же в отношении НДФЛ заявил ВАС РФ в решении от 26 января 2005 г. № 16141/04). Аналогичные решения были приняты также ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22 июня 2006 г. № А11-14738/2005-К2-18/486, ФАС Поволжского округа в постановлении от 8 августа 2006 г. № А55-36542/05.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не надо начислять ЕСН на компенсацию командировочных расходов (в том числе и на суточные) в пределах норм, установленных в соответствии с законом. Между тем, как справедливо отметили судьи, в законодательстве о НДФЛ, ЕСН и пенсионных взносах ни нормативы суточных, ни порядок их исчисления не прописаны.

В такой ситуации в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к законодательству трудовому. В статье 168 ТК РФ сказано, что размер суточных утверждается в коллективном договоре или в другом внутреннем документе предприятия.

Что касается норм суточных, приведенных в постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, то их принимают во внимание только при расчете налога на прибыль. Исчислять по ним ЕСН, пенсионные взносы и НДФЛ нельзя. При этом судьи напомнили налоговым чиновникам порядок, который те сочли удобным забыть – когда нормативы, предусмотренные для расчета одного налога, предназначаются и для другого налога, в законе используется такой прием, как прямая отсылка, а в статье же 238 НК РФ отсылки к главе 25 нет. Применять нормы законодательства по аналогии в данном случае тоже нельзя, поскольку это противоречит статье 3 НК РФ, согласно которой законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке платить.

Организации на общем режиме налогообложения и так не платят ЕСН и пенсионные взносы со сверхнормативных суточных – в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ ЕСН (и взносы в ПФР) не начисляется на те выплаты, которые не уменьшают налог на прибыль, а суточные, превышающие нормы постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, в расходы не включаются.

Сложнее дело обстоит с «упрощенцами» – именно их налоговые чиновники и заставляют платить пенсионные взносы со сверхнормативных суточных (письмо Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/37). Аналогичные требования предъявляют налоговики и к «вмененщикам». Однако теперь налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, имеют возможность апеллировать к позиции Президиума ВАС РФ.

С чужих денег НДС платить не нужно

Покупатель может ошибочно оплатить товар дважды, а налоговики не упустят такой случай посчитать эту сумму авансом и потребовать заплатить НДС.

Здесь, как говорится, возможны варианты – одно дело, если есть желание зачесть эти деньги в счет оплаты предстоящих договоров с клиентом, и совсем другое, если покупатель требует вернуть их. В первом случае придется заплатить НДС, а во втором – лучше постараться перечислить деньги до конца налогового периода, поскольку иначе ситуация может развиваться в нежелательном направлении. Сложность такой ситуации будет обусловлена записью в платежном поручении «Оплата по договору №…» и наличием на расчетном счете невозвращенных покупателю денег, в связи с чем налоговики получат возможность заявить, что фирма согласилась с тем, что эти деньги являются авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ) и должна заплатить с них НДС. Если с контрагентом заключен долгосрочный договор, доказать обратное будет непросто. В таких ситуациях, опасаясь негативных последствий споров с налоговиками, многие предпочитают перечислить НДС в бюджет и тем самым еще более усугубляют ситуацию – сначала платят НДС с аванса, а затем возвращают контрагенту всю ошибочно перечисленную сумму, в которую тоже входит НДС.

Но можно поступить иначе:

– в декларации по НДС за месяц, в котором ошибочно поступили деньги, налог с них не начислять и не платить;

– в следующем месяце вернуть контрагенту ошибочно перечисленную им сумму;

– когда наступит срок отчитываться за этот месяц, представить налоговому органу декларацию по НДС за месяц, где сумма НДС по возвращенным деньгам стоит к вычету, а также уточненную декларацию за предыдущий месяц, в которой начислен НДС с ошибочной оплаты.

Таким образом, налог будет компенсирован, и платить его в бюджет не придется, но при этом за то, что фирма показала в декларации налог только месяц спустя, придется заплатить пени, и еще можно «налететь» на проверку в период между первой и второй декларациями.

Поэтому если договор с покупателем разовый, можно потребовать от покупателя написать письмо об ошибочной оплате, в котором должен быть четко изложен сам факт переплаты и указана его причина, а также изложена просьба вернуть излишне перечисленную сумму на его расчетный счет. Именно такое письмо и будет главным документом, который подтвердит, что полученные деньги не имели отношения к расчетам по договору. Ошибочно полученную сумму следует принять к бухгалтерскому учету на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям». После этого необходимо вернуть чужие деньги на расчетный счет их владельца, указав в платежном поручении номер и дату того платежного поручения, по которому поступили лишние деньги. Запись в поле «Назначение платежа» может быть сформулирована так: «Возврат излишне перечисленной суммы по платежному поручению от … г. № …».

В случае необходимости налоговикам можно будет показать договор, платежные поручения, письмо покупателя о возврате ошибочно перечисленной суммы и тем самым лишить их повода для придирок, доначислений и санкций.

Когда выставлять счет-фактуру арендатору

Как правило, договор аренды заключают на длительный период. И нередко арендатор перечисляет арендную плату за несколько месяцев или даже кварталов. Тогда арендодатель учитывает полученные средства как аванс и начисляет по ним НДС. На практике бывает непросто определить момент, с которого фирма может считать арендные услуги оказанными. Дело в том, что ГК РФ не требует от арендатора и арендодателя оформлять акт, подтверждающий, что стороны исполнили свои обязательства, и Минфин РФ письмом от 30 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/34 разъяснил, что в подобных случаях фирма может признать свои доходы и расходы без акта. Поэтому на практике отнюдь не всегда подписывают акты по договорам аренды.

О том, когда арендодатель должен выставить счет-фактуру по аренде, оплаченной авансом, Минфин России изложил свое мнение в письме от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21 – счет-фактуру можно выставить «не ранее окончания налогового периода» по НДС. При этом имелось в виду, что окончанием налогового периода, без сомнений, можно считать его последний день. Таким образом, арендодателю не нужно откладывать оформление счета-фактуры на следующий месяц. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Московского округа от 19 сентября 2006 г. № КА-А40/8823-06.

НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд

Норма статьи 146 «Объект налогообложения» главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подпункт 2 пункта 1), может трактоваться неоднозначно, и именно эта неоднозначность зачастую позволяет выигрывать споры с налоговыми органами. Дело в том, что неясно, что именно подразумевается под «передачей» – понятно, что речь идет не о переходе права собственности, поскольку товары передаются «для собственных нужд», а не на сторону. Остается только предположить, что подразумевается использование товаров, работ или услуг самой организацией – тем более при наличии упоминания об амортизационных отчислениях, но в таком случае объекта налогообложения по НДС вообще не должно возникать.

У коммерческих организаций основная цель (она же и главная «собственная нужда») – заработать прибыль. А расходы, направленные на достижение этой цели, учитываются при расчете базы по этому налогу (п. 1 ст. 252 НК РФ). Думается, что именно поэтому налоговики трактуют понятие «передача» не как использование, а как процесс чисто физического перемещения товара из одного структурного подразделение организации в другое. В результате под действие указанной нормы прежде других подпадают организации, имеющие обслуживающие хозяйства. Однако такая, казалось бы явная, очевидность далеко не однозначна. Так, например, предположим, что у организации имеется столовая. Деятельность столовой во многих регионах попадает под уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Следовательно, переданное, например столовой, оборудование или оказанные ей транспортные услуги не войдут в расчет налога на прибыль самой организации. Казалось бы, все предпосылки для начисления НДС «по собственным нуждам» налицо – товары и услуги используются организацией и при этом их стоимость не уменьшает налог на прибыль. Но, как говорится, вместе с тем … А существо-то ситуации заключается в том, что использование товаров и услуг осуществляет столовая, являющаяся подразделением организации, деятельность которого освобождена от НДС, и, следовательно, начислять этот налог даже при наличии объекта налогообложения нет необходимости (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. № Ф04-2687/2006(22257-А67-34), постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. № А31-6102/1). В этой связи очень важным (если не решающим) представляется мнение судей о том, что налоговый орган должен нормативно обосновать правомерность начисления НДС при передаче собственной продукции в подразделение (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. № А31-6102/1).

Аналогичная по своей сути ситуация возникает и при передаче товаров в подразделение, являющееся обслуживающим хозяйством, по которому база по налогу на прибыль рассчитывается обособленно. Согласно статье 275.1 НК РФ, убыток от деятельности обслуживающих хозяйств не учитывается при расчете налога на прибыль по основной деятельности организации. На этом основании налоговые чиновники настаивают на начислении НДС либо на стоимость переданных в обслуживающие хозяйства товаров, либо на сумму полученного этими подразделениями убытка. Сами-то товары все-таки участвуют при расчете базы по налогу на прибыль (пусть и обособленной). Но начисление НДС на сумму полученного обслуживающим хозяйством убытка противоречит формулировке пункта 1 статьи 159 НК РФ, согласно которой базой для начисления налога является стоимость товаров, а не размеры полученных убытков.

В связи с рассматриваемыми вопросами напомним, что суммы НДС по материальным ценностям принимают к вычету, если их используют для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (статья 172 НК РФ). В подавляющем большинстве случаев это операции, связанные с основной деятельностью фирмы – т. е. той, которая направлена на получение доходов (продажа товаров, готовой продукции, сдача имущества в аренду и т. д.). Какие именно это доходы (от реализации или внереализационные), значения не имеет. Следовательно, правомерен вывод – имущество, которое не используется для таких операций, не связано с получением доходов, и поэтому его стоимость не уменьшает облагаемую прибыль. Именно поэтому НДС, перечисленный поставщикам такого имущества, к налоговому вычету не принимают.

Как сказано выше, НДС нужно начислить, если это имущество фактически передается в другое структурное подразделение, но при этом у фирмы есть два варианта:

– передать имущество в «использование для собственных нужд». В этой ситуации нужно начислить НДС, но сумму его можно принять к вычету, поскольку в момент такой передачи оно уже «используется для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость»;

– не начислять НДС, но и не принимать его к вычету.

На самом деле оба эти варианта практически идентичны. На сумме НДС, которую надо заплатить фирме в бюджет, в конечном итоге это никак не отразится.

Оправдание для вычета по НДС

Учитывая реалии развития взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми чиновниками, чтобы поставить к вычету НДС, вполне возможно, придется доказать… экономическую оправданность затрат. С ней налоговики увязывают одно из условий для вычета НДС – товар, работа или услуга приобретены для проведения облагаемых НДС операций.

О том, что НДС к вычету можно поставить только по тем товарам, работам и услугам, которые фирма приобрела для использования в облагаемых НДС операциях, сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. С реальным применением тезиса «для использования в облагаемых НДС операциях» у налоговых чиновников дело не очень ладится. Действительно, как им определить, предназначены или нет приобретенные фирмой товары (работы или услуги) для проведения облагаемых НДС операций? Чтобы особо голову не ломать, у налоговых чиновников принято ориентироваться на… экономическую оправданность, которую требует от включаемых в расчет налога на прибыль затрат статья 252 НК РФ. На практике обоснование затрат обычно сводят к доказательству того, что они направлены на получение дохода (этого требует та же ст. 252 НК РФ) и необходимы для деятельности фирмы. И если доход она получает или предполагает получить от облагаемых НДС операций, то, обосновав те или иные расходы, фактически доказывается и то, что они понадобились именно для таких операций. Экономическая оправданность – понятие очень емкое и понимает ее каждый по-своему. Прямо в НК РФ не сказано, что НДС можно принимать к вычету лишь по тем расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, но это налоговиков не смущает.

Чтобы по приобретенным товарам был вычет НДС, необходимо их использование в облагаемых операциях с экономической точки зрения, – обосновывают свою позицию налоговые чиновники. По их мнению в случае с основными средствами все просто: такое использование означает перенос стоимости на готовую продукцию через амортизацию. Однако, земля, как известно, ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не амортизируется, а значит, в экономическом смысле в облагаемых НДС операциях не участвует. Аналогичным образом рассуждают налоговики, запрещая ставить к вычету НДС по объектам внешнего благоустройства.

Однако считать такой подход законным суды в большинстве своем отказываются. Арбитры указывали, что все условия для вычета перечислены в статьях 171 и 172 НК РФ и ни одна из них не увязывает право на вычет НДС с тем, можно амортизировать приобретенное имущество или нет – рассуждения налоговиков об «экономическом смысле» судей не убеждают (постановления ФАС Центрального округа от 31 октября 2003 г. № А14-3037-03/57/33, ФАС Уральского округа от 10 декабря 2003 г. № Ф09-4201/03-АК и др.). Однако несмотря на негативную для налоговиков арбитражную практику, они продолжают увязывать вычет НДС с обоснованностью затрат. В настоящее время вопрос с землей, к счастью, закрыт – ее продажа НДС не облагается (Закон от 20 августа 2004 г. № 109-ФЗ).

Вряд ли о возможных последствиях такого подхода налоговиков задумываются бухгалтеры, считающие, что проще вовсе не включать те или иные, неоднозначно квалифицируемые, затраты в расчет налога на прибыль, чем потом доказывать в суде их экономическую оправданность. Учитывая позицию налоговых чиновников в отношении вычета НДС, может оказаться актуальной необходимость доказывания экономической оправданности – если, конечно, не хотите лишиться еще и вычета по НДС. А это обстоятельство общую картину меняет очень существенно. Дело в том, что добровольным отказом от включения того или иного приобретения фирмы в расходы бюджету дарится 24 процента их суммы без НДС, но реализация налоговиками изложенного выше подхода к рассмотрению вопроса о праве на вычет НДС налогоплательщика лишает его еще 18 процентов от этой суммы. В результате цена решения «перестраховаться» вырастает почти до половины «очищенной» от НДС стоимости приобретенного товара – до 42 процентов.

Причем, надо еще иметь в виду, что в силу своей гипертрофированной логики налоговики делают выводы типа: поскольку налогоплательщик затраты списал за счет чистой прибыли, то тем самым он сам же и признал их необоснованными. Иначе говоря, такими действиями налогоплательщик (в лице недальновидного или просто «недалекого» бухгалтера) фактически расписался в том, что расходы эти не направлены на получение дохода, и, следовательно, не предназначены для облагаемых НДС операций – т. е. сам отказался от вычета НДС. А чтобы его сохранить, в такой ситуации налогоплательщику скорее всего придется еще и объяснять налоговикам или суду, почему он решил не уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость того или иного приобретения фирмы.

Во избежание необходимости ради вычета по НДС ввязываться в экономическое оправдание затрат имеет смысл попробовать доказать право на него иначе. Дело в том, что утверждение о том, что поскольку расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то и НДС по ним нельзя поставить к вычету, можно опровергнуть, прежде всего тем, что у каждого налога свой, отличный от других, объект налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Поэтому правила 25-й главы НК РФ применимы исключительно для расчета налога на прибыль, тогда как НДС рассчитывают по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ), за исключением тех немногих случаев, когда то или иное положение 21-й главы НК РФ содержит прямую отсылочную норму к правилам 25-й главы НК РФ. Поэтому если уж и подтверждать факт приобретения тех или иных товаров, работ или услуг для проведения облагаемых НДС операций данными учета, то это должен быть учет бухгалтерский, а вовсе не налоговый. А при помощи бухгалтерского учета это сделать намного легче. Списывать расходы за счет чистой прибыли его правила заставляют гораздо реже, чем правила учета налогового.

Более того, именно арбитражная практика свидетельствует о том, что вычет НДС по каким бы то ни было затратам никак не зависит от того, учитываются они при расчете налога на прибыль или нет (постановления ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. № А56-50026/03 и ФАС Дальневосточного округа от 25 февраля 2004 г. № Ф03-А51/04-2/43). Хотя, как мы неоднократно отмечали, судьи для налоговых чиновников не авторитет – правда, только до зала суда. Впрочем, покинув его, налоговые чиновники в большинстве своем остаются при своем мнении и потому следующий судебный процесс тоже проигрывают, что, в свою очередь, свидетельствует не только о возможности, но и актуальной необходимости судиться с ними по спорным вопросам.

Кстати, старый закон о НДС (от 6 декабря 1991 г. № 1992-1), действовавший до вступления в силу 21-й главы НК РФ, допускал вычет НДС только по тем расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, и если бы законодатель хотел это правило сохранить, то в точности повторил бы его в 21-й главе НК РФ. Но он этого не сделал, что опять-таки является аргументом не в пользу налоговых чиновников.

Вычет НДС по чеку без НДС

Чиновники, ссылаясь на пункт 6 статьи 168 и пункт 1 статьи 172 НК РФ, придерживаются мнения, что основанием для вычета НДС являются счет-фактура и кассовый чек с выделенной в нем суммой налога отдельной строкой. Их рассуждения по этому поводу сводятся к тому, что счет-фактура не является документом, подтверждающим оплату товара в целом и НДС в частности, а кассовый чек без выделенной в нем суммы НДС также не подтверждает оплату НДС. Если рассматривать счет-фактуру и кассовый чек вне взаимосвязи между собой, то такие рассуждения логичны. Однако они в принципе неверны в том случае, если и счет-фактура, и чек ККТ выданы одной и той же организацией-продавцом, в один день и суммы оплаты в них указаны одинаковые.

НК РФ не содержит нормы о том, что выделение отдельной строкой НДС является необходимым условием для вычета НДС. Высший Арбитражный Суд РФ письмом от 10 декабря 1996 г. № 9 (пункт 8) разъяснил, что если сумма налога в расчетных документах отсутствует, то покупатель имеет право доказать, что заплатил его в составе цены. Разумеется, представить доказательства должна сама фирма. Чтобы это было легче сделать, можно указывать реквизиты кассового чека в строке 5 счета-фактуры. Кроме того, обширная арбитражная практика (а суд – это гарантированный способ добиться истины) свидетельствует о том, что принять к вычету НДС можно, даже если он не выделен в чеке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. № А42-7470/04-17, постановление Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. № Ф04-1149/2006(21261-а81-35), постановление ФАС Центрального округа от 3 апреля 2007 г. № А68-2236/06-АП-216/18-06).

Вычет НДС по приобретенному оборудованию

Еще совсем недавно считалось, что НДС по приобретенному оборудованию можно вычесть, только когда это оборудование принято к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства». Причем, также было принято считать, что если оборудование монтировалось, списать НДС можно было лишь в том месяце, когда впервые начислена налоговая амортизация.

Президиум ВАС РФ постановлением от 24 февраля 2004 г. № 10865/03 разъяснил, что если приобретенные налогоплательщиком ценности оприходованы, он вправе вычесть НДС, хотя бы даже имущество было принято к бухгалтерскому учету не на счете 01 «Основные средства», а на счете 07 «Оборудование к установке», поскольку в главе 21 НК РФ не определено, когда основное средство считается принятым на учет. На практике это означает, что имущество может быть принято к бухгалтерскому учету, например, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но налогоплательщик вправе вычесть НДС. Иными словами, если имущество, например, куплено в мае, то сразу же может быть уменьшен долг по НДС, несмотря на то, что оно начнет работать, допустим, в сентябре или позднее.

Акцентируем внимание на том обстоятельстве, что хотя Президиум ВАС РФ по указанному выше делу рассматривал ситуацию, связанную с покупкой импортного оборудования, указанное выше постановление ВАС РФ не относится только к импортной технике, поскольку в нем указано, что вычеты по НДС должны производиться по пункту 1 статьи 172 НК РФ, а в нем не сказано о том, что какие-либо ценности (российские либо зарубежные) должны приходоваться в особом порядке. Таким образом, вычет по любым ценностям должен применяться по одинаковым правилам независимо от происхождения этих ценностей (импортные или отечественные) – т. е. прядок касается любых активов, которые сначала принимаются к бухгалтерскому учету на счете 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы», а потом списываются на счет 01 «Основные средства».

Суд указал, что НДС можно вычесть сразу, если его суммы заплачены при ввозе оборудования в Россию и не предъявлялись подрядными организациями – т. е. входной НДС от подрядчиков, собирающих основные средства, сразу предъявить к вычету нельзя, а следует соблюдать требования пункта 5 статьи 172 НК РФ. Так же, как «подрядный» НДС, нужно учитывать и налог по товарам, приобретенным для монтажа.

Подчеркнем, что судьи рассматривали только случай, когда имущество приобретено – это важно, поскольку если налогоплательщик сам создает основные средства или покупает недостроенные объекты незавершенного капстроительства, то не стоит использовать указанное выше постановление ВАС РФ, поскольку вычет НДС по таким объектам должен проводиться в особом порядке на основании пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ.

В рамках рассматриваемого круга вопросов следует также иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в указанном выше постановлении не уточнил, как называть неиспользуемое оборудование, недвижимость и иные дорогостоящие активы, тогда как в статье 172 НК РФ говорится о вычетах «при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)» и уточняется, что долг перед бюджетом уменьшает НДС, уплаченный по основным средствам и нематериальным активам. По общим правилам товары – это имущество, предназначенное для перепродажи (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в главе 21 НК РФ товарами считаются любые материальные ценности, купленные налогоплательщиком. НК РФ не содержит специальных норм в отношении учета входного НДС по материалам, однако согласно НК РФ НДС по материалам можно вычитать так же, как и НДС по товарам. Аналогичный подход следует применять и в отношении НДС по приобретенному оборудованию и положения указанного выше постановления в этой части являются серьезным дополнительным аргументом.

Вычет НДС при отсутствии выручки

Налоговые чиновники убеждены, что при отсутствии в конкретном периоде выручки организация не вправе производить вычет НДС. Однако, это достаточно спорное утверждение, поскольку согласно НК РФ если сумма вычета превышает начисленный в этом же налоговом периоде НДС, то положительную разницу налоговый орган должен возместить (п. 2 ст. 173 НК РФ). Причем, если дело доходит до рассмотрения спора с налоговыми чиновниками в суде, то применительно к рассматриваемой ситуации судьи, как правило, занимают сторону налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2003 г. по делу № А56-28-643/02 и др.). Однако до спора с налоговыми чиновниками дело можно и не доводить. Иными словами, если налоговые чиновники настаивают на наличии выручки как условии для принятия к вычету НДС, то надо сумму выручки просто получить. Причем, размер самой суммы выручки – и это важно, в данном случае никакого значения иметь не будет. В этих целях можно, например, продать какую-нибудь недорогую вещь сторонней организации, либо даже продать какую-нибудь «ненужную» вещь своему работнику, либо просто выдать ему часть заработной платы в натуральной форме, разумеется, по предварительной договоренности с ним.

НДС при зачете взаимных требований

Поскольку в целях налогообложения НДС прекращение встречного обязательства зачетом признается оплатой товара (подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ), организация, применяющая в целях налогообложения метод «по оплате», на дату проведения зачета взаимных требований должна начислить НДС с фактически оплаченной реализации товаров (работ, услуг).

Когда зачет производится в отношении равных друг другу требований, обязательства сторон прекращаются полностью. Однако если требования различны, зачет производится по сумме наименьшей задолженности (ст. 410 ГК РФ). Основанием для начисления налога к уплате в бюджет при учетной политике «по оплате» является документ о зачете взаимных требований, как то:

– акт о зачете;

– соглашение о зачете;

– заявление о зачете.

В любом из указанных документов должны быть указаны данные о закрываемых задолженностях и документах, на основании которых они возникли (договор, накладная, акт и др.). На дату подписания любого из указанных выше документов организация-продавец должна в книге продаж произвести запись. Когда в результате зачета задолженность покупателя закрыта частично, счет-фактуру по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) следует зарегистрировать на зачтенную сумму и сделать пометку «частичная оплата» (п. 20 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Напомним, что право на вычет НДС возникает на дату подписания документа о зачете взаимных требований, когда выполняется условие об оплате товаров (работ, услуг). К вычету можно принять ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре продавца (исходя из погашенной при зачете задолженности). Даже если товары (работы, услуги) по встречным задолженностям облагаются НДС по разным ставкам либо вообще не облагаются НДС, проблем с вычетом НДС быть не должно. Важно, чтобы товары (работы, услуги) были приобретены для облагаемых НДС операций и в наличии был счет-фактура продавца с выделенной суммой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Особо подчеркнем, что факт уплаты НДС подтверждается документом о зачете взаимных требований. Правда, некоторые налоговые чиновники не оставляют попыток применить к взаимозачету ограничение по вычету НДС, предусмотренное пунктом 2 статьи 172 НК РФ о том, что при расчете за приобретенные товары, работы, услуги собственным имуществом подлежащая вычету сумма НДС определяется исходя из балансовой стоимости переданных ценностей. На основании ошибочного толкования указанной нормы они утверждают, что, если организация приобрела товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке в размере 18 процентов, а сама реализовала товары (работы, услуги), облагаемые НДС, по ставке в размере 10 процентов, то при проведении зачета взаимных требований она может принять к вычету НДС исходя из ставки в размере 10 процентов. Однако при зачете взаимных требований пункт 2 статьи 172 НК РФ не применим, поскольку взаимозачет проводится по отдельным договорам, причем расчетов собственным имуществом, как, например, при договоре мены, по сути не происходит. Поэтому еще раз повторим, нет никаких ограничений по вычету НДС из-за того, что во встречных обязательствах содержатся разные суммы НДС либо в обязательстве вообще нет НДС – законом такие ограничения не установлены.

НДС и дебиторская задолженность

Все привыкли к тому, что начислить НДС при списании просроченной или безнадежной дебиторской задолженности требует НК РФ. Однако он же позволяет в таких случаях НДС не начислить.

Пункт 5 статьи 167 НК РФ называет моментом оплаты товара, а значит, и начисления НДС, окончание срока исковой давности (который равен трем годам) по непогашенной дебиторской задолженности или же более раннее ее списание (возможно, например, когда должник обанкротился до истечения срока исковой давности).

Существует немало способов искусственного продления срока исковой давности – о них сказано в других разделах. Однако применимы они не всегда. В частности, если фирма-покупатель ликвидируется, не заплатив (например, обанкротившись), дебиторскую задолженность придется списать. А это означает, что несмотря на то, что деньги от должника не только не поступили, но и никогда не поступят, налоговики со ссылкой на пункт 5 статьи 167 НК РФ потребуют заплатить с суммы дебиторской задолженности НДС. Однако, на основе анализа норм НК РФ в их взаимосвязи правомерен вывод о том, что собственно момент определения налоговой базы, конечно, наступил, но сама налоговая база в этот момент существовать перестала – она просто исчезла, потому что исчез объект НДС, стоимостным выражением которого она является, а это, в свою очередь означает, что и налог начислять не нужно. Парадоксальность такого вывода не в кажущемся внутреннем противоречии – его нет, а в правомерности самого вывода на основе действующего законодательства.

Существо такого подхода к рассмотрению указанной проблемы в нижеследующем.

Напомним, что согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), а также безвозмездная передача права собственности на них. Статьей 39 НК РФ определено, что реализация – это передача права собственности, но не всякая, а лишь на возмездной основе. Поскольку понятие возмездности НК РФ не раскрывает, его на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ с полным правом можно взять из ГК РФ, согласно статье 423 которого возмездным является такой договор, по которому сторона за исполнение своих обязанностей должна получить плату или иное встречное представление.

Когда поставщик отгружает по возмездному договору товар, у него возникает объект НДС и, следовательно, обязанность его заплатить, если, конечно, в договоре не сказано, что право собственности переходит в какой-либо другой момент, например, в момент оплаты товара. Но обязанность рассчитать и перечислить этот НДС у поставщика появляется в момент определения налоговой базы по уже существующему объекту налогообложения. В качестве такого момента для тех, кто считает НДС «по оплате», статья 167 НК РФ и называет списание непогашенной дебиторской задолженности покупателя. Еще раз подчеркнем – возникновение объекта налогообложения НДС предшествует моменту определения налоговой базы. Обратное просто невозможно (кстати, в отношении любого налога).

Когда просроченную или безнадежную дебиторскую задолженность списывают, то уже состоявшийся фактически переход права собственности перестает быть возмездным – само по себе списание такой задолженности и является следствием того, что заключенный в качестве возмездного договор не был исполнен именно в части возмездности. Иными словами, сделка для продавца началась как реализация, но по каким-то не зависящим от него причинам в этом качестве не закончилась – причем, переход права собственности состоялся, но изначально предполагаемой возмездности не было. Таким образом, исчезла реализация, а следовательно, исчез вместе с ней и объект налогообложения НДС.

Определение возмездности по ГК РФ предполагает, что сторона договора за исполнение своих обязанностей должна получить или, иначе говоря, обязательно получит плату от другой стороны договора. Однако, когда срок исковой давности истек, перечисление денег поставщику перестает быть обязанностью покупателя и превращается для него в ничем не обусловленное волеизъявление: захочет – перечислит, не захочет – не перечислит. Если собственники фирмы-поставщика решат ее ликвидировать, то перед этим они обязаны рассчитаться по ее долгам, но может оказаться, что отдавать долги нечем – следовательно, и в таком случае при списании дебиторской задолженности возмездность перестает существовать, а вместе с ней исчезает и объект налогообложения НДС.

Таким образом, с позиции норм ГК РФ при списании дебиторской задолженности имеет место неисполнение возмездного договора, а с позиции норм НК РФ – переставший быть возмездным переход права собственности, который в силу статьи 39 НК РФ не признается реализацией, не является объектом налогообложения НДС.

Если переход собственности не является возмездным, казалось бы, остается признать его безвозмездным. Но и безвозмездным в рассматриваемой ситуации переход права собственности не является. Основания такого вывода все те же – нормы действующего законодательства.

Еще раз напомним, что согласно пункту 2 статьи 218 «Основания приобретения права собственности» ГК РФ (извлечение):

«2. Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.»

Пунктом 1 статьи 161 «Сделки, совершаемые в простой письменной форме» ГК РФ, в частности, установлено, что должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения, сделки юридических лиц между собой и с гражданами.

Согласно статье 423 «Возмездный и безвозмездный договоры» ГК РФ (извлечение):

«1. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

2. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

3. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное».

Таким образом, безвозмездность передачи имущества другому лицу обуславливается исключительно волеизъявлением предающей стороны – и кроме этого ничем иным. То есть в самом договоре обязательно должно быть указано на безвозмездный характер передачи (п. 2 и 3 ст. 423, ст. 572 ГК РФ). Поэтому если изначально договор не был оформлен как безвозмездный, то таковым он уже никогда и ни при каких условиях не станет. В договорах же, по которым возникает непогашенная «дебиторка», четко указана обязанность покупателя заплатить за товар, работу или услугу поставщика.

Дебиторская задолженность покупателя не может возникнуть в результате безвозмездной передачи – само наличие дебиторской задолженности прежде всего свидетельствует о возмездности.

С позиций налогообложения НДС главное в рассматриваемой ситуации (обстоятельстве) заключается в том, что она не является ни реализацией, ни безвозмездной передачей. Причем, это именно ситуация (обстоятельство) – поскольку сделкой ее (его) назвать не представляется возможным. По сути своей данное обстоятельство по отношению к поставщику ближе всего к форс-мажорному случаю. Однако и форс-мажорным в полной мере его назвать нельзя, поскольку после истечения срока исковой давности покупатель может погасить свою задолженность. Понятно, что в таком случае передача ему права собственности на товар снова станет реализацией и продавцу придется начислить НДС.

Думается, что изложенный подход к решению проблемы налогообложения НДС сумм списанной дебиторской задолженности целесообразно опробовать в суде.

Раздельный учет НДС

Законодательно установлено, что фирмы, ведущие как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, должны вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ), но конкретный порядок его ведения не определен. Поэтому во избежание возможных споров с налоговыми чиновниками бухгалтер должен сам решить, как организовать такой учет и утвердить установленный порядок распоряжением руководителя организации. Не взирая на очевидное противоправное превышение своих полномочий, налоговые чиновники нередко прямо и откровенно пытаются вмешиваться в учетную политику организаций. В этой связи напомним, что судьи неоднократно разъясняли, подчеркивали, что способ ведения раздельного учета НДС должен быть утвержден учетной политикой, но может быть любым, и единственное условие применительно к НДС должно заключаться в том, что он должен позволять определить сумму НДС к вычету (постановления ФАС Уральского округа от 23 июля 2004 г. по делу № Ф09-2906/04АК и ФАС Поволжского округа от 2 марта 2004 г. по делу № А57-7519/03-26).

Хотя Минфин РФ также отмечает, что порядок ведения раздельного учета НДС Налоговым кодексом не установлен, и потому фирма может установить его самостоятельно, закрепив в учетной политике (письмо Минфина РФ от 19 августа 2004 г. № 03-04-08/51), тем не менее подчиненные ему налоговики часто (и, очевидно, по традиции с прежних времен) не признают права налогоплательщика на такую самостоятельность.

К слову сказать, законодательство не запрещает зафиксировать некоторые положения по учету на предприятии не в самой учетной политике, а в других внутренних документах фирмы – например, в отдельном приказе или распоряжении руководителя. Иными словами, если порядок ведения раздельного учета НДС учетной политикой не предусмотрен, его можно утвердить отдельным приказом руководителя, поскольку судьи это вполне допускают (постановление ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. по делу № КА-А40/3786-03). Кроме того, такой подход к решению проблемы может сыграть свою решающую положительную роль также в случае, если в приказе об учетной политике не зафиксированы нужные положения, а исправить ошибку уже нельзя – в таком случае достаточно просто оформить и подписать дополнительный документ.

Счета-фактуры, вычет входного НДС и неправомерные требования налоговых чиновников

В результате проведения так называемых встречных проверок налоговые чиновники, в частности, могут выяснить, что:

– организация, у которой был куплен товар, не состоит на налоговом учете;

– в счете-фактуре неверно указаны координаты поставщика;

– имеющиеся у покупателя счета-фактуры не идентичны экземплярам, которые хранятся у продавца.

Обнаружив такие несовпадения, налоговые чиновники стараются на этом «основании» объявить, что счета-фактуры оформлены неправильно, а потому указанный в них НДС покупатель не вправе принять к вычету. В этой связи напомним:

– арбитражные суды в своих постановлениях много раз указывали, что покупатель не может нести ответственность за продавца, который не встал на налоговый учет или выставил неверный счет-фактуру, поскольку за достоверность указанных сведений отвечает сам поставщик, так как именно он и заполняет счет-фактуру;

– в НК РФ вообще нет указаний на то, что в счете-фактуре обязательно должен быть записан юридический адрес продавца;

– покупателю, чтобы применить вычет, надо выполнить лишь четыре условия:

– иметь счет-фактуру;

– оплатить товар;

– оприходовать его на балансе фирмы;

– использовать покупку в деятельности, облагаемой НДС, или для перепродажи.

Если все эти требования соблюдены, то у покупателя есть все основания принять «входной» НДС к вычету из бюджета (постановления ФАС Центрального округа от 22 октября 2003 г. № А14-1054-03/71/19, ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. № А52/3053/2002/2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 августа 2003 г. № А33-17784/02-С3н-Ф02-2531/03-С1).

Одним из реквизитов счета-фактуры является номер и дата платежно-расчетного документа на перечисление денег за товар. Налоговые чиновники нередко требуют, чтобы эта строка была заполнена, даже когда покупатель аванс не перечислял. Сведения о платежных документах указываются, только если покупатель перечислил аванс, но если же покупатель рассчитался за уже поступивший товар, то номер и дату платежного поручения вписывать в счет-фактуру не нужно (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 августа 2003 г. № А74-942/03-К2-Ф02-2644/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2003 г. № А56-32397/02, ФАС Московского округа от 19 января 2004 г. № КА-А40/11070-03).

Графу 10 «Страна происхождения» счета-фактуры заполняют только в тех случаях, когда товары ввозятся из-за границы. И хотя если товары произведены в России, и в этой графе ничего записывать не следует (пункт 5 статьи 169 НК РФ), многие бухгалтеры пишут в этой графе «Россия». Налоговые чиновники утверждают, что такое заполнение счетов-фактур нарушает установленный Кодексом порядок, и на этом «основании» не принимают вычеты НДС по таким документам. В этой связи им следует напоминать, что НК РФ не запрещено приводить дополнительную информацию в счетах-фактурах и потому указание на то, что страной происхождения товара является Россия, не является нарушением установленного порядка, и покупатель вправе принимать к вычету НДС по такому счету-фактуре (постановление ФАС Московского округа от 1 февраля 2007 г. № КА-А40/9-07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2003 г. № А56-14258/03).

Правительство Российской Федерации постановлением от 16 февраля 2004 г. № 84 ввело в счет-фактуру реквизит, ранее в нем отсутствовавший, – код причины постановки на учет, который необходимо проставлять по строкам 2б (КПП продавца) и 6б (КПП покупателя). В этой связи, а также в связи с возможными претензиями со стороны налоговых чиновников в связи с неуказанием этого реквизита напомним, что все обязательные реквизиты счета-фактуры перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, но этого реквизита («КПП») среди них нет. Таким образом, не указав КПП, налогоплательщик нарушает только постановление Правительства Российской Федерации, а все требования Налогового кодекса при этом соблюдает и потому вправе применить вычет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2003 г. № А26-3899/03-29).

Если в счете-фактуре есть ошибка или указаны не все реквизиты, то в первую очередь, разумеется, необходимо обратиться к поставщику на предмет выставления им нового счета-фактуры или внесения исправления в старый счет-фактуру. Если в счете-фактуре какие-то данные зачеркиваются, то рядом с исправлением должна быть подпись руководителя фирмы-поставщика, печать этой организации и дата исправления. Но поскольку договориться с продавцом об исправлениях можно не всегда, то если речь идет о том, что в документе не хватает какого-то реквизита, бухгалтер организации-покупателя может вписать его самостоятельно – от руки, и поскольку это не считается исправлением, то подпись и печать от фирмы-продавца не требуются. Если в этом случае налоговые чиновники будут настаивать на обратном, то, учитывая сложившуюся по этому вопросу арбитражную практику, следует обратиться в суд (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 июня 2003 г. № А74-3719/02-К2-Ф02-1780/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2002 г. № А26-1327/02-02-08/35, ФАС Центрального округа от 8 мая 2003 г. № А36-249/10-02).

Если налоговый чиновник укажет на ошибки в счете-фактуре во время налоговой проверки, следует сразу обратиться к поставщику или же заполнить недостающие реквизиты самостоятельно – в этом случае налоговый чиновник обязан принять исправленный счет-фактуру, и не имеет значения, был ли представлен новый экземпляр или старый с поправками (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 августа 2002 г. № А56-9657/02).

Если недочеты в счетах-фактурах обнаружены по результатам камеральной проверки, налоговый орган обязан потребовать, чтобы фирма внесла исправления (ст. 88 НК РФ). В этой связи без дополнительных пояснений поскольку они, думается, излишни, подчеркнем, что если налоговые чиновники не предоставят времени для внесения исправлений, то налогоплательщик освобождается от штрафных санкций, поскольку тем самым налоговики нарушили процедуру проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2003 г. № А56-39081/02, постановление ФАС Московского округа от 16 февраля 2005 г. № КА-А40/241-05).

Применительно к выездным налоговым проверкам следует иметь в виду, что налогоплательщик может в течение двух недель предъявить налоговому органу свои возражения и подтверждающие их документы, в т. ч. счета-фактуры (п. 5 ст. 100 НК РФ), а налоговые чиновники обязаны эти документы принять и «входной» НДС по ним считать правомерно возмещенным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. № А42-7998/02-С4). Если налогоплательщик не уложился в установленный срок и на него был наложен штраф, то и в этом случае не все потеряно, поскольку, когда от продавца поступят исправленные счета-фактуры, с ними можно направиться в арбитражный суд, представить их на судебном разбирательстве, поскольку в таких случаях судьи считают, что налогоплательщик исправил документы и потому имеет право на вычет по НДС (постановления ФАС Уральского округа от 2 октября 2003 г. № Ф09-3226/03-АК и ФАС Московского округа от 18 июня 2002 г. № КА-А41/3811-02).

Уплата ЕНВД вместо НДС и налога на прибыль при торговле в кредит

Как известно единым налогом на вмененный доход облагается торговля за наличный расчет. Если же фирма продает товары в кредит, то часть денег приходит безналичным порядком, поскольку с продавцом за покупателя рассчитывается банк. В этом случае с безналичной выручки продавцу приходится платить НДС и налог на прибыль. Кроме того, ему нужно еще произвести перерасчет с покупателем.

На первый взгляд можно предположить, что, решив торговать в кредит, фирма вынуждена отказаться от ЕНВД. Однако существуют способы, с помощью которых продавец может по-прежнему уплачивать ЕНВД и при этом привлекать покупателей, сотрудничая с банками, которые предоставляют кредиты.

Определение розничной торговли для целей налогообложения приведено в статье 346.27 НК РФ – это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Причем к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Как отмечалось выше, когда фирма продает товары в кредит, часть денег на расчетный счет ее поступает из банка, который кредитует покупателей. При этом безналичная часть выручки облагается НДС и налогом на прибыль. Смешанный вариант расчетов невыгоден, поскольку фирма теряет деньги на налогах и приходится пересчитывать цену товара.

Помимо того, что фирме, торгующей в кредит, приходится платить НДС и налог на прибыль, возникает проблема и с расчетом ЕНВД. По мнению чиновников, даже в этом случае организация должна брать в расчет единого налога площадь всего зала. Свою позицию чиновники аргументируют тем, что НК РФ не предусмотрен порядок распределения площади торгового зала между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД и налогами, соответствующими общему режиму налогообложения.

Чтобы избежать начисления и уплаты НДС и налога на прибыль, не обязательно отказываться от такого эффективного метода как кредитование покупателей. Как уже говорилось, существует несколько способов, позволяющих продавать товары в кредит и при этом уплачивать только ЕНВД.

Поскольку, как уже было сказано, розничной торговлей для целей налогообложения считается торговля с применением платежных карт, это означает, что если покупатель внесет деньги с такой карты, фирме не придется начислять на безналичную выручку НДС. Но для этого надо договориться с банком, чтобы он перечислял сумму кредита не на расчетный счет продавца, а на карточный счет покупателя. Последний в свою очередь оплатит покупку со своего карточного счета. В результате деятельность торговой фирмы однозначно будет классифицирована как розничная торговля, и переходить на уплату НДС и налога на прибыль не придется.

Если банк не соглашается использовать при кредитовании платежные карты, проблему с ЕНВД можно решить с помощью агентского договора, заключаемого продавцом с другой фирмой. По этому договору агент, действуя от своего имени, но по поручению торговой фирмы и получает от банка деньги в счет оплаты товаров, проданных в кредит. Фирма-агент снимает полученные суммы со своего счета и вносит их в кассу торговой фирмы. Таким образом, продавец получает всю выручку наличными. С тем, что наличная оплата товаров через посредника подпадает под обложение ЕНВД, чиновники не спорят (письмо Минфина России от 5 апреля 2005 г. № 03-06-05-04/82). Для банка, кредитующего покупателей, не имеет значения, куда перечислить деньги: непосредственно на расчетный счет продавца или на счет его агента.

Удобнее, если в роли агента будет выступать не организация, а индивидуальный предприниматель. В этом случае не возникнет проблем с банком, в котором агент будет получать наличные деньги. Дело в том, что многие банки до сих пор неохотно выдают организациям крупные суммы наличными, если деньги требуются не для выдачи зарплаты, оплаты командировочных расходов или хозяйственных нужд. Кроме того, в настоящее время действует ограничение, согласно которому организация может по одной сделке внести в кассу другой организации не более 100 000 руб. Для физических же лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей, нет никаких ограничений в части расчетов наличными деньгами.

Торговые автоматы и ЕНВД

Продажа напитков и газированной воды в бутылках или банках, сигарет, газет и т. п. через торговые автоматы является разновидностью розничной торговли, но не всегда подпадает под ЕНВД – все зависит от того, где конкретно установлен торговый автомат.

Если торговый автомат установлен на арендованной площади, то в этом случае ЕНВД платить нужно на основании использования показателя «торговое место». Дело в том, что поскольку продажа покупных товаров через автоматы относится к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, то организация должна платить ЕНВД с торгового места. При этом не имеет значения, где стоят автоматы – на арендованной площади в магазине (объекте стационарной сети) или, скажем, в офисе (месте, для торговли не предназначенном).

Если торговый автомат установлен владельцем в собственном магазине, продажа товаров через такой автомат отдельно ЕНВД не облагается, поскольку этот налог уже платится с торговой площади и в данном случае значения не имеет, каким образом фирма продает товары в магазине – через автоматы или обычным способом.

Если организация установила автоматы в своем магазине, торговая площадь которого превышает 150 кв. м., отдельно по нему платить ЕНВД не надо.

Некоторые автоматы не просто продают, но и приготавливают напитки, предлагая на выбор, например, кофе, горячий шоколад, чай и бульоны. И если организация владеет таким автоматом, под «вмененку» она не подпадает. Дело в том, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 розничной торговлей занимается тот, кто продает (или перепродает) товары, не видоизменяя их. Однако в рассматриваемом случае при реализации кофе и других напитков продается не готовый товар, а продукт, приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и ингредиентов. Причем, поскольку в одну и ту же машину загружают молотый кофе, сухое молоко, растворимый чай и шоколадный порошок, а получают готовый кофе, чай или какао, то такая деятельность по существу является общественным питанием. А поскольку в данном случае зала обслуживания нет, то и ЕНВД такие услуги не облагаются. Это означает, что фирмы, у которых есть такого рода автоматы, платят либо обычные налоги, либо единый налог «упрощенки», конечно, если они не подпадают под ЕНВД по другим основаниям. Кстати, такого рода автоматы в силу их технологических особенностей прямо не относятся к торговым автоматам (если только условно) – они предназначены для производства продукта и последующей его продажи в качестве товара.

По мнению чиновников автоматы, которые продают карты экспрессоплаты за телефонные услуги, под ЕНВД не подпадают (письмо Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. № 03-06-05-04/22), поскольку, с их точки зрения, такие карты являются не товаром, а формой оплаты за услуги связи (п. 104 Правил оказания услуг телефонной связи), а такая деятельность в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 не относится к розничной торговле и не облагается ЕНВД. Однако такая позиция чиновников оспорима:

– услуги связи вправе предоставлять только организации, у которых есть соответствующая лицензия, однако реализуя же карты экспресс-оплаты, фирма не выступает в роли оператора связи, а значит, услуг покупателям не оказывает;

– купив карту, клиент лишь вносит аванс за телефонные разговоры, тогда как сама услуга оказывается позже, после активации карты. Поэтому карта – это товар (письма Минфина РФ от 27 марта 2006 г. № 03-11-04/3/164 и от 10 января 2006 г. № 03-11-05/1, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2003 г. № А56-5841/03).

Таким образом, деятельность по продаже карт через автоматы подпадает под ЕНВД, а физическим показателем при этом будет «торговое место», поскольку это либо стационарная торговля при отсутствии площади, либо нестационарная торговля – в зависимости от того, где арендовано место для размещения автомата.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, о том, что если организация устанавливает у себя в магазине торговый автомат, обязанности платить за него отдельный ЕНВД не возникает. Продажа таких товаров подпадает под ту систему, на которой находится сам магазин. Если он переведен на «вмененку», то фирма должна перечислять ЕНВД с площади, в том числе и под автоматом. Если нет – платит обычные налоги с выручки, в том числе в отношении указанных автоматов. Если же магазин сдает площадь под автомат в аренду другой фирме, то переданная в пользование площадь исключается из расчета единого налога. Эту площадь определяют на основании договора аренды между владельцем магазина и собственником автомата.

Если заинтересованное лицо за условную сумму сдаст автомат в аренду торговой точке, либо предоставит его магазину в безвозмездное пользование, а само будет заниматься поставкой товаров для автомата, то напрямую оно не будет торговать через автомат и ЕНВД платить не должно – в таком случае налоги в соответствии с выбранным режимом будут перечисляться с фактически полученной прибыли – от продажи товаров для автомата.

Как избежать ЕНВД при оптовой торговле с оплатой наличными деньгами

Вывод о том, что оптовые организации, которые торгуют за наличные, должны платить ЕНВД, высказал Минфин РФ в письме от 3 марта 2005 г. № 03-06-05-04/49. При этом чиновники со ссылкой на статью 346.27 НК РФ заявили, что оптовик, отгружающий товары непосредственно со склада, должен исчислять «вмененный» налог исходя из одного торгового места. Площадь склада в этом случае значения не имеет, так как подобная торговля считается нестационарной.

Получается, что если покупатель рассчитался с оптовиком наличными, то придется по таким продажам платить ЕНВД. Однако поскольку «вмененщик» не является плательщиком НДС (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ), фирмам, которые рассчитываются за товары наличными, оптовик не предъявляет НДС и не выставляет счет-фактуру и у покупателей в этом случае нет «входного» НДС. То есть наличные расчеты могут привести к тому, что клиенты – юридические лица перестанут работать с оптовой организацией.

Однако избежать ЕНВД при оптовой торговле за наличные деньги можно несколькими способами.

Самый простой способ обойти ЕНВД – предложить покупателям рассчитываться только по «безналу», но это не всегда возможно.

Избежать ЕНВД удастся, если наличные продажи оформлять через комиссионера. Для этого следует последовательно предпринять следующие действия:

– оптовая фирма регистрирует новую фирму или индивидуального предпринимателя (ПБОЮЛ);

– оптовик заключает с вновь созданной фирмой или ПБОЮЛом договор аренды на часть склада;

– затем с новой организацией или ПБОЮЛом заключается договор комиссии, в котором указывается, что комиссионер должен реализовать товары через свою торговую точку (т. е. через складское помещение, арендованное у оптового предприятия).

Через комиссионера оформляется продажа товаров покупателям. Последние, разумеется, оплачивают товар наличными деньгами. Для этого посредник (комиссионер) пробивает кассовый чек и выписывает отгрузочные документы от своего имени. Но реально товары, разумеется, отпускаются покупателям со склада оптовика. В этом случае под ЕНВД будет подпадать только деятельность посредника (комиссионера), а оптовик будет платить налоги по обычному режиму налогообложения. Комиссионер должен от своего имени выставлять покупателям счета-фактуры и выделять НДС в накладных, но платить НДС будет комитент, а покупатели же смогут принять НДС к вычету. Комиссионное вознаграждение оптовик учтет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а на сумму полученной от посредника арендной платы увеличит свои доходы. Разумеется, целесообразно, чтобы вознаграждение посреднику по сумме было бы равно плате за аренду – в таком случае по сделке с комиссионером у оптовика вообще не будет налогооблагаемой прибыли. Однако поскольку фактически собственниками фирмы-оптовика и посредника (комиссионера) являются одни и те же лица, то в итоге они теряют на дополнительном налоговом платеже – ЕНВД, который причитается с посредника. Поскольку вознаграждение посредника (комиссионера) уменьшает налогооблагаемый доход оптовика, то для того, чтобы избежать лишних затрат, это вознаграждение можно увеличить так, чтобы этим можно было компенсировать расходы по уплате ЕНВД.

Разумеется, оптовик может не создавать новую фирму или ПБОЮЛа, а найти в качестве партнера (комиссионера) постороннее лицо, которое занимается розничной торговлей и уплачивает ЕНВД. В таком случае дополнительного расхода в виде ЕНВД у оптовика не будет, но оптовику придется заплатить вознаграждение посреднику (комиссионеру) фактически, а не только по документам.

Обойтись без ЕНВД можно также с помощью договора поручения. С организацией или ПБОЮЛом заключают договор поручения, согласно которому посредник (поверенный) будет заниматься поиском клиентов для оптовика и принимать от них плату за товар. Оптовик отпускает товары со своего склада, но кассовый чек пробивает посредник (поверенный). Остальные документы оформляются на оптовика, так как посредник (поверенный) по договору поручения выступает не от своего имени, а от имени доверителя (оптовика). Принятые от покупателей в оплату за товар наличные деньги посредник (поверенный) сдает в банк на свой счет, а затем перечисляет соответствующую сумму со своего расчетного счета оптовику. В этой ситуации ни оптовику, ни посреднику платить ЕНВД не нужно – деятельность оптовой фирмы не облагается ЕНВД, так как она не принимает от покупателей наличные, а посредник (поверенный) не должен переходить на ЕНВД, потому что он вообще не занимается торговлей, а только ищет клиентов для оптовика и принимает от них деньги. В результате осуществления операции изложенным образом покупатель получает накладную и счет-фактуру от оптовика (доверителя), а кассовый чек – от посредника (поверенного).

Покупатель должен иметь документ, подтверждающий, что деньгами, внесенными в кассу поверенного, оплачен товар оптовой фирмы – в противном случае налоговики могут усомниться в правомерности вычета «входного» НДС. Таким документом, в частности, может быть адресованное покупателю письмо оптовика с просьбой внести деньги за отгруженный товар в кассу посредника (поверенного). Но можно обойтись и без такого письма – просьбу о внесении денег в кассу посредника (поверенного) можно изложить непосредственно в накладной. Для того, чтобы полностью обезопасить покупателя, посреднику (поверенному) следует приложить к кассовому чеку копию полученной от оптовика (доверителя) доверенности, которую оптовик (доверитель) обязан выдать посреднику (поверенному), чтобы последний смог исполнить его поручение (ст. 975 ГК РФ).

ЕНВД с одного торгового места

Фирмы, торгующие в розницу, платят ЕНВД либо с площади торгового зала, либо с торгового места. Нередко выгоднее платить ЕНВД именно с торгового места.

Напомним, что оптовая торговля облагается ЕНВД, если все расчеты ведутся за наличные деньги. Иными словами, наличная оптовая торговля в целях исчисления ЕНВД считается розницей (письмо Минфина РФ от 3 марта 2005 г. № 03-06-05-04/49).

Оптовик, как правило, не имеет торговых залов и отпускает товар покупателям непосредственно со склада. Чиновники считают, что в таких случаях при расчете ЕНВД площадь склада не учитывается. Склад считается одним торговым местом, и соответственно базовая доходность оптовика составляет 9000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Понятно, что ЕНВД с этой суммы не сравним с налоговой нагрузкой на общем режиме налогообложения. Чиновники указывают, что ЕНВД нужно платить с площади торгового зала только в тех случаях, когда товары продаются через стационарную торговую сеть. К этой категории относятся магазины, павильоны или киоски, однако оптовый склад не подпадает ни под определения магазина, ни павильона, ни киоска, которые приведены в статье 346.27 НК РФ, именно потому, что складское помещение изначально не предназначено и не приспособлено для ведения торговли. Поэтому отпуск товаров со склада в целях исчисления ЕНВД считается нестационарной торговлей, а сам единый налог в таком случае рассчитывают исходя из количества торговых мест.

Применять аналогичные схемы расчетов с клиентами в некоторых случаях могут также фирмы, уплачивающие ЕНВД с нескольких торговых мест или с площади торговых залов.

В частности, уменьшить свои налоговые платежи могут фирмы, распространяющие товары через торговых агентов. Если такие агенты самостоятельно договариваются с покупателями, то каждая точка, в которую доставлен товар, будет считаться отдельным торговым местом. Но ведь можно организовать работу агентов и так, чтобы все сделки заключались в офисе фирмы.

Минфин России в письме от 9 марта 2005 г. № 03-06-05-04/51 указал, что при доставке товаров покупателям с помощью курьеров и торговых агентов ЕНВД также рассчитывается исходя из количества торговых мест. При этом торговым местом считается помещение, в котором заключают договоры с покупателями. Это означает, что если договор заключается в офисе фирмы-продавца, то ЕНВД должен рассчитываться с одного торгового места – даже если сам товар курьер развозит по адресам покупателей. Причем, такой подход применим независимо от того, вносят ли покупатели деньги в кассу предприятия или расплачиваются с курьерами, у которых есть портативная ККТ.

Торговому агенту можно выдать два экземпляра договора, подписанных руководителем фирмы. Агент, доставив товар, просит покупателя, чтобы тот подписал договор со своей стороны. После этого один экземпляр договора возвращается в офис фирмы. В результате все выглядит так, как будто бы сделка заключена в офисе. В письме Минфина России от 9 марта 2005 г. № 03-06-05-04/51 указано, что торговое место – это «помещение, используемое организацией для заключения договора». Значит, продавец, заключающий договоры со всеми покупателями в своем офисном помещении, сможет платить ЕНВД с одного торгового места. Количество же покупателей, которым товар был доставлен агентами, никакого значения иметь не будет.

Таким образом, оптовики и фирмы, у которых товар развозят курьеры, могут существенно сократить свои налоговые платежи.

Как избежать раздельного учета при торговле оптом и в розницу и одновременно снизить налоги

Если товары продаются одновременно оптом и в розницу, а на розницу в регионе введен ЕНВД, то необходим раздельный учет. Чтобы этого избежать можно оптовую торговлю проводить через отдельную фирму, а розничную – через индивидуального предпринимателя на «вмененке». Практически весь товар надо закупать через оптовую фирму. Затем часть оптового товара надо передавать в розничную торговлю. Этот товар задним числом отписывается индивидуальному предпринимателю на «вмененке», а на «основной» фирме остается только опт. Наценку для розничной компании можно сделать минимальную. Это позволит регулировать сумму налога на прибыль в оптовой фирме. Необходимость низких цен всегда можно объяснить скидками, предусмотренными маркетинговой политикой фирмы (п. 3 ст. 40 НК РФ).

НДС по купленным товарам можно поставить к вычету сразу после оприходования и оплаты. Общехозяйственные расходы учитываются в оптовой фирме – у нее они уменьшат налог на прибыль. Если помещение арендованное, договор аренды надо заключать на оптовика. Нужную площадь торгового зала он потом будет сдавать индивидуальному предпринимателю на «вмененке» в субаренду. Таким образом, всегда есть возможность контролировать сумму ЕНВД.

Оптимизация оптово-розничной торговли в целях экономии на налоговых платежах

Многие торговые фирмы одновременно занимаются и оптовой реализацией товаров, и розничной торговлей. Поэтому в регионах, где на розничную торговлю введен ЕНВД, им приходится организовывать раздельный учет, а это кроме усложнения учета приводит еще и к увеличению налоговых платежей. Вести раздельный учет по «вмененке» и общему режиму налогообложения обязывает налогоплательщиков пункт 7 статьи 346.26 НК РФ. При этом фирма теряет возможность учесть в затратах часть общехозяйственных расходов – их приходится делить между розничной и оптовой торговлей, а налогооблагаемую прибыль уменьшает только та доля таких расходов, которая относится к оптовой торговле. Кроме того, неизбежно придется расстаться с частью вычетов по НДС – по товарам, которые фирма продает в розницу, возмещать уплаченный поставщикам НДС нельзя. К этому надо добавить, что точно знать заранее, каким образом фирма продаст товар – в розницу или оптом, – иногда бывает попросту невозможно. Поэтому даже тот НДС, который относится к оптовой торговле, фирмы зачастую вынуждены возмещать с опозданием. В противном случае они сталкиваются с необходимостью постоянно составлять уточненные декларации и представлять их налоговым органам, а это, в свою очередь, порождает множество вопросов со стороны налоговых чиновников.

Причем, если доля затрат по розничным продажам превышает 5 процентов, проигнорировать необходимость раздельного учета не получится (п. 4 ст. 170 НК РФ) – это может привести к тому, что налоговики откажут фирме во всех вычетах по НДС, а это уже большие потери.

Учитывая вышеизложенное, целесообразно избавиться от необходимости ведения раздельного учета. Для этого нужно организовать торговлю через две фирмы: одна из них будет заниматься оптовой торговлей, другая – розничной торговлей на «вмененке» (за наличный расчет или с использованием платежных карт).

Весь товар нужно закупать на оптовую фирму. На фирму-«вмененщика» имеет смысл приобретать только тот товар, который несомненно будет продан только в розницу. Ситуация может сложиться таким образом, что часть первоначально предназначенного для оптовой торговли товара будет решено продать в розницу. В этом случае товар надо перебросить с одной фирмы на другую. Сделать это можно следующим способом – после того как товар продан розничному покупателю, основная фирма задним числом отписывает его фирме-«вмененщику». В этом случае весь «розничный» товар оказывается у «вмененщика», а у фирмы-оптовика остается только оптовый товар и необходимости вести раздельный учет не возникает.

Наценку для розничной торговли можно сделать сколь угодно малую – это позволит регулировать сумму налога на прибыль в оптовой фирме. Однако при этом надо помнить, что цены на один и тот же товар должны различаться не больше чем на 20 процентов, поскольку в противном случае налоговики могут сравнить эти цены с рыночными и доначислить налоги (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Правда, уровень цен для постоянных покупателей всегда можно объяснить скидками, предусмотренными маркетинговой политикой фирмы (п. 3 ст. 40 НК РФ). К тому же при более высокой цене фирма рискует лишиться постоянного покупателя. В этом смысле минимальные цены для фирмы-«вмененщика» выглядят вполне правдоподобно, поскольку именно она является и постоянным, и самым крупным покупателем.

Весь НДС по купленным на оптовую фирму товарам можно поставить к вычету сразу после его оприходования и оплаты.

Общехозяйственные расходы нужно максимально провести по оптовой фирме – у нее они уменьшат налог на прибыль.

Если помещение арендованное, договор аренды надо заключать на фирму-«оптовика», а необходимую площадь торгового зала фирма-«оптовик» будет сдавать фирме-«вмененщику» в субаренду. Тем самым обеспечивается возможность контроля суммы ЕНВД, поскольку ее фирма-«вмененщик» будет считать именно с той площади, которая указана в договоре субаренды.

Если товар в розницу покупают в основном фирмы или предприниматели, которым не нужен НДС, можно сэкономить еще больше. В этом случае продажей можно заниматься через нестационарную торговую сеть – например, из помещения, не имеющего статуса торговой площади (офис, склад), которое и будет выполнять функцию «торгового места». В этом случае ЕНВД будет совсем невелик – как в торговом зале площадью пять квадратных метров.

Отметим, что на «вмененке» удобней регистрировать не фирму, а индивидуального предпринимателя (ПБОЮЛ):

– он не обязан вести бухгалтерский учет. Разумеется, все приходные накладные, z-отчеты, книга кассира-операциониста и документы по зарплате у ПБОЮЛа должны быть в порядке – но и только, поскольку других-то у него нет, однако проверить операции ПБОЮЛа-«вмененщика» налоговикам будет настолько сложно, что можно сказать, даже нереально. Впрочем, проверять они их не будут, хотя бы потому, что ЕНВД в данном случае будет зависеть только от торговой площади;

– он не должен соблюдать порядок ведения кассовых операций, а это означает отсутствие лимита кассы, выручку в банк сдавать не надо, откуда взялись деньги и куда они ушли, тоже никого не касается. Это позволяет оптовой фирме контролировать поступление официальной выручки на ее расчетный счет, поскольку перечислять деньги за товар ПБОЮЛ может только по мере надобности – например, когда нужно будет с расчетного счета заплатить поставщикам, а «белых» денег у фирмы нет. Происхождение необходимой суммы у ПБОЮЛ может быть каким угодно. Если «безнальные» деньги на данном этапе не нужны, задолженность за ПБОЮЛ может числиться сколь угодно долго. Если фирма-оптовик начисляет НДС «по оплате», с суммы задолженности ПБОЮЛ-«вмененщика» она получает еще и отсрочку по НДС.

Как известно, «вмененщики» ЕСН не платят. Поэтому первое, что приходит в голову, – принять на работу продавцов только в розничную фирму. Ведь 14 процентов пенсионных взносов, на которые к тому же можно уменьшить ЕНВД (но не более чем в 2 раза), гораздо приятней, чем 26 процентов ЕСН. Но при этом не следует забывать о том, что практически весь товар числится на фирме-оптовике и в ее интересах, чтобы продавцы были материально ответственными лицами, а это означает, что оформить их на работу в оптовую компанию придется – в противном случае всю недостачу надо будет покрывать за счет фирмы.

К ПБОЮЛу продавцов лучше нанять по совместительству. В этом случае можно завести на работника трудовую книжку, тогда как ПБОЮЛы трудовые книжки не ведут.

В целях экономии на налогах большую часть зарплаты, разумеется, нужно начислять у ПБОЮЛ, а в оптовой фирме продавцы могут получать чисто символическую зарплату (минимальную, например).

Условия посреднического договора, которые могут привести к увеличению платежей по налогу на прибыль

Прежде всего напомним, что согласно статье 992 ГК РФ:

– принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями;

– в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Кстати, на практике указанное выше положение о порядке распределения выгоды нередко используется как способ определения вознаграждения комиссионера, хотя очевидно, что такой подход является несостоятельным, поскольку с позиций гражданского законодательства выгода комиссионера не является ни основным, ни дополнительным его вознаграждением. По сути своей получение дополнительной выгоды является стимулом, направленным на выполнение комиссионером поручения комитента на наиболее выгодных для него условиях, такая дополнительная выгода подлежит выплате наряду с комиссионным вознаграждением, а не вместо него. Однако, речь, в принципе, не об этом, а именно о том, что дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом пополам – правда, только в том случае, если в договоре не предусмотрено другое ее распределение. Впрочем, и пропорция как таковая сама по себе в рамках рассматриваемого круга вопросов не важна, но важно упоминание в договоре о дополнительной выгоде, поскольку именно это обстоятельство может стать причиной негативных для налогоплательщика налоговых последствий. Дело в том, что налоговые чиновники рассматривают причитающуюся комиссионеру часть дополнительной выгоды в качестве безвозмездно полученных им средств. Разумеется, для комиссионера при прочих равных условиях это никакого значения не имеет, поскольку налог на прибыль он с этой суммы должен заплатить в любом случае. Другое дело – развитие ситуации в отношении комитента, поскольку переданную комиссионеру часть дополнительной выгоды он должен признать в составе доходов в связи с тем, что это часть выручки за его товар. Но при расчете налога на прибыль отнести эту сумму к расходам комитент не может, если считать, что она передана безвозмездно (пункт 16 статьи 270 НК РФ). В результате налог на прибыль с переданной посреднику части дополнительной выгоды бюджет по существу получит дважды: один раз с комитента, второй – с комиссионера.

Во избежание такого развития ситуации, а также в целях обеспечения возможности принятия к вычету НДС, в договоре дополнительную выгоду указывать нецелесообразно – вместо этого гораздо выгоднее и удобнее записать, что комитент поручает продать товар за определенную цену, но если комиссионер сможет продать его дороже, то получит вознаграждение, увеличенное на сумму превышения, или конкретную ее долю, либо не указывать цену товара, а вознаграждение комиссионера установить в виде процента от суммы сделки. Таким способом и от мнимой безвозмездности можно избавиться, и комитент получит возможность поставить к вычету НДС со всей суммы, полученной комиссионером.

Статьей 997 ГК РФ комиссионеру предоставлено право удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. В договоре это положение также фиксировать нецелесообразно, поскольку оно дает налоговым чиновникам повод заставить посредника платить НДС с сумм авансов. Причем, на основании такой записи в договоре налоговые чиновники могут посчитать аванс не только для комитента, но и для посредника, поскольку в сумме предоплаты, полученной комиссионером от покупателя товара, «сидит» его вознаграждение, которое он по договору вправе удержать. Иными словами, получается, что, получив предоплату за товар, комиссионер сразу должен заплатить НДС с суммы своего вознаграждения – как с аванса. На тот факт, что до продажи товара комиссионер права на вознаграждение еще не имеет (поскольку услугу свою он еще не оказал), а значит, и удержать его не вправе, налоговые чиновники особого внимания не обращают. Во избежание спора с налоговыми чиновниками следует иметь в виду, что если в договоре записи о праве комиссионера на удержание причитающихся ему сумм не будет, то аванса, а следовательно и обязанности по уплате НДС с него у посредника не возникнет. В этом случае у посредника и комитента образуется взаимная задолженность, сумма которой будет равна комиссионному вознаграждению. НДС с него посредник должен будет заплатить лишь после проведения с комитентом зачета взаимных требований по заключенному между ними договору. Правда, комитенту придется уплатить НДС со всей суммы предоплаты, хотя он получит ее уменьшенной на вознаграждение посредника.

Согласно статье 1001 ГК РФ комитент должен возместить посреднику расходы по выполнению своего поручения. Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые чиновники не дают посредникам уменьшить налогооблагаемую прибыль на львиную долю его собственных расходов, мотивируя свою точку зрения тем, что почти все расходы посреднических фирм связаны с выполнением ими поручений, а, следовательно, комитент должен им все эти затраты возмещать, но если же комиссионер предпочитает оплачивать их сам, то на уменьшение на них налогооблагаемой прибыли он права не имеет, поскольку это не его затраты, а значит, они экономически необоснованны. Когда же речь заходит о налоге на прибыль комитента, налоговые чиновники создают комитенту проблемы с включением этих сумм в расчет налога на прибыль. Так, например, если для выполнения поручения комиссионера, посредник примет в свой штат дополнительных работников и комитент затраты на заработную плату ему возместит, то налоговые чиновники суммы возмещения комитентом заработной платы из его налогооблагаемой прибыли исключат, но если комиссионеру сторонней организацией необходимый персонал будет предоставлен за плату, то возмещенные комитентом расходы на эти цели из его налогооблагаемой прибыли налоговыми чиновниками не будут вычтены. Кстати, аналогичная ситуация возможна и в отношении расходов на дополнительное оборудование: если комиссионер возьмет его в аренду на необходимое для выполнения поручения время, у комитента проблем не будет, но если купит оборудование и получит от комитента возмещение набежавшей за это время амортизации, то последнему включить ее сумму в расходы не дадут налоговые чиновники. Можно, конечно, спорить с налоговыми чиновниками по этим поводам, но лучше, думается, в договоре не упоминать о возмещении комитентом таких расходов – целесообразнее увеличить на их сумму комиссионное вознаграждение, поскольку с его отнесением на расходы проблем у комитента быть не может.

Стоимость приобретенной за счет собственных средств «упрощенца» путевки НДФЛ не облагается

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 26 апреля 2005 г. № 14324/04 указал, что «упрощенец» может не начислять НДФЛ на стоимость путевок, которые он купил за свой счет для работников. Аналогичные выводы были сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2006 г. № А11-14738/2005-К2-18/486, ФАС Поволжского округа от 8 августа 2006 г. № А55-36542/05. Эта льгота предусмотрена пунктом 9 статьи 217 НК РФ. В статье 217 НК РФ перечислены доходы, которые не облагаются НДФЛ, а в пункте 9 сказано, что в налогооблагаемый доход работника не надо включать стоимость путевок, которые не являются туристическими и не предусматривают лечения за границей. Кроме того, путевки должны быть приобретены за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Налоговики считают, что поскольку в Кодексе говорится о налоге на прибыль, то «упрощенцы», которые этот налог не платят, рассчитывать на льготу, прописанную в пункте 9 статьи 217 НК РФ, не могут. Однако судьи считают, что в статье 217 НК РФ приведен перечень освобожденных от налога доходов физических лиц, а вовсе не организаций-работодателей, в связи с чем применение статьи 217 НК РФ не зависит от того, где работает работник, а иной подход ставил бы в неравное положение работников из фирм – «упрощенцев» и работников организаций, уплачивающих общие налоги, тогда как статья 3 НК РФ провозглашает принцип всеобщности и равенства налогообложения.

Экономия на налогах при выдаче работникам спецодежды

Налогообложение, связанное с выдачей работникам спецодежды прямо и непосредственно зависит от документального оформления этой операции, которым, в частности, обусловливается то обстоятельство, чьей собственностью является выданная спецодежда – работодателя или работника.

В налоговом учете стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в момент передачи ее в эксплуатацию в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), но это возможно только при условии, что спецодежда остается в собственности организации.

Хотя НК РФ не установлены ограничения по выдаче спецодежды, налоговые чиновники в большинстве своем традиционно придерживаются мнения, что списать на материальные расходы можно только ту спецодежду, которая выдается работникам по нормам, установленным законодательством. Однако статья 254 НК РФ позволяет учесть в составе материальных расходов любую спецодежду без каких-либо норм. Главным является условие, чтобы расходы на спецодежду были обоснованы и документально подтверждены (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Обосновать расходы на сверхлимитную спецодежду и спецодежду для работников, чьи профессии не указаны в соответствующих постановлениях Минтруда РФ, можно с помощью аттестации рабочих мест. Если работники обеспечиваются спецодеждой по инициативе работодателя и для этого не проводится аттестация рабочих мест, то в этом случае подтвердить оправданность расходов можно приказом руководителя организации с указанием в нем причин обеспечения работников спецодеждой и перечислением должностей, по которым она должна выдаваться.

При выдаче спецодежды в личное постоянное пользование в соответствии и по нормам трудового законодательства ее стоимость можно учесть в качестве расходов на оплату труда (пункт 5 статьи 255 НК РФ). Расходы на спецодежду, введенную в пользование в организации на основании аттестации рабочих мест, тоже можно учесть на основании указанной нормы.

Форменная одежда, выданная по инициативе работодателя без аттестации рабочих мест, также может быть учтена (пункт 25 статьи 255 НК РФ) – для этого выдачу спецодежды необходимо закрепить в трудовых и (или) коллективных договорах.

Если спецодежда, как выданная в соответствии с требованиями трудового законодательства, так и выданная по инициативе работодателя, остается в собственности организации, то никакие «зарплатные» налоги и взносы на ее стоимость не начисляются, поскольку такая спецодежда не является доходом для работника. Однако если спецодежда остается в личном постоянном пользовании работника (т. е. переходит в его собственность), то с ее стоимости должен быть удержан налог на доходы физических лиц (пункт 1 статьи 210 и подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд не надо начислять с переданной в личное пользование спецодежды, поскольку объектом налогообложения ЕСН являются вознаграждения в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ), а поскольку спецодежда не может рассматриваться в качестве вознаграждения, то объект обложения названным налогом отсутствует. В этой связи напомним, что в отношении взносов в Пенсионный фонд объект обложения тот же, что и для ЕСН (п. 2 ст.10 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Начисление взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве зависит от того, является выдача спецодежды обязанностью работодателя или нет – если спецодежда выдана в соответствии с требованиями трудового законодательства, то взносы в ФСС не начисляются (п. 11, 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд Социального Страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765), а в остальных случаях на стоимость спецодежды нужно будет начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Таким образом, еще раз подчеркнем, что конкретными записями в документах, на основании которых выдается работникам спецодежда, обуславливается налогообложение.

Экономия на налогах при выдаче работникам поощрительных выплат по результатам года

Многие организации практикуют поощрение работников по результатам истекшего года. Называть это принято выплатой так называемой тринадцатой зарплаты. Выплаты такие можно провести по-разному, например как премию или материальную помощь, но далеко не любой вариант позволит организации сэкономить на налогах. Причем собственно премию или материальную помощь тоже можно оформить различными способами.

По общему правилу премии начисляются на основании приказа руководителя организации. Выплату премий можно предусмотреть в коллективном или трудовом договоре – в этом случае на сумму выплаченной премии можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (пункт 2 статьи 255 НК РФ). Однако самое важное заключается в том, чтобы премия была выплачена за производственные результаты. Но в таком случае фирме придется начислить и заплатить единый социальный налог (пункт 1 статьи 236 НК РФ), а также страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Это может быть вполне приемлемо для организаций, рассчитывающих единый социальный налог и взносы в ПФР по регрессивным ставкам и/или выплачивающих премии инвалидам, у которых доход с начала года не превысил 100 тыс. руб. (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Целесообразно, однако, продумать, как удобнее предусмотреть эти выплаты.

В частности, можно подробно изложить порядок выдачи премий в трудовых договорах либо в коллективном договоре. Можно также оформить Положение о премировании, а в трудовых договорах указать, что премии работнику выплачиваются на основании указанного документа. В последнем случае премии выплачиваются только тем работникам, в трудовых договорах с которыми есть ссылка на Положение о премировании (работники под расписку должны быть с ним ознакомлены).

Если ни в коллективном, ни в трудовых договорах выплаты премий не предусмотрены, то затраты на их выплату не уменьшают налогооблагаемую прибыль, но при этом с этих сумм не надо платить единый социальный налог и пенсионные взносы (пункт 3 статьи 236 НК РФ). Такой же порядок действует и в отношении премий за счет целевых поступлений или нераспределенной прибыли. Думается, что такой вариант выгоден организациям, вынужденным платить единый социальный налог и пенсионные взносы в максимально возможном размере, поскольку в этом случае обеспечивается экономия на едином социальном налоге и взносах, которые облагаются по большей ставке, чем прибыль организации, но налог на доходы физических лиц перечислить в бюджет (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве начисляются на любые выплаты работнику, и хотя из этого правила есть исключения, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765, но эти исключения не касаются премий.

Материальная помощь работникам налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (пункт 23 статьи 270 НК РФ). То есть, если выплаты в конце года будут оформлены как материальная помощь, то не придется начислять и уплачивать единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд РФ.

В части налога на доходы физических лиц напомним, что материальная помощь в сумме 4000 руб. в год этим налогом не облагается (п. 28 ст. 217 НК РФ), но взносы на страхование от несчастных случаев на производстве надо уплатить со всей суммы, поскольку исключение составляет лишь материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников.

В отношении работников, являющихся учредителями организации, выплаты, в том числе и поощрительные, выгодно оформить в качестве дивидендов – они облагаются только налогом на доходы физических лиц по ставке 6 процентов (пункт 4 статьи 224 НК РФ) и на них не надо начислять ни единый социальный налог, ни страховые взносы в Пенсионный фонд ФР, поскольку такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль и с них не нужно платить с суммы дивидендов и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве (пункт 18 постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765). Напомним, что дивиденды (в отличие от премии или материальной помощи) платятся только на основании решения общего собрания акционеров, которое проводится после окончания года.

Экономия на налоговых санкциях

Согласно статье 120 НК РФ (извлечение):

«1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Напомним, что определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-О установлено, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 НК РФ и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

Статьей 122 НК РФ установлено (извлечение):

«1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора).

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора)».

(Примечание: пункт 2 статьи 122 НК РФ исключен без изменения нумерации).

Как видим, НК РФ содержит описание похожих налоговых нарушений, ответственность за которые установлена различная. Стараясь взыскать с налогоплательщика санкции по максимуму возможного, налоговые чиновники часто ошибаются в выборе статьи НК РФ о налоговых правонарушениях. Конечно, можно указать на это в возражениях по акту проверки – если налоговые чиновники согласятся с доводами, в этом случае фирму все равно оштрафуют, правда, уже по более выгодной для нее статье. Однако, думается, гораздо выгоднее действовать иначе – дождаться, когда налоговые чиновники примут неверное решение, и после этого обратиться в суд с требованием о признании его недействительным. Причем, если налоговые чиновники обратятся в суд первыми, налогоплательщик имеет возможность обратиться туда же с встречным исковым заявлением. Обнаружив недоимку по налогам, инспекторы могут оштрафовать фирму по статье 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога) или по пункту 3 статьи 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы). В обоих случаях в указанных нормах НК РФ речь идет о занижении налоговой базы, но одновременно две эти статьи налоговые чиновники применить не вправе (определение Конституционного Суду РФ от 18 января 2001 г. № 6-О). Штраф по пункту 3 статьи 120 НК РФ составляет 10 процентов от суммы неуплаченных налогов, но не менее 15 тыс. рублей. Размер штрафа по статье 122 НК РФ составляет 20 процентов от суммы неуплаченных налогов. Таким образом, если сумма недоимки больше 75 тыс. рублей, выгоднее, чтобы налоговый орган применил пункт 3 статьи 120 НК РФ, поскольку в этом случае штраф меньше. Однако если недоимка меньше 75 тыс. рублей, то выгоднее штраф по статье 122 НК РФ.

Пункт 3 статьи 120 НК РФ применяется, когда налог не уплачен из-за грубого нарушения правил учета. В остальных случаях инспекторы должны штрафовать по статье 122 НК РФ. Под грубым нарушением понимают:

– отсутствие первичных документов, счетов-фактур или бухгалтерских регистров;

– систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Поскольку календарный год начинается 1 января, а заканчивается 31 декабря, нарушения, если они совершены, например, в декабре 2004 года и в январе 2005 года, систематическими не являются.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые чиновники в ряде случаев не учитывают причину недоплаты по налогам и потому штрафуют налогоплательщиков не по той статье НК РФ. В такой ситуации суд может признать их решение недействительным, в связи с чем вполне возможно вообще избежать штрафа.

Если фирма не представила налоговым чиновникам нужные для проверки документы (за исключением налоговых деклараций), ее могут оштрафовать по статьям 120 или 126 НК РФ. Статья 120 НК РФ применяется, если документы у фирмы вообще отсутствуют – причем речь идет не о любых документах, а только о первичных, счетах-фактурах и бухгалтерских регистрах. Если образовалась недоимка, то штраф составит 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. рублей (п. 3 ст. 120 НК РФ). Если же налоговая недоимка отсутствует, то штраф будет зависеть от того, за какой период у фирмы отсутствуют документы. Дело в том, если фирма укладывается в один налоговый период, то ее оштрафуют на 5000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ), но в противном случае штраф увеличится до 15 тыс. рублей (п. 2 ст. 120 НК РФ). Статья 126 НК РФ применяется в том случае, если все документы в наличии, но требование об их представлении фирма не выполнила. По статье 126 НК РФ штраф составляет 50 рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, выгода от применения конкретной статьи НК РФ зависит от того, сколько документов фирма не представила налоговым чиновникам. Причем, чтобы применить статью 120 НК РФ, налоговые чиновники обязаны доказать, что нужные им документы у фирмы действительно отсутствуют, а выяснить это они могут только в процессе выездной налоговой проверки.

Согласно статье 119 НК РФ (извлечение):

«1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня».

Статьей 126 НК РФ установлено (извлечение):

«1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей».

На практике налоговые чиновники нередко вместо статьи 126 НК РФ применяют статью 119 НК РФ. Как известно, по некоторым налогам налогоплательщики платят авансовые платежи (в частности, налог на прибыль, единый социальный налог), которые по существу представляют собой только часть налога. Расчет авансовых платежей декларацией не является, даже если он имеет такое название. Далеко не все налоговые чиновники различают такие понятия как «налоговая декларация» и «расчет авансовых платежей» и поэтому применяют не ту статью. Согласно статье 80 НК РФ декларацией признается письменное заявление о данных, которые необходимы для исчисления и уплаты налога. Следовательно, налоговая декларация – это документ, который нужно сдавать по итогам именно налогового периода. НК РФ определено, что налогоплательщик обязан подавать декларации только по налогам (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ), но про какие-либо декларации по авансам в НК РФ ничего не сказано. Следовательно, штрафовать налогоплательщика за опоздание с квартальными декларациями налоговый орган не вправе. По существу НК РФ предусматривает два типа документов, которыми налогоплательщик отчитывается перед налоговым органом, в частности, по единому социальному налогу – расчет авансовых платежей и налоговая декларация. Расчет подается ежемесячно, и в нем указываются суммы единого социального налога, начисленные авансом. Налоговая же декларация подается раз в год, и в ней отражаются суммы налога, начисленные за весь налоговый период (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 марта 2002 г. № А39-2964/01-186/10).

Нередки случаи наложения налоговыми чиновниками штрафов не по той статье на налоговых агентов. Так, если фирма не полностью удержала налог, налоговые чиновники, как правило, вместо статьи 123 НК РФ (невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налога) применяют статью 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога). Дело в том, что на налогоплательщика возложена обязанность платить налоги, тогда как на налогового агента возложена обязанность их удерживать и перечислять по принадлежности. Следовательно, оштрафовать налогового агента по статье 122 НК РФ неправомерно (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2003 г. № А13-6253/02-08).

Представляется целесообразным отметить, что применительно к спорам с налоговыми органами на предмет правомерности, оснований и сумм штрафных санкций выжидательная тактика не всегда себя оправдывает в части размера подлежащей уплате госпошлины. Дело в том, что в случае проигрыша госпошлину налогоплательщик будет обязан уплатить, но если он первым обратится в суд с требованием признать решение налогового органа недействительным (неимущественный иск) и проиграет дело, то в этом случае на госпошлине потеряет только 1000 рублей, если же первым в суд обратится налоговый орган с требованием о взыскании недоимки, пеней и штрафа (имущественный иск), то налогоплательщик дело проиграет, ему придется заплатить госпошлину в процентном соотношении от суммы штрафных санкций (недоимки, пеней и штрафа).

Требования налогового органа полученные и неполученные

Налоговые чиновники требуют от налогоплательщиков представлять им во множестве самые разные документы, и за непредставление их в срок штрафуют. И многие налогоплательщики с этим соглашаются, хотя для того чтобы фирму оштрафовать, налоговому органу совершенно недостаточно только отправить ей требование о представлении документов и дождаться, пока истечет срок его исполнения – вина налогоплательщика налоговым органом должна быть еще и доказана. В этой связи, думается, имеет смысл несколько слов сказать о полученных и неполученных налогоплательщиками требованиях налоговых органов и обстоятельствах, обеспечивающих либо препятствующих их получению.

Разумеется, адресованное налогоплательщику требование налогового органа о представлении ему документов должно быть письменным. Налоговики обычно отправляют его налогоплательщику по почте, но без уведомления о вручении. Это означает, что требование налогового органа может лежать в почтовом отделении, а налогоплательщик об этом может и не знать. Но бывает, что налоговые чиновники отправляют указанное требование налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако и в этом случае нет гарантий его своевременного получения, поскольку работники почты часто не указывают в уведомлении, от кого конкретно письмо поступило, а этим, в свою очередь, обуславливается отсутствие у фирмы стремления получить его в кратчайший срок. В результате через несколько дней после получения уведомления работник фирмы (курьер) приносит из почтового отделения письмо налогового органа, а в нем срок – пять дней на выполнение требования о представлении документов, и они либо почти истекли, либо уже истекли.

В этой связи прежде всего необходимо вспомнить, что указанный срок следует исчислять со дня, когда требование поступило к налогоплательщику, а не в почтовое отделение. Однако НК РФ не разъясняет порядок исчисления указанного срока. Согласно статье 6.1 НК РФ «течение срока… начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало». Но проблема обусловлена тем, что это «начало» ничем не определено: то ли это день отправления требования, то ли день его получения. Сама же формулировка о том, что документы должны быть направлены «налоговому органу в пятидневный срок» (п. 1 ст. 93 НК РФ), порождает больше вопросов, чем ответов. Вместе с тем, логически можно прийти к выводу, что срок надо исчислять исходя из времени получения фирмой указанного требования, и хотя налоговые чиновники в принципе разделяют это мнение, но споры как раз и возникают на предмет того, какой же день считать днем получения требования:

– налоговики считают, что этим днем следует считать указанную на конверте дату (дату штампа);

– налогоплательщики считают, что это день поступления письма в офис.

Штамп на конверте показывает, когда письмо дошло до нужного почтового отделения, но почтовое отделение не является конечным получателем требования, поскольку налоговиками оно адресовано не почтовому отделению, а исключительно налогоплательщику. А с почты письмо дойдет до фирмы в любом случае не раньше, чем из почтового отделения будет отправлено уведомление о прибытии данного письма. Таким образом, получается, что налогоплательщики правы, считая, что в расчет должен быть принят день поступления письма с почты на фирму.

В силу наличия такой неурегулированности указанного вопроса налоговые чиновники в ряде случаев заявляют, что требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако такое утверждение неправомерно, хотя положение про упомянутые шесть дней действительно содержится в НК РФ, но касается оно не требования о представлении документов, поскольку по истечении шести дней со дня направления заказного письма считается полученным:

– уведомление о задолженности по налогу (ст. 52 НК РФ);

– извещение об отмене решения об отсрочке уплаты налога (п. 5 ст. 68 НК РФ);

– требование заплатить налог (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Подчеркнем, что применительно к требованию налогового органа о представлении документов такого положения налоговое законодательство не содержит.

Как уже было отмечено, для того чтобы применить к налогоплательщику штрафные санкции, налоговый орган обязан доказать вину этого налогоплательщика, а до того момента как это будет доказано налогоплательщик считается невиновным (п. 6 ст. 108 НК РФ). В отношении требования о представлении документов налоговый орган должен доказать, что оно налогоплательщиком получено.

Разумеется, налоговому органу можно и целесообразно помочь не доказать факт получения налогоплательщиком указанного требования.

Если требование направлено заказным или ценным письмом, в его получении должен расписаться курьер, проставив свою подпись в почтовом отделении в специальной ведомости в графе «Дата получения». С этой даты и происходит отсчет пятидневного срока. Таким образом, доказать получение требования налогоплательщиком налоговые чиновники могут только представив суду копию указанной почтовой ведомости. В качестве доказательства в рассматриваемом случае не может быть принята, например, копия списка заказных писем налогового органа (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2005 г. № А19-18875/05-43-Ф02-6453/05-С1, постановление ФАС Уральского округа от 25 июля 2006 г. № Ф09-6398/06-С2).

Поскольку нередко налоговые чиновники не утруждают себя оформлением заказных или ценных писем, а для рассылки требований используют обычные письма, то это обстоятельство может оказаться очень полезным для налогоплательщиков в чисто практическом плане. Дело в том, что при получении в почтовом отделении обычного письма курьер только предъявляет доверенность, но не расписывается в получении. Следовательно, полученному письму с требованием налогового органа фирма может присвоить входящий номер и дату и это будет доказательством того, что требование пришло именно этого числа, хотя фактически оно поступило значительно раньше. Разумеется, в этом случае будет мешать конверт со штампом, указывающим дату поступления письма в почтовое отделение, но конверт можно и потерять, а в ответ на претензии со стороны налоговиков, посоветовать им переадресовать их почте.

Как меньше уплатить по поступившему от налогового органа требованию

Существует несколько способов, как меньше уплатить по требованию налогового органа. К таким способам, в частности, можно отнести нижеследующие.

Способ 1.

Существо способа – по каждой спорной ситуации налогоплательщики вправе направлять запросы в налоговые органы. На основании полученного ответа, можно смело делать все так, как в нем указано – если действовать по официальному разъяснению, налоговой ответственности (штрафа) не будет (ст. 111 НК РФ). Для руководителя же это хорошее прикрытие от уголовной ответственности – ведь доказать его вину в этом случае будет практически невозможно.

Совет – запрос надо сформулировать так, чтобы в нем уже содержался ответ (естественно, такой, который нужен). Ответ налоговый орган должен прислать в письменном виде. Ответ должен быть подписан уполномоченным лицом, у которого есть обязанность давать разъяснения плательщикам (например, руководителем налогового органа). Ответ надо получить до того, как будет совершена операция, в отношении которой был написан запрос. Если разъяснение поступит позже, фирма уже не докажет, что действовала по указке и не виновата.

Примечание

Это самый дешевый и доступный способ. Есть возможность напрямую узнать точное мнение «противника». Этот способ поможет избежать лишь штрафа и уголовной ответственности. Получить ответ с исчерпывающей и устраивающей вас информацией очень сложно. Обычно налоговые работники ограничиваются набором ссылок на статьи НК РФ.

Способ 2.

Существо способа – можно обратиться в аудиторскую или юридическую фирму и получить письменное мнение экспертов о том, как лучше действовать в данной ситуации.

Примечание

Налогоплательщик всегда сможет опереться на четко сформулированную позицию профессионалов по нужному вопросу. Обычно в своих консультациях эксперты освещают все точки зрения по спорному вопросу. Значит, есть возможность узнать и позицию налоговиков. Кроме того, наличие письменного ответа аудиторов является хорошим способом избежать уголовной ответственности, поскольку само наличие такого документа доказывает: руководитель компании искренне старался действовать в рамках закона. А значит, привлечь его к ответственности по статье 199 УК РФ будет уже сложнее, поскольку она установлена за заведомо ложные сведения в налоговых декларациях. Однако остальные риски (недоимка, пени и штраф) остаются.

Способ 3.

Существо способа – налогоплательщик сам рассчитывает и перечисляет сумму налога исходя из порядка расчета, которого, по его мнению, придерживаются налоговые органы. Затем налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию, в которой указывает к уплате сумму, рассчитанную уже по своей позиции (конечно, меньшую по сравнению с первой), и после этого направляет в налоговый орган заявление с требованием вернуть разницу. Если деньги возвращают, значит, позиция налогоплательщика по этому вопросу несомненно вполне приемлема. Если нет, – это повод обжаловать отказ налогового органа в суде. Там и выясняется окончательно, чья позиция более обоснованна.

Совет – подавая иск в суд, в нем сразу надо указать: «Требую признать решение об отказе незаконным и обязать вернуть деньги». Не стоит забывать, что за просрочку в возврате инспекция должна выплатить проценты (ст. 78 НК РФ).

Примечание

Налогоплательщик сам инициирует процесс. Значит, есть возможность подготовиться и задать свои «ориентиры». Деньги или возвращаются назад, или нет, но в любом случае нет недоимки, нет пени, нет и ответственности. Налогоплательщик получает судебное решение, и не остается сомнений, как поступать в аналогичных ситуациях.

Из оборота изымаются определенные денежные суммы. К тому же, если деньги уже ушли в бюджет, их сложнее вернуть – фирма сама их перечислила, не пострадала при этом, продолжает работать. В суде этот фактор может оказать психологическое действие.

Этот способ будет эффективен, если компания планирует долго использовать тот или иной вид операции. И должна знать, как правильно ее учитывать. Поэтому гораздо проще дойти до суда один раз (или получить на руки решение инспекции) и руководствоваться полученными результатами в будущем.

Способ 4.

Существо способа – в декларации налогоплательщик указывает сумму, которую он начислил самостоятельно, но в бюджет фактически перечисляет больше (на разницу с суммой, рассчитанной исходя из позиции налоговиков). После этого налогоплательщик подает заявление на возврат излишне уплаченного. Если деньги вернут, – хорошо. Если нет (т. е. инспекторы проверят декларацию и документы и выявят, что налогоплательщик неправильно рассчитал сумму налога), – зачтут в счет долга. Но при этом недоимки как таковой не будет. В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28 февраля 2001 г. № 5 сказано: недоимка – это если есть задолженность в бюджет. В случае же если деньги переплатили, фактического долга не возникает. Его можно определить только на бумаге. Значит, ни пени, ни штрафов не будет.

Когда фирма деньги просто переплатила, их проще вернуть. К тому же есть вероятность, что инспекторы не будут ничего проверять. Просто вернут «ошибочную» сумму, не вдаваясь в подробности, «зачем и почему».

Даже если компания обратится в суд, четкого ответа, как же нужно учитывать ту или иную операцию, может так и не получить. Ведь спора в этом случае фактически нет – истец лишь требует вернуть переплату. Так что, вполне возможно, деньги вернут, а разъяснения не дадут. Переплата должна быть сделана только в том же налоговом периоде, что и спорная операция. Иначе нельзя сказать, что недоимки в бюджет не было. Ведь в этом случае суммы, переплаченные в других периодах, в расчет не принимаются.

Этот способ можно использовать для разовых крупных хозяйственных операций.

Устранение проблем по безвозмездно полученному имуществу

По общему правилу в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества должна включаться в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ. Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль:

– имущество, поступившее от учредителя, доля которого в уставном капитале получателя превышает 50 процентов;

– имущество, поступившее от организации, уставный капитал которой более чем наполовину состоит из вклада получателя.

Использовать указанную льготу можно лишь в том случае, если имущество, полученное на безвозмездной основе (разумеется, за исключением денег) в течение года не передается третьим лицам.

В налоговом учете (как и в бухгалтерском учете) имущество, полученное безвозмездно, учитывается по стоимости, которая должна соответствовать рыночным ценам. Однако если в бухгалтерском учете для подтверждения таких цен достаточно составить бухгалтерскую справку или получить экспертное заключение, то в налоговом учете согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ рыночную цену необходимо устанавливать по правилам статьи 40 НК РФ.

Многие налогоплательщики и в бухучете, и для целей налогообложения оценивают полученные основные средства по остаточной стоимости, а товары и материалы – по себестоимости, по которой они числились в налоговом учете у передающей стороны (пункт 8 статьи 250 НК РФ). Если имущество поступает от гражданина, который, разумеется, никакого налогового учета не ведет, имеет смысл попросить у дарителя справку о том, по какой цене он в свое время приобрел данное имущество – в противном случае придется прибегнуть к услугам независимого оценщика.

Чтобы избежать связанных с безвозмездно переданным имуществом проблем, необходимо избавиться от самой «безвозмездности» путем составления договора с дарителем по тексту таким образом, чтобы из него следовало, что налогоплательщик получил имущество не бесплатно, а на возмездной основе или во временное пользование.

Самым простым способом решения проблемы с безвозмездным имуществом является заключение обычного договора купли-продажи с дарителем, по которому последний обязуется продать налогоплательщику имущество по цене, которая равна его остаточной стоимости (себестоимости), увеличенной на НДС, если даритель платит этот налог. Оплачивать «покупку» фактически нет необходимости поскольку после того как истечет срок исковой давности, продавец спишет в учете непогашенную дебиторскую задолженность. Правда, в этом случае принимающей стороне придется включить в доходы соответствующую кредиторскую задолженность перед продавцом (п. 18 ст. 250 НК РФ), но сделать это можно спустя как минимум три года после покупки и тем самым существенно отсрочить налоговый платеж. Кроме того, этот доход будет меньше рыночной цены на полученное имущество. В случае возникновения у налоговых чиновников вопросов, им можно предъявить договор купли-продажи, а также документы о намерении оплатить товар и намерение продавца получить свои деньги (например, акты сверки расчетов, гарантийные письма и т. д.) и тем самым лишить их оснований для взыскания налога с безвозмездного дохода (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 27 сентября 2001 г. № А33-4282/01-С3а-Ф02-2221/01-С1). При такой схеме организация-даритель как и при безвозмездной передаче заплатит в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств (себестоимости материалов или товаров). Немаловажным представляется то обстоятельство, что если даритель определяет выручку «по оплате», то налог им должен быть начислен лишь после того, как истечет срок исковой давности (п. 5 ст. 167 НК РФ). Покупатель этот НДС к вычету принять не сможет поскольку «покупка» так и останется неоплаченной. Доход дарителя от реализации имущества будет равен расходу – остаточной стоимости отгруженных основных средств (себестоимости материалов, товаров), а налогооблагаемая прибыль по такой операции будет нулевой. Одновременно напомним, что по истечении срока исковой давности даритель имеет возможность списать на внереализационные расходы не полученную от покупателя выручку. Если дарителем является гражданин, то ему вообще не придется подсчитывать доходы от «продажи» имущества, поскольку согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ налогооблагаемый доход считается полученным в тот момент, когда физическое лицо получает взамен проданного имущества деньги или иные ценности, а рассматриваемой схемой это может быть не предусмотрено изначально. Иными словами, для дарителя реализация схемы никаких негативных последствий не влечет.

Одним из лучших способов избавиться от «безвозмездности» является заключение с дарителем договора беспроцентного займа. Деньги, полученные взаймы, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и потому не облагаются НДС. У получателя займа не возникает налогооблагаемого дохода (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Разумеется, схема взаимодействия сторон таким образом не предполагает возврата одолженных денег дарителю, но с ним необходимо периодически производить сверку расчетов и таким образом переносить срок возврата на более позднее время. Налоговые чиновники при каждом удобном случае пытаются утверждать, что налогоплательщик, получивший беспроцентный заем, пользуется безвозмездной услугой, и с ее рыночной цены нужно заплатить налог на прибыль, но, поскольку такие утверждения не имеют под собой нормативно обусловленной основы, они вынуждены от них отказываться – заемщик никаких налогов платить не должен, поскольку в 25-й главе НК РФ не указано, как определить рыночную цену займов. Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы в абсолютном большинстве случаев не в состоянии отстоять свою позицию в арбитражных судах (постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2004 г. № Ф09-452/04-АК и др.).

Минимизация налогов торговой организации

Предположим, что общество с ограниченной ответственностью владеет на правах собственности либо аренды магазином, применяет обычную систему налогообложения, устанавливает аппараты ККТ, приобретает торговое оборудование, нанимает работников. Затем по инициативе ООО регистрируются несколько индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), которые переходят на упрощенную систему налогообложения. Основой взаимоотношений между организацией торговли и ПБОЮЛ являются договоры комиссии, согласно которым ПБОЮЛ передают товар магазину на реализацию. В конце месяца магазин отчитывается перед ПБОЮЛ и отдает им выручку, оставляя себе свое комиссионное вознаграждение. Вознаграждение должно быть небольшим, а его размер – индивидуальным. При этом целесообразно заранее рассчитать общую сумму вознаграждений таким образом, чтобы она покрывала основные расходы магазина: зарплату работников, содержание и обслуживание помещений, коммунальные услуги, ремонт.

Таким образом, с выручки магазина придется платить только 6 процентов. Комиссионное вознаграждение также не будет облагаться налогами, поскольку его перекроют расходы.

Напомним, что для «упрощенцев» установлено ограничение по выручке в размере 20 миллионов рублей. Поэтому при прочих равных условиях необходимо отслеживать выручку по каждому ПБОЮЛ. Кроме того ПБОЮЛ не должны быть родственниками или подчиненными владельцев и/или руководителей магазина, поскольку в противном случае налоговые чиновники наверняка попытаются через суд признать их взаимозависимыми. Если магазин самостоятельно не будет закупать товары для их последующей продажи, а получать товары только от ПБОЮЛ, то получается, что это комиссионный магазин. А комиссионер действует от имени и в интересах комитента. Поэтому на ценниках придется указывать реквизиты ПБОЮЛ. То есть при прочих равных условиях такая схема скорее подходит для небольшого магазина, а не для супермаркета. Хотя, если отладить работу, скажем, поделив отделы между ПБОЮЛ, все может получиться и применительно к крупному торговому предприятию. Кроме того, если у общества с ограниченной ответственностью в собственности будет не только помещение, но также и все оборудование, то ему придется платить налог на имущество, а если торговое предприятие достаточно крупное, то и налог на имущество будет не маленьким. Учитывая это обстоятельство, выгоднее арендовать и помещение, и оборудование – причем, у тех же ПБОЮЛ. При значительном штате работников с их зарплаты придется платить единый социальный налог в немалых размерах.

Учитывая перечисленные обстоятельства, схему организации деятельности целесообразно сделать и проще, и дешевле. Для этого магазин можно разделить на отделы и передать в аренду ПБОЮЛ, применяющим упрощенную систему налогообложения. Разумеется, договоры аренды должны быть оформлены в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. В этой связи напомним некоторые относящиеся к рассматриваемой теме основные и общие положения в отношении аренды (глава 34 ГК РФ), как то:

– по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– в аренду, в частности, могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи);

– в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным;

– договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме;

– договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества;

– договор аренды заключается на срок, определенный договором;

– если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок;

– имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором;

– порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах;

– арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды;

– если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

ПБОЮЛ платят магазину арендную плату (сумма должна быть небольшой) для покрытия основных расходов по содержанию помещения. Продавцов также нанимают ПБОЮЛ, чтобы не платить единый социальный налог. Чтобы обезопасить собственный бизнес, доход, разумеется, должны получать владельцы магазина. Целесообразно магазину ежемесячно выдавать каждому ПБОЮЛ «виртуальный заем» на среднюю сумму выручки по отделу.

Можно организовать деятельность иначе и из ПБОЮЛ создать простое товарищество. Сама деятельность может быть организована по той же комиссионной схеме. Каждый ПБОЮЛ будет передавать товар на реализацию магазину, как самостоятельно, так и в рамках совместной деятельности. По самостоятельной деятельности каждому ПБОЮЛ супермаркет будет переводить по 15 миллионов в год, чтобы не превышать установленный лимит. Все, что свыше 30 миллионов, нужно проводить через простое товарищество. При применении такого варианта важно правильно составить договор о совместной деятельности. Дело в том, что простое товарищество нельзя перевести на «упрощенку» и платить налоги придется по обычной системе налогообложения. Но если все расходы ПБОЮЛ, получаемые ими как от личной, так и от совместной деятельности, проводить через простое товарищество, то налоговые платежи будут минимальными. Важно, чтобы у ПБОЮЛ в качестве объекта налогообложения были определены доходы – в этом случае их личные расходы налоговых чиновников навряд ли заинтересуют.

Оплата коммунальных услуг при аренде помещений

Организации-арендаторы помещений, как правило, компенсируют арендодателям расходы на оплату коммунальных услуг, поскольку договоры с коммунальными службами заключают собственники помещений и счета за оказанные коммунальные услуги выписываются им. Нередко арендодатели, в свою очередь, счета на оплату коммунальных услуг от своего имени выставляют арендаторам и тем самым создают последним проблемы с налоговыми чиновниками, которые, кстати, считают, что организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость коммунальных услуг, которые были оказаны не ей, поскольку арендодатель ни теплом, ни водой, ни электроэнергией арендатора не снабжает и выставлять от своего имени счета на их оплату не имеет права. В результате таких действий арендодателей арендаторы не могут подтвердить первичными документами расходы на коммунальные платежи и потому лишены возможности отразить их в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налоговые чиновники придерживаются точки зрения, что коммунальные платежи представляют собой затраты арендодателя и только он вправе учесть их при расчете налога на прибыль, а если их оплачивает арендатор, то в этом случае он несет не свои расходы, что экономически неоправданно.

Аналогичным образом обстоят дела и с расходами на оплату услуг телефонной связи, поскольку договоры с операторами телефонной связи составляются так, что обусловливают для абонента лишь возможность пользования конкретным телефонным номером, тогда как право собственности на телефонный номер остается у телефонной компании. В результате арендодатель не вправе передать телефонный номер в пользование арендатору и выставлять ему счета за пользование этим телефонным номером.

Учет расходов на оплату коммунальных услуг зависит от варианта договора аренды. В договоре аренды можно предусмотреть, что оплата коммунальных услуг входит в стоимость арендной платы. Кроме того в договоре аренды может быть указано, что на время аренды договоры с коммунальными службами арендатор перезаключает на свое имя.

Арендодатель заранее не может знать, сколько электроэнергии потратит арендатор, и во сколько обойдутся его междугородные телефонные переговоры, да и плата за отопление периодически изменяется. Учитывая эти обстоятельства, в договоре вместо фиксированной суммы арендной платы целесообразно указать способ и формулу ее расчета. Из такой формулы должно следовать, что арендная плата складывается из некоторой фиксированной суммы, а также сумм возмещения арендодателю фактически понесенных им за определенный период коммунальных расходов и расходов на оплату услуг телефонной связи.

Расходы арендодателя, которые возмещает арендатор, обязательно должны быть возможно подробнее и конкретнее расписаны в договоре поскольку в этом случае для арендатора они станут экономически обоснованными, а налоговые чиновники будут лишены возможности утверждать, что арендатор несет не имеющие к нему отношения расходы и не вправе будут исключать их из расчета налогооблагаемой прибыли.

Этот способ не только позволяет арендатору учесть коммунальные платежи в составе расходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), но и решает одну из проблем арендодателя, поскольку он согласно статье 614 ГК РФ не вправе изменять арендную плату чаще одного раза в год. Однако если в договоре аренды указать не фиксированную сумму арендной платы, а механизм ее расчета, который позволяет учесть колеблющиеся в течение года суммы коммунальных и телефонных платежей, то изменять саму сумму арендной платы не потребуется.

Арендодатель по получении от коммунальных служб и оператора телефонной связи соответствующих счетов выставляет арендатору собственный счет с указанием в нем общей суммы арендной платы, рассчитанной по установленной договором формуле, и прилагает к этому счету копии счетов коммунальных служб и оператора телефонной связи.

Другой способ, позволяющий арендатору учесть в составе своих расходов и коммунальные платежи, и затраты на телефонные переговоры, заключается в том, что арендатор на свое имя перезаключает договоры с коммунальными службами и оператором телефонной связи. В этом случае счета на оплату будет получать он. Чтобы переоформить телефонный номер на арендатора, арендодатель в территориальный узел связи городской телефонной сети должен подать в произвольной форме заявление с просьбой закрепить за арендатором конкретные номера телефонов. Аналогичное заявление о переоформлении телефонных номеров в территориальный узел связи городской телефонной сети должен подать и арендатор. К заявлению он должен приложить нотариально заверенные копии свидетельств о постановке на учет в налоговой инспекции и о присвоении ИНН, коды статистики, договор аренды помещения, а также документ, подтверждающий право собственности арендодателя на это помещение. Кстати, копии оригиналов указанных документов работники территориального узла связи городской телефонной сети могут предоставить и сами.

Оптимизация налогообложения при перевозке работников

Согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ расходы на перевозку сотрудников до работы и обратно уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они связаны с технологическими особенностями производства. Что это за особенности, при которых необходимо возить сотрудников, НК РФ не уточняет, но речь, очевидно, идет, в частности, о случаях, когда:

– подразделение находится вдали от основного предприятия;

– на предприятии организовано многосменное производство и работников перевозят ночью.

Если, например, строится объект – здание цеха, например, то поскольку перевозка работников вызвана производственной необходимостью, в налоговом учете списываются соответствующие расходы на стоимость стоящегося здания. Эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль по мере начисления по цеху амортизации. Однако на практике, разумеется, не все так однозначно, да и законодательство во многих случаях не содержит формулировок, которые не допускали бы неоднозначной трактовки и/или обеспечивали бы последовательное исчерпывающее толкование норм. Поэтому даже в случаях, казалось бы очевидных и однозначных, мнение налогоплательщиков расходится с точкой зрения налоговых чиновников. Именно учитывая эти обстоятельства, во избежание возможных конфликтов с налоговыми чиновниками многие организации в путевых листах указывают не перевозку работников, а перевозку товарно-материальных ценностей, поскольку такие расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения вправе уменьшить свои доходы лишь на те виды затрат, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, но перевозка работников, вызванная технологическими причинами, в перечне затрат не упомянута. Однако при применении упрощенной системы налогообложения из налогооблагаемого дохода можно исключать затраты на содержание служебного транспорта и аренду имущества – т. е. безболезненно в плане налогообложения осуществлять перевозки работников на собственных и арендованных автомобилях. Если «упрощенцы» перевозят своих работников с привлечением сторонних транспортных организаций, то в договоре с транспортниками указывают не перевозку людей, а перевозку товарно-материальных ценностей, поскольку в этом случае на такие затраты можно уменьшить налогооблагаемый доход (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ). Налог на доходы физических лиц не подлежит уплате, если перевозкой своих работников организация обеспечивает свою бесперебойную работу, а поскольку работники при этом никакого дохода не получают, то не возникает объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц. Причем, в доход работников не следует включать и стоимость тех перевозок, которые обусловлены необходимостью подвозить работников до места работы в связи с имеющими место перебоями в движении транспорта. Единый социальный налог и пенсионные взносы на стоимость перевозки работников по технологической необходимости начислять не следует, но при условии, что такие перевозки не упомянуты в трудовых договорах. На последнее обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку в противном случае могут возникнуть проблемы в части доказывания налоговым чиновникам или даже суду, что стоимость проезда не имеет никакого отношения к вознаграждениям за труд. В этой связи напомним, что единым социальным налогом (а, следовательно, и обязательными пенсионными взносами) облагаются выплаты, предусмотренные трудовыми и гражданско-правовыми договорами (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Еще раз напомним, что организация вправе не удерживать налог на доходы физических лиц с сумм, которые она истратила на проезд работников от места жительства (сбора) до места работы и обратно, если:

– такой проезд необходимо обеспечить по законодательству, как, например, при вахтовом методе;

– место жительства работников и то место, где находится организация, не связаны маршрутами общественного транспорта.

Подчеркнем, что в данном случае организация не выплачивает доход сотрудникам, а несет расходы, обеспечивая бесперебойную работу фирмы.

При вахтовом методе организации работы организация обязана оплатить проезд работников от пункта сбора до вахтового поселка. Расходы на эти цели уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункт 12.1 статьи 264 НК РФ). Причем, в состав этих расходов входит стоимость проезда работников от дома до пункта сбора, но при одном условии, что такая перевозка должна быть прописана в коллективном договоре. Налогом на доходы физических лиц не облагаются все виды установленных законодательством компенсаций (пункт 3 статьи 217 НК РФ). Поскольку при организации работы вахтовым методом работодатель обязан компенсировать работникам стоимость проезда от места сбора до поселка, эта сумма налогом на доходы физических лиц не облагается. Аналогично и в отношении единого социального налога и обязательных пенсионных взносов, поскольку от них освобождены выплачиваемые на основании закона компенсации (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Однако это не относится к проезду работников от места жительства до пункта их сбора, поскольку стоимость его работодатель компенсировать не обязан. Иными словами, если работодатель оплатил работнику такой проезд, со стоимости проезда должен быть удержан налог на доходы физических лиц, а также начислен на эту сумму единый социальный налог и обязательные пенсионные взносы.

Если организация бесплатно перевозит своих работников от дома до работы и обратно, хотя это не обусловлено ни особенностями производства, ни законом, то в таком случае стоимость поездок может быть исключена из налогооблагаемой прибыли только при условии, что такая перевозка предусмотрена трудовыми договорами (пункт 26 статьи 270 НК РФ). Но в этом случае со стоимости перевозки придется удерживать налог на доходы физических лиц. Напомним, что согласно статье 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов. Иными словами, в данном случае налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц рассчитывается исходя из рыночных цен на услуги по перевозке. Простейшим выходом из ситуации является признание в качестве рыночной цены перевозки стоимость проезда общественным транспортом. Одновременно напомним, что статья 40 НК РФ позволяет налоговым чиновникам контролировать уровень цен, которые организация приняла в качестве рыночных, лишь в нескольких случаях. В рассматриваемой ситуации такой контроль возможен только при том условии, что организация и перевозимые работники будут признаны взаимозависимыми лицами на основании решения суда (п. 2 ст. 20 и п. 2 ст. 40 НК РФ). В рамках рассматриваемого круга вопросов представляется целесообразным особо подчеркнуть, что организация не должна удерживать налог на доходы физических лиц с работников, которых, бесплатно возят на работу, если отсутствует возможность определить не только конкретно, кто был перевезен в течение определенного времени, но даже сколько человек в целом было перевезено. Важнейшим обстоятельством в данном случае будет отсутствие возможности у налоговых чиновников указать конкретных физических лиц – налогоплательщиков, с которых должен быть удержан налог на доходы физических лиц. Обезличенно удержать названный налог невозможно, а в требовании об уплате налога налоговый орган должен указать его сумму. Поэтому ни из каких документов не должно следовать, кто и сколько раз в течение того или иного периода из числа работников организации был перевезен на работу и обратно. Единый социальный налог и обязательные пенсионные взносы в рассматриваемом случае начисляются исходя из рыночной цены (п. 4 ст. 237 НК РФ). Вместе с тем организация может избежать необходимости уплачивать единый социальный налог и обязательные пенсионные взносы даже в том случае, если бесплатная перевозка сотрудников не оправдана производственной необходимостью – для этого необходимо исключить упоминание о таких перевозках из трудовых и коллективных договоров. Правда, в этом случае расходы на перевозку не удастся исключить из налогооблагаемой прибыли (пункт 3 статьи 236 НК РФ). Иными словами, сначала надо посчитать, какой вариант выгоднее в зависимости от конкретных затрат на перевозки, сумм налогооблагаемой прибыли и т. д. – т. е. платить налог на прибыль и при этом экономить на едином социальном налоге и пенсионных взносах или не платить налог на прибыль, но уплачивать единый социальный налог и пенсионные взносы. К изложенному необходимо добавить, что в случае отсутствия производственной необходимости в перевозке работников от дома до работы организация, принимая на себя соответствующие расходы, оказывает своим работникам безвозмездную услугу, а такие операции подлежат налогообложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС должен рассчитываться исходя из рыночных цен перевозки. Разумеется, в этом случае также целесообразно принять за основу тарифы на проезд в общественном транспорте.

Кратко о существенном

Если фирма продает товары c доставкой до покупателя, и стоимость транспортировки выделена в договоре отдельной строкой, налоговые чиновники могут заявить, что перевозка грузов представляет собой отдельный вид деятельности. В таком случае им можно возразить, что условие о доставке товара может являться частью договора поставки (п. 1 ст. 510 ГК РФ) – точно так же, как и условие о том, что покупатель получает товар по месту своего нахождения (п. 2 ст. 510 ГК РФ). То есть, развозя товары клиентам, фирма выполняет предусмотренную договором обязанность по доставке, и считать это отдельным видом деятельности не корректно. Но поскольку на налоговиков такие доводы могут и не подействовать, то во избежание возможного спора все затраты по доставке товара лучше всего включать в его стоимость и не выделять их сумму в договоре с покупателем.

Ради продвижения своей основной продукции или услуг фирмы проводят образовательные семинары. Однако для ведения образовательной деятельности фирме нужна лицензия. Чтобы обойти это требование, приготовить семинар надо нетипичным способом, а для этого в акте сдачи-приемки услуги, договоре и счете-фактуре назовите проведенный семинар словосочетанием «консультационные услуги». Для осуществления этого вида деятельности фирме не нужна лицензия. Следовательно, фирмы, представители которых посетили семинар, смогут учесть его стоимость при расчете налога на прибыль (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В ряде случаев неучтенные ранее основные средства целесообразно принять к учету. Причем сделать это можно не только с минимальными налоговыми потерями, но и с определенной экономией на налогах. Возьмите компьютеры, столы и (или) другое неучтенное имущество и оформите их как дар директора фирме. Для этого подготовьте акт передачи имущества и на его основании оформите акт ввода основных средств в эксплуатацию (форма № ОС-1). Для фирмы это настоящий подарок, поскольку по Налоговому кодексу его стоимость не нужно включать в доходы, с которых платят налог на прибыль. Более того, такое имущество можно амортизировать в налоговом учете, взяв в качестве первоначальной стоимости его рыночную цену (п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако следует помнить, что такое имущество нельзя продавать в течение следующего года – в противном случае придется учесть его при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если в организации командировки осуществляются систематически и/или в них направляется значительное число работников, чтобы возместить со всех билетов НДС, их целесообразно приобретать через посредническое агентство. Агентство выставляет счет, который оплачивается в безналичном порядке, и вместе с билетами (в которых НДС не отражен) представляет заказчику счет-фактуру с выделенным НДС. На основании полученного от агентства счета-фактуры производится вычет НДС.

Если имеется дебиторская задолженность, то при ее списании следует начислить и уплатить в бюджет НДС. Руководствуясь нормами статьи 200 ГК РФ, можно не просто отсрочить начисление и уплату НДС, но и полностью устраниться от такой необходимости на неограниченную перспективу. Должнику (дебитору) по почте письмом с уведомлением следует направить акт сверки с указанием в нем суммы долга. В сопроводительном письме или в акте сверки должно быть записано о том, что долг будет считаться признанным, если в течение указанного в письме времени (например, месяца) не будет получен подписанный должником акт сверки. По истечении указанного в письме периода времени срок исковой давности начнет исчисляться заново (статья 200 ГК РФ), и списывать дебиторскую и платить НДС не придется еще три года. В дальнейшем все это в случае необходимости, разумеется, можно повторить.

Традиционно налоговиков начинает одолевать служебное возбуждение, если фирма приняла к вычету НДС в том периоде, когда у нее не было выручки. Если нет желания с ними спорить, то можно поступить иначе. Надо любому из своих работников подарить какую-нибудь мелочь, оформленную на фирму (калькулятор, телефонный аппарат, компьютерную мышь и т. д.). На небольшую сумму безвозмездной передачи начислите несколько рублей НДС и отразите их в декларации. Затем укажите в декларации НДС к возмещению. Так как формально реализация – хоть и мизерная – у фирмы все-таки имеется, у налоговиков не будет повода отказать в вычете НДС.

Чтобы не «светить» фактическое наличие и реальное функционирование в другом городе филиала и тем самым избежать необходимой в таких случаях соответствующей регистрации, а главное – избежать необходимости платить за филиал налоги и сдавать отчетность, можно заключить с работающими в другом городе работниками не трудовые договоры, а агентские, поручения или комиссии. В таких договорах надо обязательно указать, что фирма компенсирует им все связанные с выполнением поручений затраты. Расходы по гражданским договорам полностью принимаются к учету при расчете налога на прибыль (п. 21 ст. 255 НК РФ). Расходы на компенсацию затрат указанных лиц не облагается ЕСН и НДФЛ. Правда, за время работы трудовой стаж у таких лиц идти не будет в связи с отсутствием перечислений на страховую и накопительную части пенсии, и будут отсутствовать записи в трудовой книжке, но этот недостаток изложенного способа многие сочтут несущественным – особенно при дефиците в городе хорошо оплачиваемых рабочих мест и наличии достаточно высокого уровня вознаграждения по договору.

Если фирма купила у гражданина подержанный автомобиль, то при расчете нормы амортизации в налоговом учете можно взять не весь срок его службы, а за вычетом срока эксплуатации у бывшего собственника (п. 12 ст. 259 НК РФ). В паспорте транспортного средства на автомобиль есть информация о датах приобретения машины и всех дальнейших переходах права собственности на нее. Эти даты позволят вычислить срок, в течение которого авто использовали предыдущие владельцы (письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142).

Если покупателям предоставляются скидки и имеется риск подвергнуться проверке правильности применения цен с последствиями в виде доначисления налогов, следует предусмотреть нужные размеры скидок в маркетинговой политике организации, составляемой в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ. Маркетинговая политика может быть зафиксирована непосредственно в учетной политике, а может быть оформлена в виде приложения к ней – в любом случае следует подробно обосновать необходимость применения скидок, причем желательно с применением терминов и определений из Налогового кодекса Российской Федерации. По каждому виду скидок следует четко указать порядок ее расчета и случая получения ее покупателем.

Если налоговым органом выявлены сделки, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации. Иными словами, если в течение определенного периода у налогоплательщика имел место значительный разброс цен по отдельным сделкам – более чем на 20 процентов, – и на этом основании налоговый орган, руководствуясь подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 3 статьи 40 НК РФ, осуществил перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов и при этом для целей налогообложения была определена средняя цена реализации продукции ответчиком в данный период, то указанные действия налогового органа не соответствуют положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ. Согласно указанной норме в рассматриваемом случае налоговый орган должен установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов. Если уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате, не основан на законе (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Если в целях снижения налогового бремени необходимо сделать выбор между применяющими упрощенную систему налогообложения организацией и индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ), то в части налогообложения полученных дивидендов необходимо учитывать различия в определении «упрощенных» доходов организации и предпринимателя. У организации к ним относятся все полученные суммы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), значит, дивиденды учитываются для расчета налога, взимаемого при упрощенной системе налогообложения. От налога на прибыль организация-«упрощенец» освобождается (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В отличие от организации, у ПБОЮЛ дивиденды не облагаются единым налогом, поскольку с физических лиц он взимается только с доходов от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.15 НК РФ), а с других сумм уплачивается налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Однако при этом следует учитывать, что дивиденды станут облагаться налогом по упрощенной системе налогообложения, если ПБОЮЛ осуществляет операции с ценными бумагами. Но с большинства ПБОЮЛ будет удерживаться налог на доходы физических лиц по ставке в размере 6 процентов. Организации же нужно письменно сообщить в компанию, акциями которой она владеет, об использовании ею упрощенной системы налогообложения и о том, что с дивидендов налог на прибыль не взимается. Если же компания, распределявшая прибыль, все-таки удержит налог, то возвращать его организации придется самостоятельно путем представления в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, показав при этом, что организацией заплачен налог на прибыль, хотя у нее нет облагаемой прибыли.

Если организация осуществляет так называемые давальческие операции, следует иметь в виду, что в Гражданском кодексе Российской Федерации нет специальной главы, которая регулировала бы отношения сторон, заключивших договор на переработку сырья. Однако основные условия этих отношений установлены в статье 220 ГК РФ и заключаются в следующем:

– право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, получает собственник материалов;

– собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Выпуск готовой продукции в своем учете должна отражать сторона, которой принадлежит право собственности на эту продукцию, т. е. передающая собственное сырье в переработку. Сторона, которая принимает сырье на переработку, несмотря на наличие у нее производственных фондов, с точки зрения учета ведет не производственную деятельность, а выполняет работы за плату для другой стороны. Характеристика этого вида деятельности основывается на положениях статьи 703 ГК РФ, как то:

– договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику;

– по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Положения статьи 703 ГК РФ по смыслу полностью соответствуют условиям договора на переработку. Для целей расчета налога на прибыль возникновение доходов и расходов организации также связано с возникновением (отчуждением) права собственности на вещи, поскольку согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации считается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а в соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица или возмездное оказание услуг. Иными словами, формировать стоимость готовой продукции должен собственник давальческого сырья, а переработчик должен отражать в своем учете реализацию работ и формировать их стоимость.

Если организация применяет договоры аренды помещений, в них вместо указания твердой цены целесообразно указать формулу для расчета арендной платы, поскольку стоимость аренды нельзя увеличивать чаще, чем раз в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). В формуле имеет смысл увязать стоимость аренды с сезонными или иными условиями, которые, изменяясь в течение года, влияют на нее, либо установить зависимость стоимости аренды от размера расходов на ремонт и содержание помещения. В этой связи следует иметь в виду, что требование о неизменности арендной платы рассматривается в отношении неизменности условий ее определения. Именно поэтому целесообразно, чтобы при неизменности самого условия, определяющего размер арендной платы, самим этим условием была бы обеспечена возможность изменения арендной платы во времени.

Если необходимо провести зачет взаимных требований, но составить двухсторонний акт затруднительно, то согласно статье 410 ГК РФ можно зачет требований составить односторонний. Об этом, разумеется, следует указать в уведомительном письме партнеру по бизнесу и добавить ссылки на договоры, накладные и акты, по которым возникли долги, и сумму задолженности, которая подлежит зачету. Отдельной строкой в уведомительном письме следует выделить НДС, поскольку в противном случае его невозможно принять к вычету. Письмо должно быть подписано руководителем организации и главным бухгалтером, и содержать печать фирмы. Зачет взаимных требований считается осуществленным по получении контрагентом данного письма.

Права налогоплательщиков применительно к возможности экономии на налоговых платежах

Права налогоплательщиков в отношении упрощенной системы налогообложения

– применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения. Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превысил 15 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами. Указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Права налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения,

– налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Как мы уже сказали, сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами.

Право на налоговые льготы по ЕСН

– от уплаты налога освобождаются:

– организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

– следующие категории налогоплательщиков-работодателей – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

– общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

– организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

– учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

– индивидуальные предприниматели и адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;

– российские фонды поддержки образования и науки – с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС

– организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей. Указанное положение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение ими будет утрачено. По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

– документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей;

– уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей, либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. В случае, если налогоплательщик не представил указанные выше документы, а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в установленном порядке.

Право налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты по НДФЛ

– при определении размера налоговой базы для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 %, налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

– в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности). Указанное выше не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности;

– в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры (или долей в них), в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры или доли (долей) в них.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:

расходы на разработку проектно-сметной документации;

расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней могут включаться:

расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

расходы на приобретение отделочных материалов;

расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета в данном случае не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность). Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Повторное предоставление налогоплательщику указанного имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС

– налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

– товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, приобретаемых лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ);

– товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы НДС:

– уплаченные покупателями – налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных выше, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика;

– предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату налогоплательщику – иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика – иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации;

– предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

– исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей;

– предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

– исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

– уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам;

– исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС при строительстве хозяйственным способом

– налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС: предъявленные при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства; предъявленные ему по материалам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; исчисленные им при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вычеты указанных сумм НДС производятся по мере того, как материалы (работы, услуги) будут приняты на учет.

Право налогоплательщика на перенос убытков на будущее – налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом вышеизложенного. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС

– по общему правилу:

– налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

– вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке в размере 0 процентов, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов на основании отдельной налоговой декларации. Вычеты сумм НДС, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ (т. е. предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них; уплаченных при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг); исчисленных продавцами и уплаченных ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей), производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Вычеты сумм НДС, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ (т. е. предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм НДС, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 НК РФ (т. е. исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций), производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вычеты сумм НДС, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ (т. е. исчисленных и уплаченных налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Право налогоплательщика на социальные налоговые вычеты по НДФЛ

– при определении размера налоговой базы для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 %, налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

– в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, – в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 40 000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 40 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения;

– в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей. Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Право налогоплательщика не учитывать при определении налоговой базы налога на прибыль установленные виды доходов

– при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде: имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»; основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение); средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; имущества, полученного российской организацией безвозмездно (от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица), но при этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам; сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда); сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе); положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни; сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации; стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении; стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней; имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов; сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации; имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации; положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее уменьшали налоговую базу); средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа; имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

К ним относятся целевые поступления из бюджета получателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Право налогоплательщика не учитывать при определении налоговой базы налога на прибыль установленные виды расходов

– при определении налоговой базы налога на прибыль организаций не учитываются, в частности, следующие расходы: в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым предоставлено право наложения указанных санкций; в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ; в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ; в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли; в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров; в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг; в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований; в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер; в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений); в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования; в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен; в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав); в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности); на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам; на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания; на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников; в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога; в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам; на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов; на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, – сверх размера предусмотренных расходов; в виде сумм выплаченных подъемных сверх установленных норм; на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов; в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов; на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 (расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания) и 44 (потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции) пункта 1 статьи 264 НК РФ; в виде представительских расходов в части, превышающей их установленные размеры; отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости; в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

Право налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на выбор объекта налогообложения

– объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются:

– доходы;

– доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может меняться налогоплательщиком в случае применения упрощенной системы налогообложения три года и более.

Право налогоплательщика создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

– налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам

– налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных (прочих) расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных (прочих) доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные (прочие) расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных (прочих) расходов.

Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде,

– налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Право налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности

– организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Право не уплачивать НДС при осуществлении некоторых операций

– к операциям, которые не подлежат налогообложению НДС, относятся:

– предоставление на территории Российской Федерации арендодателем помещений в apeндy иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

– реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

– следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

– важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

– протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

– технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

– очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

– медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Установленное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. К медицинским услугам относятся:

– услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

– услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

– услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

– услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

– услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

– услуги паталогоанатомические;

– услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

– услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

– услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

– продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям;

– услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

– услуг по перевозке пассажиров:

– городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

– морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

– ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

– почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

– услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

– монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.

К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

– монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

– монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);

– долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

– услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

– услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;

– ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);

– работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:

– работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

– работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей;

– услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);

– товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

– товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Реализация указанных товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

– контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

– удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);

– выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги);

– оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

– услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов;

– реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

– реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов;

– работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

– услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

– работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;

– услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи;

– реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий;

– реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

– общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

– организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов;

– учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

– лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

– осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

– привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

– размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

– открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

– осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

– кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

– купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

– осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– выдача банковских гарантий, а также осуществление банками следующих операций:

– выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

– оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент – банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

– операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

– осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации;

– реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

– оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

– проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса;

– реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков);

– реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

– внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

– передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров;

– реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

– оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;

– оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;

– выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

– услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

– проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

– реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Право организации на применение упрощенной системы налогообложения

– организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

Примененные по тексту сокращения

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации

КС РФ – Конституционный Суд Российской Федерации

ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации

КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации

ФАС – Федеральный арбитражный суд

ФАС МО – Федеральный арбитражный суд Московского округа

ФАС ПО – Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ФАС СЗО – Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ФАС ВВО – Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ФАС СКО – Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ФОМС – Фонд обязательного медицинского страхования

ФФОМС – Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

ТФОМС – Территориальный фонд обязательного медицинского страхования

ФСС РФ – Фонд социального страхования Российской Федерации

ЦБ РФ – Центральный банк Российской Федерации

Минфин России – Министерство финансов Российской Федераци

ФНС России – Федеральная налоговая служба Российской Федерации

ПБУ – Положение по бухгалтерскому учету

ЦТО – центр технического обслуживания

ТМЦ – товарно-материальные ценности

ГСМ – горюче-смазочные материалы

ККТ – контрольно-кассовая техника

НДС – налог на доходы физических лиц

УСН – упрощенная система налогообложения

ЕСН – единый социальный налог

ЕНВД – единый налог на вмененный доход

ЕН – единый налог

ПБОЮЛ – предприниматель без образования юридического лица

Table of Contents

Ю.А. Лукаш Как законно уменьшить налоги фирмы Плюсы и минусы различных схем налоговой оптимизации (издание шестое, переработанное и дополненное)

Варианты экономии на налогах (группировка вариантов экономии по видам налогов)

Экономия на платежах по нескольким налогам

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью компенсационных выплат за работу с вредными условиями труда

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц путем привлечения специалистов к работе не на основе трудовых договоров

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц с помощью… задержки выплаты работникам заработной платы

Экономия торговой компании на платежах по налогу на прибыль и НДС с помощью налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество с помощью неустойки

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество путем оформления работ по ремонту объектов основных средств вместо их модернизации

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество при приобретении объекта основных средств по договору лизинга

Экономия на платежах по ЕСН при одновременном снижении налогооблагаемой прибыли

Экономия на налогах при приобретении и выдаче подарков

Экономия на налогах при участии в выставке

Экономия на налогах при покупке недвижимости

Экономия на налогах при переработке давальческого сырья

Экономия на налогах при оплате расходов на медицинское страхование работников

Экономия на платежах по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц путем использования принадлежащего работникам имущества

Экономия на платежах по налогу на прибыль и единому социальному налогу с помощью ученического договора

Экономия на платежах по налогу на прибыль и ЕСН за счет использования предоставленного иностранной фирмой персонала

Экономия на налогах при проведении мероприятий учебного характера

Экономия на платежах по НДС и налогу на прибыль с помощью применения комиссии вместо продажи

Уменьшение платежей по налогу на прибыль и вычет по НДС при осуществлении затрат на благоустройство

Отсрочка уплаты налога на прибыль на основе выбора рационального метода определения налоговой базы

Отсрочка платежей по налогу на прибыль и НДС путем оформления займа вместо получения аванса

Отсрочка платежей по налогу на прибыль и НДС путем применения задатка вместо получения аванса

Реорганизация юрлица как средство избежания уплаты НДС и налога на прибыль

Экономия на платежах по налогу на прибыль

Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты налога на прибыль

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем признания косвенных расходов вместо прямых

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения

Экономия на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств на основе лизинга

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения

Экономия на платежах по налогу на прибыль при доставке проданных товаров

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью собственного сайта в Интернете

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… потерь товарно-материальных ценностей

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… штрафа

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… испорченного товара

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем присоединения убыточной организации

Экономия на платежах по налогу на прибыль и их отсрочка с помощью резерва расходов на ремонт основных средств

Экономия на платежах по налогу на прибыль при оплате процентов по кредитам и займам

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем… уплаты неустойки налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения

Экономия на платежах по налогу на прибыль участниками договора простого товарищества

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… полностью амортизированного имущества

Экономия на платежах по налогу на прибыль за счет… устранения амортизации

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью аренды основных средств вместо их амортизации

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью субъекта льготного налогообложения

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью выплаты процентов по долговым обязательствам

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью субъекта льготного налогообложения и штрафных санкций

Реорганизация юрлица как способ снижения платежей по налогу на прибыль

Устранение двойного налогообложения

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму вознаграждения членам совета директоров

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, превышающие амортизационные отчисления

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на затраты по созданию логотипа

Увеличение коэффициента амортизации

Перенос убытков на будущее и уменьшение прибыли на убытки прошлых лет

Налог на прибыль и страхование рисков и имущества

Основания уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при покупке кондиционера

Маркетинговые исследования в качестве «затратного» способа уменьшения налога на прибыль

Кратко о существенном

Экономия на платежах по единому социальному налогу

Экономия на платежах по ЕСН

Экономия на платежах по ЕСН за счет… налога на прибыль

Экономия на платежах по ЕСН за счет применения договоров о предоставлении персонала

Экономия на платежах по ЕСН с помощью материальной помощи работникам

Экономия на платежах по ЕСН с помощью иностранной фирмы

Экономия на платежах по ЕСН при привлечении к работе внештатного работника на основе договора подряда

Экономия на платежах по ЕСН путем приобретения товаров у своих работников

Экономия на платежах по ЕСН с помощью аренды имущества у работников

Экономия на платежах по ЕСН при совмещении ЕНВД с обычным режимом налогообложения

Экономия на платежах по ЕСН с помощью компенсации за задержку заработной платы

ЕСН и суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск

ЕСН и затраты на выплату вознаграждения членам совета директоров

Кратко о существенном

Экономия на платежах по налогу на добавленную стоимость

Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты НДС

Экономия на платежах по НДС

Экономия на платежах по НДС при фактической реализации товара

Экономия на платежах по НДС покупателем товара, формально выступающим в качестве посредника

Экономия на платежах по НДС при доставке проданных товаров

Экономия на платежах по НДС с помощью взаимозачета при обмене товарно-материальными ценностями

Экономия на платежах по НДС с помощью посредника

Экономия на платежах по НДС путем отсрочки их уплаты

Экономия на платежах по НДС с помощью предоставления займа зарубежному партнеру

Экономия на платежах по НДС у посредников при продаже импортных товаров

Экономия на платежах по НДС в рамках холдинга

Экономия на платежах по НДС при продаже основных средств, используемых как в облагаемых, так и не облагаемых НДС хозяйственных операциях

Экономия на платежах по НДС при распространении бесплатных рекламных журналов

Вычет НДС по ремонтным работам

Основания вычета НДС при покупке кондиционера

НДС и суммы штрафов за нарушение договорных обязательств

Реализация товара без НДС

Возмещение НДС по счетам-фактурам с ошибками

НДС при возврате товара поставщику

Взаимозачет

Кратко о существенном

Экономия на платежах по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения

Экономия на едином налоге при применении упрощенной системы налогообложения

Экономия на платежах по единому налогу при продаже основных средств

Экономия у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, с помощью индивидуального предпринимателя

Уменьшение налогооблагаемого дохода при продаже имущества

Минимальный налог при упрощенной системе налогообложения

Преодоление «упрощенцем» барьера по лимиту выручки

Как обойти запреты на расходы

Кратко о существенном

Экономия на платежах по единому налогу на вмененный доход

Экономия на едином налоге на вмененный доход

Экономия на едином налоге на вмененный доход с помощью посредника

Уменьшение единого налога на вмененный доход

Профилактика негативных факторов

Кратко о существенном

Экономия на платежах по налогу на имущество

Экономия на платежах по налогу на имущество с помощью аренды объектов основных средств вместо их амортизации

Экономия на платежах по налогу на имущество и иных налогах с помощью налогоплательщика-«упрощенца» и иных лиц

В роли лица, которому передается имуще

Экономия на платежах по налогу на имущество при совместной деятельности

Экономия на платежах по налогу на имущество

Устранение источника лишних налоговых платежей

Уменьшение платежей по налогу на имущество на основании правил бухгалтерского учета

Кратко о существенном

Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц

Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды

Экономия на платежах по налогу на доходы физических лиц при стимулировании работника с помощью… выдачи ему подотчетных денег

Подарок в форме денег и налог на доходы физических лиц

Подотчетные суммы и налог на доходы физических лиц

Кратко о существенном

Оптимизация расходов в целях экономии на налоговых платежах

О принимаемых в целях налогообложения налогом на прибыль расходах

Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы

Сравнительная характеристика методов признания расходов

Расходы на оплату юридических услуг

Расходы на оплату питьевой воды для работников

Расходы на благоустройство

Расходы на электроэнергию при аренде помещений

Расходы на обучение работников

Расходы на мобильную связь

Расходы на командировки

Расходы, которых, может быть, и не было

Расходы на перевод документов

Резервы как инструмент налоговой оптимизации

Резерв расходов на ремонт основных средств

Резерв расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Время учета и списания затрат на оплату услуг связи

Определение обоснованности затрат в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Расходы на ремонт помещений

Расходы, уменьшающие налоговую базу организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения

Кратко о существенном

Разные вопросы, связанные с возможностью экономии на налогах

Отличие УСН от общего режима налогообложения

Уступка права требования и налоги

Ремонт, но не модернизация или реконструкция – реальная возможность экономии на налогах

Лизинг персонала

Вариант возможной оптимальной схемы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика – юридического лица на основе применения договора лизинга

Оффшорные компании

Любые суммы суточных не облагаются ЕСН и пенсионными взносами

С чужих денег НДС платить не нужно

Когда выставлять счет-фактуру арендатору

НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд

Оправдание для вычета по НДС

Вычет НДС по чеку без НДС

Вычет НДС по приобретенному оборудованию

Вычет НДС при отсутствии выручки

НДС при зачете взаимных требований

НДС и дебиторская задолженность

Раздельный учет НДС

Счета-фактуры, вычет входного НДС и неправомерные требования налоговых чиновников

Уплата ЕНВД вместо НДС и налога на прибыль при торговле в кредит

Торговые автоматы и ЕНВД

Как избежать ЕНВД при оптовой торговле с оплатой наличными деньгами

ЕНВД с одного торгового места

Как избежать раздельного учета при торговле оптом и в розницу и одновременно снизить налоги

Оптимизация оптово-розничной торговли в целях экономии на налоговых платежах

Условия посреднического договора, которые могут привести к увеличению платежей по налогу на прибыль

Стоимость приобретенной за счет собственных средств «упрощенца» путевки НДФЛ не облагается

Экономия на налогах при выдаче работникам спецодежды

Экономия на налогах при выдаче работникам поощрительных выплат по результатам года

Экономия на налоговых санкциях

Требования налогового органа полученные и неполученные

Как меньше уплатить по поступившему от налогового органа требованию

Устранение проблем по безвозмездно полученному имуществу

Минимизация налогов торговой организации

Оплата коммунальных услуг при аренде помещений

Оптимизация налогообложения при перевозке работников

Кратко о существенном

Права налогоплательщиков применительно к возможности экономии на налоговых платежах

Права налогоплательщиков в отношении упрощенной системы налогообложения

Права налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения,

Право на налоговые льготы по ЕСН

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС

Право налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты по НДФЛ

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС

Право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС при строительстве хозяйственным способом

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС

Право налогоплательщика на социальные налоговые вычеты по НДФЛ

Право налогоплательщика не учитывать при определении налоговой базы налога на прибыль установленные виды доходов

Право налогоплательщика не учитывать при определении налоговой базы налога на прибыль установленные виды расходов

Право налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на выбор объекта налогообложения

Право налогоплательщика создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам

Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде,

Право налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности

Право не уплачивать НДС при осуществлении некоторых операций

Право организации на применение упрощенной системы налогообложения

Примененные по тексту сокращения