Annotation

Книга поможет легко и быстро разобраться с проблемами, возникающими при расчетах с контрагентами (покупателями, поставщиками, кредиторами, должниками, арендаторами). В пособии даны ответы на самые распространенные вопросы, возникающие у бухгалтеров в различных ситуациях, таких как возврат товара покупателем, заключение договора факторинга, расчеты с учредителями, экспортные и импортные операции, арендные отношения, безвозмездные сделки, посреднические операции, бартер, взаимозачет и прочие.

Все ответы подкреплены нормативной базой и примерами из судебной практики. Кроме того, в издании приведены типовые бухгалтерские проводки по каждой конкретной ситуации.

Книга рекомендуется практикующим бухгалтерам, а также будет полезна студентам и слушателям бухгалтерских курсов.

- Ольга Владимировна Чугина

- Введение

- Расчеты с поставщиками и покупателями (купля-продажа)

- Вопрос-ситуация. Покупатель возвращает товар. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Возврат товара от фирмы-покупателя, применяющей специальный режим налогообложения, или от гражданина. Можно ли принимать НДС к вычету?

- Вопрос-ситуация. Продавец предоставил скидку покупателю в виде изменения цены товара. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Продавец предоставил покупателю бонус (подарок) за приобретенный товар. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Покупатель получил скидку в виде уменьшения задолженности. Как это отразить в налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Покупателю прощен долг в безвозмездном порядке. Как это отразить в налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Покупателю предоставлена скидка (премия, бонус). Как начислить НДС?

- Вопрос-ситуация. От покупателя получен задаток в денежной форме по договору поставки. Надо ли платить НДС?

- Вопрос-ситуация. В качестве предоплаты получен собственный вексель покупателя. Что делать с НДС?

- Вопрос-ситуация. От контрагента получена неустойка по договору. Как начислить НДС?

- Вопрос-ситуация. Организация платит крупным розничным или оптовым сетям бонусы за право с ними сотрудничать. Например, плату за вход в крупную сеть, за раскладку товаров на определенных полках и т. д. Облагаются ли НДС такие суммы?

- Вопрос-ситуация. Отсутствует договор с контрагентом. Чем это грозит организации?

- Вопрос-ситуация. Договор не пролонгирован, а отношения по нему между сторонами продолжаются. Является ли это основанием для отказа в вычетах по входному НДС?

- Вопрос-ситуация. В счете-фактуре отсутствует описание работ или услуг, оказанных поставщиком. Как быть с НДС?

- Вопрос-ситуация. В счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

- Вопрос-ситуация. В счете-фактуре не указан КПП продавца или покупателя. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

- Вопрос-ситуация. В счете-фактуре не указаны реквизиты авансовых платежей. Как быть с НДС?

- Вопрос-ситуация. Неверно указан адрес покупателя или продавца. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

- Вопрос-ситуация. Получен счет-фактура с факсимильными подписями. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

- Вопрос-ситуация. В полученном счете-фактуре обнаружена ошибка. Поставщик заменил документ на новый. Может ли это послужить основанием для отказа в вычете НДС?

- Вопрос-ситуация. Отсутствует накладная (ТТН, ТОРГ-12). Чем это грозит организации-покупателю?

- Товарообмен (бартер), взаимозачет

- Вопрос-ситуация. За полученный товар с поставщиком рассчитались собственным имуществом. Как начислить НДС?

- Вопрос-ситуация. Организация применяет «упрощенку» и расплачивается с поставщиками собственным имуществом. Надо ли перечислять НДС поставщику «живыми» деньгами?

- Вопрос-ситуация. По договору мены получена предоплата от покупателя в неденежной форме. Надо ли уплачивать НДС?

- Вопрос-ситуация. По бартерной сделке стороны отгружают друг другу товары в разные дни. Как это отразить в бухгалтерском учете?

- Вопрос-ситуация. Подписан акт о зачете взаимных требований. Надо ли уплатить НДС?

- Безнадежные (сомнительные) долги

- Вопрос-ситуация. Как исчислить срок исковой давности по безнадежной дебиторской задолженности?

- Вопрос-ситуация. Получен исполнительный лист судебного пристава о невозможности взыскать задолженность. Можно ли списать задолженность как безнадежную?

- Вопрос-ситуация. Должник исключен из ЕГРЮЛ по упрощенной процедуре. Можно ли списать задолженность как безнадежную?

- Вопрос-ситуация. Как создать резерв по безнадежным (сомнительным) долгам?

- Вопрос-ситуация. Как списать сомнительную задолженность за счет резерва, созданного в текущем году?

- Вопрос-ситуация. Как учесть НДС при создании резерва по сомнительным долгам?

- Вопрос-ситуация. Как перенести остаток резерва по сомнительным долгам на следующий год?

- Вопрос-ситуация. Как сформировать резерв по сомнительным долгам у лизингодателя в случае несвоевременной уплаты лизинговых платежей?

- Посреднические операции

- Вопрос-ситуация. Посредник из выручки заказчика удерживает посредническое вознаграждение с учетом НДС. Нужно ли перечислять НДС посреднику отдельным платежным поручением?

- Вопрос-ситуация. По договору комиссии посредник получил дополнительную выгоду. Как учесть эту выручку сторонам?

- Вопрос-ситуация. Посредник предоставил покупателю скидку на товары. Как ее учесть?

- Вопрос-ситуация. Посредник продает товар иностранной компании, которая не состоит в России на налоговом учете. Надо ли уплачивать НДС?

- Вопрос-ситуация. Посредник ввозит товар и уплачивает НДС на таможне. Можно ли принимать к вычету уплаченную сумму налога?

- Уступка права требования (цессия, факторинг)

- Вопрос-ситуация. Приобретено право требования по договору цессии. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Реализовано (уступлено) право требования по договору цессии. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Получено финансирование под уступку права денежного требования по договору безрегрессного факторинга. Как это учесть в бухгалтерском учете?

- Вопрос-ситуация. Получено финансирование под уступку права требования по договору регрессного факторинга. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Перечислено вознаграждение банку за факторинговое обслуживание. Как это учесть при расчете налога на прибыль?

- Вопрос-ситуация. Получен убыток от факторинговой операции. Как это учитывать для целей налогообложения прибыли?

- Вопрос-ситуация. Переуступка доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа. Надо ли начислять НДС на сумму уступки?

- Вопрос-ситуация. По договору факторинга оказаны услуги. Как принять к вычету «входной» НДС?

- Внешнеэкономическая деятельность (импорт, экспорт)

- Вопрос-ситуация. Заключен договор с иностранным партнером. Как оформить паспорт сделки?

- Вопрос-ситуация. Произведена импортная сделка. Как определить таможенную стоимость?

- Вопрос-ситуация. Как правильно рассчитать таможенную пошлину при импортной операции?

- Вопрос-ситуация. У иностранного партнера временные финансовые трудности. Что делать?

- Вопрос-ситуация. После ввоза импортных товаров оказаны дополнительные услуги. Как начислить НДС?

- Вопрос-ситуация. Что делать, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ ввозимые продовольственные товары облагаются НДС по ставке 10 %, но таможня начисляет налог по ставке 18 %?

- Вопрос-ситуация. Можно ли включать в стоимость товара расходы по таможенному оформлению?

- Вопрос-ситуация. Организация применяет специальный налоговый режим и собирается ввезти импортное торговое оборудование. Должна ли она уплатить НДС и сдать декларацию?

- Вопрос-ситуация. Приобретены товары из Республики Беларусь. Как платить НДС?

- Вопрос-ситуация. Импорт товаров из Республики Беларусь осуществляется через комиссионера. Как быть с НДС?

- Вопрос-ситуация. Организация не собрала в установленный срок документы, подтверждающие экспорт. Какие будут налоговые последствия?

- Вопрос-ситуация. По экспортной поставке иностранный партнер рассчитался векселем третьего лица. Можно ли применять ставку «ноль» при уплате НДС?

- Вопрос-ситуация. Реализованы товары в Республику Беларусь. Как и в каком порядке оформить первичные документы?

- Вопрос-ситуация. Экспортная поставка в Республику Беларусь товаров нероссийского происхождения. Как быть с НДС?

- Вопрос-ситуация. Подтверждаем нулевую ставку НДС по экспорту в Белоруссию. Какие необходимы документы?

- Вопрос-ситуация. Получен аванс от белорусского покупателя. Когда начислить и уплатить НДС?

- Расчеты с учредителями

- Вопрос-ситуация. Учредитель внес вклад в уставный капитал ООО до государственной регистрации организации. Как это отразить в бухгалтерском учете?

- Вопрос-ситуация. Учредитель внес вклад в имущество организации. Как это отразить в налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Начислен доход учредителю при выходе из ООО. Как удержать НДФЛ?

- Вопрос-ситуация. Учредителям начислены и выплачены дивиденды. Как документально оформить данные операции?

- Вопрос-ситуация. От учредителя – физического лица получен заем. В каком случае необходимо начислять проценты по займу? Надо ли их учитывать при расчете налога на прибыль?

- Вопрос-ситуация. Получена безвозмездная финансовая помощь учредителя. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Получено в безвозмездное пользование имущество от учредителя. Как это отразить в налоговом учете?

- Вопрос-ситуация. Учредитель прощает долг по договору займа. Как это учесть при расчете налога на прибыль?

- Безвозмездные сделки (дарение, ссуда)

- Вопрос-ситуация. Организация выдала подарки своим сотрудникам к профессиональному празднику. Можно ли учесть расходы на приобретение этих подарков?

- Вопрос-ситуация. Организация предоставляет своим покупателям бонусы по договору в виде подарка. Считается ли это дарением?

- Вопрос-ситуация. Организация проводит рекламную акцию и раздает сувенирную продукцию. Можно ли учесть в расходах затраты на приобретение сувенирной продукции?

- Вопрос-ситуация. Организация в порядке реализации инвестиционного договора передает местным властям доли построенного объекта (часть квартир в жилом доме, часть нежилой площади в строительстве административного здания, торгового центра, спортивно-развлекательного комплекса или количество машино-мест и площадей общего пользования подземного гаража-стоянки). Считается ли это дарением? Нужно ли начислить НДС?

- Вопрос-ситуация. По мнению налоговой инспекции, организация продала имущество по цене ниже среднерыночной. В связи с этим компании доначислили доход и удержали налог на прибыль и НДС. Правомерно ли это?

- Арендные отношения

- Вопрос-ситуация. Заключен предварительный договор аренды недвижимости. Когда необходимо заключить основной договор аренды?

- Вопрос-ситуация. По предварительному договору аренды произведен ремонт помещения. Можно ли учесть расходы на ремонт для целей налогообложения?

- Вопрос-ситуация. Организация арендует помещения у физического лица. Как отразить в бухгалтерском учете и исчислить НДФЛ?

- Вопрос-ситуация. Организация арендует муниципальное (государственное) имущество. Как платить НДС?

- Вопрос-ситуация. Арендатор пользуется государственным (муниципальным) имуществом безвозмездно. Надо ли платить НДС?

- Вопрос-ситуация. Договор аренды не зарегистрирован в установленном законодательством порядке. Вправе ли организация учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы, учитывая, что договор не прошел государственную регистрацию?

- Вопрос-ситуация. Арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры за коммунальные платежи от своего имени, а также счета на оплату этих услуг. Можно ли принимать к вычету НДС по полученным счетам-фактурам?

- Вопрос-ситуация. Организация-арендатор произвела ремонт арендованного помещения. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

- notes

- 1

Ольга Владимировна Чугина

Расчеты с контрагентами. Бухгалтерский и налоговый учет

Введение

Современному бухгалтеру довольно часто приходится срочно находить ответ на тот или иной вопрос либо решать задачу, поставленную руководителем организации. Чаще всего возникает необходимость подсчитать налоговую нагрузку по какой-нибудь сделке, чтобы затем правильно составить договор с контрагентом. Ведь, как известно, порядок учета и налогообложения зависит от условий договора.

Но для того, чтобы сделать все правильно, требуется перебрать практически всю нормативную базу. Поскольку необходимо учесть не только требования налогового и гражданского законодательства, но и мнение различных фискальных органов – налоговиков и специалистов Министерства финансов. Проблема заключается в том, что по одному и тому же вопросу могут быть разные точки зрения. Так, например, извечным спором между налоговиками и организациями является вопрос начисления НДС на полученные по договорам штрафные санкции. Или еще: можно ли списать дебиторскую задолженность только на том основании, что контрагент исключен из ЕГРЮЛ[1]? Можно привести еще массу примеров, по которым нет единого мнения ни у бухгалтеров, ни у налоговиков, ни у финансистов. Эти примеры рассмотрены в данной книге.

В книге даны ответы на самые распространенные вопросы, возникающие у бухгалтеров в различных ситуациях. Например, возврат товара покупателем, заключение договора факторинга, расчеты с учредителями, экспортные и импортные операции и пр. Кроме того, к некоторым вопросам вы можете найти рекомендации автора, представленные как примечание к ответу на вопрос. Достоинством книги является то, что все ответы подкреплены нормативной базой и примерами судебной практики. Кроме того, в книге приведены типовые бухгалтерские проводки по каждой конкретной ситуации. Материал книги изложен кратко и доступно. Достаточно найти только те вопросы, которые актуальны для читателя в настоящий момент.

Книга может стать хорошим настольным пособием для практикующего бухгалтера, а также будет полезна студентам экономических учебных заведений и слушателям бухгалтерских курсов.

Расчеты с поставщиками и покупателями (купля-продажа)

Прежде всего стоит отметить, что все расчеты между продавцом и покупателем регламентируются главой 30 Гражданского кодекса РФ. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 454 по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (пункт 2 статьи 455 Гражданского кодекса РФ). Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Пожалуй, нет такой торговой организации, которая не столкнулась бы с проблемами при расчетах с покупателями. Покупатели бывают разные, и, как известно, покупатель всегда прав. Каждый руководитель старается сделать все возможное, чтобы не потерять хорошего клиента. Но помимо проблем с покупателями с поставщиками довольно часто также возникают некоторые трудности. Например, недопоставка товара или отсутствие первичной документации проблемы учета возврата товара, проблемы с НДС, проблемы учета скидок и прочие операции.

В любом случае расхлебывать проблемы приходиться бухгалтеру. Представляем вашему вниманию самые распространенные ситуации, с которыми может столкнуться счетный работник.

Вопрос-ситуация. Покупатель возвращает товар. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Порядок отражения операций по возврату товаров в бухгалтерском и в налоговом учете нормативно не отрегулирован. Поэтому нужно руководствоваться общими нормами и принципами. Все зависит от оформления первичных документов и от того, перешло право собственности на товар к покупателю или не перешло.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара. Моментом передачи товара может быть момент вручения покупателю, сдача продавцом перевозчику, передача коносамента или другого товарораспорядительного документа. Такие правила предусмотрены статьей 224 Гражданского кодекса РФ.

Если покупатель возвращает поставщику товар после того, как принял его на учет (право собственности перешло к покупателю), при этом он выписывает вам накладную и счет-фактуру, то данная операция является обратной реализацией. Покупатель теперь выступает в роли продавца, а поставщик – в роли покупателя. В бухучете отражается обычная операция по оприходованию товара (Д 41 К 60).

Если бывший покупатель возвращает товары, которые он не принял к учету, т. е. не оприходовал, то он должен оформить в ваш адрес претензию или акт об обнаружении брака или другой документ, в котором объясняется причина возврата. К акту прикладывают накладную. Счет-фактуру в этом случае покупатель не составляет. Вы берете свой счет-фактуру, который был выставлен первоначально, и вносите в него исправления. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России № 03-07-15/29 от 7 марта 2007 г. Это уже не обратная реализация, а именно возврат товара. После этого делаете запись в книгу покупок датой внесения исправлений.

Вопрос-ситуация. Возврат товара от фирмы-покупателя, применяющей специальный режим налогообложения, или от гражданина. Можно ли принимать НДС к вычету?

Ответ. В этом случае НДС можно принимать к вычету. В пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ сказано, что если покупатель возвращает товар, продавец может принять к вычету НДС, ранее предъявленный при продаже этого товара и уплаченный в бюджет. При этом ничего не сказано, что НДС должен быть предъявлен покупателем при возврате. Значит, даже если покупатель не является плательщиком НДС, фирма-продавец может принять налог к вычету. НДС принимайте к вычету, когда возвращаемый товар будет оприходован, т. е. учтен на счете 10 или 41. Это условия, прописанные в пункте 5 статьи 171, пункте 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Затем внесите исправления по данным о количестве и стоимости возвращенного товара в тот счет-фактуру, который раньше был выставлен покупателю при реализации. Зарегистрируйте его в книге покупок. Это следует из пункта 29 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Также этот порядок прописан в Письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29.

Если при продаже возвращаемого товара счет-фактура не был выписан, то для получения вычета в книге покупок зарегистрируйте расходный кассовый ордер по форме № КО-2, на основании которого покупателю возвращаются деньги (Письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29).

Вопрос-ситуация. Продавец предоставил скидку покупателю в виде изменения цены товара. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Продавец вправе изменить цену товара, если такое условие предусмотрено договором или дополнительным соглашением к нему (пункт 2 статьи 424 Гражданского кодекса РФ). То есть в данном случае изменяется цена единицы товара, ранее установленная в договоре. При этом скидка может быть предоставлена в момент продажи товаров или после продажи товаров. В первом случае для целей бухучета подобная продажа представляет собой реализацию за меньшую сумму, если покупатель какое-то время приобретает товары без скидки, «зарабатывая» себе право на скидку в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете отразите в момент продажи товаров, по которым получено право на скидку. Если скидка предоставлена до окончания года, в котором прошла реализация, скорректируйте сумму покупки в момент предоставления скидки. То есть на сумму скидки необходимо сторнировать выручку от реализации отгруженных ранее товаров и сумму НДС, приходящуюся на величину скидки. Если скидка предоставлена в текущем году по продажам прошлого года, но отчетность за предыдущий год еще не сдана, то сторнировочные записи датируйте 31 декабря предыдущего года. Если скидка предоставлена в текущем году по товарам, проданным в прошлом году, и при этом отчетность за предыдущий год утверждена, то данные прошлых периодов исправлять нельзя. Поэтому сумму предоставленной скидки отразите в составе прочих расходов (пункт 11 ПБУ 10/99).

Сделайте проводку Д 91.2 К 62 (76). Такой порядок установлен пунктом 11 указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Инструкцией к плану счетов (счет 91). При предоставлении скидки к цене товаров (работ, услуг) необходимо внести исправления относительно цены товара в первоначально выписанные отгрузочные документы (накладную, акт, счет-фактуру). Такой порядок рекомендован в Письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20–12/100238. На основании этих же документов корректируется выручка и начисленный НДС в период предоставления скидки.

Вопрос-ситуация. Продавец предоставил покупателю бонус (подарок) за приобретенный товар. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Возможны две ситуации получения бонуса (подарка) покупателем. Первая – когда покупатель приобретает товар и получает при этом скидку в размере цены еще одной или нескольких единиц того же товара. Вторая – покупатель приобретает товар и бесплатно получает подарок, отличающийся от купленного товара. В этом случае расходы продавца по предоставлению бонуса (подарка) возникают в процессе продажи товаров, а значит, относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются на момент предоставления подарка покупателю (пункты 7, 18 ПБУ 10/99). В бухучете предоставление бонуса (подарка) рассматривается в качестве скидки к общей сумме выручки от реализованного товара. Себестоимость проданных товаров формируется с учетом корректировок, зависящих от условий продажи, т. е. с учетом предоставленного покупателю подарка (пункт 9 ПБУ 10/99). В налоговом учете представление бонуса (подарка) нужно учесть в составе прочих расходов.

Вопрос-ситуация. Покупатель получил скидку в виде уменьшения задолженности. Как это отразить в налоговом учете?

Ответ. В этом случае покупателю необходимо восстановить часть «входного» налога. Поскольку фактически сумма НДС в данном случае не предъявляется и покупатель не несет «реальных затрат» по его оплате (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, Постановление Конституционного суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О). Уменьшение «входного» НДС отразите в том периоде, в котором он был принят к вычету (пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ). То есть возникает необходимость внести исправления в книгу покупок и сдачи уточненных деклараций по НДС в связи с полученной скидкой на товар. Часть скидки в виде уменьшения кредиторской задолженности необходимо учесть во внереализационных доходах в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то НДС по кредиторской задолженности, включенной во внереализационные доходы, можно учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

В налоговую базу по налогу на прибыль эту сумму включите в том отчетном периоде, в котором задолженность была уменьшена (пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса РФ).

Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то уменьшение задолженности по оплате товаров не приводит к появлению доходов в соответствии с пунктом 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Следовательно, сумму НДС, восстановленную в связи с уменьшением задолженности, учесть в расходах нельзя. Положения подпункта 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в этом случае не применяются.

Вопрос-ситуация. Покупателю прощен долг в безвозмездном порядке. Как это отразить в налоговом учете?

Ответ. Продавец, прощая долг, ничего не требует взамен, поэтому покупатель получает имущество безвозмездно. Такое прощение долга признается дарением в соответствии с пунктом 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ. Коммерческие организации могут заключать друг с другом договоры дарения на сумму не более 5 МРОТ – 500 рублей (пункт 4 статьи 575 Гражданского кодекса РФ).

С точки зрения гражданского законодательства безвозмездное прощение долга, сумма которого превышает данный лимит, является законным только в одном случае: если в качестве продавца выступает некоммерческая организация или гражданин (например, учредитель должника).

Сумму долга, прощенного безвозмездно, включите в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Размер дохода определите по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ. То есть по рыночной цене того имущества (работ, услуг), долг за которое был прощен. При этом доход в виде прощеного долга за основные средства не должен быть меньше их остаточной стоимости в учете у продавца. А минимальная рыночная цена задолженности по товарам (работам, услугам) не может превышать затрат продавца на их изготовление или покупку (выполнение, оказание). Это следует из положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Покупателю предоставлена скидка (премия, бонус). Как начислить НДС?

Ответ. Если скидка предоставлена в виде дополнительной партии товара, то нужно начислить НДС на стоимость такого товара. Это связано с тем, что передача товара для целей расчета НДС признается безвозмездной передачей имущества. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. А значит, на стоимость такого товара нужно начислить НДС. При этом НДС нужно начислить на рыночную цену товара, переданного безвозмездно (пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ). Такое же мнение высказано в Письме Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60 и в пункте 2 Письма УФНС России по Московской области от 30 марта 2005 г. № 21–27/26431.

Во всех остальных случаях (при выплате премии в денежной форме, предоставлении скидки, прощении долга) дополнительно начислять НДС на сумму таких поощрений не нужно, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация продукции (товаров, работ, услуг). При предоставлении такой скидки (премии) реализации товаров, работ, услуг не происходит, поэтому начислять НДС на стоимость предоставляемых покупателям поощрений не нужно.

Подтверждает указанную позицию Минфин России и налоговая служба (см. письма Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112, ФНС России от 30 августа 2007 г. № ШС-6-03/688).

Вопрос-ситуация. От покупателя получен задаток в денежной форме по договору поставки. Надо ли платить НДС?

Ответ. Налоговые инспекторы рассматривают задаток как средство платежа. Поэтому они требуют, чтобы с полученных задатков организации платили НДС как с суммы поступившей предоплаты (письма УМНС РФ по г. Москве № 24–11/52500 от 11 августа 2004 г., № 24–11/48117 от 3 сентября 2003 г.) Но такая позиция чиновников достаточно спорная. И вот почему. Согласно статье 380 Гражданского кодекса РФ, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей, как подтверждение того, что договор заключен. Также он выполняет функцию обеспечения обязательств по договору. То есть это не авансовый платеж, а гарантия состоятельности сделки. Следовательно, НДС уплачивать не нужно. Судебная практика по этому вопросу пока небольшая. Есть решения в пользу организаций: постановления ФАС Уральского округа от 1 декабря 2005 г. № Ф09-5394/05-С2, Северо-Западного округа от 27 октября 2004 г. № А05-2537/04-18.

Но учтите следующее. В тот момент, когда вы приступите к исполнению обязательств по договору и отразите реализацию, задаток становится авансом. И уже с этой суммы аванса вам придется начислить НДС. Такая позиция налоговиков изложена в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@. Разделяют ее и арбитражные суды: Постановление ФАС Уральского округа от 1 декабря 2005 г. № Ф09-5394/05-С2, ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2004 г. № А05-2537/04-18.

Вопрос-ситуация. В качестве предоплаты получен собственный вексель покупателя. Что делать с НДС?

Ответ. На этот счет существует два варианта. Согласно первому из них, предоплата, поступившая в неденежной форме (в том числе в виде векселя), должна увеличить налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письмах Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77 и ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202. Следуя этим разъяснениям, фирма, получившая в качестве предоплаты вексель (в том числе собственный вексель покупателя), должна учесть его номинальную стоимость при расчете НДС.

Второй вариант – при получении в качестве аванса собственного векселя покупателя продавец не должен начислять НДС. Такая позиция подкрепляется следующим. Передавая продавцу собственный вексель, покупатель не вносит оплату – он лишь подтверждает свое обязательство оплатить возникающую задолженность (статья 815 Гражданского кодекса РФ). Пока собственный вексель покупателя не оплачен (или пока продавец не передаст его третьему лицу), это обязательство считается непогашенным. Следовательно, собственный вексель покупателя, полученный продавцом в качестве аванса, увеличивает налоговую базу по НДС только в том случае, если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по этому векселю были получены денежные средства. Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 15 ноября 2005 г. № 07-05-06/301, от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/146, а также в Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. № 24–11/16123. Подтверждает ее и арбитражная практика, например постановления ФАС Поволжского округа от 21 июня 2005 г. № А72-639/05-6/92, от 15 марта 2005 г. № А65-3061/04-СА2-34. В своих решениях судьи подчеркивают, что авансы, полученные ценными бумагами (в том числе векселями), не увеличивают налоговую базу по НДС до их погашения.

Вопрос-ситуация. От контрагента получена неустойка по договору. Как начислить НДС?

Ответ. По мнению налоговиков, штрафные санкции по договорам облагаются НДС. Минфин России также настаивает на этом в Письме Минфина России от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214. Такой вывод представители обоих ведомств делают на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме, налоговую базу по НДС увеличивают денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Но судьи как раз так не считают. И доказательством тому – обширная арбитражная практика, которая складывается в пользу компаний. Это касается как ситуаций, когда неустойку получает покупатель, так и ситуаций, когда штрафные санкции по договору получает поставщик. По мнению судей, такие суммы не должны облагаться НДС, поскольку они уплачиваются сверх цены товара и не являются ее составной частью. Как следует из статьи 330 Гражданского кодекса РФ, неустойка – это возмещение убытков стороне договора, права которой были нарушены.

Соответственно неустойка является мерой гражданско-правовой ответственности и не связана с реализацией товаров и расчетами за них (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 9 августа 2007 г. № Ф09-6236/07-С2, от 3 июля 2007 г. № Ф09-5017/07-С2, от 15 марта 2007 г. № Ф09-1664/07-С2).

Вопрос-ситуация. Организация платит крупным розничным или оптовым сетям бонусы за право с ними сотрудничать. Например, плату за вход в крупную сеть, за раскладку товаров на определенных полках и т. д. Облагаются ли НДС такие суммы?

Ответ. По мнению специалистов финансового ведомства, если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, то в этом случае возникает объект налогообложения по НДС. Поэтому если покупатель обеспечивает создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца, то такие действия следует рассматривать в качестве услуг. Например, услуг по рекламе, продвижению товаров и прочих аналогичных услуг. Следовательно, НДС нужно начислить в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112. Если же покупатель товаров получает в виде бонусов денежные средства, не связанные с оплатой услуг, оказываемых этим покупателем продавцу, или оплатой этих товаров, то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Внимательнее проверяйте первичные документы, чтобы не потерять вычет «входного» НДС.

Все чаще налоговые инспекторы стали проверять не только счета-фактуры, но и накладные, лишь бы найти повод для отказа в вычете по НДС. Чтобы избежать неприятных конфликтов и возможных судебных разбирательств, уделите особое внимание заполнению первичных документов.

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ сумма «входного» НДС может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

• приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

• товары, работы, услуги, имущественные права приняты к учету;

• имеется счет-фактура.

Но для того, чтобы принять НДС к вычету, одного только наличия счета-фактуры мало, он должен быть правильно заполнен. Требования по его заполнению установлены в подпункте 5 и подпункте 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Если счета-фактуры составлены с нарушениями этих требований, то они признаются недостоверными, а значит, вычет по документам не применяется. Отмечу, что претензии по оформлению счетов-фактур являются самым распространенным поводом для отказа в вычете «входного» НДС. Об этом говорит обширная арбитражная практика. Есть решения в пользу организаций, когда суды признают право на вычет по счетам-фактурам с неверно указанной информацией. Но есть множество дел, когда суды считают, что неверно заполненный счет-фактура не может быть основанием для налогового вычета. Решения арбитров я приведу вам дальше. Ухудшает положение организаций определение ВАС от 19 декабря 2007 г. № 16274/07. В нем судьи высказали твердую позицию – если счета-фактуры поставщиков содержат недостоверную информацию, то вычет НДС по таким документам невозможен. Как вы понимаете, это привело к тому, что претензии налоговиков к счетам-фактурам стали набирать большие обороты. Рассмотрим самые «популярные» из них.

Вопрос-ситуация. Отсутствует договор с контрагентом. Чем это грозит организации?

Ответ. Если по какой-либо сделке или операции у вас отсутствует договор, то налоговая инспекция рассматривает это как отсутствие первичного или иного документа, подтверждающего выполнение работ, оказание услуг или приобретение товара. На этом основании в вычете может быть отказано. Это, конечно, неправомерно. Но официальной позиции ни Минфина России, ни налоговиков по этому вопросу нет. Есть только положительная судебная практика, например постановления ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. № КА-А40/554-08 и от 17 сентября 2007 г. № КА-А40/9386-07. В этих решениях арбитры указали на то, что налоговое законодательство не ставит право на применение налоговых вычетов в зависимость от наличия договоров.

Вопрос-ситуация. Договор не пролонгирован, а отношения по нему между сторонами продолжаются. Является ли это основанием для отказа в вычетах по входному НДС?

Ответ. По мнению налоговиков, если договор не пролонгирован, значит, он является незаключенным. То есть договора нет. Следовательно, вычеты по такому договору необоснованны. Так же как и в случае отсутствия договора, официальных разъяснений по этому вопросу нет. Арбитражная практика очень мала, но складывается пока в пользу организаций, например Постановление ФАС Поволжского округа от 6 июля 2007 г. № А12-2475/07. Из решения арбитров следует, что если у организации есть документы, подтверждающие фактическое наличие отношений сторон по договору, который не был пролонгирован, это дает полное право на применение вычетов по НДС.

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре отсутствует описание работ или услуг, оказанных поставщиком. Как быть с НДС?

Ответ. Если в счете-фактуре в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» будет написано «работы по договору», но при этом не будет расписан весь перечень работ, то, по мнению Минфина России, в этом случае организация не имеет право на вычет «входного» НДС. То есть в счете-фактуре необходимо перечислить все работы или услуги, указанные в договоре (Письмо Минфина России от 14 декабря 2007 г. № 03-01-15/16-453). В случае спора с налоговиками у вас есть неплохие шансы отстоять свою правоту в суде. Существует арбитражная практика в пользу организаций, см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2007 г. № А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1, Поволжского округа от 25 января 2007 г. № А57-5005/06. В решениях прямо говорится о том, что ссылка в счете-фактуре на договор либо краткое описание работ в общих чертах подтверждает право на вычет НДС.

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Ответ. По мнению налоговиков, такой документ не соответствует требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ. Поэтому в вычете «входного» НДС будет отказано. Официальной позиции ФНС по данному вопросу нет. Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначная. Некоторые судьи считают, что это не является существенным нарушением, поэтому не может служить основанием для отказа в вычете, см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2007 г. № А05-8991/2006, ФАС Московского округа от 18 декабря 2007 г. № КА-А40/13151-07.Однако некоторые арбитры все же поддерживают налоговиков, например постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. № А19-4469/06-29-Ф02-1124/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 июля 2007 г. № Ф08-3782/2007-1724А.

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре не указан КПП продавца или покупателя. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Ответ. Налоговики и специалисты Минфина России уверены в том, что КПП является обязательным реквизитом счета-фактуры, поэтому его отсутствие является основанием для отказа в вычете. Такая точка зрения была изложена чиновниками еще в 2004 г. (Письмо Минфина России от 29 июля 2004 г. № 03-04-14/24). Именно тогда в Постановление № 914 были внесены изменения и в счете-фактуре появился новый реквизит – КПП. С тех пор позиция чиновников не изменилась. А вот Налоговый кодекс РФ требований о наличии КПП продавца и покупателя не содержит. Поэтому отсутствие КПП не может является основанием для отказа в вычете налога. И суды в этом случае полностью на стороне организаций: имеется порядка пятидесяти решений, например Постановление ФАС Центрального округа от 27 августа 2007 г. № А64-6075/05-15, Постановление ФАС Уральского округа от 19 сентября 2007 г. № Ф09-7689/07-С2.

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре не указаны реквизиты авансовых платежей. Как быть с НДС?

Ответ. Одной из самых распространенных ошибок бухгалтера является незаполнение строки 5 счета-фактуры, в которой указывается номер «платежки». И эта ошибка только на руку налоговикам. Если при проверке выяснится, что оплата за товары была произведена авансом, а строка 5 не заполнена, то вычет по такому счету-фактуре не примут. Причем Минфин России в этом вопросе поддерживает налоговиков, см., например, Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. № 03-04-09/06. Кроме того, согласно приложению № 1 к Правилам ведения книги покупок и книги продаж, утвержденным Постановлением от 2 декабря 2000 г. № 914, при оплате товаров, работ или услуг за наличный расчет в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты кассового чека. Даже если оплата и покупка происходят в один день, все равно надо вписывать данные кассового чека. Логика налоговиков такая – вы сначала внесли деньги в кассу поставщика, а потом уже получили товар, а значит, был авансовый платеж. Обратите на это внимание. Иначе налоговая, скорее всего, откажет в праве на вычет. Такое же мнение высказали специалисты Минфина России в Письме от 24 апреля 2006 г. № 03-04-09/07.

Вопрос-ситуация. Неверно указан адрес покупателя или продавца. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Ответ. Как показывает практика, в первую очередь налоговики проверяют адрес продавца. И вот почему. В Налоговом кодексе не установлено, какой именно адрес должен быть указан в счете-фактуре – фактический или юридический. Споры по этому поводу ведутся уже очень давно. Одни налоговые требуют указывать юридический адрес в соответствии с учредительными документами, другие – настаивают на указании фактического адреса. И в том и в другом случае налоговики признают счет-фактуру недостоверной и «снимают» вычеты по НДС.

Суды в большинстве случаев поддерживают организации, см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 января 2008 г. № Ф04-11/2008(374-А03-42). В нем судьи пришли к выводу, что если в счетах-фактурах указан достоверный юридический адрес поставщика – это является основанием для применения вычетов по НДС. А по поводу указания фактического адреса смотрите Решение ФАС Московского округа от 7 мая 2007 г. №КА-А41/3396-07. Здесь арбитры указали, что местонахождение организации, определяемое по месту государственной регистрации, может не совпадать с фактическим адресом юридического лица. Это следует из пункта 2 статьи 54 Гражданского кодекса РФ

Но есть и отрицательные решения, например Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июля 2006 г. № А19-8653/06-15-Ф02-3152/06-С1.

Стоит отметить, что если в учредительных документах организации указаны юридический и фактический адреса, то проставление в счете-фактуре обоих адресов не является нарушением правил заполнения счетов-фактур. Такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 7 августа 2006 г. № 03-04-09/15.

Что касается строк «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес», то здесь тоже возможны разногласия с налоговиками. Я лично считаю, что надо указывать почтовый адрес, т. е. адрес местонахождения, либо адрес отправки груза. Обратите внимание! Если продавец и грузоотправитель одно лицо, то в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры пишется «он же». На заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем, это правило не распространяется.

Вопрос-ситуация. Получен счет-фактура с факсимильными подписями. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Ответ. По мнению специалистов Минфина России, счета-фактуры, составленные с использованием факсимильной подписи, считаются составленными с нарушением установленного порядка. Такое мнение финансисты высказывали уже не раз (см. Письмо Минфина РФ от 22 января 2009 г. № 03-07-11/17). Однако такая точка зрения, на мой взгляд, небесспорна. И вот почему.

Пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ требует наличия на счете-фактуре подписи руководителя и главного бухгалтера, но при этом не уточняется, какими должны быть подписи – собственноручными или факсимильными. В Законе «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. также ничего не говорится о том, какого вида подпись должна стоять на первичном документе. Поэтому факсимильные подписи можно рассматривать как собственноручные подписи должностных лиц. Есть положительная арбитражная практика по этому вопросу. Так, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2008 г. № 09АП-8895/2008-АК судьи четко высказали свою позицию в том, что действующее законодательство, в том числе статья 169 Налогового кодекса РФ, не содержит запрета на наличие в счете-фактуре факсимильной подписи или какого-либо ограничения ее использования при оформлении счета-фактуры. Также см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2007 г. № А42-4217/2006, Северо-Кавказского округа от 20 июня 2007 г. № Ф08-3531/2007-1429А, Московского округа от 15 мая 2006 г. № КА-А40/2894-06.

Но имейте в виду, что существуют и отрицательные для организаций решения судей, по мнению которых использовать факсимиле для подписи финансовых документов недопустимо, см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 сентября 2008 г. № А33-13853/06-Ф02-4247/08, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2008 г. № 18АП-1634/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. № Ф04-8449/2006 (29482-А46-33), Дальневосточного округа от 21 февраля 2007 г. № Ф03-А73/06-2/5431, Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А65-3666/2006, от 21 июня 2007 г. № А57-4833/06-33.

Выход из спорной ситуации есть, причем подсказали его сами верховные судьи. Так, в определении от 13 февраля 2009 г. № ВАС-16068/08 судьи ВАС РФ пришли к следующему выводу: организация может принять к вычету «входной» НДС по счету-фактуре с факсимильными подписями при условии, что проставление подписей именно в таком виде предусмотрено в договоре или в дополнительном соглашении между сторонами сделки. Поэтому, чтобы избежать ненужных претензий налоговиков, лучше заранее предусмотреть в договоре с вашим контрагентом возможность факсимильной подписи на первичных документах.

Вопрос-ситуация. В полученном счете-фактуре обнаружена ошибка. Поставщик заменил документ на новый. Может ли это послужить основанием для отказа в вычете НДС?

Ответ. Да. Исправление счетов-фактур путем их замены может послужить основанием для отказа в вычете указанных в них сумм НДС.

Дело в том, что для выставления счета-фактуры отведено пять дней, и заменять счета-фактуры можно только в течение этого времени. Если же ошибки в выставленном документе позднее будут обнаружены ошибки, то заменять счета-фактуры нельзя. В пункте 29 Правил оформления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж сказано: допускается внесение исправлений продавцом товаров (работ, услуг) в уже выставленный счет-фактуру. При этом исправления нужно заверить печатью и подписью руководителя продавца, а также указать дату внесения корректировки. Замена дефектных счетов-фактур на новые, по мнению финансистов, противоречит упомянутому пункту. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 1 апреля 2009 г. № 03-07-09/17.

Отмечу, что подобную позицию Минфин РФ высказывал и ранее (Письмо от 23 октября 2008 г. № 03-07-09/34). Что касается арбитражной практики на этот счет, то она неоднозначна. Есть судебные решения, в которых суд согласен с такой точкой зрения, например постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2009 г. № А78-1331/08-Ф02-6668/08, Северо-Западного округа от 22 января 2009 г. № А66-414/2008, от 20 августа 2008 г. № А19-13122/07-Ф02-3526/08, Северо-Кавказского округа от 13 июня 2007 г. № Ф08-3312/2007-1363А. Но есть и противоположные решения, где судьи аргументируют свою позицию тем, что поставщики не вносят исправления в счета-фактуры, а производят их замену. При этом представление заново составленного счета-фактуры не противоречит положениям законодательства о налогах и сборах, например постановления ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/11410-08, Центрального округа от 22 января 2009 г. № А64-7270/07-13.

ПРИМЕЧАНИЕ!

НДС можно принимать к вычету не в том периоде, когда был получен исправленный счет-фактура, а в момент возникновения права на налоговый вычет. И вот почему.

Для определения суммы вычета по налогу на добавленную стоимость покупатели ведут книгу покупок, в которой регистрируют входящие счета-фактуры. Об этом сказано в пункте 7 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируют в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет. Это следует из пункта 8 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ искажения, допущенные при расчете налоговой базы (в том числе из-за регистрации неправильных счетов-фактур), исправляются в периоде совершения ошибок. При этом порядок применения налоговых вычетов не может быть связан с датой внесения изменений в счета-фактуры. Такая позиция подтверждена арбитражной практикой, см., например, Определение Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. № 615/08, постановления ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2009 г. № А55-8440/2008, Северо-Западного округа от 19 февраля 2009 г. № А05-6327/2008, Дальневосточного округа от 27 января 2009 г. № Ф03-6013/2008, Западно-Сибирского округа от 14 января 2009 г. № Ф04-5838/2008 (18624-А81-25), Ф04-5838/2008 (18759-А81-25), Московского округа от 20 января 2009 г. № КА-А41/12080-08.

Вопрос-ситуация. Отсутствует накладная (ТТН, ТОРГ-12). Чем это грозит организации-покупателю?

Ответ. Одним из условий для принятия к вычету «входного» НДС является принятие товаров к учету. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Однако налоговым законодательством не установлены порядок и документальное оформление учета товаров. Поэтому документами, подтверждающими постановку на учет приобретенных ценностей, считаются документы, на основании которых они приняты к бухгалтерскому учету.

1. Товарная накладная по форме ТОРГ-12. Если этот документ заполнен неправильно, то налоговики могут отказать в вычете «входного» НДС. Также они откажут в вычете, если данные о грузоотправителе и грузополучателе не сходятся с данными в счете-фактуре либо не заполнены какие-то обязательные реквизиты. Официальной позиции ни налоговиков, ни Минфина России по этому вопросу нет. Арбитры в этом случае поддерживают организации, см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 9 ноября 2006 г. № Ф03-А37/06-2/3855, Восточно-Сибирского округа от 23 июня 2006 г. № А19-42057/05-51Ф02-2883/06-С1.

2. ТТН. Инспекторы считают, что раз нет этого документа, то товар вами не был получен, ведь никто вам его не доставлял. При этом наличие товарной накладной ТОРГ-12 не подтверждает то, что товар вам был реально доставлен. К тому же сведения о грузоотправителе и грузополучателе, указанные в товарно-транспортной накладной, подтверждают достоверность сведений, указанных в счете-фактуре. Это значит, что, если при проверке обнаружится, что у вас нет товарно-транспортной накладной, а есть только товарная накладная ТОРГ-12, в вычете вам могут отказать. Арбитры в этом вопросе поддерживают организации, см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. № А17-2826/5-2006, от 5 февраля 2008 г. № А11-2725/2007-К2-24/144, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2008 г. № Ф04-748/2008(164-А46-14).

Типовые проводки и первичные документы

Товарообмен (бартер), взаимозачет

На практике очень распространены ситуации, когда предприятия, не имея свободных денежных средств, заключают договоры мены (бартера) или производят зачет взаимных требований. Такие сделки принято называть безденежными. Особенно актуальным их заключение становится в условиях экономического кризиса.

Организации, совершающие бартерные сделки, должны действовать в рамках договора мены. Все отношения по этому договору регулируются главой 31 Гражданского кодекса РФ.

Согласно договору мены, каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар или имущество в обмен на другой товар или имущество. Это следует из статьи 567 Гражданского кодекса РФ. При этом обе стороны договора являются одновременно и продавцом и покупателем. Организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданный товар в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что предусмотрено договором. Однако договором может быть определен иной порядок перехода права собственности, например после доплаты разницы в стоимости товаров. Такие правила установлены в статье 570 Гражданского кодекса РФ. Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если же товары неравноценны, одна из сторон доплачивает разницу. Такие правила предусмотрены в статье 568 Гражданского кодекса РФ.

Следует отметить, что сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости выполненные работы или оказанные услуги, к договорам мены не относятся. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 информационного Письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69. В нем судьи указали, что в основе таких сделок лежат смешанные договоры, содержащие элементы договоров купли-продажи и возмездного оказания услуг. Обязательства по оплате этих договоров могут быть исполнены либо в денежной форме, либо в форме зачета встречных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса РФ.

Основные налоговые проблемы договора мены возникают из-за НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров по бартерным сделкам налоговую базу надо определять исходя из их рыночной стоимости с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без НДС. На практике большинство организаций за рыночную стоимость принимают стоимость договора. Если налоговая инспекция не докажет обратное, то считается, что эти цены соответствуют рыночным на основании пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ. Если же налоговая проверка покажет, что цена, установленная договором, ниже рыночной более чем на 20 %, инспекция вправе пересчитать выручку, а значит, и сумму НДС. Одновременно будут начислены и пени в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

При товарообменных (бартерных) операциях суммы НДС, которые указаны в счете-фактуре поставщика встречного товара, подлежат вычету на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. За полученный товар с поставщиком рассчитались собственным имуществом. Как начислить НДС?

Ответ. В этом случае необходимо восстановить НДС, который вы приняли к вычету, поскольку у вас возникла товарообменная операция, при которой покупатель должен уплатить поставщику ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре. Об этом прямо говорится в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса. Кроме того, вам необходимо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором вы приняли НДС к вычету. И учтите еще один важный момент. Поскольку при расчете с поставщиком вы использовали собственное имущество, то по правилам пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса к вычету вы можете принять только ту сумму НДС, которую вы перечислили поставщику. Об этом говорится в Письме Минфина России от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05.

Вопрос-ситуация. Организация применяет «упрощенку» и расплачивается с поставщиками собственным имуществом. Надо ли перечислять НДС поставщику «живыми» деньгами?

Ответ. Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, но все равно должны перечислить налог поставщику. А все из-за того, что в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ нет оговорки на счет «упрощенцев». Поэтому норма распространяется на всех без исключения налогоплательщиков. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Что будет, если «упрощенец» не перечислит НДС поставщику?

Если организация исчисляет единый налог с разницы между доходами и расходами, то НДС при бартерной сделке поставщику лучше перечислить. В противном случае инспекторы снимут с расходов сумму неперечисленного налога. Ведь в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что сумму НДС «упрощенец» может учесть в расходах только в том случае, если товар оплачен.

Тем же фирмам, которые платят налог с доходов, повезло больше. Если они нарушат требования пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ, то им за это ничего не будет. Пени и штрафы за этот проступок не предусмотрены.

Вопрос-ситуация. По договору мены получена предоплата от покупателя в неденежной форме. Надо ли уплачивать НДС?

Ответ. По мнению специалистов финансового ведомства, в этом случае с полученной предоплаты необходимо начислить НДС и уплатить его в бюджет. Такая позиция отражена в Письме Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77. Основана она на следующем. В пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ сказано, что начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме она получена – денежной или натуральной. Об этом сказано в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202.

Причем НДС по товарообменным операциям стороны сделки должны уплатить друг другу деньгами на основании пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, если по договору мены организация получила имущество от контрагента раньше, чем передала ему свое имущество, начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости полученных товаров нужно при поступлении имущества.

Такая точка зрения финансистов и налоговиков не совсем правомерна, поскольку по договору мены право собственности на полученные товары контрагенты получают одновременно, после того как исполнят свои обязательства (статья 570 Гражданского кодекса РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» А поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой нельзя. Кроме того, при товарообменных операциях налоговая база определяется исходя из рыночных цен реализованных товаров по правилам, установленным в статье 40 Налогового кодекса РФ (пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ). Значит, пока товары не реализованы, налоговую базу определить нельзя.

В этом случае, если организация откажется от начисления НДС с полученной неденежной предоплаты, свое решение ей придется отстаивать в суде.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Как рассчитать рыночную стоимость имущества по договору мены?

В бухгалтерском учете вы должны обратиться к ПБУ 6/01 и 5/01. Так, в пункте 29 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, сказано, что рыночную цену основного средства следует определять исходя из денежной суммы, которая может быть получена при продаже этого объекта или идентичных (однородных) основных средств. Такой же порядок определения рыночной цены применяется и для МПЗ (пункт 9 ПБУ 5/01). Для определения рыночной цены можно привлечь независимого оценщика. Также информацию о текущих рыночных ценах можно получить от производителя, в органах статистики, торговых инспекциях и СМИ.

В соответствии с налоговым законодательством рыночную цену товаров (работ, услуг) можно определить тремя способами:

• исходя из рыночных цен на идентичные (однородные) товары, которые реализуются в сопоставимых условиях;

• методом цены последующей реализации;

• затратным методом.

Эти методы прописаны в пунктах 9 и 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

При этом два последних метода – метод цены последующей реализации и затратный – можно использовать, если информация о рыночной цене отсутствует.

Для того чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, лучше и в том и в другом случае использовать рыночную цену. За рыночную стоимость примите стоимость договора. Если налоговая инспекция не докажет обратное, то считается, что эти цены соответствуют рыночным на основании пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ. Главное, чтобы они не отклонялись в большую или меньшую сторону более чем на 20 %. Это следует из пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. По бартерной сделке стороны отгружают друг другу товары в разные дни. Как это отразить в бухгалтерском учете?

Ответ. Товарообменная операция, при которой стороны отгружают товары в разные дни, отражается в бухучете с использованием счета 45 «Товары отгруженные» и забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Обычно для совершения товарообменной операции заключают договор мены. По договору мены организация передает контрагенту в собственность один товар в обмен на другой (статья 567 Гражданского кодекса РФ). При этом обе стороны договора являются одновременно и продавцом и покупателем.

Организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданный товар в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что предусмотрено договором. Однако договором может быть определен иной порядок перехода права собственности, например после доплаты разницы в стоимости товаров. Такие правила установлены в статье 570 Гражданского кодекса РФ.

Также могут не совпасть дни отгрузки товара организацией и ее контрагентом. Например, контрагент передал организации свой товар 1 июня, а организация отгрузила ему товар 10 июня. В этом случае у организации право собственности на полученный ею товар возникло только 10 июня, когда она исполнила свои обязательства. Выручку нужно признать 10 июня – на дату исполнения обязательств и перехода права собственности на обмениваемые товары. Это следует из пункта 12 ПБУ 9/99.

При этом для отражения стоимости переданного товара стороны используют счет 45 «Товары отгруженные» и забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», поскольку момент перехода права собственности не совпадает с датой отгрузки товара. Счет 45 «Товары отгруженные» использует та сторона, которая первой передала товар (право собственности сохранилось за ней). Забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» использует та сторона, которая позже исполняет свои обязательства. Она принимает товар, хотя право собственности на него сохраняется за другой стороной. Такие правила предусмотрены Инструкцией к плану счетов.

Вопрос-ситуация. Подписан акт о зачете взаимных требований. Надо ли уплатить НДС?

Ответ. Да. Налог на добавленную стоимость необходимо перечислить контрагенту, если зачет взаимных требований происходит по обязательствам, возникшим с 1 января по 31 декабря 2008 г. Если вы не перечислите его контрагенту в момент зачета взаимных требований, то НДС необходимо восстановить. Обратите внимание, что НДС надо восстанавливать той датой, когда вы подписали акт взаимозачета. Такое разъяснение дает Минфин России в своем Письме от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139. Кроме того, принять «входной» налог к вычету при взаимозачете можно в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена контрагенту в денежной форме. Уплата налога должна быть подтверждена отдельным платежным поручением. Такой вывод Минфин России сделал на основании положений пункта 2 статьи 172 и пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05).

ПРИМЕЧАНИЕ!

Погасить задолженность, не имея денежных средств, можно не только с помощью взаимозачета или бартера, но и с помощью новации или отступного.

В соответствии со статьей 409 Гражданского кодекса РФ отступное – это один из способов исполнить обязательства, например по договору купли-продажи или займа, в случае, если у организации нет возможности рассчитаться деньгами. При товарообменной операции стороны изначально заключают договор, предполагающий взаимный обмен товарами или услугами. Соглашение об отступном оформляют в отношении уже возникшего обязательства. Отступное представляет собой некоторую отсрочку платежа. Соглашение с кредитором об отступном предполагает лишь возможность, а не обязанность должника расплатиться в определенные сроки имуществом. Поэтому, если после подписания соглашения деньги у должника все-таки появятся, можно будет сохранить важные активы предприятия. А требовать именно выплаты отступного кредитор не вправе (пункт 1 информационного Письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102). Особых требований к форме соглашения об отступном не установлено. Главное указать обязательство, которое может быть заменено отступным, а также сроки, размер и порядок его предоставления. При этом размер отступного по соглашению сторон может быть меньше или больше суммы задолженности. При передаче отступного должник начисляет НДС в обычном порядке, исходя из цены имущества, указанной сторонами в соглашении на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Стоимость переданного имущества по данным налогового учета следует включить в расходы (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ).

Имущество, полученное в качестве отступного, учитываете в обычном порядке по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Входной НДС можно принять к вычету на основании счета-фактуры должника.

В отличие от отступного новация предполагает замену одного обязательства другим. Можно, например, перевести имущественные обязательства в денежные и наоборот. Это предусмотрено статьей 414 Гражданского кодекса РФ. При новации стороны прекращают первоначальное обязательство и создают новое. Например, переводят долг по договору купли-продажи в заемные обязательства. Тем самым появляется дополнительная возможность продлить сроки взыскания задолженности по договору, а значит, и сроки исковой давности. Чтобы изменение договора было признано новацией, в соглашении необходимо указать, что обязательство по первоначальному договору прекращается, и прописать условия для нового соглашения. Если в соглашении о новации четко не прописано условие о прекращении ранее имеющихся обязательств, это может привести к тому, что на сумму нового договора увеличится кредиторская задолженность (пункт 1 информационного Письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 103). В этом случае налоговики смогут предъявить требование об уплате налога на прибыль с суммы просроченной дополнительной кредиторской задолженности.

Ниже приведены самые распространенные типовые бухгалтерские проводки и первичные документы.

Типовые проводки и первичные документы

Безнадежные (сомнительные) долги

Случаи, когда дебиторская задолженность считается безнадежной и соответственно списывается на расходы, перечислены в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Их всего четыре:

• истечение срока исковой давности;

• обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

• обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

• обязательство прекращено в связи ликвидацией организации.

Перечень является закрытым. Иными словами, налоговую базу по прибыли дебиторская задолженность уменьшает только в этих случаях. О чем неоднократно напоминали чиновники, см., например, Письмо Минфина России от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2.

Итак, задолженность может быть признана безнадежной, когда она исчерпала свою исковую давность. О том, что такое исковая давность, сказано в статье 195 Гражданского кодекса РФ. Это время, в течение которого организация, чьи права были нарушены, может обратиться в суд за защитой. Соответственно отсчет срока исковой давности надо вести с того момента, когда компания узнает о нарушении своих прав.

Кроме того, задолженность может быть признана безнадежной из-за невозможности ее исполнения или по решению государственного органа. В первом случае речь идет об обстоятельствах, за которые ни одна из сторон не отвечает. Это, например, природные явления – засуха, наводнение, пожар и другие форс-мажорные обстоятельства. Во втором – о ситуации, когда обязательство прекращается по решению органа государственной власти на основании акта. Это статья 417 Гражданского кодекса РФ. О каких актах здесь идет речь? Прежде всего это законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти: законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе и указания Банка России, например акт о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности. Иногда фирмы пытаются вернуть свои долги через суд. В случае если арбитры вынесут решение в пользу кредитора, то долг взыскивают судебные приставы на основании исполнительного листа. Если пристав потерпит неудачу, например не найдет должника по указанному адресу, то он возвращает исполнительный лист компании и составляет акт о невозможности взыскания долга. И здесь возникает другой вопрос: может ли фирма списать задолженность на основании этого акта?

Ликвидации организации-должника – тоже повод для списания задолженности в качестве безнадежной. Это следует из статьи 419 Гражданского кодекса РФ. Ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Это следует из статьи 63 Гражданского кодекса РФ. Казалось бы все просто. Но даже здесь могут возникнуть споры с чиновниками.

Вопрос-ситуация. Как исчислить срок исковой давности по безнадежной дебиторской задолженности?

Ответ. О том, что такое исковая давность, сказано в статье 195 Гражданского кодекса РФ. Это время, в течение которого организация, чьи права были нарушены, может обратиться в суд за защитой. Соответственно отсчет срока исковой давности надо вести с того момента, когда компания узнает о нарушении своих прав. Существует общий срок исковой давности – три года (статья 196 Гражданского кодекса РФ). Есть и специальные сроки. Например, по договору подряда, за исключением строительства зданий и сооружений, срок давности составляет один год со дня приемки результата работ. Так сказано в статье 725 Гражданского кодекса РФ. По договорам, связанным с перевозкой груза, срок исковой давности устанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 797 Гражданского кодекса РФ и также составляет один год. Срок исковой давности может прерываться. Прекращение исчисления срока исковой давности может наступить, если стороны подпишут акт сверки расчетов, если должник перечислит часть долга или обратится к кредитору за отсрочкой. Иными словами, для прерывания срока исковой давности дебитор должен какими-либо действиями признать свой долг. Такое мнение налоговики изложили в Письме УФНС по г. Москве от 17 апреля 2007 г. № 20–12/03635. И если стороны в этом случае не договорятся, то отсчет исковой давности необходимо будет вести по новой.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Для списания «дебиторки» в убытки компания не должна доказывать инспекторам, что все меры по взысканию долга были приняты.

Такого требования нет в Налоговом кодексе РФ. На практике же инспекторы такие доказательства требуют. Однако специалисты Минфина России своих коллег из налогового ведомства не поддерживают. Так, в Письме от 30 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/68 указано, что факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной. Каких-либо дополнительных доказательств не требуется.

На стороне Минфина России и арбитражные суды. В качестве примера приведу постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 февраля 2007 г. № Ф08-731/2007-288А, ФАС Уральского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф09-8971/07-С3. А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2007 г. № Ф04-909/2007(31893-А46-41-37) говорится о том, что для списания задолженности в связи с истечением срока исковой давности достаточно наличия акта инвентаризации задолженности, письменного обоснования и приказа руководителя. Обращаю ваше внимание, что некоторые суды все-таки принимают решения в пользу инспекторов. Например, постановления ФАС Уральского округа от 29 ноября 2007 г. №Ф-09-2409/07-С3 и ФАС Центрального округа от 16 марта 2006 г. № А08-4755/05-9. Правда, в последнем случае речь шла о дебиторской задолженности по банковским векселям. И судьи вообще не увидели экономической оправданности в списании этой задолженности на расходы.

Вопрос-ситуация. Получен исполнительный лист судебного пристава о невозможности взыскать задолженность. Можно ли списать задолженность как безнадежную?

Ответ. До недавнего времени специалисты Минфина России считали, что списать дебиторскую задолженность на основании акта судебного пристава нельзя. Объясняют они свою позицию следующим. Судебный пристав может лишь подтвердить, что на определенный момент времени задолженность взыскать невозможно. Однако это не исключает такой возможности в дальнейшем. Поэтому считать долг безнадежным в этом случае нельзя. Такая точка зрения высказана финансистами в письмах от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2 и от 5 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/644. Но в этом году позиция чиновников изменилась. Как разъяснил С. В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, в этом случае долг признается нереальным для взыскания, а его сумма подлежит списанию на расходы. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 30 марта 2009 г. № 03-03-06/4/25. И она, на мой взгляд, более верная. И вот почему. В статье 417 Гражданского кодекса РФ четко сказано, что долг признается безнадежным на основании акта государственной власти. Требования судебного пристава обязательны для всех фирм, должностных лиц и граждан на территории России. Это следует из статьи 14 Закона от 21 июля 1997 г. № 118-ФЗ «О судебных приставах».

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя признается актом государственного органа. Следовательно, он может служить основанием для признания долга безнадежным.

Что касается арбитражной практики, то на данный момент единства по этому вопросу нет. Есть решения отрицательные: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. № Ф04-3765/2007(35137-А27-40), Постановлении ФАС от 22 января 2007 г. № Ф09-12035/06-С2. Есть и положительные: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 июня 2007 г. № Ф03-А51/07-2/1996, Постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. № КА-А40/1194-07.

Следует учесть, что Минфин России склонен менять свои взгляды и позиции по тому или иному вопросу налогообложения. Поэтому решение по списанию задолженности в данном случае вам придется принимать самостоятельно.

ПРИМЕЧАНИЕ!

В своих письмах Минфин запрещает списывать безнадежную дебиторскую задолженность на основании акта судебного пристава. Поскольку судебный пристав может лишь подтвердить, что на определенный момент времени задолженность взыскать невозможно. Однако это не исключает такой возможности в дальнейшем. Этот вывод чиновников основан на положениях Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве». Обратите внимание, что с 1 февраля 2008 г. вступил в действие новый Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», с этого же момента прекратит действие Закон № 119-ФЗ. Однако положения остались те же.

Вопрос-ситуация. Должник исключен из ЕГРЮЛ по упрощенной процедуре. Можно ли списать задолженность как безнадежную?

Ответ. В этом случае Минфин России запрещает списывать безнадежную дебиторскую задолженность недействующих компаний, т. е. тех, которые ликвидированы по упрощенной процедуре, т. е. когда из реестра исключаются те компании, которые в течение последних 12 месяцев не представляли отчетность и не осуществляли операций по расчетным счетам. Это статья 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Фирма, которая узнает о решение инспекторов исключить должника из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке, может подать заявление о том, что ее права нарушены. Тем самым она имеет возможность приостановить процедуру ликвидации организации-кредитора. Это следует из пункта 4 статьи 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ.

Если фирма не подала такого заявления, то она не выполнила всех необходимых действий по возврату долга. Значит, списать задолженность как безнадежную она не может. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 27 июля 2005 г. № 03-01-10/6-347.

Есть еще одно обстоятельство, на которое ссылаются чиновники. Ликвидацию должника кредитор может обжаловать в течение одного года. Если это требование будет удовлетворено, то суд восстановит должника, а кредитор сможет взыскать с него «дебиторку». Так вот, если фирма не выполнит этих действие, то, по мнению чиновников, списать долги в качестве безнадежных тоже нельзя.

Вопрос-ситуация. Как создать резерв по безнадежным (сомнительным) долгам?

Ответ. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам определен в статье 266 Налогового кодекса РФ. Резерв может быть создан, только если организация применяет метод начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают, поскольку любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Формируется резерв ежеквартально или ежемесячно в зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль. Отчисления в резерв производите только от суммы задолженности, просроченной более чем на 45 дней. Если сомнительная задолженность просрочена от 45 до 90 дней включительно, в резерв отчисляйте 50 % суммы задолженности. Если просрочка составляет свыше 90 дней, отчисляйте в резерв 100 % от суммы задолженности. Максимальная величина резерва по сомнительным долгам составляет 10 % от выручки за отчетный период.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Резерв формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного или налогового периода. Иногда инспекторы требуют, чтобы возможность создания резерва была прописана в учетной политике. Однако это вовсе не обязательно. Такого требования Налоговый кодекс РФ и пункт 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» не содержат. Это же подтверждается арбитражной практикой – Постановление ФАС СевероЗападного округа от 15 октября 2007 г. № А56-26468/2006.

Вопрос-ситуация. Как списать сомнительную задолженность за счет резерва, созданного в текущем году?

Ответ. По мнению налоговиков, воспользоваться резервом можно только с начала нового налогового периода. Иными словами, если фирма приняла решение создать резерв, скажем, в середине года, то формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 2012/031921). Изменения в учетной политике начинают действовать лишь с начала нового налогового периода. Это следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Стало быть, и использовать резерв надо не раньше начала следующего налогового периода. Такая точка зрения является достаточно спорной. Во-первых, в статье 266 Налогового кодекса РФ ни слова не говорится о сроках создания резерва по сомнительным долгам. Во-вторых, вносить изменение в учетную политику для целей налогообложения необходимо только в трех случаях: изменения законодательства о налогах, изменения методов учета, а также существенного изменения условий деятельности предприятия. Под существенным изменением понимается реорганизация фирмы, смена ее собственников или смена вида деятельности. Как видим, решение создать резерв по сомнительным долгам ни под один из этих случаев не подпадает. Появление сомнительной дебиторской задолженности скорее можно отнести к фактам хозяйственной деятельности, возникшим впервые. Метод учета новых фактов деятельности организации нельзя считать изменением учетной политики. Это следует из пунктов 10 и 16 ПБУ 1/98. А раз так, то и создавать и использовать резерв можно в текущем налоговом периоде. Достаточно будет внести дополнение в учетную политику, которое вступит в силу с того отчетного периода, в котором у организации появился новый факт хозяйственной деятельности. Кстати, такая позиция подтверждается и арбитражной практикой – Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. № А56-26468/2006.

Вопрос-ситуация. Как учесть НДС при создании резерва по сомнительным долгам?

Ответ. Нормы налогового законодательства не содержат требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы фирма определяла эту задолженность без учета НДС. Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письме от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47 и МНС России в Письме от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945.

Право на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждено позицией Конституционного суда РФ. Она изложена в Определении от 12 мая 2005 г. № 167-О. Аналогичные выводы содержат постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05, ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006, Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16.

Вопрос-ситуация. Как перенести остаток резерва по сомнительным долгам на следующий год?

Ответ. В пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ четко сказано, что можно перенести остаток резерва на следующий год. Официальной позиции по этому вопросу нет. Есть противоречивая арбитражная практика. Одни суды считают, что фирма не обязана переносить неизрасходованную часть резерва на очередной отчетный период. Эта позиция изложена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2005 г. № А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2005 г. № Ф04-7853/2005(16557-А46-3). Другие суды считают, что фирма обязана переносить остаток резерва по сомнительным долгам на следующий год. Это следует из постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2006 г. № Ф04-9276/2005(26894-А27-26), ФАС Поволжского округа от 18 мая 2005 г. № А72-11001/04-6/930. Учитывая противоречивую арбитражную практику и отсутствие позиции финансового ведомства по этому вопросу, эту проблему каждая фирма должна решить для себя самостоятельно. Если вы все-таки переносите резерв, то учтите следующее:

• если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включите в состав внереализационных расходов;

• если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включите в состав внереализационных доходов.

Вопрос-ситуация. Как сформировать резерв по сомнительным долгам у лизингодателя в случае несвоевременной уплаты лизинговых платежей?

Ответ. По мнению чиновников, организация-лизингодатель не может создавать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей. Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв. Это предусмотрено в пункте 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ). Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ).

Договор лизинга – это передача имущества за плату во временное владение и пользование (статья 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Следовательно, при договоре лизинга имущество или предмет лизинга не реализуется и право собственности на него не передается. А раз отсутствует факт реализации, резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по лизинговым платежам формировать нельзя. Такой вывод сделал Минфин России в Письме от 21 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/262.

Ниже приведены самые распространенные типовые бухгалтерские проводки и первичные документы.

Типовые проводки и первичные документы

Посреднические операции

Торгово-посреднические операции – это разновидность услуг в сфере купли-продажи.

Торгово-посреднические операции могут осуществляться за свой счет и за счет клиента, от своего или от его имени. В зависимости от характера взаимоотношений производителя, потребителя и торгового посредника можно выделить следующие виды торгово-посреднических операций:

• операции по перепродаже;

• комиссионные операции;

• агентские операции;

• брокерские операции.

Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) предусмотрено несколько способов оформления посреднических операций:

• по договору комиссии;

• по договору поручения;

• по агентскому договору.

Договор комиссии – договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Это следует из статьи 990 Гражданского кодекса РФ. Имущество, поступившее к комиссионеру или приобретенное им по договору, является собственностью комитента. После совершения сделки комиссионер представляет комитенту отчет (в соответствии со статьей 999 ГК РФ). Если договор предусматривает участие комиссионера в расчетах, то, как правило, он перечисляет комитенту выручку за минусом вознаграждения (статья 997 ГК РФ).

Договор поручения – это договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). Договор может быть заключен как на определенный, так и на неопределенный срок в соответствии со статьей 971 Гражданского кодекса РФ. Все действия поверенный совершает на основании доверенности. Права и обязанности по сделке, которую он совершил, возникают у доверителя. За услуги поверенного доверитель уплачивает ему вознаграждение (статья 972 ГК РФ).

Агентский договор – договор, по которому одна сторона (агент) обязуется совершить за вознаграждение определенные действия по поручению и за счет другой стороны (принципала). Агентский договор может быть заключен как на определенный, так и на неопределенный срок. Это следует из статьи 1005 Гражданского кодекса РФ. В процессе выполнения поручения агент обязан представлять принципалу отчеты (статья 1008 ГК РФ). Особенностью этого договора является то, что он может сочетать в себе договор поручения и договор комиссии.

Как показывает практика, большинство организаций используют комиссионные и агентские договоры в своих взаимоотношениях с контрагентами. Это позволяет покупателю и продавцу оптимальным образом структурировать сделки. Кроме того, использование посредника во внешнеторговых операциях может быть эффективно с точки зрения налогового планирования и администрирования операций по купле-продаже.

Что касается вознаграждения посредника, то оно может определяться несколькими способами:

• как твердая сумма, зафиксированная в договоре;

• как процент от суммы сделки;

• как разница между ценой товаров (работ, услуг), по которой они были реализованы покупателям, и ценой товаров (работ, услуг), по которой они были переданы на комиссию (если по договору посреднику поручена реализация товаров (работ, услуг) заказчика);

• как разница между суммой, полученной от заказчика для исполнения поручения, и суммой, уплаченной поставщику (если по договору посреднику поручено приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика).

Вознаграждение, выплачиваемое заказчиком, является для посредника выручкой от реализации посреднических услуг в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99. Вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности, который отражается в бухучете на дату утверждения заказчиком отчета посредника (пункты 5, 12 ПБУ 9/99).

Заказчик включает посредническое вознаграждение либо в состав расходов по обычным видам деятельности – если предметом посреднического договора является реализация товаров (работ, услуг) заказчика или приобретение работ (услуг), необходимых заказчику (пункт 5 ПБУ 10/99), либо в фактическую себестоимость приобретенных материальных ценностей (пункты 5, 6 ПБУ 5/01, пункты 7, 8 ПБУ 6/01, пункты 6, 7 ПБУ 14/2007).

Основанием для включения посреднического вознаграждения в состав расходов (в себестоимость приобретенных ценностей) является утвержденный заказчиком отчет посредника (пункт 16 ПБУ 10/99).

Теперь рассмотрим сложные ситуации, возникающие при посреднических операциях.

Вопрос-ситуация. Посредник из выручки заказчика удерживает посредническое вознаграждение с учетом НДС. Нужно ли перечислять НДС посреднику отдельным платежным поручением?

Ответ. Этот вопрос законодательством не отрегулирован. Посредник вправе удержать причитающееся ему вознаграждение из выручки заказчика. Такая операция признается зачетом (статьи 410 и 997 Гражданского кодекса РФ). Поскольку при зачете суммы налога стороны должны перечислить друг другу в денежной форме, зачет возможен лишь в пределах посреднического вознаграждения без НДС. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Однако в Письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/30 Минфин России пояснил, что эта норма не распространяется на операции, в которых посредник самостоятельно удерживает свое вознаграждение из средств, причитающихся заказчику. Поэтому заказчик может не перечислять посреднику НДС с посреднического вознаграждения. Этот налог посредник удерживает самостоятельно в составе общей суммы вознаграждения. Сумму налогового вычета по вознаграждению, удержанному посредником, отражайте по строке 220 раздела 3 декларации по НДС.

Вопрос-ситуация. По договору комиссии посредник получил дополнительную выгоду. Как учесть эту выручку сторонам?

Ответ. Если комиссионер продает товар по более высокой цене, чем указана комитентом, то полученная дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором (статья 992 Гражданского кодекса РФ). На практике комитент часто оставляет всю выгоду комиссионеру. В этом случае инспекторы полагают, что в подобной ситуации комитент безвозмездно делится с посредником выручкой от продаж (Письмо УФНС по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26–08/10738). Следовательно, комитент такую выгоду должен учесть в своей выручке, а вот налогооблагаемую прибыль на нее уменьшить нельзя. В большинстве случаев арбитражные суды встают на сторону налоговиков и называют дополнительную выгоду частью выручки комитента (постановления ФАС Московского округа от 29 мая 2006 г. № КА-А40/4730-06-П, Уральского округа от 14 марта 2006 г. № Ф09-1602/06-С6). Чтобы избежать споров с налоговиками, можно оговорить в договоре (или в дополнительном соглашении к нему), что эта выгода является неотъемлемой частью комиссионного вознаграждения. Тогда вознаграждение комиссионера будет состоять из двух частей: плата за услуги плюс все средства, что удастся выручить от продаж за цену, превышающую оговоренную. А право комитента признать в расходах всю сумму вознаграждения посреднику никто не оспаривает.

Вопрос-ситуация. Посредник предоставил покупателю скидку на товары. Как ее учесть?

Ответ. В этом случае при расчете налога на прибыль посредник может учесть скидку в составе внереализационных расходов (подпункт 19 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Но для этого посредник должен выполнить два условия: заключить по поручению заказчика (комитента, принципала, доверителя) договор купли-продажи с покупателем; предоставить скидку за свой счет, не уменьшая выручки, причитающейся заказчику. Если эти условия не выполняются (например, заключен не договор купли-продажи, а договор возмездного оказания услуг), включать скидку в расходы нельзя. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 10 августа 2007 г. № 03-03-06/1/555. Поскольку в подпункте 19 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ названы только две стороны договора, скидки по которому уменьшают налогооблагаемую прибыль: продавец и покупатель, а покупатель и продавец – это стороны договоров купли-продажи (пункт 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ), из этого Минфин России делает вывод, что положения подпункта 19 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ распространяются только на договоры купли-продажи. Учитывая, что договор поставки – это разновидность договора купли-продажи (пункт 5 статьи 454 Гражданского кодекса РФ), скидки, предоставленные посредниками за свой счет по такому договору, посредник также вправе учесть при расчете налога на прибыль. Они включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 19 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ).

Надо отметить, что в подпункте 19 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ ничего не сказано про договор купли-продажи. Следовательно, у посредника (комиссионера, агента, поверенного) есть основания учитывать предоставленные скидки при расчете налога на прибыль. С таким подходом вряд ли согласятся контролирующие ведомства. Поэтому организации нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде. Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

Вопрос-ситуация. Посредник продает товар иностранной компании, которая не состоит в России на налоговом учете. Надо ли уплачивать НДС?

Ответ. При продаже товаров иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, посредники признаются налоговыми агентами по НДС. При этом сумму НДС надо начислять сверх цены товара, а не удерживать ее из дохода иностранной организации. Такой порядок установлен пунктом 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ. Посредник должен начислить НДС в тот момент, когда отгружает товар покупателю или же получает от него предоплату. Это следует из пункта 15 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Принять к вычету начисленную сумму посредник не сможет на основании абзаца 2 пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, посредник должен составить два экземпляра счета-фактуры. Один нужно выставить покупателю, а второй зарегистрировать в книге продаж. При этом посредник, действующий от своего имени, должен выставить счет-фактуру, где продавцом назван он сам. Посредники, действующие от имени заказчика, в качестве продавца указывают иностранную организацию. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 168 и пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Посредник ввозит товар и уплачивает НДС на таможне. Можно ли принимать к вычету уплаченную сумму налога?

Ответ. По условиям договора комиссии или агентского договора посредник обязуется приобрести для комитента (принципала) товар за рубежом и привезти его в Россию.

Комиссионер на основании пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ действует от своего имени, но за счет комитента. Задача посредника – доставить товар до покупателя. Последний должен возместить все понесенные комиссионером расходы. В том числе пошлины и НДС, которые надо заплатить таможенникам, когда товар пересечет границу РФ.

В данном случае посредник является налогоплательщиком таможенного НДС. Это следует из пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса РФ и статьи 328 Таможенного кодекса РФ. При этом покупатель может принять к вычету налог, который платил посредник. Минфин России подтвердил это в Письме от 28 августа 2007 г. № 03-07-08/242.

Но для вычета комитент помимо общих условий (принять товар к учету и использовать его для операций, которые облагаются НДС) должен получить от посредника следующие документы:

• копию платежного поручения, которое свидетельствует об уплате посредником НДС;

• грузовую таможенную декларацию на ввозимые товары (или ее копию);

• платежное поручение, свидетельствующее о возмещении расходов агента на уплату НДС.

Уплатить таможенный НДС за покупателя может не только посредник, но и любая другая компания. Но инспекторы часто отказывают в праве на вычет уплаченного третьим лицом налога. Об этом свидетельствует обширная судебная практика.

К счастью, судьи поддерживают налогоплательщиков. К примеру, в Постановлении от 8 мая 2008 г. № А06-4712/07 ФАС Поволжского округа не согласился с тем, что частичная уплата налога за покупателя его контрагентом нарушает таможенное законодательство и лишает покупателя права на вычет таможенного НДС.

Ниже приведены самые распространенные типовые бухгалтерские проводки и первичные документы.

Типовые проводки и первичные документы

Уступка права требования (цессия, факторинг)

Когда организации нужно в срочном порядке пополнить оборотные средства, то решением проблемы может стать договор факторинга. Однако такие договоры вызывают немало претензий со стороны налоговиков. В основном это необоснованность расходов. Так, спор ОАО «Южтрубопроводстрой» с налоговой инспекций дошел до Высшего арбитражного суда. И судьи поддержали налоговиков (определение ВАС от 23 июня 2008 г. № 7365/08), придя к выводу, что договор факторинга был использован в качестве схемы минимизации налога на прибыль и получения из бюджета НДС.

Для начала давайте разберемся с понятием факторинга и его видами, поскольку именно от вида договора зависит налогообложение операций по факторингу.

Итак, согласно статье 824 Гражданского кодекса РФ, по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне – клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу – своему должнику. Финансовый агент – это банк или факторинговая компания, а клиент – это организация, у которой есть неоплаченная дебиторская задолженность и которой нужны деньги.

Предметом факторинговой сделки может быть как «дебиторка», срок платежа по которой уже наступил, так и денежное требование, которое возникнет в будущем, т. е. будущая «дебиторка». Это следует из статьи 826 Гражданского кодекса РФ.

Из определения финансирования под уступку права требования можно выделить два вида договора факторинга: безрегрессный и регрессный.

Безрегрессный факторинг – это финансирование под уступку денежного требования, когда финансовый агент приобретает у организации право на получение дебиторской задолженности ее клиента. То есть фактически выкупает у организации дебиторскую задолженность. Обычно по заниженной цене. При этом все риски, связанные с неуплатой должником денег, при безрегрессном факторинге несет финансовый агент, а не организация. Это следует из пункта 3 статьи 827 и пункта 1 статьи 831 Гражданского кодекса РФ.

При регрессном факторинге финансовый агент предоставляет организации денежные средства для покрытия дебиторской задолженности, которую не погасил должник или срок погашения по которой еще не наступил. Деньги финансовый агент выдает на определенный срок, по истечении которого организация должна их вернуть. При этом обеспечением возврата финансирования является право требования долга к дебитору, которое ему уступает организация. То есть происходит не выкуп дебиторской задолженности, как при регрессном факторинге, а кредитование организации. Гарантом возврата «кредита» при этом выступает дебиторская задолженность. Все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет организация, а не финансовый агент.

Можно выделить также открытый и закрытый факторинг. При закрытом факторинге должник не знает о том, что его задолженность перед клиентом становится предметом договора факторинга. Клиент получает от должника деньги в оплату за товары и перечисляет их финансовому агенту вместе с вознаграждением за пользование денежными средствами. Но в случае непогашения долга контрагентом клиент самостоятельно принимает меры по его взысканию. Открытый факторинг отличается от закрытого тем, что должника уведомляют об участии в сделке факторинговой компании или банка. При этом задолженность он может перечислить либо клиенту, либо сразу финансовому агенту. Это зависит от условий договора.

ВАЖНЫЙ МОМЕНТ!

В чем состоит отличие договора цессии от договора факторинга?

И договор цессии, и договор факторинга являются финансированием под уступку права требования и подчиняются нормам главы 43 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, некоторые специалисты называют факторинг частным случаем цессии. Но у этих понятий есть существенные отличия. Во-первых, предметом цессии может быть любое требование, например поставить товар или оказать услугу, а предметом факторинга – только денежное требование, вытекающее из продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Во-вторых, по договору цессии можно уступить только существующее требование, а по договору факторинга можно получить финансирование и под уступку будущего требования. Далее, сторонами по договору цессии могут быть любые физические и юридические лица независимо от формы собственности. Финансовыми агентами – только коммерческие организации, имеющие лицензию на данные услуги, и банки. Договором факторинга могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по оказанию дополнительных услуг, например ведение бухгалтерского учета клиента в части уступаемой задолженности, консультационные услуги. Договором цессии никакие дополнительные услуги не могут быть предоставлены. Кроме того, при факторинге последующая уступка денежного требования финансовым агентом возможна в случае, если это прямо предусмотрено в договоре. А при цессии уступаемое право требования может быть уступлено цессионарием другому лицу вне зависимости от того, содержится условие о последующей уступке права требования в договоре цессии или нет. И последнее, факторинг– это длящееся финансирование клиента, тогда как цессия является разовой сделкой.

Теперь рассмотрим самые сложные ситуации, возникающие при заключении договоров цессии и факторинга.

Вопрос-ситуация. Приобретено право требования по договору цессии. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Приобретая права требования, цессионарий заключает с цедентом договор цессии (статья 389 Гражданского кодекса РФ). Согласия должника, долг которого покупает цессионарий, при этом не требуется. Должника нужно уведомить в письменной форме о том, что права первоначального кредитора переходят к новому лицу (статья 382 Гражданского кодекса РФ). В бухучете цессионария приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии является финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (пункт 3 ПБУ 19/02). По дебету счета 58 отражайте приобретенное право требования по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту), иных расходов, непосредственно связанных с приобретением. Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02. По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником своих обязательств). Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, – в составе прочих доходов (пункт 11 ПБУ 10/99, пункт 7 ПБУ 9/99).

Доходы и расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности, признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (пункт 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму, которая была уплачена цеденту при приобретении дебиторской задолженности (с учетом расходов, связанных с приобретением права).

Если расходы, связанные с приобретением права требования, превышают доходы, полученные по данной операции, то полученная разница признается убытком.

Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (пункт 2 статьи 271, пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ).

Если вы применяете кассовый метод, доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга, расходы учитывайте в момент их оплаты (т. е. на дату уплаты цеденту стоимости приобретения дебиторской задолженности по договору цессии). Такой порядок предусмотрен статьей 273 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Реализовано (уступлено) право требования по договору цессии. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Передача прав от цедента к цессионарию оформляется договором цессии. К договору надо приложить документы, удостоверяющие право требовать от должника исполнения тех или иных обязательств. Это могут быть договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) и т. д. В бухучете цедент отражает уступку права требования как его реализацию на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от продажи права требования признается прочим доходом на основании пунктов 7 и 16 ПБУ 9/99. Она принимается к учету в сумме, установленной договором цессии (пункты 6 и 10.1 ПБУ 9/99) по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Балансовую стоимость реализованного права требования отразите в составе прочих расходов по дебету счета 91 (пункты 6 и 14.1 ПБУ 10/99).

На сумму уступки права требования, определенной в договоре, необходимо начислить НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

Налоговую базу определяйте как разницу между выручкой от реализации права требования и стоимостью дебиторской задолженности. Полученный убыток надо учесть следующим образом. Если уступается право требования по договору, срок погашения обязательств по которому еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Ее необходимо рассчитывать в соответствии с правилами абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. То есть убыток не может превышать предел, равный сумме процентов, которую цеденту пришлось бы заплатить за аналогичное долговое обязательство за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору. Предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза (если доход получен в рублях), и 22 % – для дохода, полученного в валюте. Убыток учитывайте на дату подписания акта уступки права требования (пункт 5 статьи 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187). Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то 50 % от общей суммы убытка включите в состав расходов в момент уступки права требования (т. е. в момент подписания акта уступки права требования). Остальную сумму убытка включите в расходы аналогичным образом по истечении 45 календарных дней. Их начните отсчитывать со следующего дня после подписания акта уступки права требования. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и разъяснен в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.

Вопрос-ситуация. Получено финансирование под уступку права денежного требования по договору безрегрессного факторинга. Как это учесть в бухгалтерском учете?

Ответ. При безрегрессном факторинге финансовый агент (фактор) покупает у организации дебиторскую задолженность, которая возникла по договору реализации товаров (работ, услуг) и должна быть погашена только в денежной форме. К финансовому агенту переходят полные права на все суммы, которые он в будущем получит от должника. Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 1 статьи 824, пунктом 3 статьи 827 и пунктом 1 статьи 831 Гражданского кодекса РФ.

Для учета факторинговых операций используйте счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поступления от финансового агента за реализованную дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете учтите в составе прочих доходов на дату подписания соглашения об уступке (пункт 7 ПБУ 9/99). Одновременно списываете стоимость уступленного требования в размере дебиторской задолженности и учитываете ее в составе прочих расходов (пункт 11 ПБУ 10/99).

Вопрос-ситуация. Получено финансирование под уступку права требования по договору регрессного факторинга. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. При регрессном факторинге финансовый агент предоставляет организации финансирование для покрытия дебиторской задолженности, которую не погасил должник. Деньги финансовый агент выдает на определенный срок, по истечении которого их надо вернуть. А в качестве обеспечения возврата финансирования принимается право требования долга к дебитору, которое ему уступает организация. При этом либо организация, либо финансовый агент уведомляет должника о том, что перечислить свою задолженность он должен финансовому агенту. При регрессном факторинге все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет организация, а не финансовый агент. Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 1 статьи 824, пунктом 3 статьи 827 и пунктом 1 статьи 831 Гражданского кодекса РФ.

В бухучете расчеты с финансовым агентом по договору факторинга отражайте на счете 76. Доходы и расходы, связанные с уступкой дебиторской задолженности, отражайте на счете 91.

Учет сумм дебиторской задолженности, переданной в качестве обеспечения обязательства платежа, ведите на забалансовом счете 009. По мере погашения дебитором своего долга уступленную дебиторскую задолженность списывайте со счета 009.

При получении финансирования по договору регрессного факторинга у организации не возникает дохода, так как в данном случае финансирование рассматривается как долговое обязательство. Поэтому полученные от финансового агента деньги учитывать в составе доходов при расчете налога на прибыль не нужно (статьи 248–250 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26–12/5097).

Сумму вознаграждения, причитающуюся финансовому агенту за факторинговое обслуживание, учтите в составе расходов при расчете налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 мая 2005 г. № 2012/32441).

Что касается НДС, то для того, чтобы избежать претензий налоговиков, налог надо начислить на сумму уступки требования, определенной договором.

Вопрос-ситуация. Перечислено вознаграждение банку за факторинговое обслуживание. Как это учесть при расчете налога на прибыль?

Ответ. Порядок учета при расчете налога на прибыль факторингового вознаграждения в Налоговом кодексе РФ не установлен. Поэтому в данном случае руководствуйтесь рекомендациями контролирующих ведомств. Если в договоре вознаграждение банку установлено в виде фиксированной суммы (например, сбор за обработку документов по договору факторинга), то такую выплату можно учесть в составе прочих расходов как расходы на оплату банковских услуг (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772, от 18 января 2006 г. № 03-03-04/1/33, от 29 апреля 2005 г. № 03-03-0104/1/206, от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/380 и УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26–12/5097.

Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера финансирования, то такую выплату учтите в составе внереализационных расходов как расходы в виде процентов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ). При этом нужно соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что в данном случае вознаграждение банку рассматривается как проценты по долговым обязательствам. Об этом говорится в письмах Минфина России от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772, от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/597, от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/529 и УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26–12/5097.

Вопрос-ситуация. Получен убыток от факторинговой операции. Как это учитывать для целей налогообложения прибыли?

Ответ. По мнению налоговиков, полученный убыток относится к внереализационным расходам и учитывается в порядке, установленном в подпункте 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ, поскольку при безрегрессном факторинге происходит реализация имущественных прав, что следует из статьи 128 и пункта 1 статьи 129 Гражданского кодекса РФ. Официальной точки зрения по этому поводу нет.

Кроме этого, порядок признания суммы убытка в налоговом учете зависит от истечения срока платежа по договору, право требования по которому вы передаете. Это следует из пункта 1 и пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если срок погашения обязательств по передаваемой «дебиторке» еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Ее необходимо рассчитывать в соответствии с правилами абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Величину убытка, принимаемого для налогообложения, можно рассчитать по формуле:

У =Д×С×1,5: 365 (366)×д,

где У – убыток, учитываемый при расчете налога на прибыль; Д – доход от уступки права требования; С – ставка рефинсирования на дату уступки; д – количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в валюте, то вместо коэффициента 1,5 используют ставку 22 %.

Если сумма полученного убытка получилась меньше суммы предела, рассчитанного по формуле, то тогда вы можете учесть всю сумму полученного убытка от уступки права требования. Убыток учитывайте на дату подписания акта об уступке права требования. Это следует из пункта 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-0306/2/187.

Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, т. е. передается просроченная «дебиторка», то сумму убытка включите во внереализационные расходы следующим образом: 50 % от общей суммы убытка включите в состав расходов в момент подписания акта уступки права требования, остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней со дня, следующего за днем подписания акта уступки права требования. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и рекомендован в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.

Обращаю внимание на такой момент. Если по договору факторинга получен убыток, то, по мнению налоговиков, эта сделка направлена на снижение доходов организации с целью минимизации налога на прибыль. И арбитражная практика в этом вопросе складывается как в пользу организаций, так и в пользу налоговых инспекций.

Так, по мнению арбитров, поддерживающих организации, если расходы по договору факторинга экономически оправданы и документально подтверждены, то они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль полностью. Кроме того, важна сама направленность сделки на получение дохода: например, если сделка факторинга позволит избежать возникновения долговых обязательств или если расход по факторинговой операции привел к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть при отсутствии договора факторинга. Смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2008 г. № Ф04-1044/2008 (741-А46-26), ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2 по делу № А07-3537/06.

Решения судов в поддержку налоговиков основаны на том, что у организации отсутствуют деловая цель и экономическая обоснованность заключения договора факторинга, т. е. не было необходимости в заключении договора факторинга и операции по договору факторинга носят фиктивный характер, см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. № А17-3760/5-2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2007 г. № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07.

Кроме того, есть определение ВАС от 23 июня 2008 г. № 7365/08, в котором судьи указали, что денежные средства по договору факторинга прошли по схеме расчетов с целью неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Подготовьте аргументы, подтверждающие экономическую обоснованность факторинговой сделки!

Довольно часто уступка права требования по договору факторинга происходит с убытком. Поэтому при заключении договора факторинга лучше сразу подготовить аргументы о необходимости сделки и ее экономической обоснованности. Это поможет вам исключить лишние придирки налоговиков к расходам по договору факторинга. Какие это могут быть аргументы? Все зависит от конкретной ситуации в конкретной организации. В основном это потребность в денежных средствах.

Договор факторинга позволяет достаточно быстро получить необходимые денежные средства, особенно если ваш покупатель не может вовремя погасить свою задолженность. В этом случае бесспорным доказательством необходимости факторинга будет служить переписка с клиентом, из которой ясно, что клиент не сможет вовремя погасить свою задолженность перед вами. Или например, у вас заключен кредитный договор с банком или с крупным поставщиком и в этих договорах предусмотрены большие штрафные санкции за несвоевременное погашение задолженности. А в некоторых случаях просрочка платежа поставщику может привести к ухудшению отношений, невозможности получать скидки или отказу от поставки товара. То есть в любом случае из договоров с контрагентами должны вытекать последствия просрочки платежа, которые ухудшают вашу деятельность. Также помогут подтвердить необходимость факторинга бизнес-план, план расходования денежных средств, график платежей и т. д. В общем, чем больше аргументов в пользу факторинга вы найдете, тем меньше будет претензий со стороны проверяющих.

Вопрос-ситуация. Переуступка доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа. Надо ли начислять НДС на сумму уступки?

Ответ. Да, нужно. Передача имущественных прав на жилые дома и доли в них облагается НДС. Налоговая база у вас равна разнице между стоимостью доли и суммой погашенного долга. Это следует из пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ. Налог начисляйте по ставке 18/118.

Вопрос-ситуация. По договору факторинга оказаны услуги. Как принять к вычету «входной» НДС?

Ответ. Ситуация здесь такая. Поскольку, по мнению налоговиков и Минфина России, расходы по факторинговому обслуживанию, выраженные в процентах от суммы уступки, должны учитываться в пределах лимита, то и «входной» НДС по этим расходам вы должны учесть также в пределах лимита. Причем официальных разъяснений, касающихся именно нормирования комиссии за факторинговые услуги, нет. Но по мнению финансистов, суммы НДС подлежат вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемым для целей налога на прибыль, причем как поименованным в пункте 7 статьи 171 НК РФ, так и непоименованным (письма Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134, от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201).

Арбитражная практика по вопросу нормирования НДС неоднозначна. По мнению некоторых судей, правила нормирования НДС распространяются только на командировочные и представительские расходы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007). Другие же считают, что если расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то «входной» НДС по таким расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам (постановления ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2, ФАС Московского округа от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05).

Судебной практики по нормированию «входного» НДС по факторинговым услуга пока не сложилось. Но, скорее всего, она будет так же неоднозначна. Поэтому здесь вам придется решать самостоятельно, нормировать вычет по НДС или нет.

Далее приведены самые распространенные типовые бухгалтерские проводки и первичные документы.

Типовые проводки и первичные документы

Внешнеэкономическая деятельность (импорт, экспорт)

Когда-то в нашей стране было всего несколько компаний-импортеров, а сейчас импортом не занимается разве что ленивый. Однако не все организации, особенно те, что только начинают осваивать иностранный рынок, способны понять особенности бухгалтерских, налоговых и валютных процедур. Между тем незнание валютного законодательства может обернуться для компании огромными штрафами. Поэтому сначала о нормативной базе, регулирующей сделки с иностранными контрагентами.

Так, вся внешнеэкономическая деятельность строится на валютном законодательстве. Основным документом является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

В Законе определены такие понятия, как «резидент» и «нерезидент». Их необходимо знать для того, чтобы правильно строить операции по перечислению валюты, по заключению договора с иностранным партнером и по уплате налогов. Так, организации, созданные в соответствии с российским законодательством, являются резидентами. Кроме того, зарегистрированные за пределами Российской Федерации филиалы и представительства российских компаний также являются резидентами. Иностранные компании, которые осуществляют свою деятельность на территории России, создавая или не создавая представительство, являются нерезидентами. Главное, что нужно учесть, что валютные операции между резидентами на территории России запрещены. Однако в статье 9 Закона о валютном регулировании перечислены операции, которые разрешены, например оплата или возмещение расходов сотруднику по зарубежной командировке. При этом выдача наличной иностранной валюты своим сотрудникам не считается нарушением валютного законодательства. Об этом говорится в Письме ЦБ РФ от 30 июля 2007 г. № 36-3/1381.

Валютный контроль

Его осуществляют Правительство Российской Федерации, органы и агенты валютного контроля. Органы валютного контроля – это Центральный банк России и федеральные органы, уполномоченные Правительством РФ. От лица Правительства РФ выступает Росфиннадзор. Агенты валютного контроля – это банки, налоговые инспекции и таможенные службы.

В соответствии с пунктом 7 статьи 403 Гражданского кодекса РФ таможенная служба осуществляет валютный контроль при перемещении товаров и транспортных средств через границу.

Хочу обратить ваше внимание на Письмо ФТС России от 10 января 2008 г. № 01–11/217. В этом письме даны методические рекомендации по классификации нарушений валютного законодательства. На самом деле нарушений не так уж много, например передача наличной иностранной валюты от нерезидента резиденту для оплаты приобретаемых товаров, работ или услуг. При обнаружении нарушения валютного законодательства сотрудники таможни вправе составить протокол об административном правонарушении. Перечень должностных лиц, уполномоченных составлять такие протоколы, приведен в Приказе ФТС России от 15 марта 2005 г. № 198. Сведения обо всех составленных протоколах передаются в Росфиннадзор, который предъявляет штраф организации по рассмотренным протоколам.

Для совершения экспортной или импортной операции необходимо подготовить пакет документов. В него входят:

• внешнеэкономический контракт;

• паспорт сделки;

• справка о валютной операции (при поступлении экспортной выручки);

• таможенная декларация. Немного об этих документах.

Внешнеэкономический контракт

Если на территории России мы можем осуществлять торговые операции без заключения договора, то для осуществления внешнеэкономической деятельности заключение контракта обязательно. В противном случае сделка будет признана недействительной. Это следует из пункта 3 статьи 162 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1210 Гражданского кодекса РФ во внешнеэкономическом контракте должно быть оговорено условие о нормах применимого права. Это связано с тем, что в различных странах к одним и тем же сделкам применяются разные требования.

Если международный договор устанавливает применение иностранного права, то к сделке применяется именно данное иностранное право, даже если внутренние российские законы предписывают использовать российское право. Если данная норма в договоре не прописана, то применяется право стороны-продавца. Это следует из пункта 2 статьи 1211 Гражданского кодекса РФ.

Для того чтобы правильно отражать операции в бухгалтерском учете и считать налоги по внешнеэкономической сделке, необходимо во внешнеэкономическом контракте отразить следующие моменты: условия поставки товара, переход права собственности, порядок и сроки оплаты.

Условиями поставки товара определяют обязанности сторон по доставке товара, страхованию и таможенному оформлению. От этого будет зависеть таможенная стоимость товара (о формировании таможенной стоимости смотрите вопрос-ситуацию).

Момент перехода права собственности необходим для того, чтобы правильно определить дату принятия товара к учету. На эту дату осуществляется пересчет стоимости импортируемого товара в рубли по курсу Центрального банка России. При этом нужно учесть следующий момент: если это условие не будет прописано в договоре, то такое право переходит в момент передачи товаров. Это следует из пункта 1 статьи 223 ГК РФ. Товар признается переданным в момент его вручения покупателю или передачи перевозчику.

При заключении международного контракта стороны руководствуются Правилами «Инкотермс». Это международные правила толкования торговых терминов, разработанные Международной торговой палатой.

Следует отметить, что в «Инкотермс» понятие «переход права собственности» не установлен. Там речь идет только о моменте перехода рисков гибели и повреждения товара, поскольку в международной практике момент перехода права собственности связан с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю. Именно поэтому дату перехода права собственности необходимо прописать в договоре отдельным пунктом. Например, она может определяться по штампу таможенной службы «Выпуск разрешен».

Немного об «Инкотермс». Все термины поделены на четыре группы – E, F, C, D. Для каждого термина предусмотрена совокупность прав и обязанностей сторон. От группы Е к группе D обязанности покупателя уменьшаются, а обязанности продавца возрастают. Например, по условиям группы Е продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда передает товар покупателю на своем предприятии. При таком условии поставки российский покупатель несет все расходы и риски по перевозке товара, по его «растаможке» и страховке.

Согласно условиям группы F, покупатель находит перевозчика товара, а продавец обязан передать товар перевозчику. В этом случае переход права собственности на товар осуществляется в момент передачи товара перевозчику.

На практике наиболее распространено применение группы С. Термины этой группы объединяет одно общее правило – российскому импортеру не нужно искать перевозчика и организовывать погрузку товара, но именно он понесет убытки, если в процессе перевозки товар будет поврежден или утрачен. Также покупатель обязан застраховать груз в пути, оплатить разгрузку товара в порту назначения, таможенное оформление ввоза товара в свою страну и его доставку до своего склада. Продавец же обязан оплатить расходы по доставке товара в порт назначения, таможенному оформлению товара в стране вывоза.

По условиям поставки группы D продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну покупателя. В некоторых случаях поставщик даже сам растаможивает товар и уплачивает пошлины. Эти условия наиболее выгодны для импортера, поскольку его обязанности в этом случае минимальны.

Паспорт сделки

По каждой внешнеэкономической сделке, сумма которой превышает 5000 долларов США по курсу на дату заключения договора, необходимо оформить паспорт сделки. Это требование установлено в пункте 3.1 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций…» (подробнее о том, как оформить паспорт сделки, смотрите вопрос-ситуацию).

В паспорте сделки всегда указываются сроки выполнения контракта. Если по сделке установлены сроки ее выполнения, то сделка должна быть исполнена именно в этот срок. Об этом сказано в пункте 1 статьи 19 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Например, если в установленный договором срок иностранный поставщик не поставит вам продукцию, вы обязаны поднять вопрос о возврате денежных средств на территорию России. То же самое касается ситуации, когда российская организация поставила товар на территорию иностранного государства, а товар не был оплачен в срок.

Валютный контроль банка обязательно отслеживает выполнение сроков, указанных в договоре. Нарушение сроков выполнения договора рассматривается как нарушение валютного законодательства. Штраф в этом случае может составлять от от 3/4 до полного размера от суммы контракта (пункт 5 статьи 15.25 КоАП РФ).

Справка о валютной операции

Порядок заполнения справки приведен в приложении 1 к Инструкции Банка России от 17 июня 2004 г. № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (с изменениями на 12 августа 2008 г.).

Далее рассмотрим самые распространенные вопросы, которые возникают при расчетах с иностранными партнерами.

Вопрос-ситуация. Заключен договор с иностранным партнером. Как оформить паспорт сделки?

Ответ. В случае если сумма внешнеторгового контракта превышает 5000 долларов США, необходимо оформить паспорт сделки. Курс валюты определяете по дате заключения договора. Если договор заключен в любой другой валюте, то сначала переведите сумму, указанную в контракте, в рубли, а затем – в доллары США. Такой порядок предусмотрен в абзаце 5 пункта 3.2 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

По каждому внешнеторговому контракту (кредитному договору) оформляйте один паспорт сделки в любом банке, в котором у вас открыт счет (пункт 3.3 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И). Если все расчеты по внешнеэкономическому контракту вы ведете через счет, открытый в банке-нерезиденте, паспорт сделки оформите в территориальном учреждении Банка России по месту государственной регистрации организации (пункт 3.4 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И).

Заполните паспорт сделки по одной из форм:

• по форме 1 – если заключен внешнеторговый контракт на импорт (экспорт) товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности);

• по форме 2 – если заключен кредитный договор.

Оформить паспорт сделки нужно не позднее даты наступления одного из событий, т. е. в зависимости от того, что наступит раньше:

• валютная операция по внешнеторговому контракту (кредитному договору), т. е. поступление или перечисление денежных средств;

• другое исполнения обязательств по контракту (например, ввоз или вывоз товаров) или кредитному договору.

Об этом сказано в пункте 3.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Чтобы оформить паспорт сделки, представьте в банк следующие документы:

• два экземпляра заполненного паспорта сделки;

• договор с иностранным контрагентом;

• разрешение на проведение валютных операций;

• другие документы, указанные в части 4 статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, необходимые для заполнения паспорта сделки (например, свидетельство о государственной регистрации организации-резидента, свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции, устав предприятия и др.).

Представить можно как подлинники, так и копии документов, заверенные печатью организации. Все документы должны быть действительными на день представления. Такие правила содержатся в части 5 статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

В случае внесения во внешнеэкономический контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в оформленном паспорте сделки (ПС), необходимо представить в банк следующие документы: два экземпляра ПС, переоформленного с учетом изменений, внесенных в контракт; документы, подтверждающие вносимые изменения; иные документы, указанные в части 4 статьи 23 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле». Это предусмотрено в пункте 3.14 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 г.

Итак, сначала заполните лист 1 паспорта сделки. В нем укажите сокращенное наименование банка в соответствии с его учредительными документами (уточните в отделе валютного контроля). Номер паспорта сделки вы не заполняете, его присвоит ваш банк.

Далее вы заполняете раздел 1 листа 1. Здесь необходимо указывать все в точности с учредительными документами организации:

• полное наименование организации;

• адрес организации;

• основной государственный регистрационный номер, присвоенный организации при регистрации;

• дата внесения записи о регистрации организации в ЕГРЮЛ;

• ИНН или КПП.

Это следует из пункта 3 Порядка заполнения паспорта сделки, утвержденного Инструкцией Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

В разделе 2 паспорта сделки укажите данные об иностранном контрагенте:

• его наименование в соответствии с договором;

• название и код страны регистрации контрагента в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 14 декабря 2001 г. № 529-ст.

Далее приступаем к разделу 3 листа 1. В графе 1 раздела 3 укажите номер договора, если его нет, то поставьте «б/н». В графе 2 укажите дату подписания в формате дд. мм. гггг.

В графах 3–4 укажите наименование и код валюты цены контракта (кредитного договора) в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 25 декабря 2000 г. № 405-ст.

Если исходя из условий договора невозможно определить точную сумму внешнеэкономической сделки, укажите ориентировочную сумму. При невозможности ее определения – поставьте символ «б/с».

В графе 6 укажите предусмотренную контрактом дату исполнения всех обязательств (в формате дд. мм. гггг).

Графу 7 заполните, только если договором предусмотрено зачисление денег на счет в банке-нерезиденте.

О необходимости заполнения граф 8-10 формы 1, а также граф с 7-й по 12-ю формы 2 (по кредитному договору) уточняйте у сотрудника валютного контроля своего банка.

Раздел 4 заполняете при наличии разрешений, выданных для осуществления валютных операций по внешнеэкономическому контракту (кредитному договору), в том числе разрешений на открытие счета за рубежом.

Раздел 5 заполняйте в трех случаях:

• при переоформлении паспорта сделки;

• при переводе контракта (кредитного договора) на расчетное обслуживание в другой банк;

• при наличии паспорта сделки, оформленного до 18 июня 2004 г.

Такие правила установлены пунктами 3–7 Порядка заполнения паспорта сделки, утвержденного Инструкцией Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Порядок заполнения листа 2 паспорта сделки по любой из форм разъяснен в пункте 10 Порядка заполнения, утвержденного Инструкцией Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Лист 2 паспорта сделки по форме 1 (оформляется по контракту) нужно заполнить, только если заключен внешнеэкономический договор на импорт или экспорт товаров. Если по внешнеэкономической сделке производится выполнение работ, оказание услуг, передача информации или результатов интеллектуальной деятельности, то лист 2 заполнять и представлять не нужно.

Оба листа паспорта сделки должны быть подписаны и заверены двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи в организации. Например, это могут быть генеральный директор и главный бухгалтер организации. Если в штате организации отсутствует должность, в обязанности которой входит ведение бухучета, то подписать паспорт сделки может только руководитель организации. К паспорту сделки приложите оттиск печати организации. Это следует из пунктов 9 и 11 Порядка заполнения паспорта сделки и пункта 3.8 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Согласно пункту 3.23 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И, организация может послать в банк документы через Интернет, по факсу, по почте или телеграфу. Но это значительно задержит процедуру оформления. Сотрудник отдела валютного контроля банка должен поставить отметку о дате регистрации в банке всех документов на обоих экземплярах паспорта сделки. Эта отметка подтверждает дату представления документов в банк. После этого банк начнет проверку полученных документов.

Паспорт сделки и другие документы банк должен проверить в течение трех рабочих дней с даты их представления. Если паспорт сделки был заполнен надлежащим образом, сотрудник валютного отдела банка дооформляет его (подписывает и заверяет печатью оба экземпляра паспорта сделки). Один экземпляр остается в банке (вместе с копиями других документов), другой – возвращают организации. Об этом сказано в пунктах 3.10 и 3.11 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Вопрос-ситуация. Произведена импортная сделка. Как определить таможенную стоимость?

Ответ. Методика определения таможенной стоимости товара определена в статье 12 Федерального закона от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе». Этих методов всего шесть: по стоимости сделки с ввозимыми товарами, по стоимости сделки с идентичными товарами, по стоимости сделки с однородными товарами, метод вычитания, метод сложения, резервный метод. Обычно декларант сам выбирает метод определения таможенной стоимости.

На практике чаще всего используется первый метод, т. е. по стоимости товара, определенной в контракте. По сути, если стоимость товара в контракте заявлена, то она и является базой для начисления таможенных платежей. При этом таможенная стоимость рассчитывается как цена сделки плюс дополнительные начисления. Дополнительные начисления установлены в статье 19.1 Закона о таможенном тарифе, например расходы на страхование. То есть в таможенную стоимость включаются все расходы, которые вы понесли до момента ввоза товара. При этом не учитываются расходы на установку, монтаж и техническое обслуживание товара, расходы на его перевозку по таможенной территории РФ, а также пошлины, налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации. Таможенные тарифы на ввозимую продукцию утверждены Постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2006 г. № 718. Однако в силу того, что у нас установлено шесть методов определения таможенной стоимости, таможенники довольно часто начинают придираться к той стоимости, которая заявлена в контракте. Обычно они используют резервный метод расчета, который увеличивает таможенные пошлины. Это приводит к корректировкам таможенной стоимости и таможенных платежей. Однако ВАС признал такую позицию таможенников незаконной (Постановление Президиума ВАС от 19 апреля 2005 г. № 13643/04). Ведь контрактная стоимость товаров является первичной. И если организация предоставляет подтверждающие документы на расчет контрактной цены, то определять таможенную стоимость товара по другим методам просто нецелесообразно. Судебная практика по вопросу увеличения расчета таможенной стоимости достаточно обширная, но в большей степени складывается в пользу организаций.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Для определения таможенной стоимости сумму транспортных расходов необходимо разделить!

Обращаю ваше внимание на следующий момент. Услуга по доставке товара от продавца к покупателю обычно определяется одной суммой, без разделения на доставку до границы и после границы. Поэтому для правильного определения таможенной стоимости необходимо разбить сумму транспортных расходов на две части. И ту сумму, которая приходится на доставку до границы Российской Федерации, вы должны включить в таможенную стоимость товара. А сумму, которая приходится на доставку уже на территории России, учесть в расходах.

Вопрос-ситуация. Как правильно рассчитать таможенную пошлину при импортной операции?

Ответ. Ввозная таможенная пошлина уплачивается с таможенной стоимости ввезенного товара. Ставки ввозных таможенных пошлин утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. № 830. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 319 ТК РФ, обязанность уплатить таможенные пошлины возникает с момента пересечения таможенной границы. Таможенные пошлины исчисляются декларантом самостоятельно. Это правило предусмотрено в статье 324 ТК РФ.

Уплатить таможенные пошлины необходимо не позднее 15 дней со дня прибытия товаров на таможенную территорию России.

ПРИМЕЧАНИЕ!

В соответствии со статьей 318 ТК РФ к таможенным платежам при импорте товаров относятся: ввозная таможенная пошлина, НДС и акциз, уплачиваемые при ввозе, и таможенные сборы. Таможенные сборы за таможенное оформление товаров уплачиваются до или одновременно с подачей таможенной декларации. Ставки таможенных сборов установлены Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863. Перечень товаров, освобожденных от таможенных сборов за таможенное оформление, приведен в пункте 1 статьи 357.9 Таможенного кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. У иностранного партнера временные финансовые трудности. Что делать?

Ответ. В этом случае обязательно нужно оформить дополнительные соглашения и скорректировать сроки оплаты. Все эти соглашения необходимо представить в отдел валютного контроля вашего банка. Также придется переоформить паспорт сделки, в котором будут указаны новые сроки выполнения договора. Иначе штрафа не избежать.

Конечно, к выбору иностранного партнера нужно подходить очень серьезно, чтобы не возникало оснований для штрафов. Но если прецедент возник, то снизить штраф можно. Необходимо предъявить доказательства того, что до заключения договора с иностранным партнером вы собрали всю информацию о надежности и репутации этой компании. Причем не важно, каким образом собрана информация о контрагенте – обращались вы в Торгово-промышленную палату, торговое представительство или использовали свои источники информирования.

Обращаю ваше внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 4.5 КоАП РФ давность привлечения к административной ответственности за нарушение валютного законодательства составляет один год с момента нарушения. Об этом сказано в Письме Генпрокуратуры РФ от 22 июня 2006 г. № 47-13-06.

Вопрос-ситуация. После ввоза импортных товаров оказаны дополнительные услуги. Как начислить НДС?

Ответ. Любые услуги, оказанные импортеру после ввоза товаров, облагаются по ставке 18 % (Письмо Минфина России от 1 июля 2008 г. № 03-07-08/162).

Причем по нулевой ставке НДС начисляют только по тем услугам, которые непосредственно связаны с ввозом товаров на таможенную территорию нашей страны, например работы по погрузке и сопровождению товаров. При этом организация должна обосновать свое право на применение льготной ставки – представить в инспекцию копии транспортных документов, контракт на выполнение услуг, таможенную декларацию и другие бумаги, подтверждающие ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Таково требование, предусмотренное пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Есть еще один важный момент. Нулевую ставку можно применять лишь по тем операциям, которые непосредственно связаны с импортируемым товаром. Это значит, что на стоимость всех сопутствующих услуг (например, предоставление транспорта, подготовка документов и т. д.) НДС начисляют по ставке 18 %.

Вопрос-ситуация. Что делать, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ ввозимые продовольственные товары облагаются НДС по ставке 10 %, но таможня начисляет налог по ставке 18 %?

Ответ. При расчете НДС на таможне применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров согласно Таможенному тарифу РФ и Налоговому кодексу РФ (пункт 2 статьи 325 Таможенного кодекса РФ). Перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. По общему правилу НДС на таможне рассчитывает декларант. Это следует из пункта 1 статьи 324 Таможенного кодекса РФ. Однако в ряде случаев сотрудники таможни вправе выполнить эти функции за него. Например, если они считают неправильной классификацию товаров, выбранную декларантом (пункты 1–3 статьи 40 Таможенного кодекса РФ). Решения таможни о классификации товаров являются обязательными (пункт 5 статьи 40 Таможенного кодекса РФ). Однако декларант вправе обжаловать их в соответствии с главой 7 Таможенного кодекса РФ (пункт 5 статьи 40, пункт 1 статьи 45 Таможенного кодекса РФ). Это можно сделать, подав жалобу в вышестоящее таможенное ведомство (например, в региональное таможенное управление) или в суд (пункт 1 статьи 46 Таможенного кодекса РФ). Если решение таможенников будет признано необоснованным, требование об уплате налога по более высокой ставке можно не исполнять (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 января 2005 г. № Ф09-6036/04-АК, Московского округа от 1 февраля 2006 г. № КА-А40/ 13359-05). Но если оно уже было исполнено, организация вправе вернуть сумму излишне уплаченного НДС (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2007 г. № А52-3586/2006, Волго-Вятского суда от 10 августа 2004 г. № А82-5829/2003-31).

Вопрос-ситуация. Можно ли включать в стоимость товара расходы по таможенному оформлению?

Ответ. Четкой позиции по данному вопросу нет. С одной стороны, их можно списать как прочие расходы организации, а с другой – учесть в стоимости приобретаемого товара. Согласно пункту 4 статье 252 Налогового кодекса, вы можете сами определить, куда относить расходы по таможенному оформлению. Пропишите этот момент в своей учетной политике и делайте так, как вам удобно. Здесь нужно учесть следующий момент. Торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Это следует из статьи 320 Налогового кодекса РФ. Разъяснения финансового ведомства и налоговиков именно по этому вопросу отсутствуют.

Вопрос-ситуация. Организация применяет специальный налоговый режим и собирается ввезти импортное торговое оборудование. Должна ли она уплатить НДС и сдать декларацию?

Ответ. При ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается независимо от применяемой системы налогообложения. Это следует из статьи 143 Налогового кодекса РФ, пункта 1 статьи 320, статьи 328 Таможенного кодекса РФ. При этом НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, можно учесть либо в их стоимости, либо в составе расходов.

Декларацию по НДС при этом сдавать не надо. Уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму НДС, уплаченную на таможне, могут:

• организации – «упрощенцы», которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (подпункт 11 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, подпункт 3 пункта 1 статьи 318 Таможенного кодекса РФ);

• плательщики сельхозналога (подпункт 11 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ, подпункт 3 пункта 1 статьи 318 Таможенного кодекса РФ).

Организации, которые платят единый налог с доходов, и организации, применяющие ЕНВД, включают сумму НДС, уплаченного на таможне, в стоимость ввезенных товаров в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886.

Вопрос-ситуация. Организация ввезла дорогостоящее оборудование. Но свободных денежных средств на момент ввоза не было, поэтому был взят кредит в банке. Денежные средства были направлены на оплату НДС и таможенных пошлин. Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный при импорте?

Ответ. Можно. И вот почему. Никаких ограничений по источнику уплаты налога в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ нет. Поэтому сам по себе факт уплаты ввозного НДС за счет заемных денежных средств не лишает организацию права на вычет. Такая точка зрения высказана в Письме Минфина России от 24 августа 2005 г. № 03-04-08/226. Разделяют данную позицию и суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 4 декабря 2006 г., от 7 декабря 2006 г. № КА-А40/11845-06, от 24 октября 2006 г. № КА-А41/9822-06, СевероЗападного округа от 28 февраля 2007 г. № А56-11254/2006, от 12 февраля 2007 г. № А56-17166/2006).

Вопрос-ситуация. Приобретены товары из Республики Беларусь. Как платить НДС?

Ответ. Импорт товаров из Республики Беларусь в Россию регулируется Соглашением от 15 сентября 2004 г. (ратифицировано Законом от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ). При импорте белорусских товаров НДС должны платить все импортеры, в том числе применяющие специальные налоговые режимы и получившие освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном статьей 145 Налогового кодекса РФ (пункт 2 статьи 346.11, пункт 4 статьи 346.26, пункт 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ). Перечень товаров, освобожденных от налогообложения при ввозе из Республики Беларусь на территорию России, приведен в пункте 7 раздела I Положения, утвержденного Соглашением от 15 сентября 2004 г., и в статье 150 Налогового кодекса РФ. В зависимости от вида ввозимых товаров ставка налога составляет 10 либо 18 %. Налоговая база по НДС определяется в момент принятия товаров на учет. То есть по дате отражения поступивших товаров на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары», 07 «Оборудование к установке» и 08 «Капитальные вложения».

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором товары приняты на учет, нужно заплатить НДС и представить в свою налоговую инспекцию декларацию по косвенным налогам. К декларации приложить следующие документы:

• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в трех экземплярах;

• выписку банка (ее копию) и платежное поручение, в которых подтверждается, что НДС был уплачен в бюджет;

• договор (его копию) между белорусским продавцом и российским покупателем, на основании которого товар был ввезен;

• транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров из Республики Беларусь;

• товаросопроводительный документ белорусского налогоплательщика.

Форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов приведена в приложении 1 к Порядку, утвержденному Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 153н. Один экземпляр остается в налоговой инспекции. На двух других инспекторы в течение 10 дней должны поставить отметку, подтверждающую, что покупатель уплатил НДС.

Налог, уплаченный при ввозе белорусских товаров на территорию России, можно предъявить к вычету только в следующем налоговом периоде (письма ФНС России от 10 октября 2005 г. № ММ-6-03/842, от 31 мая 2005 г. № ММ-6-03/450). Для подтверждения права на вычет повторно представлять с декларацией заявление о ввозе товаров не нужно (Письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. № ММ-6-03/842). Оригинал или копию заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговой инспекции нужно подшить в журнал учета полученных счетов-фактур вместе с платежными документами об уплате НДС (пункт 5 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Кроме того, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговой инспекции и реквизиты платежного поручения, подтверждающего фактическую уплату налога, зарегистрируйте в книге покупок (пункт 10 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Вопрос-ситуация. Импорт товаров из Республики Беларусь осуществляется через комиссионера. Как быть с НДС?

Ответ. В данном случае возможны две ситуации. Первая – договор комиссии может быть заключен между российскими организациями с целью закупки белорусского товара. В этом случае организация-посредник действует от своего имени. Однако собственником ввезенного из Республики Беларусь товара она не становится (пункт 1 статьи 996, статья 1011 Гражданского кодекса РФ). Им будет комитент (принципал, доверитель), который поручил посреднику закупить товар. Он же принимает на учет ввезенные товары. Это значит, что начислить НДС при ввозе белорусского товара должна организация-комитент (Письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. № ММ-6-03/842).

В свою налоговую инспекцию организация-комитент должна подать копии двух договоров – договора комиссии и договора купли-продажи между белорусским поставщиком и комиссионером (Письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. № ММ-6-03/842).

Вторая ситуация. Комиссионер действует в интересах белорусской организации (посреднический договор заключен для ввоза и дальнейшей продажи белорусских товаров российскому покупателю). В этом случае посредник будет выставлять в адрес покупателя счет-фактуру с нулевой ставкой НДС, указанием страны происхождения товара (например, Республика Беларусь, «Без НДС»). Начислить и заплатить НДС должен будет российский покупатель импортного товара (Письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. № ММ-6-03/842).

ПРИМЕЧАНИЕ!

Не забудьте отчитаться по валютным счетам за границей!

Начиная с 2007 г. российским организациям и гражданам разрешено открывать валютные счета за границей. В течение месяца с момента открытия такого счета необходимо сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту регистрации. Формы уведомлений об открытии счетов утверждены Приказом ФНС России от 10 августа 2006 г. № САЭ-3-9/518. Непредоставление такой информации является нарушением валютного контроля. Ответственность за данное нарушение предусмотрена в статье 15.25 КоАП РФ. Кроме того, в налоговую инспекцию необходимо ежеквартально сдавать отчет о движении валютных средств на заграничных счетах. Отчет составляется в двух экземплярах по каждому открытому счету и предоставляется не позднее 30 дней после окончания квартала. Данное требование установлено пунктом 7 статьи 12 Закона № 173-ФЗ и пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 28 декабря 2005 г. № 819.

Вопрос-ситуация. Организация не собрала в установленный срок документы, подтверждающие экспорт. Какие будут налоговые последствия?

Ответ. Если в течение 180 (90 – для поставок в Республику Беларусь) календарных дней с момента оформления таможенной декларации (отгрузки товаров в Республику Беларусь) организация не сумела собрать все необходимые документы, она должна начислить НДС к уплате (абзац 2 пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ). Налог нужно начислить в том периоде, когда была отгрузка (абзац 2 пункта 9, подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77). Одновременно организация имеет право принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным для неподтвержденной экспортной поставки (пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ).

Корректировку налоговой базы и суммы НДС к уплате следует отразить в уточненной налоговой декларации. При этом помимо ранее заполненных разделов оформите раздел 7. Если в результате в разделе 7 будет отражена сумма НДС к уплате, то перед подачей уточненной декларации перечислите в бюджет недостающую сумму налога и пени за весь период просрочки. Это следует из статьи 75 Налогового кодекса РФ. В этом случае организации не начислят штрафных санкций (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ). В раздел 1 декларации внесите уточнения, связанные с пересчетом суммы НДС в разделе 7. Об этом сказано в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном пунктом 2 Приказа Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Сложность импортных сделок заключаются в нескольких составляющих. Во-первых, необходимо правильно рассчитать и уплатить таможенные пошлины и НДС. Но, чтобы затем принять к вычету уплаченный НДС, придется пройти множество процедур в налоговой инспекции. И не всегда сумма вычета будет равна той, что вы уплатили на таможне. Во-вторых, необходимо постоянно контролировать сроки выполнения обязательств по импортному контракту, чтобы избежать штрафов за нарушение валютного законодательства. Учитывая эти сложности, можно предложить бухгалтеру вести отдельный журнал по учету импортных и экспортных операций. В журнале будет записана вся информация по сделке: дата договора, дата поставки, дата оплаты, дата пересечения границы, дата уплаты таможенных пошлин и т. д. Это поможет отслеживать все сделки своевременно и избежать неприятных ситуаций.

Вопрос-ситуация. По экспортной поставке иностранный партнер рассчитался векселем третьего лица. Можно ли применять ставку «ноль» при уплате НДС?

Ответ. Представители налоговой службы считают, что в данном случае нельзя применять нулевую ставку НДС (Письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886), поскольку в данном случае вексель выступает не в качестве товара, а в качестве средства платежа и, по мнению налоговиков, вексельная форма оплаты экспортных товаров не предусмотрена в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Подобная точка зрения не бесспорна, поскольку статья 165 Налогового кодекса РФ допускает, что экспортированный товар может быть оплачен не только деньгами, но и имуществом иностранной организации, в том числе и векселем третьего лица. В качестве дополнительного аргумента можно сослаться на пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, где сказано, что товар считается оплаченным и в том случае, когда покупатель передает продавцу собственное имущество, включая вексель третьего лица.

Споры по этому вопросу суды решают по-разному. Есть судебные решения, поддерживающие экспортеров, например Постановление ФАС Уральского округа от 11 августа 2004 г. № Ф09-3244/04-АК. Однако зачастую судьи встают и на сторону налоговых инспекций (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2003 г. № А33-798/03-С3н-Ф02-2400/03-С1 и Западно-Сибирского округа от 9 августа 2004 г. № Ф04-5391/2004 (А46-3462-6)).

Таким образом, принимать в оплату экспортированных товаров банковские векселя организациям нежелательно. Свою правоту им придется отстаивать в суде, а предсказать, чем закончится разбирательство, невозможно.

Вопрос-ситуация. Реализованы товары в Республику Беларусь. Как и в каком порядке оформить первичные документы?

Ответ. При реализации товаров из России в Республику Беларусь российская организация должна выставить счет-фактуру в трех экземплярах со ставкой НДС 0 %, если отгружается товар российского производства. Прежде чем передать этот документ контрагенту, его нужно зарегистрировать в налоговой инспекции. Причем срок предоставления счетов-фактур в налоговую инспекцию законодательно не установлен. Поэтому вы можете представить счета-фактуры для проставления отметок в любое удобное для организации время (Письмо ФНС России от 27 февраля 2006 г. № 03-2-03/379). При этом надо учесть, что зарегистрированные счета-фактуры необходимы белорусским партнерам организации для подачи налоговой декларации. Они должны подать ее в налоговую инспекцию по месту своего учета до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет. Об этом сказано в пункте 6 Положения, приложенного к Соглашению между Правительством РФ и Правительством РБ от 15 сентября 2004 г.

Для регистрации счетов-фактур в налоговую инспекцию надо предоставить счета-фактуры, выставленные российским экспортером белорусским покупателям, и заявление в произвольной форме о проставлении на счетах-фактурах необходимых отметок. В течение пяти рабочих дней после получения этих документов налоговая инспекция обязана проставить на счетах-фактурах штампы «Зарегистрировано» с указанием даты регистрации и регистрационного номера. Штамп должен быть заверен подписью сотрудника налоговой инспекции. После этого со счетов-фактур снимаются копии, которые остаются в инспекции вместе с заявлением. Такой порядок предусмотрен Приказом Минфина России от 20 января 2005 г. № 3н. Один экземпляр счета-фактуры вы оставите у себя и зарегистрируете его в журнале учета выставленных счетов-фактур, а когда будет подтверждено право на применение ставки 0 %, тогда зарегистрируете в книге продаж. Два остальных экземпляра отправляйте своему белорусскому покупателю.

Вопрос-ситуация. Экспортная поставка в Республику Беларусь товаров нероссийского происхождения. Как быть с НДС?

Ответ. В этом случае порядок обложения НДС регулируется Налоговым кодексом РФ. Соглашение между Правительством РФ и Правительством РБ от 15 сентября 2004 г. не применяется (Закон от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ). Для товаров нероссийского происхождения, экспортированных в Республику Беларусь, особой ставки НДС статьей 164 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому применяйте ставку НДС 0 % (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ).

Для подтверждения обоснованности использования ставки 0 % помимо экспортного договора и банковских выписок, свидетельствующих о поступлении экспортной выручки, в налоговую инспекцию также представьте:

• таможенную декларацию (ее копию) с отметкой российской таможни, подтверждающей помещение товаров под таможенный режим экспорта (абзац 7 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ);

• копию заявления об уплате НДС при ввозе товаров нероссийского происхождения на территорию Республики Беларусь с отметкой налоговой инспекции этого государства, подтверждающей уплату налога (абзац 8 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ);

• копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российской таможни, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта (абзац 12 подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ).

Указанные документы представьте в течение 180 календарных дней со дня выпуска товара российской таможней (пункт 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ).

Если в установленные сроки организация экспорт не подтвердит, то со стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) начислите НДС по соответствующей ставке: 10 и 18 %.

Впоследствии, когда экспорт будет подтвержден, ранее уплаченные суммы налога по ставкам 10 или 18 % налоговая инспекция должна возместить организации (вернуть на расчетный счет или зачесть в счет налоговых платежей).

Такие правила установлены в абзаце 2 пункта 9 статьи 165 и статье 176 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Подтверждаем нулевую ставку НДС по экспорту в Белоруссию. Какие необходимы документы?

Ответ. Организации, которые продают товар в Белоруссию, имеют право на применение нулевой ставки. Документы для подтверждения нулевой ставки нужно подать в налоговую инспекцию в течение 90 дней с даты отгрузки товара. Помимо деклараций в инспекцию необходимо представить: договоры, на основании которых осуществляется реализация товаров; выписку банка, подтверждающую поступление выручки от покупателя на расчетный счет; третий экземпляр заявления о ввозе товара от белорусских поставщиков с отметкой белорусских налоговых органов об уплате косвенных налогов; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке; иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств сторон. Иногда инспекторы могут потребовать сертификат, подтверждающий происхождение товара.

Вопрос-ситуация. Получен аванс от белорусского покупателя. Когда начислить и уплатить НДС?

Ответ. В Соглашении между Правительством РФ и Правительством РБ от 15 сентября 2004 г. порядок налогообложения авансов, полученных в счет предстоящих поставок в Республику Беларусь, не урегулирован. Поэтому при решении этого вопроса следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ. Оплата (частичная оплата), поступившая по операциям, которые облагаются НДС по ставке 0 %, в расчет налоговой базы не включается на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим счета-фактуры на суммы авансов, поступивших от белорусских партнеров, оформлять и регистрировать в книге продаж не требуется. Счет-фактуру на аванс не придется составлять и в том случае, если документы, подтверждающие право на применение нулевой налоговой ставки, не будут собраны в установленный срок. В этом случае НДС нужно будет начислить не на дату поступления аванса, а на дату отгрузки товаров на экспорт. Это следует из пункта 3 раздела II Положения, приложенного к Соглашению между Правительством РФ и Правительством РБ от 15 сентября 2004 г., абзаца 2 пункта 9, подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Далее приведены самые распространенные типовые бухгалтерские проводки и первичные документы.

Типовые проводки и первичные документы

Расчеты с учредителями

В соответствии с гражданским законодательством организацию создают учредители путем формирования имущества организации – уставного капитала. Созданная организация действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками). Юридическое лицо, созданное одним учредителем, действует на основании устава, утвержденного этим учредителем. Такой порядок установлен в статье 52 Гражданского кодекса РФ. Все расчеты с учредителями регулируются гражданским законодательством. При этом следует учитывать налоговые последствия таких расчетов. Мы рассмотрим самые распространенные ситуации, с которыми может столкнуться каждый бухгалтер.

Вопрос-ситуация. Учредитель внес вклад в уставный капитал ООО до государственной регистрации организации. Как это отразить в бухгалтерском учете?

Ответ. Вклады учредителей, которые внесены до государственной регистрации ООО, отразите в бухучете на дату регистрации организации. До государственной регистрации организации учредители ООО должны оплатить не менее 50 % уставного капитала. Это следует из пункта 3 статьи 90 Гражданского кодекса РФ. Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 51 Гражданского кодекса РФ и пунктом 3 статьи 2 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ датой создания общества является дата его государственной регистрации. Именно с этой даты организация обязана начать вести бухучет (пункт 3 статьи 8 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Таким образом, любые операции вновь созданной организации можно отразить в бухучете только при наличии свидетельства о регистрации и начиная с указанной в нем даты. Для отражения расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал используйте отдельный субсчет: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Вопрос-ситуация. Учредитель внес вклад в имущество организации. Как это отразить в налоговом учете?

Ответ. Помимо взноса в уставный капитал учредители организации могут вносить вклады в имущество компании. Такие взносы должны быть предусмотрены в Уставе общества или могут быть внесены на основании общего собрания учредителей (участников) общества. Вклады в имущество организации участники вносят пропорционально своим долям в уставном капитале, если другой порядок не предусмотрен в уставе. Это следует из пункта 2 статьи 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. В качестве вкладов фирма получит деньги. Но если решением общего собрания участников или уставом общества предусмотрено другое, принимается и прочее имущество (основные средства, материалы, товары). Это предусмотрено пунктом 3 статьи 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. Порядок отражения вклада учредителя в имущество рекомендован в Письме Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 07-05-06/107. Имущество, поступающее в качестве вклада, нужно оценить по текущей рыночной стоимости в соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99. Для подтверждения цены можно использовать экспертное заключение оценщика. При расчете налога на прибыль вклад в имущество фирмы доходом не признается, если доля учредителя в уставном капитале превышает 50 %. Такой порядок предусмотрен подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

В случае если доля учредителя в уставном капитале составляет 50 % или меньше, стоимость полученного от него вклада включите в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Если учредитель вносит денежные средства, то доход признайте на дату их поступления на расчетный счет или в кассу в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271, пунктом 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Если в качестве вклада поступило имущество, то доход отразите в день подписания акта приема-передачи ценностей (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ). Стоимость имущества оцените в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ как безвозмездно полученное исходя из рыночных цен.

Вопрос-ситуация. Начислен доход учредителю при выходе из ООО. Как удержать НДФЛ?

Ответ. Минфин России считает, что со всей суммы действительной стоимости доли, выплачиваемой учредителю, нужно удержать НДФЛ, поскольку при выплате действительной стоимости доли учредитель получает доход, с которого фирма должна удержать НДФЛ (пункт 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ): см. письма Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-05-01-04/348 и от 9 октября 2006 г. № 03-0501-04/290. Право на уменьшение налогооблагаемого дохода предусмотрено законодательством только в случае продажи доли в уставном капитале общества (подпункт 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ). При выходе участника из фирмы продажи доли не происходит. Поэтому НДФЛ следует удержать с полной суммы действительной стоимости доли, которую получит учредитель.

Но существует и другая точка зрения. Она состоит в следующем: НДФЛ не облагается стоимость доли в пределах первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Эту сумму нельзя признать налогооблагаемым доходом учредителя, поскольку никакой экономической выгоды ее получение не приносит (пункт 1 статьи 210, статьи 41 Налогового кодекса РФ). А вот действительную стоимость доли, превышающую величину первоначального взноса, нужно включить в базу для расчета НДФЛ. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. № 28–10/043011.

В таких обстоятельствах решение по вопросу определения налоговой базы по НДФЛ фирма должна принять самостоятельно.

Вопрос-ситуация. Учредителям начислены и выплачены дивиденды. Как документально оформить данные операции?

Ответ. В протоколе общего собрания укажите общую сумму чистой прибыли, которую решено выплатить учредителям. Сумму, которая положена каждому из них, нужно рассчитать самостоятельно, составив бухгалтерскую справку (пункт 1 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Специального документа, которым нужно оформить выплату дивидендов учредителям, не предусмотрено. Поэтому можно использовать типовые бланки, которые заполняются при выплате денег из кассы или при перечислении средств на расчетный счет: расходные кассовые ордера, ведомости, платежные поручения и т. п. Бланк для оформления выплаты дивидендов фирма может разработать самостоятельно. В этом случае образец бланка нужно утвердить Приказом об учетной политике (пункт 3 статьи 6 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

На общем собрании принимают решение о том, в каком виде выплачиваются дивиденды – деньгами или имуществом (основными средствами, материалами, готовой продукцией, товарами).

Вопрос-ситуация. От учредителя – физического лица получен заем. В каком случае необходимо начислять проценты по займу? Надо ли их учитывать при расчете налога на прибыль?

Ответ. В этом случае необходимо оформить договор займа в письменном виде. Это следует из пункта 1 статьи 808 Гражданского кодекса РФ. В договоре пропишите срок, условия возврата, проценты и сумму займа. Если учредитель предоставил беспроцентный заем, это обязательно надо указать в договоре.

Заем, выданный в натуральной форме, по умолчанию является беспроцентным. Это следует из пункта 3 статьи 809 Гражданского кодекса РФ. Деньги, полученные по договору займа, в состав доходов не включаются (подпункт 10 пункта 1 статьи 251, пункт 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ). Материальная выгода от экономии на процентах у фирмы-заемщика не возникает. С этим соглашаются и налоговики в Письме ФНС России от 13 января 2005 г. № 02-1-08/5.

Если заем предоставляется под проценты, то сумму процентов учитывайте при расчете налога на прибыль в пределах норм, установленных в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Получена безвозмездная финансовая помощь учредителя. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Финансовая помощь учредителя может быть оказана безвозмездно. При этом если поступают деньги, то их надо учесть как прочий внереализационный доход. Это следует из абзаца 10 пункта 7 ПБУ 9/99. Если деньги от учредителя поступают для погашения убытка, сформированного по итогам отчетного года, счет 91 «Прочие доходы и расходы» не используйте. Финансовую помощь надо сразу же отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом никакие записи в бухучете отчетного периода не производятся (пункт 10 ПБУ 7/98). Для учета поступающих средств используйте счет 75 субсчет «Средства учредителей, направленные на погашение убытка».

Если учредитель оказывает финансовую помощь в виде предоставления имущества в безвозмездное пользование, то такое получение имущества в бухучете доходом не признается (пункты 2 и 7 ПБУ 9/99). В налоговом учете это будет внереализационный доход только в том случае, если доля учредителя в уставном капитале составляет менее 50 %. Это следует из пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Получено в безвозмездное пользование имущество от учредителя. Как это отразить в налоговом учете?

Ответ. Стоимость имущества, полученного от учредителя в безвозмездное пользование, нужно включать в доходы при расчете налога на прибыль. Ограничения, установленные подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, не распространяются на безвозмездно полученные имущественные права. Это следует из Письма Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/183. Предоставленное учредителем право безвозмездного пользования его имуществом для организации является внереализационным доходом в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Доход нужно оценить по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ. Нужно взять рыночную стоимость услуг по предоставлению идентичного имущества в аренду. Такой порядок предусмотрен в Письме Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/91.

Вопрос-ситуация. Учредитель прощает долг по договору займа. Как это учесть при расчете налога на прибыль?

Ответ. Если доля, внесенная учредителем в уставный капитал организации, составляет более чем 50 %, то деньги или имущество, полученные организацией в результате прощения долга по договору займа, не облагаются налогом на прибыль. При этом если заем был получен в натуральной форме, то стоимость имущества не учитывайте в доходах при условии, что в течение года со дня получения оно не передавалось третьим лицам. Об этом сказано в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция изложена и в письмах Минфина России от 4 июля 2008 г. № 03-03-06/1/385 и от 23 августа 2007 г. № 03-03-06/1/589.

Если доля учредителя составляет 50 % или менее, то сумму прощенного долга включите в налоговую базу по налогу на прибыль. Так же поступайте, если имущество, перешедшее организации в результате прощения долга, в течение года было передано третьим лицам. Об этом сказано в пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Доход признавайте на дату подписания соглашения о прощении долга в соответствии с пунктом 4 статьи 271, пунктом 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Типовые проводки и первичные документы

Безвозмездные сделки (дарение, ссуда)

Прежде чем получать или передавать какое-то имущество безвозмездно, следует трижды подумать о налоговых последствиях. А действительно ли безвозмездно – значит даром? И если вы думаете, что дарение возникает только тогда, когда кто-то что-то кому-то подарил, то вы ошибаетесь. Довольно часто налоговики находят скрытую сделку дарения в какой-нибудь безобидной операции. И последствия тут могут быть разные – от обычного начисления штрафа до обвинения в уклонении от уплаты налогов.

Итак, для начала давайте разберемся, что же такое дарение. Согласно статье 572 Гражданского кодекса РФ, по договору дарения одна сторона – даритель передает безвозмездно другой стороне – одариваемому вещь в собственность либо имущественное право или требование к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Например, нельзя признать дарением внесение учредителем имущества в уставный капитал общества, так как он взамен переданного имущества получает долю в уставном капитале и долю прибыли в виде дивидендов. Такая точка зрения высказана и некоторыми арбитрами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2004 г. № А66-4341-03).

Теперь отметим некоторые особенности, связанные с понятием «дарение». Так, например, запрещено дарение между коммерческими организациями на сумму свыше пяти МРОТ. Об этом прямо говорится в статье 575 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 166 Гражданского кодекс РФ любое заинтересованное лицо может обратиться в суд о признании сделки дарения недействительной.

Но несмотря на то, что Гражданский кодекс РФ прямо запрещает дарение между коммерческими организациями, из положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ следует, что такие сделки допускаются. При этом понятие безвозмездно переданного или полученного имущества определено в пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ. И никаких стоимостных ограничений в отношении такого имущества главой 25 Налогового кодекса РФ не установлено. Кроме того, существует достаточно обширная арбитражная практика по налоговым спорам, связанным с безвозмездно полученным или переданным имуществом. Получается некая парадоксальная ситуация: у организации возникают налоговые споры по безвозмездным сделкам, изначально недействительным с точки зрения гражданского права. И надо отметить, что суды такую коллизию правовых норм разрешают весьма по-разному.

В некоторых случаях дарение между коммерческими организациями признается правомерным, невзирая на нормы Гражданского законодательства (Постановление ФАС Московского округа от 22 февраля 2006 г. № КА-А40/427-06). Кроме того, такой же точки зрения придерживаются и специалисты финансового ведомства (см. Письмо Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/736).

В других случаях судьи признают, что дарение между юридическими лицами нарушает нормы гражданского права, поэтому такие сделки признаются фиктивными (Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г. № КА-А40/11321-05).

В отличие от дарения с определением ссуды все гораздо проще. Ссуда – это передача имущества во временное пользование на безвозмездной основе. По договору безвозмездного пользования или договору ссуды ссудодатель обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а последний обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 689 Гражданского кодекса РФ). К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные гражданским законодательством для договоров аренды.

Надо отметить, что в судебной практике встречаются дела, в которых некоторые арбитры приравнивают договор ссуды к договору дарения, как безвозмездную передачу имущественных прав (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22 апреля 2003 г. № Ф08-780/2003, ФАС Волго-Вятского округа от 2 июля 2008 г. № А82-11801/2007-14). При этом стоимость такого имущественного права определяется исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества на срок, установленный договором ссуды.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Уйти от проблемы недействительности сделки дарения поможет вклад в имущество организации.

Чтобы обойти проблемы с недействительностью дарения между коммерческими организациями, в силу положений статьи 575 Гражданского кодекса РФ можно оформить безвозмездную передачу не договором дарения, а вкладом в имущество организации. Подчеркиваю, не вкладом в уставный капитал, а именно в имущество! Сделать это позволяет статья 27 Федерального закона РФ от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Обращаю ваше внимание, что указанная норма распространяется только на организации, созданные в форме ООО, и не касается АО.

При этом в уставе ООО должна быть предусмотрена возможность внесения вкладов участников в имущество организации. Правомерность такой операции подтверждают и специалисты финансового ведомства, и налоговики (письма Минфина России от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/426, от 19 октября 2006 г. № 03-03-04/2/222, а также Письмо УМНС России по г. Москве от 2 августа 2002 г. № 11–14/35285).

Вопрос-ситуация. Организация выдала подарки своим сотрудникам к профессиональному празднику. Можно ли учесть расходы на приобретение этих подарков?

Ответ. Нет. Поскольку подарки выданы на безвозмездной основе, поэтому расходы на их приобретение не являются экономически оправданными, ведь они не направлены на получение дохода в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Конкретно по поводу раздачи подарков и сувенирной продукции можете посмотреть Письмо УФНС по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20–12/041966.2. Кроме этого, даритель, безвозмездно передающий товары, выполняющий работы или оказывающий услуги, обязан исчислить и уплатить НДС с рыночной цены. Это следует из норм статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Организация предоставляет своим покупателям бонусы по договору в виде подарка. Считается ли это дарением?

Ответ. Нет. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. При этом не относятся к договору дарения сделки, предусматривающие встречные обязательства. Об этом говорится в пункте 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ. Предоставление бонуса обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора поставки, поэтому не признается договором дарения. Такого мнения придерживаются и суды на основании пункта 3 Информационного письма ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104.

Вопрос-ситуация. Организация проводит рекламную акцию и раздает сувенирную продукцию. Можно ли учесть в расходах затраты на приобретение сувенирной продукции?

Ответ. С одной стороны, согласно пункту 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ, расходы на безвозмездную передачу уменьшают налогооблагаемую прибыль. С другой стороны, в силу пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на рекламные призы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве рекламных расходов. При этом если расходы на их приобретение превышают 100 рублей за единицу, то раздача призов облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 12 мая 2008 г. № 19–11/45206, Письмо Минфина России от 14 апреля 2008 г. № 03-07-11/144).

Так вот, налоговики довольно часто настаивают на обязательной письменной форме договора дарения, если сумма рекламного подарка превышает пять МРОТ, ссылаясь при этом на пункт 2 статьи 574 Гражданского кодекса РФ. По их мнению, наличие такого договора является подтверждением того, что призы были вручены и, значит, расходы на их раздачу обоснованы. Однако такое требование налоговиков не находит поддержки в арбитражных судах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2005 г. № А66-13857/2004).

Вопрос-ситуация. Организация в порядке реализации инвестиционного договора передает местным властям доли построенного объекта (часть квартир в жилом доме, часть нежилой площади в строительстве административного здания, торгового центра, спортивно-развлекательного комплекса или количество машино-мест и площадей общего пользования подземного гаража-стоянки). Считается ли это дарением? Нужно ли начислить НДС?

Ответ. Подобные договорные обременения налоговики часто трактуют как дарение, что ведет к возникновению налоговых споров. Ведь если есть дарение, значит, должен быть начислен НДС, а расходы по дарению не должны быть учтены для целей налогообложения прибыли. Надо сказать, что судьи в этом вопросе не поддерживают налоговиков (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2005 г. № Ф08-108/2004-33А).

Кроме того, из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2005 г. № 4601/05 следует, что договорные обременения не могут квалифицироваться как дарение, поскольку от него нельзя отказаться, а волеизъявление дарителя всегда является свободным.

Отрадно, что специалисты финансового ведомства также не поддерживают налоговиков в том, что договорные обязательства являются дарением, и трактуют их как расходы капитального характера, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 18 апреля 2008 г. № 20–12/037689, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/733, от 23 мая 2007 г. № 01-02-01/03-893).

Вопрос-ситуация. По мнению налоговой инспекции, организация продала имущество по цене ниже среднерыночной. В связи с этим компании доначислили доход и удержали налог на прибыль и НДС. Правомерно ли это?

Ответ. Да, такая позиция налоговиков вполне правомерна. И вот почему. Продажа имущества по явно заниженной цене представляет собой дарение в той части, которая приходится на разницу между рыночной ценой и оплаченной долей. Это показывает анализ судебной практики. Дело в том, что дарение может происходить не только в форме безвозмездной передачи имущества, но и путем продажи имущества по явно заниженной цене, когда реально оплачивается лишь часть имущества, а остальное по существу передается безвозмездно, т. е. в форме дарения. И этот вывод крайне важен! Он встречается в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 января 2007 г. № Ф08-6665/2006. Более того, в этом случае сделка противоречит нормам статьи 575 Гражданского кодекса РФ, в которой установлен запрет на дарение между коммерческими организациями. Такое мнение высказано судьями в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 6 июля 2006 г. № Ф08-3000/2006, ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2000 г. № А26-3018/00-01-04/137.

Также стоит отметить, что споры о применении явно заниженных договорных цен неоднократно рассматривались высшими судебными инстанциями (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2004 г. № 11509/04).

Если продажа имущества по цене явно ниже рыночной есть не что иное, как частичное дарение в части рыночной стоимости, фактически не оплаченной покупателем, то логично предположить, что покупка товаров по явно завышенным ценам есть то же самое частичное дарение. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 июля 2002 г. № КГ-А40/4546-02 судьи указали, что договор между поставщиком и покупателем является притворной сделкой, совершенной с целью прикрыть сделку дарения денежных средств, поскольку исполнитель не мог выполнить объем услуг, указанных в договоре, и стоимость этих услуг завышена.

Арендные отношения

Как показывает практика, большая часть организаций не имеют собственных помещений, поэтому занимают арендованные. Это могут быть не только офисы и склады, но также производственные здания и жилые квартиры.

Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Далее. Договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Этого требует пункт 1 статьи 609 Гражданского кодекса РФ.

Однако если хотя бы одной из сторон договора является организация, то письменная форма договора необходима в любом случае.

В тексте договора аренды необходимо прописать следующие условия:

• данные арендодателя и арендатора;

• предмет аренды (арендуемое имущество);

• срок действия договора аренды;

• сумму арендной платы и порядок ее внесения;

• условия ремонта, содержания и улучшения арендуемого имущества (если это необходимо);

• возможность или невозможность сдачи имущества в субаренду;

• условия пролонгации договора аренды;

• основания для расторжения договора аренды;

• прочие существенные условия договора.

К отдельным видам договоров аренды (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) указанные положения применяются, только если другое не установлено специальными положениями законодательства об этих договорах (статья 625 Гражданского кодекса РФ).

Арендная плата признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом прямо прописано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Однако налоговики довольно часто оспаривают включение арендатором арендных платежей в расходы, а также вычеты входного НДС по арендной плате.

Имейте в виду, что для правомерного отнесения арендной платы в расходы необходимо подтвердить, что арендованное имущество фактически получено арендатором и он использует его по назначению. Для этого составьте акт приемки-передачи имущества.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Внимание! Договор аренды будет признан недействительным, если арендованное помещение вы будете использовать не по назначению и этот факт будет каким-либо образом установлен налоговиками. Это грозит тем, что затраты по арендной плате вам «снимут» из налоговой декларации по прибыли, поскольку они учтены неправомерно. Что, на мой взгляд, является вполне разумным. Арбитражной практики на этот счет пока нет.

Помимо этого, актуальным остается вопрос о принятии в расходы арендатором коммунальных и эксплуатационных услуг. Налоговики при проверках довольно часто отказывают организациям в этих расходах.

Далее мы рассмотрим самые распространенные проблемные ситуации, связанные с арендой имущества.

Вопрос-ситуация. Заключен предварительный договор аренды недвижимости. Когда необходимо заключить основной договор аренды?

Ответ. Смысл заключения предварительного договора состоит в установлении правовой связи между сторонами будущего основного договора. Это гарант заключения в будущем договора аренды недвижимости, требующего госрегистрации.

Регламентируется статьей 429 Гражданского кодекса РФ. При этом стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных в предварительном договоре. В предварительном договоре указывают срок, в который стороны обязаны заключить основной договор. Если этот срок не будет определен, то основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора. В предварительный договор может быть включено условие о цене передаваемого имущества. Если это условие отсутствует, то применяют нормы статьи 424 Гражданского кодекса РФ. То есть исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая взимается за аналогичные товары. Данное разъяснение приведено в пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС от 5 мая 1997 г. № 14.

Вопрос-ситуация. По предварительному договору аренды произведен ремонт помещения. Можно ли учесть расходы на ремонт для целей налогообложения?

Ответ. По мнению налоговиков, расходы на ремонт помещения по предварительному договору аренды можно признать только в том случае, если это прописано в самом предварительном договоре как условие для заключения основного договора аренды. Такое мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20–12/14626.

Вопрос-ситуация. Организация арендует помещения у физического лица. Как отразить в бухгалтерском учете и исчислить НДФЛ?

Ответ. Если гражданин является собственником имущества, он вправе распоряжаться им по своему усмотрению, в том числе сдавать в аренду. Факт заключения договора аренды еще не свидетельствует о том, что гражданин ведет предпринимательскую деятельность. Подтверждают этот вывод и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 30 марта 2007 г. № 28–10/28916.

Кроме того, если помещение гражданин приобрел для личных нужд, но временно сдает его в аренду и получает от этого доход, регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя не нужно. Это подтверждает и пункт 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. № 23. В таком случае организация является источником выплаты доходов физическому лицу – арендодателю, поэтому признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога с суммы арендной платы. При этом не нужно требовать от арендодателя заявления для исполнения обязанностей налогового агента (Письмо Минфина России от 10 ноября 2006 г. № 03-05-01-05/247). Исчисление НДФЛ нужно производить нарастающим итогом с начала календарного года. Удержание НДФЛ производится при фактической выплате дохода (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ). Не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, организация должна сдать в свою налоговую инспекцию сведения о выплаченных арендодателю доходах и удержанном налоге по форме 2-НДФЛ (пункт 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ).

Суммы возмещения физическому лицу – арендодателю коммунальных и эксплуатационных расходов, фактически произведенных арендатором, определяемых на основании подтверждающих документов, не облагаются НДФЛ (письма Минфина России от 14 ноября 2007 г. № 03-04-05-01/366 и от 9 июля 2007 г. № 03-04-06-01/220).

В бухгалтерском учете расходы по оплате аренды являются расходами по обычным видам деятельности и признаются ежемесячно на основании пунктов 5 и 18 ПБУ 10/99 по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В налоговом учете арендная плата учитывается в составе расходов при расчете налога на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Вопрос-ситуация. Организация арендует муниципальное (государственное) имущество. Как платить НДС?

Ответ. Если организация арендует государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов исполнительной власти и управления, то она должна исполнять обязанности налогового агента по НДС (пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ).

Если в договоре аренды сумма арендной платы указана с НДС, то для определения суммы налога применяют расчетную ставку 18/118 % (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ). То есть налог уплачивается за счет арендодателя. В момент перечисления арендной платы нужно уплатить в бюджет НДС. Затем уплаченная сумма налога принимается к вычету.

Если же в договоре сумма арендной платы указана без НДС, то следует применять ставку 18 %. То есть указанную в договоре величину арендной платы надо умножить на ставку. В этом случае получается, что арендатор уплачивает НДС за свой счет. Поэтому у него может возникнуть спор с налоговиками по зачету уплаченной суммы НДС. Дело в том, что, по мнению чиновников, арендатор – налоговый агент может возместить из бюджета уплаченный НДС, только если его сумма была удержана из доходов арендодателя (абзац 3 пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ).

Официальных разъяснений по этому вопросу нет. Некоторые судьи поддерживают налоговиков и указывают, что, если в договоре аренды государственного (муниципального) имущества сумма арендной платы указана без НДС, взыскание суммы налога за счет собственных средств налогового агента неправомерно (Определение ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. № 827/08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф08-6533/07-2426А).

Однако Минфин России допускает возможность применения вычета, даже если НДС был перечислен в бюджет за счет налогового агента (Письмо от 26 октября 2004 г. № 03-04-08/93). Кроме того, за неисполнение обязанностей налогового агента с арендатора в этом случае могут быть взысканы пени и штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ. Единственный выход из ситуации – изменение условий договора. Конкретно – указать сумму арендной платы с учетом НДС. Изменить условия договора можно, заключив с арендодателем дополнительное соглашение (статья 450 Гражданского кодекса РФ).

Вопрос-ситуация. Арендатор пользуется государственным (муниципальным) имуществом безвозмездно. Надо ли платить НДС?

Ответ. По мнению специалистов финансового ведомства, в этом случае организация – арендатор государственного (муниципального) имущества должна перечислить НДС в бюджет. Это связано с тем, что оказание услуг на безвозмездной основе в целях расчета НДС признается реализацией (пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ). При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ рассчитать налоговую базу и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС должен налоговый агент – арендатор. НДС надо рассчитать исходя из рыночной стоимости аренды с учетом налога.

Такая точка зрения изложена в письмах Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-07-11/100, от 24 октября 2007 г. № 03-07-11/520.

Однако такая точка зрения не бесспорна. И вот почему. Если организация пользуется государственным (муниципальным) имуществом безвозмездно и арендную плату не перечисляет, обязанностей налогового агента у нее не возникает. Поэтому и платить НДС в бюджет она не должна. Это следует из пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ. Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 октября 2005 г. № А33-18628/04-С3-Ф02-5106/05-С1).

Вопрос-ситуация. Договор аренды не зарегистрирован в установленном законодательством порядке. Вправе ли организация учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы, учитывая, что договор не прошел государственную регистрацию?

Ответ. В соответствии с гражданским законодательством договор аренды, заключенный на срок более года, подлежит обязательной госрегистрации (пункт 2 статьи 609 Гражданского кодекса РФ). При этом договор считается заключенным именно с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 651 Гражданского Кодекса РФ). Это же правило установлено Федеральным законом РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 655 Гражданского кодекса РФ, передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Исходя из вышеизложенного, налоговики отказывают в признании расходов по арендным платежам, а также в вычетах НДС.

Споры по данному вопросу ведутся давно. И надо отметить, что арбитражная практика складывается исключительно в пользу организаций. Судьи исходят из того, что налоговое законодательство не ставит возможность признания арендных платежей в расходах в зависимость от наличия государственной регистрации договора аренды (постановления ФАС Московского округа от 16 августа 2007 г. № КА-А40/7304-07, ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. № А05-12472/2006-1).

Отмечу, что до недавнего времени поддерживали своих коллег-налоговиков и в финансовом ведомстве (Письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/152).

Однако, оценив сложившуюся арбитражную практику, финансисты решили поменять свой взгляд на этот счет. Так, если договор аренды офиса заключен на неопределенный срок, то он не нуждается в государственной регистрации. Об этом четко сказано в Письме Минфина России от 7 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/226.

Вопрос-ситуация. Арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры за коммунальные платежи от своего имени, а также счета на оплату этих услуг. Можно ли принимать к вычету НДС по полученным счетам-фактурам?

Ответ. В этом случае и налоговики и финансисты категорически возражают, чтобы арендатор принимал к вычету НДС. Логика чиновников такова. Компенсацию стоимости коммунальных услуг арендодатель не может рассматривать как объект налогообложения НДС, поскольку в этом случае у него не возникает реализации этих услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, арендодатель не должен предъявлять арендатору НДС со стоимости коммунальных услуг. Соответственно обязанности выставлять счет-фактуру у арендодателя нет, поскольку этот документ оформляется только по факту реализации (пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ). Эта позиция высказана в письмах Минфина России от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39, от 27декабря 2007 г. № 03-03-06/1/895, УФНС России по г. Москве от 21 мая 2008 г. № 19–11/48675.

Такая точка зрения приводила к многочисленным судебным разбирательствам, и до настоящего времени не было единой судебной практики по этому вопросу. Некоторые суды поддерживали организации и разрешали зачитывать НДС по перевыставленному арендодателем счету-фактуре, поскольку все условия для вычета налога, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ, выполняются (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2008 г. № Ф04-3601/2008 (6481-А46-26)). Но есть и судебные решения в поддержку налоговиков, например Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.08 № А29-4352/2007.

Из-за неоднозначной арбитражной практики организациям, которые не хотели доводить спор до суда, теперь же можно рассчитывать на то, что судебная практика изменится в пользу арендаторов. Это должно произойти благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12664/08. В нем суд встал на сторону компаний и разрешил арендатору принять к вычету «входной» НДС по счету-фактуре арендодателя за коммунальные услуги. По мнению Высшего арбитражного суда, коммунальные услуги были потреблены непосредственно арендатором. Их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделена сумма НДС. Более того, суд пришел к выводу, что выставление счетов-фактур на коммунальные услуги арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Следовательно, арендатор вправе возмещать стоимость коммунальных услуг арендодателю и принимать к вычету соответствующую сумму НДС. Ведь без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией и другими видами коммунального обслуживания компания не смогла бы пользоваться арендуемыми помещениями. Поэтому коммунальные услуги неразрывно связаны с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов за них между сторонами договора значения не имеет.

ПРИМЕЧАНИЕ!

Существует три способа без проблем получить вычет НДС со стоимости коммунальных услуг арендованного помещения.

Первый – оформить агентское соглашение с арендодателем. В этом случае арендодатель действует как посредник в интересах арендатора и организует для него энерго-, водо– и теплоснабжение. И это дает ему право «перевыставлять» арендатору счета-фактуры, полученные от поставщиков коммунальных услуг, а арендатор спокойно может принять к вычету суммы «входного» НДС, указанные в этих счетах-фактурах.

Второй способ – включить коммунальные услуги в сумму арендной платы. В этом случае арендная плата будет состоять из двух частей: постоянной и переменной. Именно вторая составляющая и будет равна стоимости коммунальных услуг. Для документального оформления данного способа расчетов могут потребоваться копии счетов коммунальных служб (копии счетов организаций, предоставивших услуги). Эти документы подтвердят размер компенсируемых расходов. Такой вариант усложнит документооборот, поскольку придется каждый месяц оформлять дополнительное соглашение к договору и утверждать сумму переменной части. Однако против него не возражают налоговики и финансисты (Письмо Минфина России от 19 сентября 2006 г. № 03-06-01-04/175, Письмо УФНС по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20–12/56637).

И наконец, третий способ – заключить договоры на коммунальные услуги непосредственно с поставщиками услуг.

Вопрос-ситуация. Организация-арендатор произвела ремонт арендованного помещения. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ. Гражданский кодекс РФ разделяет обязанности по содержанию арендованного имущества между арендодателем и арендатором (статья 616 Гражданского кодекса РФ). Поэтому в данном случае все зависит от того, что прописано в договоре аренды по поводу ремонта сдаваемого помещения. Здесь возможны два варианта. Либо арендатор проводит ремонт за свой счет, либо это обязанность арендодателя. Кроме того, арендодатель может поручить арендатору провести ремонт самостоятельно, но с последующим возмещением всех затрат на ремонт.

Итак, если в договоре аренды предусмотрено, что арендатор проводит капитальный ремонт за свой счет, тогда он имеет право учесть расходы, связанные с ремонтом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухучете затраты на ремонт признают расходами по обычным видам деятельности. Это следует из пунктов 5, 6.1, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для целей налогообложения прибыли такие затраты рассматривают как прочие расходы и признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически осуществлены, на основании пунктов 1, 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-09/1/195.

Если договором аренды предусмотрено условие о возмещении арендатору расходов на ремонт, то в этом случае арендодатель выступает заказчиком работ, а арендатор – подрядчиком, привлеченная ремонтная организация – субподрядчиком. Суммы, полученные от арендодателя за ремонт помещения, в этом случае нужно учесть как прочие доходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму затрат по ремонту можно произвести взаимозачет в счет арендных платежей. В этом случае к вычету принимают сумму НДС, которая фактически перечислена отдельным платежным поручением каждой из сторон своему контрагенту (пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ). Вычет НДС возможен только в том налоговом периоде, когда сумма налога перечислена (Письмо Минфина России от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05). Поэтому если в договоре аренды есть условие возмещения стоимости ремонта арендодателем, то лучше воздержаться от вычета НДС по данным операциям до того момента, как будет подписан акт о взаимозачете и перечислены соответствующие суммы НДС.

ПРИМЕЧАНИЕ!

В чем отличие отделимых улучшений арендованного имущества от неотделимых улучшений?

Необходимо четко разграничивать, какие именно работы признаются ремонтом, а какие представляют собой неотделимые улучшения арендованного имущества. Ведь неотделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. При этом арендатор может амортизировать неотделимые улучшения только в течение срока действия договора аренды.

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. На основании вышеперечисленного можно сделать вывод, что если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым. К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, системы отопления и сплит-системы и т. д. При этом, что законодатель подразумевает под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Типовые проводки и первичные документы

notes

Примечания

1

ЕГРЮЛ – Единый государственный реестр юридических лиц.

Table of Contents

Ольга Владимировна Чугина Расчеты с контрагентами. Бухгалтерский и налоговый учет

Введение

Расчеты с поставщиками и покупателями (купля-продажа)

Вопрос-ситуация. Покупатель возвращает товар. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Возврат товара от фирмы-покупателя, применяющей специальный режим налогообложения, или от гражданина. Можно ли принимать НДС к вычету?

Вопрос-ситуация. Продавец предоставил скидку покупателю в виде изменения цены товара. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Продавец предоставил покупателю бонус (подарок) за приобретенный товар. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Покупатель получил скидку в виде уменьшения задолженности. Как это отразить в налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Покупателю прощен долг в безвозмездном порядке. Как это отразить в налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Покупателю предоставлена скидка (премия, бонус). Как начислить НДС?

Вопрос-ситуация. От покупателя получен задаток в денежной форме по договору поставки. Надо ли платить НДС?

Вопрос-ситуация. В качестве предоплаты получен собственный вексель покупателя. Что делать с НДС?

Вопрос-ситуация. От контрагента получена неустойка по договору. Как начислить НДС?

Вопрос-ситуация. Организация платит крупным розничным или оптовым сетям бонусы за право с ними сотрудничать. Например, плату за вход в крупную сеть, за раскладку товаров на определенных полках и т. д. Облагаются ли НДС такие суммы?

Вопрос-ситуация. Отсутствует договор с контрагентом. Чем это грозит организации?

Вопрос-ситуация. Договор не пролонгирован, а отношения по нему между сторонами продолжаются. Является ли это основанием для отказа в вычетах по входному НДС?

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре отсутствует описание работ или услуг, оказанных поставщиком. Как быть с НДС?

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре не указан КПП продавца или покупателя. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Вопрос-ситуация. В счете-фактуре не указаны реквизиты авансовых платежей. Как быть с НДС?

Вопрос-ситуация. Неверно указан адрес покупателя или продавца. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Вопрос-ситуация. Получен счет-фактура с факсимильными подписями. Можно ли по этому документу принимать НДС к вычету?

Вопрос-ситуация. В полученном счете-фактуре обнаружена ошибка. Поставщик заменил документ на новый. Может ли это послужить основанием для отказа в вычете НДС?

Вопрос-ситуация. Отсутствует накладная (ТТН, ТОРГ-12). Чем это грозит организации-покупателю?

Товарообмен (бартер), взаимозачет

Вопрос-ситуация. За полученный товар с поставщиком рассчитались собственным имуществом. Как начислить НДС?

Вопрос-ситуация. Организация применяет «упрощенку» и расплачивается с поставщиками собственным имуществом. Надо ли перечислять НДС поставщику «живыми» деньгами?

Вопрос-ситуация. По договору мены получена предоплата от покупателя в неденежной форме. Надо ли уплачивать НДС?

Вопрос-ситуация. По бартерной сделке стороны отгружают друг другу товары в разные дни. Как это отразить в бухгалтерском учете?

Вопрос-ситуация. Подписан акт о зачете взаимных требований. Надо ли уплатить НДС?

Безнадежные (сомнительные) долги

Вопрос-ситуация. Как исчислить срок исковой давности по безнадежной дебиторской задолженности?

Вопрос-ситуация. Получен исполнительный лист судебного пристава о невозможности взыскать задолженность. Можно ли списать задолженность как безнадежную?

Вопрос-ситуация. Должник исключен из ЕГРЮЛ по упрощенной процедуре. Можно ли списать задолженность как безнадежную?

Вопрос-ситуация. Как создать резерв по безнадежным (сомнительным) долгам?

Вопрос-ситуация. Как списать сомнительную задолженность за счет резерва, созданного в текущем году?

Вопрос-ситуация. Как учесть НДС при создании резерва по сомнительным долгам?

Вопрос-ситуация. Как перенести остаток резерва по сомнительным долгам на следующий год?

Вопрос-ситуация. Как сформировать резерв по сомнительным долгам у лизингодателя в случае несвоевременной уплаты лизинговых платежей?

Посреднические операции

Вопрос-ситуация. Посредник из выручки заказчика удерживает посредническое вознаграждение с учетом НДС. Нужно ли перечислять НДС посреднику отдельным платежным поручением?

Вопрос-ситуация. По договору комиссии посредник получил дополнительную выгоду. Как учесть эту выручку сторонам?

Вопрос-ситуация. Посредник предоставил покупателю скидку на товары. Как ее учесть?

Вопрос-ситуация. Посредник продает товар иностранной компании, которая не состоит в России на налоговом учете. Надо ли уплачивать НДС?

Вопрос-ситуация. Посредник ввозит товар и уплачивает НДС на таможне. Можно ли принимать к вычету уплаченную сумму налога?

Уступка права требования (цессия, факторинг)

Вопрос-ситуация. Приобретено право требования по договору цессии. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Реализовано (уступлено) право требования по договору цессии. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Получено финансирование под уступку права денежного требования по договору безрегрессного факторинга. Как это учесть в бухгалтерском учете?

Вопрос-ситуация. Получено финансирование под уступку права требования по договору регрессного факторинга. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Перечислено вознаграждение банку за факторинговое обслуживание. Как это учесть при расчете налога на прибыль?

Вопрос-ситуация. Получен убыток от факторинговой операции. Как это учитывать для целей налогообложения прибыли?

Вопрос-ситуация. Переуступка доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа. Надо ли начислять НДС на сумму уступки?

Вопрос-ситуация. По договору факторинга оказаны услуги. Как принять к вычету «входной» НДС?

Внешнеэкономическая деятельность (импорт, экспорт)

Вопрос-ситуация. Заключен договор с иностранным партнером. Как оформить паспорт сделки?

Вопрос-ситуация. Произведена импортная сделка. Как определить таможенную стоимость?

Вопрос-ситуация. Как правильно рассчитать таможенную пошлину при импортной операции?

Вопрос-ситуация. У иностранного партнера временные финансовые трудности. Что делать?

Вопрос-ситуация. После ввоза импортных товаров оказаны дополнительные услуги. Как начислить НДС?

Вопрос-ситуация. Что делать, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ ввозимые продовольственные товары облагаются НДС по ставке 10 %, но таможня начисляет налог по ставке 18 %?

Вопрос-ситуация. Можно ли включать в стоимость товара расходы по таможенному оформлению?

Вопрос-ситуация. Организация применяет специальный налоговый режим и собирается ввезти импортное торговое оборудование. Должна ли она уплатить НДС и сдать декларацию?

Вопрос-ситуация. Приобретены товары из Республики Беларусь. Как платить НДС?

Вопрос-ситуация. Импорт товаров из Республики Беларусь осуществляется через комиссионера. Как быть с НДС?

Вопрос-ситуация. Организация не собрала в установленный срок документы, подтверждающие экспорт. Какие будут налоговые последствия?

Вопрос-ситуация. По экспортной поставке иностранный партнер рассчитался векселем третьего лица. Можно ли применять ставку «ноль» при уплате НДС?

Вопрос-ситуация. Реализованы товары в Республику Беларусь. Как и в каком порядке оформить первичные документы?

Вопрос-ситуация. Экспортная поставка в Республику Беларусь товаров нероссийского происхождения. Как быть с НДС?

Вопрос-ситуация. Подтверждаем нулевую ставку НДС по экспорту в Белоруссию. Какие необходимы документы?

Вопрос-ситуация. Получен аванс от белорусского покупателя. Когда начислить и уплатить НДС?

Расчеты с учредителями

Вопрос-ситуация. Учредитель внес вклад в уставный капитал ООО до государственной регистрации организации. Как это отразить в бухгалтерском учете?

Вопрос-ситуация. Учредитель внес вклад в имущество организации. Как это отразить в налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Начислен доход учредителю при выходе из ООО. Как удержать НДФЛ?

Вопрос-ситуация. Учредителям начислены и выплачены дивиденды. Как документально оформить данные операции?

Вопрос-ситуация. От учредителя – физического лица получен заем. В каком случае необходимо начислять проценты по займу? Надо ли их учитывать при расчете налога на прибыль?

Вопрос-ситуация. Получена безвозмездная финансовая помощь учредителя. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Получено в безвозмездное пользование имущество от учредителя. Как это отразить в налоговом учете?

Вопрос-ситуация. Учредитель прощает долг по договору займа. Как это учесть при расчете налога на прибыль?

Безвозмездные сделки (дарение, ссуда)

Вопрос-ситуация. Организация выдала подарки своим сотрудникам к профессиональному празднику. Можно ли учесть расходы на приобретение этих подарков?

Вопрос-ситуация. Организация предоставляет своим покупателям бонусы по договору в виде подарка. Считается ли это дарением?

Вопрос-ситуация. Организация проводит рекламную акцию и раздает сувенирную продукцию. Можно ли учесть в расходах затраты на приобретение сувенирной продукции?

Вопрос-ситуация. Организация в порядке реализации инвестиционного договора передает местным властям доли построенного объекта (часть квартир в жилом доме, часть нежилой площади в строительстве административного здания, торгового центра, спортивно-развлекательного комплекса или количество машино-мест и площадей общего пользования подземного гаража-стоянки). Считается ли это дарением? Нужно ли начислить НДС?

Вопрос-ситуация. По мнению налоговой инспекции, организация продала имущество по цене ниже среднерыночной. В связи с этим компании доначислили доход и удержали налог на прибыль и НДС. Правомерно ли это?

Арендные отношения

Вопрос-ситуация. Заключен предварительный договор аренды недвижимости. Когда необходимо заключить основной договор аренды?

Вопрос-ситуация. По предварительному договору аренды произведен ремонт помещения. Можно ли учесть расходы на ремонт для целей налогообложения?

Вопрос-ситуация. Организация арендует помещения у физического лица. Как отразить в бухгалтерском учете и исчислить НДФЛ?

Вопрос-ситуация. Организация арендует муниципальное (государственное) имущество. Как платить НДС?

Вопрос-ситуация. Арендатор пользуется государственным (муниципальным) имуществом безвозмездно. Надо ли платить НДС?

Вопрос-ситуация. Договор аренды не зарегистрирован в установленном законодательством порядке. Вправе ли организация учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы, учитывая, что договор не прошел государственную регистрацию?

Вопрос-ситуация. Арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры за коммунальные платежи от своего имени, а также счета на оплату этих услуг. Можно ли принимать к вычету НДС по полученным счетам-фактурам?

Вопрос-ситуация. Организация-арендатор произвела ремонт арендованного помещения. Как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Примечания

1