Текст бизнес-книги "Международное налоговое право: проблемы теории и практики"

Автор книги: Данил Винницкий

Раздел: ВЭД, Бизнес-книги

21. Согласно названным концепциям (которые могут различаться между собой по некоторым аспектам) международное частного право включает в свою сферу появляющиеся нормы международного налогового права, основанные на функционально сходных механизмах регулирования. Таким образом, сторонники данного научного подхода, как правило, воспринимали международное налоговое право как часть международного частного права.

22. Названный научный подход справедливо будет рассмотреть в качестве первого из возникших, поскольку его зарождение тесно связано, в частности, с проблемой трансграничного налогообложения недвижимости и сделок, связанных с переходом прав на недвижимость (в том числе в порядке наследования). Эта проблема ясно заявила о себе еще до того момента, когда международное налогообложение доходов и имущества обрело современную значимость7474
  Шалланд Л.А. О наследственных пошлинах, взимаемых с иностранцев в России // Право. 1899. № 14. Столб. 713–718; Он же. Об обложении наследственными пошлинами имущества русских подданных, находящихся за границею // Право. 1899. № 39. Столб. 1769–1775.


[Закрыть]. Если введение системы всеобщего подоходного налогообложения рассматривается в качестве явления, приобретшего общемировые масштабы лишь в начале ХХ века, то вопросы налогообложения трансграничных наследств, а также вопросы взимания налогов с иностранцев в связи с переходом прав на недвижимость, несомненно, имели значение уже на протяжении всего XIX века7575
  См. детальный анализ: Guggenheim P. L’imposition des Successions en Droit International et le Probleme de la Double Imposition. Geneva, Georg, 1928; в данной и иных подобных работах упоминаются еще и более ранние случаи двойного налогообложения имущества в регионах Италии и Франции, относящиеся еще к X−XIII векам (см. по этой проблеме также положения предыдущего параграфа). Впрочем появление серьезного научного анализа данных явлений связывают, как правило, с XIX веком (см.: Westlake J. The Theory of Taxation, with Reference to Nationality, Residence and Property // The Economic Journal. 1899. Vol. IX. P. 365–377).


[Закрыть].

Приобретение и признание прав собственности иностранцев в национальной юрисдикции, трансграничное наследование – вопросы, относящиеся к сфере международного частного права. В связи с этим вполне объяснимо первоначальное стремление специалистов в области международного частного права рассматривать налоговые проблемы, а именно двойное налогообложения трансграничных наследств и иных трансфертов собственности в контексте системы науки международного частного права. Можно назвать большое число специалистов в области международного частного права, которые внесли вклад в зарождение доктрины международного налогового права, среди них выделяются представители французских, итальянских, бельгийских и испанских научных школ, некоторые из которых будут упомянуты далее.

В меньшей степени вопрос о соотношении международного налогового права и международного частного (гражданского) права обсуждался в российской юридической науке; по нашему мнению, говорить о формировании каких-либо концептуальных установок по этому вопросу в отечественном правоведении (не только на рубеже XIX–XX веков, но и позднее) представляется проблематичным7676
  Примечательно, что В.Э. Грабарь, систематизируя выше процитированные работы российского профессора Л.А. Шалланда и отмечая его вклад в развитие теории международного частного и коллизионного права, относит вместе с тем его публикации по взиманию трансграничных наследственных пошлин к сфере международного административного права (сСм.: Грабарь В.Э. Материалы к истории литературы международного права в России (1647−1917). М.: Зерцало, 2005. С. 579, 590–600).


[Закрыть]. Впрочем подход к системе гражданского права, предлагавшийся в свое время К.Д. Кавелиным7777
  Кавелин К.Д. Права и обязанности по имуществам и обязательствам в применении к русскому законодательству. СПб.: Тип. М.М. Стасюлевича, 1879. С. 228–230.


[Закрыть], естественным образом предполагал вхождение налогов (в том числе международного налогообложения) в зону интересов гражданского права (в том числе международного гражданского права).

23. Рассматривая историю изучения международных налоговых вопросов в контексте международного частного права, А. Гарелли упоминает созданную Институтом международного права в 1895 г. комиссию по изучению двойного налогообложения в международных отношениях, особенно в сфере налогов и пошлин, взимаемых в случае передачи имущества в порядке наследования. 12 вошедших в состав комиссии экспертов7878
  de Bar, Boirceau, Brusa, de Bustamante, Engelhardt, Féraud-Giraud, Harburger, Holland, Lainé, Lehr, Lyon-Caen, de Montluc, d’Olivecrona, lord Reay, Roguin, Ed. Rolin, Weiss, Wesklake.


[Закрыть] представили соответствующий доклад, отметив при этом, что международное налогообложение доходов и имущества нуждается, по их мнению, в отдельном исследовании7979
  Garelli A. Diritto Internazionale Tributario. Torino, 1899. P. 5.


[Закрыть]. Работа в последнем (наиболее важном для международного налогового права) направлении увенчалась успехом лишь в 20-е гг. ХХ века, когда исследования проводились уже вне рамок предметной сферы международного частного права. Напомним, что сам процитированный автор выступал как последовательный противник растворения предмета международного налогообложения в «необъятной сфере международного частного права». Он исходил из наличия предпосылок для построения автономной системы международного налогового права в качестве права публичного, охватывающего как межгосударственные налоговые отношения, так и отношения по налогообложению иностранных налогоплательщиков8080
  Garelli A. Op. cit. P. 7–8.


[Закрыть].

Позднее многие специалисты, развивая мысль А. Гарелли, подчеркивали, что исторически иногда имели место ситуации, когда регулирование отношений, относящихся к международному налоговому праву, предшествовало регулированию отношений, относящихся к сфере международного частного права, и следовательно, нормы международного налогового права влияли на формирование принципов международного частного права, например, в части принципа lex rei sitae (лат. – закон места нахождения имущества), так как применительно к налогам на недвижимость их оплата уже с X века связывалась с нахождением недвижимого имущества на территории государства, независимо от подданства собственника данного имущества8181
  Udina M. Op. cit. P. 37. В этой части М. Удина подтверждает свое мнение анализом, имеющимся в работе немецкого специалиста по международному частному праву М. Гутцвиллера: Gutzwiller M. (Max). Internationalprivatrecht (in Das gesamte deutsche Recht in systematischer Darstellung, herausgegeben von Rudolf Stammler. Bd. I). Berlin, 1931. S. 1515−1661.


[Закрыть].

24. Другая причина, обусловившая тесную связь международного налогового права и международного частного права на первой стадии зарождения первого, предопределена тем, что в течение всей своей истории и вплоть до начала XX века внутригосударственное налоговое право не было в полной мере отделено от частноправовых институтов. Так, французский юрист XIV века Жан ле Кок (Jean le Coq) пишет: «Privilegia fisci et ad ipsum solum spectantia de jure civilii» (лат. – особые законы фиска по самой природе относятся к гражданскому праву)8282
  Bienvenu J.-J., Lambert T. Droit Fiscal. 3-e éd.. Paris, 2003. P. 17.


[Закрыть]. Таким образом, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридических доктринах, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому – специальному. Более того, уже в не столь отдаленный от нас по времени период теоретик итальянского налогового права А.Д. Джаннини, например, полагал необходимым рассматривать основное налоговое отношение по уплате налога в разрезе конструкции исполнения обязательства, предусмотренной частным правом8383
  Giannini A. D. Il rapport giuridico d’imposta. Milano, 1937. P. 51–53. Заметим, данная точка зрения до сих пор доминирует в итальянской юриспруденции (см. обзор: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и налоговое обязательственное право // Законодательство. 2003. № 7). В российской юридической науке, исходя из уже из иных соображений, К.Д. Кавелин предполагал рассматривать обязательства по уплате налогов в качестве разновидности гражданско-правовых, но такой взгляд, как известно, не получил поддержки (см.: Кавелин К.Д. Права и обязанности по имуществам и обязательствам (в применении к русскому законодательству: опыт систематического обозрения) (переиздание одноименной работы, СПб., 1879) // Избранные произведения по гражданскому праву. М., 2003. С. 447–458.)


[Закрыть]. В настоящее время такой подход в итальянской научной школе налогового права остается практически общепринятым.

Французский профессор Ф. Жени (F. Gény), определяя общую концепцию внутригосударственного (национального) налогового права, пишет о его партикуляризме по отношении к гражданскому8484
  Gény F. Le particularisme du droit fiscal // Revue trimestrielle de droit civil. 1931. P. 791– 793. Автор полагает, что «фискальная техника» может быть признана конституционной при условии, если она встанет «на один уровень с общим правом (droit commun), которое всегда доминирует над ней в силу своей универсальной ценности».


[Закрыть], которое выступает в некотором смысле для него как материнская отрасль. Подобные теоретические установки естественным образом предполагали и при переходе проблем на международный уровень применение в налоговой сфере общих частноправовых конструкций (конструкций международного частного права) в той мере, пока ситуация не требует введения дополнительных – специальных правил. Однако по мере того как в европейской юридической науке (в том числе в доктрине Германии, Франции, Голландии) нарастали тенденции по обособлению налогового права от гражданского, окончательно оформившиеся в 20-е гг. XX века8585
  См. например, полемику с подходом Ф. Жени, упоминаемую подчас и в некоторых современных работах по французскому налоговому праву: Bienvenu J.-J., Lambert T. Op. cit. P. 21–22; Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit Fiscal. 8-e éd. Paris, 1997. P. 10–13, 289–290.


[Закрыть], отмеченная установка и по отношению к якобы имеющему месту поглощению международного налогового права международным частным правом стала выглядеть весьма сомнительной, если не сказать архаичной.

25. Впрочем, международное частное право в силу самой концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX–XX вв. М.И. Брун, международное частное право – «… это совокупность правил, определяющих законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя в силу юридической необходимости действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги – незаконно сожительствующими, законные дети – незаконнорожденными, долги – ничтожными, договоры – необязательными и т.д.»8686
  Энциклопедический словарь. Брокгауз и Ефрон. СПб., 1896. Т. 36. С. 922.


[Закрыть]. Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов – за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.

Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств8787
  См.: Казанский П.Е. Учебник международного права публичного и гражданского. Одесса, 1904. С. 505.


[Закрыть], то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов8888
  В большинстве случаев такое столкновение налоговых законов и не имеет места, так как уплата налога в одном государстве в соответствии с его налоговыми законами ни экономически, ни юридически (в контексте отдельно взятой национальной правовой системы) не исключает повторную уплату налога в связи с этим же фактом в соответствии с налоговыми законами другого государства. Проблемы возможной несостоятельности (банкротства) вследствие двойного налогового обременения будут решаться уже за пределами сферы регулирования международного налогового права в системе правил о трансграничной несостоятельности, относимых обычно к международному частному праву. См., например: Ануфриева Л.П. Международное частное право. В 3 т. М., 2001. Т. 3. С. 1−62.


[Закрыть], но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализациях несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика – двойному/множественному налогообложению.

Для международного налогового права нехарактерно наличие коллизионных норм (в их традиционной для международного частного права трактовке), так как нормы международного налогового права не санкционируют преимущественное применение норм национального налогового права того или иного вовлеченного государства к соответствующей фактической ситуации, но блокируют реализацию общих правил, составляющих национальный режим налогообложения в определенном государстве, в некоторых трансграничных ситуациях.

26. Для правильного понимания соотношения международного налогового права и международного частного права немаловажным является вопрос о природе коллизионного права. Как известно, диапазон точек зрения по этому вопросу расходится от признания коллизионного права эквивалентным международному частному праву (такая позиция распространена в германской юридической доктрине) до рассмотрения его в качестве одного из ключевых элементов в международном частном праве, которое наряду с ним включает также материально-правовые нормы8989
  См. обзор точек зрения и различных юридических доктрин, в частности, в следующей работе: Звеков В.П. Коллизии законов в международном частном праве. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 3–20.


[Закрыть].

Впрочем, для первого этапа развития международного налогового права не редкой была его трактовка как коллизионного права. Возможно, одной из наиболее оригинальных работ, демонстрирующих теоретическое развитие этого научного направления, является труд американского ученого начала ХХ века Роланда Эсткота (Rowland Estcourt) «Коллизии налоговых законов», опубликованный в журнале Калифорнийского университета9090
  Estcourt R. The conflict of tax laws. Univercity of California Publications in Economics. 1918. Vol. 4. №. 3. P. 15−231.


[Закрыть]. Автор рассматривает разнообразные коллизии налоговых законов, охватывая не только столкновение юридических норм различных правовых источников, но иногда и столкновения противоположных концепций развития налоговых систем. Основное внимание в его работе уделено анализу коллизий налоговых законодательных актов при применении их в пространстве, а именно в межрегиональных (на примере США) и международных (трансграничных) ситуациях9191
  Estcourt R. Op. cit. P. 119.


[Закрыть]. Один из ключевых вопросов о двойном налогообложении имущества, который автор стремится рассмотреть в разрезе, как он считает, коллизий налоговых законов различных штатов и государств9292
  Estcourt R. Op. cit. P. 150. См. подробнее: Report of the Committee on Double Taxation and Situs for the Purposes of Taxation. Proc. National Tax Association (USA), 1914.


[Закрыть], – это вопрос, который во времена написания рассматриваемой работы пытались разрешить с использованием коллизионных инструментов международного частного права. Автор также позиционирует себя как сторонник принципа однократности налогообложения доходов и наследств, однако считает вероятность его практической реализации в современных ему условиях низкой9393
  Estcourt R. Op. cit. P. 178–179. См. также: Report of Committee on the Federal Income Tax. Proc. National Tax Association (USA), 1915; Supplemental Report on Proposed Income Tax, submitted to Special Tax Commission of New York State, 1907.


[Закрыть].

В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.

Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения9494
  J. van Houtte. L’Autonomie du droit fiscal et le problème des doubles impositions // L’Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. Congrès International de Fiscalité (La Haye 1939). Basel: Verlag für Recht und Gesellschaft A.-G., 1939, P. 29–33.


[Закрыть]. Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.

27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.)9595
  Bastiné L. Théorie du Droit Fiscal dans ses rapports avec le notariat, ou exposé méthodique des principes relatifs aux droits d’enregistrement et de timbre (par Louis Bastiné, prof. a l’Univercité de Bruxelles). Bruxelles, 1856.


[Закрыть] представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.

«Что необходимо понимать под налоговыми законами, касающимися нотариата?» – задает вопрос автор. «Подход, который превалирует в настоящее время, – отвечает он, – предполагает понимать под такими законами законы о регистрационных налогах (droits d’enregistrement9696
  Droits d’enregistrement (регистрационные налоги) – под наименованием регистрационных налогов понимают суммы, которые должны быть заплачены в государственную казну за переход права собственности и за сделки в связи выполнением формальностей по регистрации в реестре данного перехода прав или сделки. Enregistrement (регистрация) – это термин, взятый в своем ограниченном значении, характерном для налоговых законов, означает формальности, которые состоят в упоминании сделки, письменного документа или перехода прав на имущество в определенном регистре (реестре) согласно его предназначению (Bastiné L. Op. cit. P. 1).


[Закрыть]) и государственной пошлине (droits de timbre)… Применение этих налоговых законов тесно взаимосвязано с нотариальными действиями. В то время как применение законодательных актов, касающихся налогообложения наследств, взаимосвязано с нотариальными действиями лишь косвенно». Л. Бастине подчеркивает, что специалисты в сфере гражданского права и иных отраслей, как правило, не вполне знакомы с этой специфической областью права и требуется развитие «специальной сферы налоговых законов и формирование научной доктрины»9797
  Bastiné L. Op. cit. P. I–II.


[Закрыть].

Далее он разъясняет: «…налоговые законы не являются простыми административными регламентами; они образуют специальную отрасль законодательства, внутренне завершенную, со своими принципами, своим особым характером, с особыми системными связями с другими отраслями общего права, и в частности, с правом гражданским»9898
  Bastiné L. Op. cit. P. 11.


[Закрыть]. Автор называет труды франкоязычных авторов XIX века Шампионнье (Championnière), Риго (Rigaud)9999
  Championnière et Rigaud. Traité des droits d’Enregistrement. 2 éd.. Paris, Vol. I–VI. 1851.


[Закрыть], Гарнье (Garnier)100100
  Упомяним последнее известное нам 7-е издание труда данного автора в 6 томах: Garnier. Répertoire général et raisonné de l’Enregistrement. 7 éd.. Paris. Vol. I–VI. 1890–1892.


[Закрыть] в качестве разработчиков теории регистрационных налогов и основателей теории налогового права101101
  Bastiné L. Op. cit. P. III.


[Закрыть]. К числу этих авторов можно добавить работы бельгийских и французских ученых, работы которых вышли в свет несколько позднее (после издания цитируемого труда Л. Бастине): Е. Нэке (Eliacim Naquet)102102
  Naquet E. Traité théorique et pratique des droits d’enregistrement 2 éd. Vol. I–III. Paris, 1899.


[Закрыть], А. Матона (Adolphe Maton)103103
  Maton A. Principes du droit fiscal. Bruxelles. Vol. I – II. 1891 – 1892.


[Закрыть], Л. Рутгерта (L. J. N. M. Rutgeerts)104104
  Rutgeerts L., Cours de droit fiscal, Bruxelles, Vol. I–II. 1876–1877.


[Закрыть] и, конечно, работы А. Валя (Albert Wahl)105105
  Wahl A. Traité de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur à la Faculté de droit de l’Université de Lille). Paris: Librairie Marescq Ainé, A. Chevalier-Marescq & Éditeurs. Vol. I–II. 1902–1903.


[Закрыть], оказывающие определенное влияние на налогово-правовую доктрину франкоговорящих стран и в настоящее время.

28. Вместе с тем необходимо понимать, что в глазах бельгийских и французских юристов XIX века налоговое право не вполне отделимо от права гражданского. Впрочем, в качестве базового для налогового права, по мнению Л. Бастине, выступает принцип конституционно-правового уровня, в силу которого «никакой налог не может быть устанавливаться или взиматься при отсутствии формального основания, выраженного в законе». Отталкиваясь от этого принципа, автор уточняет, что «фискальные законы не могут, таким образом, получать какую-либо расширительную интерпретацию и не могут применяться по аналогии». Нормативное основание сделанных выводов видится в ст. 110 Бельгийской конституции («A acun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi»).106106
  Bastiné L. Op. cit. P. 11.


[Закрыть]

Однако далее Л. Бастине видит суть налогового права в применении цивилистических конструкций обязательства и контракта, что, по его мнению, должно определять и механизмы интерпретации налоговых законов. В частности, он подчеркивает: «в случае сомнения, интерпретация более благоприятная для должника должна получать предпочтнение» («en cas de doute, l’interprétation la plus favorable au débiteur doit avoir la préférence»). Это, по его мнению, выражение традиционного принципа in dubio contra fiscum (лат. – сомнения против фиска)107107
  Bastiné L. Op. cit. P. 12.


[Закрыть]. Данный принцип базируется по крайней мере на двух правовых обоснованиях. Во-первых, все договоры интерпретируются против того, кто предусматривает условия (stipulé) обязательства, и более благоприятно в отношении того, кто вступает в обязательство (contracté l’obligation). «Однако имеется некий договор между государством и гражданами, которое и устанавливает налоги. Государство является кредитором, граждане выступают как должники (L’État est le créancier, les citoyens sont débiteurs). Если закон, устанавливающий налог, не определяет достаточно ясно, какие налоговые платежи причитаются, то это упущение государства, так как именно оно (государство) предусматривает условия обязательства, принимая соответствующий налоговый закон». Во-вторых, любому истцу, который не подтверждает законодательное основание своего иска, должно быть отказано в его требованиях. «Если фиск (казна) требует уплаты налогового платежа и при этом может сослаться, в основание своего иска, лишь на неточный или сомнительный по юридическому содержанию текст, то такие претензии должны быть признаны не имеющими правовых оснований (статья 1162 Гражданского кодекса108108
  Заметим, с момента образования самостоятельного бельгийского государства (1830 г.) основу его законодательства составили пять французских кодексов, в том числе Гражданский кодекс («Кодекс Наполеона»). По тексту имеется в виду редакция Гражданского кодекса, действовавшая на момент написания цитируемой работы.


[Закрыть])»109109
  Ibid.


[Закрыть].

Л. Бастине подчеркивает, что налоговые законы не несут в себе исключений из общего права (droit commun); «напротив, их специальные правила почти всегда опираются на принципы права гражданского. Когда они возлагают определенный налог на тот или иной контракт, например купли-продажи, аренды, залога, они ссылаются на гражданский закон для понимания условий, конституирующих этот контракт. Изучение налоговых законов требует, таким образом, точного понимания гражданского кодекса и особенно того, что он предусматривает относительно контрактов и обязательств. Также понятия, которые содержатся в законах о регистрационных налогах, должны трактоваться в соответствии с правилами обычного юридического языка и в соответствии со смыслом, который им придает гражданское право. Так, налоговые законы, так же как и законы гражданские, не допускают ретроактивного действия. Принцип, выраженный в статье 2 Гражданского кодекса, подлежит применению и в сфере налогового, и в сфере гражданского законодательства»110110
  Bastiné L. Op. cit. P. 14.


[Закрыть].

29. Столь подробно раскрытая система взглядов Л. Бастине позволяет понять, что для специалистов XIX − начала XX века зарождение доктрины международного налогового права в контексте системы международного частного праве есть закономерный результат восприятия внутригосударственного налогового права как совокупности нормативных предписаний, взаимосвязанных с гражданским правом и нотариальной деятельностью. Достаточно четко на системном уровне этот подход выражен в некоторых курсах международного частного права начала XX века, где международное налоговое право воспринимается в качестве его небольшого компонента. Так, испанский профессор международного частного права Мануэль Торрес Кампос рассматривает международное частное право (Derecho internacional privado) в тесной взаимосвязи с международным нотариальным правом (Derecho notarial internacional)111111
  Torres Campos М. Elementos de derecho internacional privado. Madrid: Librería de Fernando Fe. I Vol. (3 ed.). 1906. P. 16–21.


[Закрыть]. При этом он выделяет в составе международного частного права: международное гражданское право, международное гражданское процессуальное право, международное торговое право, международное уголовное право, международное нотариальное право. Далее в состав международного нотариального права автор полагает необходимым включить отдельный раздел – международное налоговое право (derecho fiscal internacional), в котором кратко рассматриваются его основные положения, а также взимание налога на ценные бумаги (Impuesto de cédulas personales), налога на недвижимость и передачу имущества (Impuesto de derechos reales y transmisión de bienes), сбора с прироста стоимости недвижимости (Contribución sobre utilidades de la riqueza mobiliaria), гербового сбора (Impuesto del Timbre) в трансграничных ситуациях112112
  Torres Campos М. Op. cit. P. 510–519.


[Закрыть]. Кроме того, в составе международного гражданского права (Derecho civil internacional), анализируя статус иностранцев, испанский ученый характеризует налоги и сборы, которые в принципе возлагаются на иностранцев (Impuestos y contribuciones que satisfacen los extranjeros)113113
  Torres Campos М. Op. cit. P. 186–189.


[Закрыть].

30. Наиболее законченное воплощение рассматриваемый подход к международному налоговому праву нашел в состоящем из двух томов Курсе налогового права А. Валя (профессора университета Лиля), изданном в Париже в 1902-1903 гг.114114
  Wahl A. Traité de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur à la Faculté de droit de l’Université de Lille). Paris – Librairie Marescq Ainé, A. Chevalier-Marescq & Éditeurs. Vol. I. 1902. P. 47–50 (№ 42 “Règles de droit international”); Vol. 2. 1903. P. 600–682 (Chapitre XVII “Droit International”).


[Закрыть] Впрочем, в отличие от многих своих предшественников, отдавая дань взаимосвязи гражданского и налогового права, он уже обращает внимание на изменяющуюся ситуацию: «по многим позициям, в действительности, налоговое право выступает как прямая противоположность права гражданского» («Sur de nombreux points, en effet, le droit fiscal est en opposition directe avec le droit civil»)115115
  Wahl A. Op. cit. Vol. I. P. XVIII.


[Закрыть]. Признавая, таким образом, формирующуюся обособленность внутригосударственного налогового права, А. Валь, переходя к международному уровню и формулируя принципы международного налогового права (droit fiscal international), избегает прямых референций общего характера к международному частному праву116116
  Wahl A. Op. cit. Vol. I. P. 47–48; Vol. II. P. 600–606.


[Закрыть]. Напротив, автор предпочитает базировать свои выводы на исследовании внутренней логики налогового права (с учетом различий режимов регулирования во Франции, ее колониях и протекторатах)117117
  Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 600.


[Закрыть] и апеллировать к применению некоторых правил международного частного права в целях налогообложения лишь когда это специально обосновывается118118
  Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 607.


[Закрыть]. Считая возможным применение в международном налоговом праве принципа территориальности, А. Валь, в частности, связывает это с распространенными в финансовой науке теориями, в силу которых налог должен касаться только того имущества и лиц, которых государство защищает («l’impôt doit frapper uniquement les biens et les personnes que l’Etat protégé»)119119
  Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 601–602. В дальнейшем на 80 страницах автор анализирует детали трансграничного налогообложения во Франции на рубеже XIX–XX веков.


[Закрыть].

Таким образом, не будет ошибкой сделать вывод о том, что к началу XX века развитие внутригосударственного налогового права в юрисдикциях европейских государств (с точки зрения законодательства и научной доктрины) стало давать предпосылки для размежевания международного налогового и международного частного права, что нашло свое отражение в появлении принципиально новых концепций международного налогового права120120
  Вместе с тем в более поздней литературе обращается внимание на отсутствие необходимости возводить непреодолимую стену между международным налоговым правом и международным частным правом, так как определенные теоретические наработки последнего (включая определение критериев связи субъекта или правоотношения с территорией определенного государства и т.д.) могут быть использованы для систематизации положений международного налогового права. Лишь те нормы международного налогового права, которые касаются собственно реализации налоговых полномочий, должны быть исключены из зоны, в которой допустима рецепция конструкций международного частного права (Udina M., Op. Cit. P. 38–39.


[Закрыть]. Эти тенденции наиболее очевидно проявили себя в рамках дискуссий на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Acossiation) по вопросам автономии налогового и международного налогового права121121
  L’Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. Congrès International de Fiscalité (La Haye 1939). Basel: Verlag für Recht und Gesellschaft A.-G., 1939. Р. 1–92.


[Закрыть].