Текст бизнес-книги "Опасные налоговые схемы"

Автор книги: Дмитрий Путилин

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

Дмитрий Путилин
Опасные налоговые схемы

Руководитель проекта С. Турко

Технический редактор Н. Лисицына

Корректор Е. Аксенова

Компьютерная верстка М. Поташкин

Дизайнер обложки Ю. Гулитов

© Путилин Д. А., 2009

© ООО «Альпина Бизнес Букс», 2009

Путилин Д.

Опасные налоговые схемы / Дмитрий Путилин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Альпина Паблишерз, 2009.

ISBN 978-5-9614-2016-6

Все права защищены. Никакая часть электронного экземпляра этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав.

Вместо введения, или Почему меняются подходы к налоговой оптимизации

Налоговая оптимизация и снижение налоговых рисков – пожалуй, одна из самых актуальных на сегодняшний день тем. Практически еженедельно появляются сообщения о том, что к очередной крупной компании предъявлены многомиллионные или даже миллиардные налоговые санкции. Например, только первой десятке «ведущих налоговых уклонистов» в 2007 г. – I квартал 2008 г. было выставлено налоговых претензий на сумму более $1,8 млрд[1]1
  См. главу 2 «Работа ФНС и правоохранительных органов по выявлению схем уклонения от уплаты налогов», таблицу 2 «ТОП-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. – I квартал 2008 г.».


[Закрыть]. При этом вряд ли данные компании можно упрекнуть в том, что они не имеют профессиональные бухгалтерские и юридические службы.

Не лучше ситуация и с уголовной ответственностью за уклонение от уплаты налогов. Если за время работы налоговой полиции в 90-х гг. количество реально доведенных до суда уголовных дел, по которым вынесены обвинительные приговоры, измерялось сотнями в год, то в настоящее время таких дел уже тысячи. Правда, реальные сроки лишения свободы получают единицы[2]2
  См. там же, таблица 2.5.


[Закрыть], однако вряд ли данный факт можно признать утешительным.

С начала 2000-х гг. государство в лице налоговых и правоохранительных органов последовательно и жестко реализует политику по обеспечению своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Есть несколько ключевых направлений этой политики.

Во-первых, это пресечение использования налогоплательщиками изъянов налогового законодательства, а также недобросовестного использования гражданского права для уклонения от уплаты налогов. В какой-то момент власти решили, что законодательно предусмотреть все возможные способы ухода от налогов и все варианты недобросовестных действий налогоплательщика невозможно, несмотря на то что изменения в НК вносятся регулярно. Поэтому государством был избран другой путь – фактическое узаконивание сложившейся судебной практики в форме т. н. налоговых судебных доктрин, которые де-факто и стали источниками права. Например, доктрина деловой цели устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для тех действий налогоплательщиков, единственный мотив которых – налоговая экономия. При этом налоговое законодательство не содержит подобных требований и ограничений, и бизнесу, казалось бы, должно быть все равно, за счет чего получена экономия: налогов или же других факторов.

Тем не менее сформировавшаяся судебная практика поставила серьезные препятствия для реализации большого числа налоговых схем, которые основаны на формальном, только на бумаге создании ситуаций, когда в отсутствие деловых целей достигается экономия на налогах. Прежде всего речь идет о приемах трансфертного ценообразования и товародвижения, при которых часть оборотов и налоговой базы переносится на компании, имеющие налоговые льготы, а также о методах разделения бизнеса. Сюда же можно отнести и методы «замены отношений», в основе которых лежит заключение притворных сделок, ряд других способов налоговой экономии.

В настоящее время автор насчитывает восемь сложившихся судебных доктрин, которые необходимо учитывать при реализации налоговых схем. К сожалению, практика показывает, что даже те компании, которые имеют профессиональные бухгалтерские и финансовые службы, сплошь и рядом продолжают использовать формально-юридический подход к налоговой оптимизации, что и приводит к неоправданным финансовым потерям в виде доначисленных недоимок, пеней и штрафов.

Во-вторых, государство целенаправленно усиливает налоговое администрирование. С одной стороны, под пристальный, постоянный налоговый контроль поставлены крупнейшие налогоплательщики. С другой стороны, налоговой службой вводятся информационные системы, такие как ЮЛ-КПО, КСНП и САИ-В, которые позволяют (или позволят в недалеком будущем) практически в автоматическом режиме определять подозрительные компании с недостаточной налоговой нагрузкой, вероятность выявления в которых незаконных схем оптимизации является наибольшей. Автоматизированные системы дают возможность налоговикам фактически осуществлять контроль над всеми налогоплательщиками, а не только над крупными и крупнейшими.

В-третьих, проводится политика по оказанию информационного воздействия на налогоплательщиков. Элементами этой политики являются публичные «показательные порки» крупнейших компаний за уклонение от налогов, культивирование в прессе страхов перед налоговыми и правоохранительными органами, систематическое появление невыгодных для налогоплательщиков и часто не основанных на законе «разъясняющих» писем Минфина и ФНС и др.

Таким образом, государство использует широкий арсенал средств для обеспечения своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Компаниям на этапе выбора методов налоговой оптимизации и их внедрения с целью снижения налоговых рисков необходимо учитывать значительное число факторов, которые всесторонне анализируются в представленной книге.

В первой части автор рассказывает о сложившихся налоговых судебных доктринах и их влиянии на налоговое планирование. Подробно описываются методы, которые используют налоговые и правоохранительные органы для выявления незаконных схем оптимизации. Даются рекомендации, как эффективно защитить интересы компании на этапе налоговой или милицейской проверки. Значительное внимание уделено описанию процедуры, с помощью которой строится система налоговой безопасности бизнеса.

Во второй части книги подробно описаны налоговые схемы, неграмотное, некорректное внедрение которых может обернуться значительными потерями для предприятия. Каждая схема проанализирована с учетом новейшей судебной практики, даются и рекомендации по повышению безопасности методов налоговой экономии.

Автор надеется, что после прочтения книги у читателя сложится целостное представление о современных подходах к налоговой оптимизации, что, несомненно, будет способствовать внедрению таких налогосберегающих форм ведения бизнеса, при которых риск наложения санкций станет минимальным.

Часть I. Государство против налогоплательщиков

С налоговым сюрреализмом надо кончать.

В.С. Черномырдин, в бытность премьером российского правительства

Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению и судебные доктрины: как попасть в тюрьму за «красивые договора»

Не так давно, во время консультирования по вопросам налогообложения компанию из сферы оптовой торговли, автору пришлось столкнуться с весьма показательной ситуацией. Не мудрствуя лукаво, 95 % прибыли компания выводила по договору поручения (без участия посредника в расчетах) на некую фирму, которая якобы осуществляла поиск клиентов. Помимо отсутствия следов реальной деятельности порученца по привлечению покупателей, бросилась в глаза явная хронологическая неувязка: большинство клиентов оптовика имели с ним договорные отношения задолго до появления «посредника». На недоуменный вопрос налогового консультанта об обстоятельствах исполнения порученцем своих обязательств барышня-юрист раздраженно ответила: «Извините, но договора поручения еще никто не отменял!» О необоснованной налоговой выгоде, других доктринальных постановлениях пленумов ВАС и определениях Конституционного суда в области налогообложения она знала смутно, да и знать не хотела: Россия-де не является страной прецедентного права – и точка.

В приведенном примере сконцентрирована вся суть формального, бумажно-юридического подхода к налоговым отношениям, который заключается в создании видимости осуществления хозяйственных операций путем организации некоего документооборота, не имеющего ничего или имеющего мало общего с тем, как компания фактически, на самом деле ведет свою хозяйственную деятельность.

Многообразие примеров поистине впечатляет, поэтому приведем лишь весьма приблизительную классификацию формально-юридических способов уклонения от уплаты налогов.

1. Трансфертное ценообразование с целью переноса налоговой базы на льготные компании (инвалидные, УСН, ЕНВД, офшоры), которые не ведут самостоятельную предпринимательскую деятельность, целиком зависимы в принятии решений от корпоративного центра и фактически не имеют необходимых ресурсов для проведения хозяйственных операций, участие в которых ограничивается подписанием договоров, составлением накладных и других первичных документов.

2. Как вариант – включение в цепочку хозяйственных отношений компаний, которые, хотя и не имеют никаких налоговых преимуществ (льгот), принимают на себя налоговые риски от взаимодействия с «серыми» фирмами и однодневками, на уровне которых и происходит уклонение от уплаты налогов. В дальнейшем мы будем называть подобные корпоративные образования «белыми» фирмами.

3. Заключение притворных сделок и/или включение в договоры неких условий, в результате чего наступают более выгодные налоговые последствия, чем если бы те же по сути операции были оформлены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Например: лизинг вместо поставки, получение части выручки в форме штрафных санкций за «нарушение договорных обязательств», оформление вместо трудовых отношений договоров по предоставлению персонала (аутстаффинг) и проч.

4. Заключение мнимых (фиктивных) сделок с целью увеличения расходов по налогу на прибыль и/или вычетов по НДС: услуги, которые никогда не оказывались, работы, которые никогда не производились, сырье и товары, которые никогда не поставлялись, выплата процентов по фиктивным долговым обязательствам и др.

5. Смешанные бумажно-юридические технологии: вексельные «карусели», игры с имущественными правами, присоединение убыточных компаний и другие технологии, связанные с реорганизацией, и т. д.

Некоторые из бумажно-юридических схем до сих пор рекомендуются специалистами в области налоговой оптимизации. Поэтому для начала важно определиться по одному принципиальному вопросу. Если акционеры или менеджеры компании для целей оптимизации налогообложения создают пять фирм на УСН (необязательно на свое имя!), переводят в них часть персонала из основной компании, при этом соблюдая некоторые меры предосторожности (регистрация вне места нахождения основной компании, формально большой уставный капитал и проч.), – это противоправная налоговая схема.

Другой пример. Если заинтересованные лица (акционеры, менеджеры) компании в целях налоговой экономии создают офшор на BVI, регистрируют на него не имеющий реальной ценности товарный знак, затем создают фирму на Кипре, заключают с первой фирмой лицензионный договор, а с российской компанией – сублицензионный договор, по которому перечисляются 20 % от оборота в форме роялти, – это противоправная налоговая схема.

Если пять компаний на УСН в целях экономии на налогах и преодоления ограничения по выручке для упрощенцев заключают договор простого товарищества, маскируя свои действия таким образом, чтобы исполнение сторонами обязательств по договору внешне, на бумаге, выглядело реальным, – это противоправная налоговая схема.

Другое дело, что отнюдь не всегда налоговые и правоохранительные органы могут доказать, что действия налогоплательщика направлены исключительно или преимущественно на занижение налогов. Но данный аргумент (недоказанность) не может, конечно, лежать в основе действительно законного налогового планирования: невозможность доказать те или иные факты не делает действия налогоплательщика по сути правомерными. Просто такой налогоплательщик попадает в некую категорию «недоохваченных налоговым контролем».

Любая компания из этой категории, не выплатив выходного пособия главному бухгалтеру или сократив топ-менеджера (или рабочего, получающего зарплату в конверте, финансового директора, который ездил в юридическую контору и участвовал в налаживании процесса структурирования фиктивных роялти/процентов и т. д. и т. п.), который в курсе методов «налогового планирования», ой как рискует перейти в совсем иную категорию – налогового уклониста. Благо весомость свидетельских показаний в уголовных делах по уклонению от уплаты налогов постоянно повышается. То же самое можно сказать и о налоговых спорах в арбитражных судах.

Поэтому для начала мы хотим подчеркнуть вот что. Когда говорится о неких «законных методах налоговой оптимизации» или о том, что «мы вот здесь по схеме пустим вексель (векселя ведь никто не отменял?!), а вот здесь работник его "купит" дешево, а "продаст" через пять дней дорого другой нашей компании (НК же не видит в этом ничего плохого?!)» – можно легко оказаться во власти опасной иллюзии законности всего происходящего. Практика показывает, что эта иллюзия – вещь иногда крайне опасная как для компании, так и для ее руководства.

Налоговое планирование не может исходить из логики, что «кто-то кого-то надул». Цепочка из «серых» компаний и однодневок, грамотно прикрытая «белой» фирмой, которая обеспечивает хорошее «алиби» интересанту схемы, достаточно легко выявляется в ходе проверочных мероприятий. Доказать же причастность интересанта к созданию схемы сложнее. Таким образом, при определенных обстоятельствах налоговые органы и/или суды могут быть введены в заблуждение, могут не получить в свое распоряжение необходимых доказательств и т. д. Однако наличие подобных заблуждений ни в коем случае не сделает схему правомерной.

Вопрос звучит несколько неожиданно, но только на первый взгляд. Забегая вперед, скажем, что, по всей видимости, налоговое планирование существует, но, на наш взгляд, не в той расширительной трактовке, в которой часто приходится это видеть в специализированной литературе.

Авторы работ по налоговому планированию говорят обычно о двух категориях способов налоговой минимизации. К первой категории относятся способы уклонения от уплаты налогов, в основе которых лежат противоправные действия налогоплательщика, как в плоскости налогового, так и уголовного права. Вторая категория, соответственно, объединяет законные способы налоговой оптимизации (налогового планирования).

Вот какие определения можно встретить.

«Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) – нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 – для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности».

«Налоговое планирование (tax planning) – легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих законных мер для минимизирования налогов»[3]3
  Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. Практическое пособие. – М.: Научная книга, 2005.


[Закрыть].

«Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых обязательств и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства»[4]4
  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика – М.: Юрайт-Издат, 2007. – С. 19.


[Закрыть].

«Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) – это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»[5]5
  Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика – М.: Юрайт-Издат, 2007. – С. 24.


[Закрыть].

При всей корректности приведенных определений иногда они не дают возможности однозначно установить, является ли тот или иной способ налогосбережения уклонением или же законной оптимизацией. Примеров можно привести много. Регистрация пяти ООО и перевод их на УСН – законная процедура. Перевод работников некоей производственной компании (с согласия работников) в эти пять ООО соответствует нормам трудового законодательства. Однако вряд ли удастся убедить в законности этих действий восемь менеджеров завода «Совиталпродмаш» (Республика Марий Эл), осужденных за уклонение от уплаты налогов по ч. 2 ст. 199 УК на сроки от 4,5 лет колонии до 2,5 лет условно. В данном деле суд посчитал, что единственная цель перевода работников на фиктивные по сути компании, работающие на упрощенке, – экономия ЕСН[6]6
  Ниже мы расскажем о современных тенденциях привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.


[Закрыть].

Еще пример. Формально законные договоры поставки заключаются по некоей цепочке от производителя к конечному покупателю, т. е. используется прием трансфертного ценообразования/товародвижения. При этом в середине цепочки находятся льготные компании, или фирмы из «внутренних офшоров», на которых и оседает часть оборота и прибыли. В гражданском и налоговом законодательстве нет ограничений по длине цепочки посредников. Однако в преимуществах трансфертных схем налоговой оптимизации невозможно будет убедить топ-менеджеров и владельцев «ЮКОСа», «Русснефти», Московского НПЗ и нескольких сотен других крупных и средних компаний, которые пострадали от гигантских налоговых претензий, в ряде случаев «не совместимых с дальнейшей жизнью» компании.

Примеров можно привести много. Поэтому самое время задаться вопросом: почему, собственно, происходит так, что некая последовательность действий налогоплательщика (заключение сделок, регистрация зависимых компаний, расчеты с использованием векселей и т. д.), каждое из которых в отдельности, вне связи с другими обстоятельствами работы компании, законно, не вызывает вопросов, тогда как совокупность данных действий и обстоятельств может привести к предъявлению налоговых претензий и даже к уголовному преследованию за уклонение от уплаты налогов?

Законодательство не дает ответа на этот вопрос, поэтому обратимся к судебным доктринам, используемым в настоящее время в налоговом праве, которые де-факто стали вполне оформившимися, самостоятельными источниками права, существенно ограничивающими свободу действий налогоплательщиков по налоговой оптимизации.

Традиционно к источникам права в налоговой сфере относят Конституцию Российской Федерации, законодательство о налогах и сборах (Налоговый кодекс и федеральные законы), законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативно-правовые акты органов местного самоуправления и международные договоры об избежание двойного налогообложения (международное налоговое право). Несколько особняком стоят нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, которые издаются в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и не могут его дополнять или изменять.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (ВАС), Верховного суда (ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Тем не менее судебные источники права – судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС – имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Начнем с Конституционного суда. Решения КС обязательны на всей территории Российской Федерации для всех правоприменителей. Формально судебные акты КС не должны приводить к появлению новых норм права: суд может выявить конституционно-правовую природу той или иной законодательной нормы, придать ей иной конституционно-правовой смысл или даже отменить ее как не соответствующую Конституции. Плюс у КС есть право на законодательную инициативу. Но дополнять законодательство новыми нормами, вводить новые понятия, новые права и обязанности для налогоплательщиков и налоговых органов, т. е. заниматься нормотворчеством, КС не вправе.

Несколько другая ситуация с постановлениями пленумов ВАС и ВС: данные судебные акты обязательны не для всех правоприменителей, а только для нижестоящих судов. Фактически данные акты имеют силу обязательного прецедента. Более того, в соответствии со ст. 170 АПК, в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления пленума ВАС по вопросам судебной практики. Для налогоплательщиков постановления не являются обязательным руководством к действию, но вряд ли вменяемая компания при планировании своей хозяйственной деятельности, отношений с бюджетом решится игнорировать позицию высших судебных инстанций.

Еще одна категория судебных актов – постановления президиумов ВАС и ВС, а также постановления ФАС округов по конкретным делам. Данные судебные акты являются своего рода ориентирами, убеждающими прецедентами при рассмотрении налоговых споров. Так, одна из главных задач ВАС и ВС – обеспечение единообразия судебной практики в целях достижения стабильности гражданского оборота. Поэтому высшие судебные инстанции пристально следят за тем, чтобы нижестоящие суды не нарушали единообразие применения законодательных норм в схожих, однотипных делах.

Вступивший в законную силу судебный акт, нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, подлежит изменению или отмене (ст. 304 АПК), что и является дополнительным фактором, который повышает значимость ранее принятых высшими судебными инстанциями постановлений по конкретным делам. Таким образом, и решения КС, и судебные акты ВАС и ВС могут оказывать серьезное влияние на исход каждого конкретного налогового спора. В свою очередь, накопление и последующее обобщение судебной практики и приводит к возникновению судебных доктрин – типовых подходов, методов разрешения определенных судебных споров.

Вообще, практика, а тем более в нашей стране, довольно существенно расходится с теорией. Несмотря на то что судебные органы не наделены правом нормотворчества и их задача, как мы говорили, – прежде всего обеспечение единообразия применения и трактовки законодательных актов, в настоящее время сложилась ситуация, при которой судебные доктрины, не будучи закреплены на законодательном уровне, фактически играют роль самых настоящих норм права. «Должная осмотрительность», «деловая цель» или «фактическое место деятельности» – подобных правовых понятий нет ни в гражданском, ни в налоговом кодексе. Не описаны в законодательстве и правила применения доктрин, что, безусловно, способствует различного рода проявлениям «судейского усмотрения», которое в конкретных делах может принимать довольно оригинальную форму.

Таким образом, наравне с законодательными нормами при разрешении налоговых споров применяются судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельными нормами права. Рассмотрим, какие судебные доктрины сформировались в нашей стране к весне 2008 г. Впоследствии, при анализе конкретных налоговых схем и арбитражной практики, мы будем часто к ним обращаться.