Текст бизнес-книги "Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России"

Автор книги: Любовь Старженецкая

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

Целевая составляющая правил КИК несколько меняется: вместо цели противодействовать отсрочке налогообложения преобладающей становится цель противодействия уклонению от налогообложения (в различных формах). При этом кардинальных перемен в целевой и технической составляющей не наблюдается, поскольку, несмотря на то, что в большинстве государств явно преобладает цель anti-avoidance, по-прежнему она сочетается с приверженностью принципу нейтральности экспорта и импорта.

Таким образом, для правил КИК указанных стран, так же как и для классических правил, характерно деление дохода КИК на активный и пассивный и налогообложение в руках контролирующих лиц КИК в основном пассивного дохода. Применяются правила КИК в основном к контролируемым иностранным компаниям из списков офшорных юрисдикций, принимаемых в каждом государстве отдельно.

Принятию правил КИК на втором этапе предшествует существенное изменение экономических и политических предпосылок.

В 1990-х гг. резко увеличился отток капиталов в офшоры, а также продолжил расширяться список государств, предлагающих низконалоговые и безналоговые режимы. При этом углубляющийся с 2008 г. международный финансовый кризис обозначил повышенную потребность государств в пополнении бюджетных средств за счет налоговых поступлений.

На фоне этого проявилась неэффективность правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, в том числе правил КИК[107]107
  Pinto D. Op. cit. P. 41‒42.


[Закрыть]. Так, огласку получили примеры знаменитых транснациональных компаний Google и Apple, которые смогли осуществлять высокоприбыльную деятельность в различных юрисдикциях с минимальной налоговой нагрузкой в обход правил КИК, принятых в США и других государствах[108]108
  Подробнее о налоговых схемах, используемых транснациональными компаниями, см.: Fuest С., Spengel C., Finke K., Heckemeyer J. H., Nusser H. Profit Shifting and «Aggressive» Tax Planning by Multinational Firms: Issues & Options for Reform // World Tax Journal. 2013. Vol. 5. Issue 3. P. 307‒325.


[Закрыть].

В результате приоритетом в экономической политике государств стали не столько поощрение экспорта капитала и цель обеспечения нейтральности импорта и конкурентоспособности инвесторов, как в 1960-е гг., сколько протекционистские направления экономической политики, обеспечение нейтральности экспорта (т. е. снятие налоговых стимулов для инвестированию за рубеж и уравнивание налогового бремени национальных инвесторов, инвестирующих внутри страны и за ее пределами). Актуальными становятся фискальная составляющая налоговой политики и повышение эффективности правил КИК[109]109
  Pinto D. Op. cit. P. 43.


[Закрыть].

При этом государства начинают осознавать, что большую роль в неэффективности существующих правил КИК играют два фактора: 1) наличие лакун в технической составляющей правил КИК (например, их применимость только к юридическим лицам и неприменимость к структурам без образования юридического лица, применимость только к КИК в традиционных офшорах, но при этом попустительство уклонения через КИК в «привилегированных режимах» в традиционных высоконалоговых юрисдикциях и т. п.[110]110
  См. подробнее: Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК // Налоговед. 2015. № 1; Pinto D. Op. cit. P. 49.


[Закрыть]; несоответствие изменившимся формам ведения бизнеса (неоправданное применение правил КИК только к пассивным доходам в условиях, когда различие между пассивными и активными доходами становится все менее заметным))[111]111
  Старженецкая Л.Н. Указ. соч.


[Закрыть] и 2) отсутствие эффективных способов получения информации о КИК.

Указанные тенденции заставляют задумываться как об ужесточении технической составляющей правил КИК, так и об изменении их целевой составляющей.

С точки зрения целей на смену регулятивной составляющей правил КИК приходит их роль в сравнительно большей степени как меры фискального характера и меры противодействия оттоку капитала в офшоры (антиофшорная мера). Регулятивная составляющая правил КИК сводится больше к защите принципа нейтральности экспорта капитала при нивелировании принципа нейтральности импорта.

С изменением целей правил КИК происходят изменения и в их содержании. Правила налогообложения КИК начинают применять:

1) к максимально широкому кругу организаций и структур (в том числе к гибридным структурам, фондам и трастам)[112]112
  Расширение понятия КИК осуществляется, во-первых, за счет внесения изменений в существующее законодательство (например, во Франции, где теперь помимо юридических лиц в качестве КИК могут быть также признаны трасты, ассоциации, некоммерческие организации), во-вторых, путем принятия дополнительных налоговых мер помимо КИК, например, законодательства о налогообложении инвестиционных фондов, в том числе в Новой Зеландии и Австралии). См. подробнее: Старженецкая Л.Н. Указ. соч.


[Закрыть]; 2) ко всему доходу КИК (не делая различия между «пассивными» и «активными» типами доходов); 3) к широкому кругу юрисдикций, имеющих льготные режимы налогообложения КИК (как к классическим офшорным юрисдикциям из «черного» списка, так и к юрисдикциям с высокой базовой ставкой налогообложения, применяющих специальные льготные налоговые режимы)[113]113
  Pinto D. Op. cit. P. 43.


[Закрыть].

Характерными примерами реформ правил КИК, которые имели фискальную и антиофшорную направленность, могут быть изменения правил КИК соответственно в 2008 и 2009 гг. в Индонезии[114]114
  Tarigan J.S. Indonesia’s CFC rules become stricter and broader // International Tax Review. – 2011 (electronic resource). URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/2814349/Indonesias-CFC-rules-become-stricter-and-broader.html (дата обращения: 02.03.2016).


[Закрыть] и Казахстане[115]115
  Bregonje R., Bezborodov S. The Battle Against Tax Heavens Rages on in Kazakhstan… Tax Treaty Partners being victimized // Intertax. 2010. Vol. 38 (2). P. 118‒127.


[Закрыть].

Помимо того, о чем было сказано выше, с целью повысить эффективность доступа к информации о КИК многие государства в законодательство о КИК начинают добавлять процессуальные обязательства для контролирующих лиц КИК по представлению в налоговые органы информации о наличии иностранных активов и операций (например, подобные нормы содержатся в законодательстве США[116]116
  По информации некоторых ученых, в США обязательства по представлению информации об иностранных активах были прописаны в законодательстве еще на заре появления правил КИК. Например, А.И. Савицкий указывает, что еще в 1960-х гг., до принятия правил КИК, Закон США № 86-780 обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. 2015. № 2; СПС «КонсультантПлюс». На современном этапе указанные правила были значительным образом детализированы и расширены. См.: Foreign Accounts Tax Compliance Act (electronic resource). URL: https://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA.


[Закрыть], Канады[117]117
  http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/bdgt/2015/qa11-eng.html.


[Закрыть], Китая[118]118
  Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.


[Закрыть]).

В настоящее время повышается роль международных инструментов, регулирующих обмен информацией. Например, по состоянию на 2015 г. значительно возросло количество участников Конвенции ОЭСР и Совета Европы о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. по сравнению с 2000 г.[119]119
  http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf. См. также: Wittmann K. The CoE/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters: Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes / Еd. by O.-C. Günther, N. Tüchler. Wien, 2013. P. 177.


[Закрыть] Также увеличилось число государств, которые в СИДН включают положения об обмене информацией[120]120
  Torres Jiménez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law // O.-C. Günther, N. Tüchler (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 79‒80.


[Закрыть].

Таким образом, в 2000-х гг. важной целевой составляющей правил КИК становится также контрольно-информационная.

С учетом меняющейся политической составляющей (повышенному вниманию к правилам КИК в рамках форума ОЭСР) тенденцией в дальнейшей разработке правил КИК становится их принятие гораздо большим количеством государств.

За период с 2000 по 2015 г. правила КИК приняли около 15 государств[121]121
  Если сравнить с предыдущим этапом, то за прошедшие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: Sandler D. Op. cit. P. XV.


[Закрыть]. Среди них Эстония (2000 г.), Израиль (2000 г.), Литва (2001 г.), Бразилия (2001 г.), ЮАР (2001 г.), Египет (2005 г.), Турция (2006 г.), Китай (2007 г.), Уругвай (2011 г.), Перу (2012 г.), Исландия (2013 г.), Греция (2014 г.), Россия (2014 г.), Польша (2015 г.).

Таким образом, второй этап характеризуется, во-первых, принятием правил КИК гораздо большим количеством государств, во-вторых изменением характера принимаемых правил. Правила КИК становятся шире и приобретают более жесткий характер. Возрастает значение их фискальной и контрольно-информационной функций.

В России закон, содержащий правила налогообложения КИК, был принят 24 ноября 2014 г.[122]122
  Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657.


[Закрыть] Как указывалось при внесении законопроекта его инициаторами, этот законопроект разрабатывался с учетом накопленного зарубежного опыта в налогообложении КИК[123]123
  Пояснительная записка к законопроекту «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (электронный ресурс) http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F725845 8643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 10.11.2015).


[Закрыть]. Российские ученые также пришли к выводу, что в целом данный Закон соответствует мировым тенденциям[124]124
  См., например: Зарипов В. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 20.


[Закрыть].

При этом, однако, по нашему мнению, если обратиться к детальному анализу текста Закона, можно прийти к выводу, что для российской версии правил КИК тем не менее характерны особенности, обусловленные, как представляется, преобладанием фискальной, антиофшорной и контрольно-информационной целей, о которых подробно будет рассказано далее.

Предпосылки российского Закона о КИК

Для принятия российского Закона о налогообложении КИК существовали как законодательные, так и экономические предпосылки.

Что касается законодательных предпосылок, то стоит отметить, что, как и в большинстве стран, в Российской Федерации действует принцип раздельного налогообложения прибыли юридических лиц и акционеров/ участников этих юридических лиц (за исключением транспарентных юридических лиц, таких, например, как полные товарищества).

Кроме того, налогообложение прибыли в нашей стране осуществляется по принципу резидентства[125]125
  См. п. 1 ст. 246 НК РФ.


[Закрыть]. Таким образом, в России, как и в США (где правила были приняты впервые), при ведении экономической деятельности через использование иностранных компаний акционеры не уплачивают налог на прибыль этих организаций до тех пор, пока данная прибыль не будет распределена российским акционерам в качестве дивидендов (т. е. до тех пор, пока данная прибыль не станет доходом акционеров), или до момента реализации акционерами своих долей в такой компании или ликвидации компании и выплаты акционерам «ликвидационной премии». Таким образом, в России, как и в США, законодательство до принятия правил налогообложения КИК не исключало возможности для уклонения от национального налогообложения через создание иностранных компаний с участием российских акционеров.

Помимо законодательных для принятия российских правил КИК существовали также экономические предпосылки.

За период с 2001 по 2012 г. постоянно возрастала величина так называемого нелегального вывоза капитала из Российской Федерации за границу: в 2001 г. она составляла 15,4 млрд долларов, а в 2012 г. – 49,2 млрд долларов[126]126
  Платежный баланс Российской Федерации в 2001, 2007, 2009, 2011 и 2013 гг. // Официальный сайт Банка России. URL: http://www.cbr.ru/


[Закрыть]. При этом значительная часть оттока капитала из России приходилась на страны с офшорными и тесно с ними связанными (спарринг-офшорными) юрисдикциями[127]127
  Сайт Банка России http://www.cbr.ru/; Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa.html (дата обращения: 17.10.2015).


[Закрыть]. Так, В.П. Оболенский пишет: «В 2012 г., например, на Кипр, Нидерланды и Британские Виргинские острова, т. е. территории с льготными инвестиционными и налоговыми режимами, приходилось около 60 % российского экспорта и импорта прямых инвестиций. В 2013 г., по данным Росстата, доля Швейцарии, Кипра и Нидерландов в общем притоке в нашу страну всех типов инвестиций составила 33 % (51,1 млрд. долл., т. е. больше, чем весь нелегальный вывоз капитала)»[128]128
  Оболенский В.П. Вывоз капитала из России: масштабы, эффекты, проблемы // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 11. С. 10 (электронный ресурс). URL: http://www.rfej.ru/rvv/id/B003DB181/$file/3-16.pdf (дата обращения: 05.04.2016).


[Закрыть]. Иными словами, «нелегальный отток капитала «компенсировался» его легальным притоком под флагом других государств»[129]129
  Оболенский В.П. Вывоз капитала из России… С. 10.


[Закрыть].

По мнению аналитиков, такая «компенсация» является прямым следствием офшоризации российского бизнеса[130]130
  Там же. С. 9, 10.


[Закрыть], а одной из основных причин популярности офшорных зон является предоставляемая ими возможность налоговой оптимизации[131]131
  Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса (электронный ресурс). URL: http://institutiones.com/general/1160-ofshornye-finansovye-seti-rossijskogo-biznesa. html (дата обращения: 17.10.2015).


[Закрыть].

Впервые необходимость введения правил налогообложения КИК была обозначена в 2007 г. С.В. Разгулиным – на тот момент заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ, который отмечал, что «разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями (выделено мной. – Л.С.)…»[132]132
  Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. 2007. № 6 (электронный ресурс). URL: http://bujet.ru/article/18735.php (дата обращения: 15.10.2015).


[Закрыть].

В Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008‒2010 гг. также говорилось о планируемых к введению (предположительно с 2009 г.) правилах о налогообложении иностранных контролируемых компаний[133]133
  Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2008‒2010 гг. (документ опубликован не был). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.


[Закрыть].

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации в период 2009‒2013 гг. вовсе не было упоминания о введении в России правил налогообложения КИК[134]134
  Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов; Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов (документы опубликованы не были). Доступ на официальном сайте Министерства финансов РФ: www.minfin.ru.


[Закрыть].

Идея введения в нашей стране правил налогообложения КИК в той или иной форме снова возникла в конце 2013 г., когда была озвучена Президентом РФ В.В. Путиным в Послании Федеральному Собранию 12 декабря 2013 г.[135]135
  Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 12 декабря 2013 г. (далее – Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию) // Российская газета.13.12.2013. № 282.


[Закрыть] При этом цель будущего законодательства Президентом была обозначена именно как «противодействие офшорам»[136]136
  В Послании Президент РФ сказал: «Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет». См.: Послание Президента РФ Владимира Путина Федеральному Собранию. Таким образом, по нашему мнению, подтверждается явная антиофшорная и фискальная направленность российского Закона о КИК еще на стадии его неформального инициирования российским Президентом, который не сказал о первостепенной задаче данного Закона как направленного на противодействие уклонению от налогообложения, а отметил его именно фискальную сторону.


[Закрыть] (выделено мной. – Л.С.).

Цели российского Закона о КИК

Формальная цель введения в российское законодательство норм о налогообложении КИК была обозначена в пояснительной записке к законопроекту[137]137
  Пояснительная записка к законопроекту № 630365-6 (электронный ресурс). URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$ FILE/630365-6.PDF?OpenElement. Законопроект № 630365-6 был окончательно принят и подписан Президентом РФ как Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ.


[Закрыть] как «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды (выделено мной. – Л.С.)… а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций»[138]138
  Там же.


[Закрыть]. Помимо общей цели «совершенствования норм законодательства», основной целью принятия данного законопроекта является «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды». Конечно, стоит полагать, что эта цель является целью не только правил налогообложения КИК, вводимых законопроектом, но и иных правил, содержащихся в нем[139]139
  Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 276-ФЗ помимо правил налогообложения КИК вводились также новые правила российского налогового резидентства иностранных юридических лиц, правила о фактическом получателе дохода, а также правила, позволяющие Российской Федерации облагать налогом доход от продажи иностранных компаний(электронный ресурс). URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main. nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=630365-6&02


[Закрыть], важным, однако, на наш взгляд, является то, что формально в пояснительной записке цель заявлена не как «деофшоризация» российской экономики сама по себе, а как пресечение использования офшоров, в том числе созданных в офшорных юрисдикциях и контролируемых российскими резидентами компаний, только, если они используются с целью получения «необоснованных преференций» и «необоснованной налоговой выгоды