Текст бизнес-книги "Конспект лекций по налогам и налогообложению"

Автор книги: О. Кириллова

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

4. Элементы налога

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ). Следовательно, обязательным, основным элементом является сам участник налоговых правонарушений – плательщик налогов.

Субъект налогообложения (налогоплательщик) – лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Налог может быть уплачен непосредственно налогоплательщиком или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения.

Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге.

В налоговых правоотношениях следует также отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов. Налоговые агенты – лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Сборщик налогов и сборов – уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление в их бюджет.

Предмет налогообложения – это реальные вещи (земля, автомобили, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объект налогообложения – юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся: совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др.

Объект и предмет налогообложения – понятия не тождественные. Предмет налогового обложения имеет признаки фактического (не юридического) характера. Предметом является земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий; объектом же налога является право собственности на землю.

Источник налога – это резерв, используемый для уплаты налога. Существует два источника – доход и капитал налогоплательщика.

Масштаб налога – установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.

Налоговая база – количественное выражение объекта налогообложения. Поэтому база налога выступает основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), т. к. именно к ней применяется ставка налога.

Налоговый период – срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства.

Ставка налога – это размер налога на единицу налогообложения. В зависимости от способа определения суммы налога (по методу установления) выделяют: равные ставки, когда на каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога; твердые ставки налога, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 50 коп. за 1 кв м площади); процентные ставки.

В зависимости от степени изменяемости ставок налога различают: общие, повышенные, пониженные.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность уплачивать их в меньшем размере. В зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлены налоговые льготы, они подразделяются на три вида: изъятия, скидки, налоговые кредиты.

Изъятия – это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения. Могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, как всем налогоплательщикам, так и какой-то отдельной категории.

Скидки – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Подразделяются на лимитированные скидки (размер ограничен) и не лимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика). Скидки могут быть общими (для всех плательщиков) и специальными (для отдельных категорий налогоплательщиков).

Налоговые кредиты – это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада. Большинство видов этого кредита являются и безвозвратными, и бесплатными.

Существуют следующие формы предоставления налоговых кредитов: снижение ставки налога, вычет из налогового оклада (валового налога), отсрочка или рассрочка уплаченного налога, возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уплаченного налога, целевой (инвестиционный) налоговый кредит. Сокращение налогового оклада (валового налога) может быть частичным или полным, на определенное время и бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период называется налоговыми каникулами.

Отсрочка от уплаты налога – это перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок; рассрочка уплаты налога – распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей (ст. 64 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит – такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Сроки уплаты налога – это дата или период, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет (срочные и периодично-календарные).

5. Классификация налогов

Существует несколько классификаций налогов. Попробуем рассмотреть некоторые из них.

1. По способу взимания различают:

1) прямые налоги. Взимаются непосредственно с имущества или доходов налогоплательщика. Окончательным плательщиком прямых налогов выступает владелец имущества (дохода). Эти налоги подразделяются на: реальные прямые налоги, которые уплачивают с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода налогоплательщика и личные прямые налоги, которые уплачивают с реально полученного дохода с учетом фактической платежеспособности налогоплательщика;

2) косвенные налоги. Включаются в цену товаров и услуг. Окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара. В зависимости от объектов взимания косвенные налоги подразделяются на: косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров; косвенные универсальные, которыми облагаются большинство товаров и услуг; фискальные монополии, которыми облагаются все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах; таможенные пошлины, которыми облагаются товары и услуги при совершении экспортно-импортных операций.

2. В зависимости от органа, который устанавливает и имеет право изменять и конкретизировать налоги, последние подразделяются на:

1) федеральные (общегосударственные) налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Их устанавливает и вводит в действие высший представительный орган, но зачисляться эти налоги могут в бюджеты различных уровней;

2) региональные налоги, отличительной чертой которых является то, что элементы налога устанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательными органами ее субъектов;

3) местные налоги, которые вводятся в соответствии с законодательством страны местными органами власти. Они вступают в действие только решением, принятым на местном уровне, и поступают только в местные бюджеты.

3. По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, различают: закрепленные налоги, которые непосредственно и целиком поступают в тот или иной бюджет или внебюджетный фонд и регулирующие налоги – разноуровневые, т. е. налоговые платежи поступают одновременно в различные бюджеты в пропорции, принятой согласно бюджетному законодательству.

4. В зависимости от субъекта-налогоплательщика выделяют следующие виды: налоги, взимаемые с физических лиц, налоги, взимаемые с предприятий и организаций, смежные налоги, которые уплачивают и физические лица, и юридические лица.

5. По порядку ведения налоговые платежи делятся на: обязательные налоги – взимаются на всей территории страны независимо от бюджета, в который они поступают, факультативные налоги – предусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание в компетенции органов местного самоуправления.

6. По срокам уплаты налоговые платежи делятся на: срочные налоги, которые уплачиваются к сроку, определенному нормативными актами, периодично – календарные налоги, которые в свою очередь подразделяются на декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые.

7. По характеру отражения в бухгалтерском учете различают налоги: включаемые в себестоимость (земельный налог, ЕСН); уменьшающие финансовый результат до уплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на рекламу); уплачиваемые за счет налогооблагаемой прибыли (налог на прибыль); уплачиваемые за счет чистой прибыли (сбор за право торговли); включаемые в цену продукции (акцизы, НДС, таможенные пошлины, налог с продаж); удерживаемые из доходов работника (налог на доходы физических лиц).

8. В зависимости от направлений использования налоговой различат:

1) общие налоги – это обезличенные налоги, которые поступают в бюджет и используются государством для финансирования различных государственных мероприятий;

2) целевые налоги – это налоги, которые взимаются для финансирования конкретных мероприятий (земельный налог, единый социальный налог, транспортный налог).

6. Система налогообложения

Современная налоговая система Российской Федерации существует с января 1992 г., когда вступили в действие законы о налогах, принятые в конце 1991 г.

Основным законом, который определил ее устройство и функционирование, стал Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г. № 2118-1 (с изм. и доп. 11.11.2003 г.). Он законодательно закрепил определение налога и налоговой системы, основные элементы налога, некоторые принципы налогообложения, порядок установления, отмены и уплаты налогов и других платежей, порядок распределения средств от налогов между бюджетами разного уровня, права, обязанности и ответственность за нарушения налогового законодательства как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Этим же законом были установлены виды налогов, взимаемых на территории РФ, и компетенция органов государственной власти и местного самоуправления в решении вопросов о налогах.

С момента принятия этого закона и по настоящее время на территории Российской Федерации налоги подразделяются на федеральные, региональные, местные.

В целом данный закон был направлен на реализацию основных принципов построения налоговой системы, к числу которых относились: принцип единства в вопросах налогообложения, включая предоставление права на получение налоговых льгот, защиту законных интересов всех налогоплательщиков и т. п.; четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями власти и самоуправления; приоритет законодательных норм над иными законодательно-нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающими вопросы налогообложения; однократность налогообложения, означающая, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный законом период налогообложения; определение прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Согласно ст. 72 Конституции Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. В процессе развития налоговых отношений в течение 90-х гг. эти принципы претерпевали некоторые изменения и дополнения. В настоящее время налоговая система России функционирует на основе общих принципов, закрепленных НК РФ, в частности:

1) принцип единства налоговой системы Российской Федерации – запрещается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое пространство Российской Федерации;

2) законодательное установление налогов – налоговые обязательства по уплате налогов и сборов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Причем законы и акты представительных органов местного самоуправления, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но опять-таки не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Следует помнить, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют;

3) обеспечение всеобщности и равенства в налогообложении – каждое лицо уплачивает законно установленные налоги и сборы, не допуская индивидуального подхода к определению тех или иных налоговых элементов независимо от формы собственности, гражданства или места происхождения капитала;

4) принцип известности и прозрачности налогового законодательства – акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы т. о., чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен уплачивать;

5) принцип экономической обоснованности налогов – основания для введения каждого налога должны быть научно обоснованы;

6) принцип эффективности налогообложения – издержки по организации налога не должны превышать ожидаемые поступления от них;

7) принцип всеобщности налогового контроля – налоговая система должна быть организована т. о., чтобы не допускать злоупотреблений и налоговых правонарушений.

В литературе выделяют и другие принципы формирования и функционирования налоговой системы Российской Федерации, которые, в свою очередь, служат дополнением к основным принципам, названным здесь выше.

Налоговая система сегодня – это совокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушения налогового законодательства.

Перед современной налоговой системой России стоят следующие важнейшие задачи:

1) формирование единой налоговой правовой базы, позволяющей сформировать механизм взаимодействия всех элементов налоговой системы в рамках единого экономического (в т. ч. налогового) пространства;

2) развитие налогового федерализма, позволяющего обеспечить бюджеты всех уровней собственными налоговыми источниками доходов, укрепляющими самостоятельность этих бюджетов;

3) создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей достижение баланса общегосударственных и частных интересов и способствующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности, увеличению благосостояния населения;

4) снижение общего налогового бремени и (или) перераспределение налоговой нагрузки по категориям налогоплательщиков;

5) совершенствование системы ответственности плательщиков за нарушение налогового законодательства.

Налоговая система Российской Федерации, также как и бюджетная система, является трехзвенной.

В соответствии с уровнями налоговой системы произведена классификация налогов и сборов на федеральные, региональные и местные.

Перечень налогов, отнесенных к каждой из этих категорий, определен ст. 13–15 НК РФ. Однако, стоит иметь в виду, что согласно ст. 32.1 Федерального закона «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ до тех пор, пока действует Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г. № 2118-1 в ч. I ст. 19–21, положения ст. 13–15 НК РФ не применяются. Это означает, что в переходный период, до окончания разработки и принятия НК РФ в полном объеме состав налогов и сборов, взимаемых на территории России, регламентируется ст. 19–21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а ст. 13–15 НК РФ не работают. Перечни налогов, представленные в этих двух законодательных актах, существенно различаются, причем в НК РФ общее число налогов значительно сокращено.

Отличия федеральных, региональных и местных налогов имеют большое значение для определения налоговых полномочий органов власти и местного самоуправления в процессе определения налоговых элементов по каждому налоговому платежу.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются федеральным налоговым законодательством (НК РФ) и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации, обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

При установлении регионального налога законодательными органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения:

1) налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ;

2) налоговые льготы в части сумм, поступающих в соответствующий региональный бюджет;

3) порядок уплаты налога (а также формы отчетности по данному региональному налогу).

Прочие элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

Местные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом и нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления, обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.

Налоговые полномочия местных органов в отношении установления местных налогов и сборов распространяются на те же элементы, что и у региональных налогов.

Согласно законодательству, органы власти и местного самоуправления не имеют права изменить перечень налогов и (или) ввести новый налог (сбор), не предусмотренный этим перечнем.

Иными словами, список налогов и сборов, взимаемых на территории России, является закрытым.

Следует отметить, что ряд специалистов считает, что для обеспечения гибкости налоговой системы и максимального учета особенностей отдельных территорий необходимо предоставить право органам власти и местного самоуправления вводить дополнительные налоги сверх установленного перечня.

Такой опыт уже существовал в практике нашего законодательства.

Так, в 1994–996 гг. в соответствии с Указом Президента Российской Федерации «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 г.» от 22.12.93 г. № 2268 (с изм. и доп. от 18.08.96 г.) законодательные (представительные) органы власти субъектов Федерации и органы местного самоуправления имели право вводить на своей территории любые налоги сверх установленного перечня.

Такое, на первый взгляд, демократическое право привело к необоснованному введению большого количества необоснованных налогов на местах. Поэтому в целях сохранения единства экономического пространства страны налоговый перечень был «закрыт».

В отношении исполнительных органов власти НК РФ регламентирует, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством Российской Федерации.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, перечисленные выше органы издают акты нормативного характера только для своих подразделений, но они не имеют обязательной силы для налогоплательщиков и плательщиков сборов. В то же время налогоплательщики могут использовать необязательные для них документы в своей деятельности.

Особенность Налоговой системы Российской Федерации во многом определяется ее структурой. В отличие от стран с развитой рыночной экономикой в Российской Федерации преобладают налоги с юридических лиц над налогами с физических лиц. Большинство налогов в Российской Федерации являются общими, но присутствуют и целевые налоги, которые зачисляются в специальные внебюджетные фонды, имеющие строго целевое назначение (например, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне).

Отличительная черта российской налоговой системы – ее нестабильность: неоднократно менялись состав налогов, величина ставок, состав льгот, порядок исчисления налоговой базы, порядок и сроки уплаты налогов в бюджет.

Современная налоговая система в процессе проводимой налоговой реформы постоянно совершенствуется. При этом обязательно учитываются особенности ее воздействия на экономику. Как правило, оно происходит не прямо, а опосредованно, проявляется с некоторым опозданием, т. к. осуществляется посредством участия государства в распределении и перераспределении ВВП.

Налоги имеют возможность выступать важнейшим инструментом сглаживания неравномерности экономического развития, стимулирования инвестиций. С помощью инструментов налогового регулирования государство может создавать необходимые условия для ускорения накопления капитала в наиболее важных отраслях, а так – малорентабельных, но социально необходимых сферах производства.

Снижение уровня ставок по отдельным налогам должно явиться стимулом к развитию предпринимательской активности, росту производительности труда и увеличению объемов производства продукции, потребительского спроса вследствие увеличения доходов граждан и субъектов хозяйствования. Все это будет способствует увеличению государственных доходов.

Таким образом, современная налоговая система России находится в стадии реформирования, основные направления которого во многом определяются изменениями российского законодательства во многих сферах деятельности.