Текст бизнес-книги "Бухгалтерский учет"

Автор книги: Вагиф Керимов

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

1.6. Бухгалтерские счета и двойная запись

Бухгалтерские счета, их содержание и строение. На каждом предприятии ежедневно возникает множество хозяйственных операций, которые невозможно учесть при помощи изменения баланса. Для учета средств организации и источников их образования применяют счета бухгалтерского учета.

Счет представляет собой способ группировки, регистрации и отражения информации об однородных активах, капитале, обязательствах и фактах хозяйственной жизни организации с целью получения необходимых учетных данных. Счета открывают в порядке развития статей баланса для учета каждого вида хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов в соответствии с группировкой, принятой в учете.

Основанием для записей на счета хозяйственных операций служат оформленные документы. Учет на счетах ведут в денежном измерителе, что позволяет сделать обобщение разнообразных средств организации и источников их образования. Счета являются элементом метода бухгалтерского учета. Они состоят из двух частей или сторон: левая часть счета называется дебетом, а правая часть – кредитом.

В учебных целях счета представлены в виде схем, которые имеют следующую форму:

Счета, предназначенные для учета активов организации, называют активными. Остатки по этим счетам находят отражение в активе баланса. К активным счетам относятся: 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 11 “Молодняк животных и животные на откорме”, 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета” и другие счета.

Счета, предназначенные для учета капитала и обязательств организации, называют пассивными. Остатки по этим счетам находят отражение в пассиве баланса. К пассивным счетам относятся: 80 “Уставный капитал”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 66 “Расчеты по краткосрочным займам и кредитам” и другие счета.

В практике учета существует группа активно-пассивных счетов. На этих счетах одновременно учитывают активы (по дебету), а также капитал и обязательства организации (по кредиту). Например, счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

На активных бухгалтерских счетах по дебету отражают информацию об остатках активов организации на начало и конец месяца, и их увеличении за месяц, а по кредиту – информацию по их уменьшению.

На пассивных бухгалтерских счетах по кредиту отражают информацию об остатках капитала и обязательств организации на начало и конец месяца и их увеличении, а по дебету – информацию по их уменьшению.

Активно-пассивные бухгалтерские счета, в зависимости от преследуемой цели и содержания факта хозяйственной жизни, могут выполнять функции либо активного, либо пассивного счета. На этих счетах остатки могут отражаться либо на дебетовой стороне активно-пассивного счета, либо на кредитовой стороне, либо одновременно на дебетовой и кредитовой сторонах счета. Остатки на конец месяца по активно-пассивным счетам можно получить только при помощи оборотной ведомости.

В течение месяца в дебет и кредит счетов производят записи на основании бухгалтерских документов. Таких записей может быть по каждому счету значительное количество. В конце месяца по дебету и кредиту каждого счета подсчитывают итоги. Итоговая сумма по записям за месяц называется оборотом. Оборот, учтенный по дебету счета, называют дебетовым, по кредиту счета – кредитовым.

Чтобы получить остаток на конец месяца по активному счету, необходимо к остатку на начало месяца по дебету счета прибавить оборот по дебету счета и вычесть оборот по кредиту этого счета; вновь полученный остаток записывают по дебету счета. Схема активного счета:

Чтобы получить остаток на конец месяца по пассивному счету, необходимо к остатку на начало месяца по кредиту счета прибавить оборот по кредиту счета и вычесть оборот по дебету этого счета, а вновь полученный остаток записать по кредиту счета. Схема пассивного счета:

Для получения остатка на конец месяца по активно-пассивному счету необходимо пользоваться правилами, предусмотренными для активных и пассивных счетов. Однако для того, чтобы получить развернутый остаток (по дебету и кредиту) по активно-пассивному счету, используют оборотную ведомость по аналитическим счетам. В ней показывают остатки (развернуто) по отдельным аналитическим активным и пассивным счетам, которые в совокупности дают остаток по активно-пассивному счету. Схема активно-пассивного счета:

По активно-пассивному счету можно найти “свернутый” остаток (либо по дебету, либо по кредиту счета), который в нашем примере составит 10 000 руб. по кредиту счета (25 000 – 15 000). Однако “свертывание” остатков по активно-пассивным счетам является грубым нарушением финансовой дисциплины, так как в этом случае допускается вуалирование как дебиторской, так и кредиторской задолженности.

Синтетические и аналитические счета. Счета бухгалтерского учета, открываемые на основании статей баланса для учета движения средств и их источников, содержат обобщенные данные в денежном выражении. Например, на счете 10 “Материалы” отражаются данные обо всех видах сырья и материалов в общих суммах, на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” показывается общая задолженность всем поставщикам за полученные от них материалы, на счете 01 “Основные средства” – общая сумма всех имеющихся на предприятии видов оборудования, машин и т. д.

Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять всесторонний контроль и глубокий анализ деятельности предприятия. Для этого необходимы более детальные данные, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Так, очень важно знать, какие материалы конкретно и в каком количестве имеются, поступают и выбывают с предприятия; как велика задолженность предприятия конкретным поставщикам за полученные от них материальные ценности; какова задолженность предприятия каждому работнику по заработной плате. В процессе учета необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т. е. себестоимость отдельных изделий.

Для получения показателей, различных по степени детализации и обобщения, в бухгалтерском учете используются два вида счетов: синтетические (обобщенные) и аналитические (детализированные). Поэтому средства и их источники отражаются как на синтетических, так и на аналитических счетах.

Синтетические счета содержат обобщенные показатели о хозяйственных средствах и их движении. Они ведутся только в денежном измерении.

Аналитические счета дают детальную, подробную характеристику соответствующих объектов учета, т. е. они конкретизируют общие показатели, содержащиеся в синтетических счетах. Аналитические счета, отражающие материальные ценности, ведутся не только в денежном, но и в натуральных измерителях.

Отражение состояния и движения хозяйственных средств в обобщенных показателях на синтетических счетах называется синтетическим учетом. Одновременное отражение их в детальных показателях на аналитических счетах называется аналитическим учетом. Таким образом, аналитический учет (аналитические счета) ведется в развитие синтетического учета (синтетических счетов). Он позволяет более глубоко контролировать процесс выполнения плановых заданий, выявлять внутренние резервы и отклонения от нормальной хозяйственной деятельности.

Порядок отражения фактов хозяйственной жизни в аналитическом учете, взаимную связь аналитических счетов с синтетическими счетами, в развитие которых они ведутся, покажем на примере записей по аналитическим счетам к пассивному синтетическому счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Общая сумма задолженности всем поставщикам на начало месяца – 56 000 руб. Это начальное сальдо по синтетическому счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Общая задолженность состоит конкретно из задолженности поставщику “А” – 40 000 руб., поставщику “Б” – 16 000 руб.

За месяц расчеты с поставщиками изменялись следующим образом:

1) начислено поставщикам за купленные у них материалы, руб.:

поставщику “А” – 50 000

поставщику “Б” – 30 000

____________________________________________

Итого 80 000

2) уплачено поставщикам с расчетного счета, руб.:

поставщику “А” – 70 000

поставщику “Б” – 40 000

__________________________________________________

Итого 110 000

Записи на синтетическом счете “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” будут сделаны следующим образом:

Счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

В этом счете приведены только общие данные о расчетах с поставщиками. Расчеты же с каждым поставщиком в отдельности из него не видны. Для этого откроем аналитические счета по условиям приведенного примера:

Как видим, общие суммы остатков и оборотов, отраженных на синтетическом счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, записаны отдельными частными суммами по аналитическим счетам конкретных поставщиков, к которым они относятся. В этом примере общие итоги записей по аналитическим счетам должны совпадать с записями в синтетическом учете. Проверим это совпадение:

• сальдо на начало месяца 56 000 руб. (40 000 + 16 000);

• оборот по кредиту за месяц 80 000 руб. (50 000 + 30 000);

• оборот по дебету за месяц 110 000 руб. (70 000 + 40 000);

• сальдо на конец месяца 26 000 руб. (20000 + 6000).

Совпадение соответствующих сумм обязательно, так как в аналитические счета записываются в детальном развернутом виде те остатки и суммы по операциям, которые отражены и на синтетическом счете, в развитие которого ведутся эти аналитические счета.

Записи на аналитических счетах источников средств и расчетов ведутся в денежных измерителях. Схематически они выглядят так же, как и синтетические счета. На аналитических счетах, отражающих движение хозяйственных средств (материалов, товаров, готовой продукции и др.), записи делаются одновременно и в натуральном, и в денежном выражении.

Таким образом, факт хозяйственной жизни, записанный в синтетическом счете, обязательно отражается и на соответствующих аналитических счетах, ведущихся в развитие данного синтетического счета. Суммы остатков по всем аналитическим счетам должны быть равны начальному и конечному остаткам синтетического счета, в развитие которого ведутся эти аналитические счета. Итоги оборотов по дебету и кредиту аналитических счетов должны быть равны дебетовому и кредитовому обороту соответствующего синтетического счета.

Аналитический учет имеет большое контрольное значение, он позволяет установить правильность ведения бухгалтерского учета, выявить ошибки в учетных записях и своевременно их исправить. Используя его данные, контролируют состояние запасов отдельных видов товарно-материальных ценностей, соответствие их установленным нормам, состояние расчетов с отдельными дебиторами, степень расходования средств по каждой статье производственных затрат.

Субсчета. Кроме синтетических и аналитических счетов, в бухгалтерском учете применяются также субсчета. Субсчета представляют собой дополнительную группировку показателей однородных аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Субсчета занимают промежуточное положение между аналитическими и синтетическими счетами. При наличии субсчетов записи строятся по схеме: синтетические счета → субсчета → аналитические счета. Субсчета применяются прежде всего в учете товарно-материальных ценностей. Это обусловлено тем, что на синтетических счетах учитываются объекты с широкой и разнообразной номенклатурой, а это требует дополнительной группировки, обобщения данных аналитического учета внутри одного синтетического счета.

В учетной практике синтетические счета называются счетами первого порядка, субсчета – счетами второго порядка, а аналитические счета – счетами третьего порядка. Сальдо и обороты по субсчету получают путем суммирования соответствующих данных тех аналитических счетов, которые объединяет этот субсчет. Субсчета имеют, например, такие синтетические счета: 10 “Материалы”, 41 “Товары”, 90 “Продажи” и др. Так, счет 10 “Материалы” имеет следующие субсчета: “Сырье и материалы”, “Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали”, “Топливо”, “Тара и тарные материалы” и др. В результате такой промежуточной группировки различные виды сырья, материалов и других материальных ценностей объединяются в однородные экономические группы по видам ценностей. В свою очередь каждый из субсчетов подразделяется на аналитические счета, на которых отражаются конкретные виды материальных ценностей.

В развитие синтетического счета 41 “Товары” ведутся субсчета, на которых отражаются остатки и движение товаров в различных отраслях торговли: “Товары на складах”, “Товары в розничной торговле”. Внутри каждого из названных субсчетов аналитический учет ведется детально по каждому виду товаров.

Субсчета позволяют группировать учетные данные применительно к показателям отчетности и исходя из требований анализа хозяйственной деятельности организации. Поэтому перечень субсчетов, в которых обобщаются данные аналитических счетов, является обязательным для всех организаций. Он указывает принципы, по которым должна производиться единая группировка данных аналитического учета. Это позволяет обобщать и получать сводные показатели по однородным предприятиям, отраслям хозяйства в целом.

Двойная запись. В результате фактов хозяйственной жизни происходят изменения активов организации и их источников.

Каждый факт хозяйственной жизни вызывает изменения не менее чем в двух статьях баланса на одну и ту же сумму. Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни приводит к двум экономическим явлениям и поэтому затрагивает две статьи баланса. Отражая факт хозяйственной жизни в текущем учете, необходимо фиксировать оба вызываемых им явления. Для этого сумму по факту хозяйственной жизни необходимо записывать в двух счетах, соответствующих двум затрагиваемым ими статьям баланса. Такая запись производится способом двойной записи, которая состоит в том, что факт хозяйственной жизни записывается минимум в двух взаимосвязанных счетах: по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковых суммах.

Принцип двойной записи является одним из основных способов (элементов) метода бухгалтерского учета, обеспечивающим отражение оборота объектов бухгалтерского учета во взаимосвязи с их назначением и источниками образования. Материальной основой двойной записи является двойственность самого хозяйственного процесса. Двойная запись обусловлена диалектической сущностью каждой хозяйственной операции, ее двойственностью. Так, расход определенного материала одновременно с его уменьшением на складе означает увеличение производственных затрат, т. е. стоимости будущего продукта, увеличение стоимости материалов, полученных складом от поставщиков, означает одновременно и увеличение кредиторской задолженности поставщикам за материалы.

Посредством двойной записи на счетах устанавливается связь между объектами учета, что позволяет осуществлять контроль за хозяйственной деятельностью организации, управление ею.

Обобщая вышеизложенное можно сказать, что двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения фактов хозяйственной жизни одновременно на дебете одного счета и кредите другого в одинаковых суммах. Двойная запись, возникшая еще в средние века, до сих пор не потеряла свое определяющее значение в организации бухгалтерского учета как в условиях ручного счетного труда, так и при механизации и автоматизации бухгалтерского учета.

Приведем примеры двойной записи операций на счетах.

Операция 1. В кассу производственного предприятия поступило по чеку с его расчетного счета 70 000 руб. Эта операция затронула две статьи баланса – “Касса” и “Расчетные счета”. При этом должны быть отражены два экономических явления: увеличение денег в кассе и их уменьшение на расчетном счете. Операция увязывает два объекта учета и поэтому записывается в двух счетах – 50 “Касса” и 51 “Расчетные счета”. В кассе произошло увеличение денежных средств. Этот счет активный, так как на нем отражаются средства. На активных счетах увеличение записывается по дебету, поэтому сумму данной операции надо записать в дебет счета 50 “Касса”. На расчетном счете произошло уменьшение денежных средств. Этот счет тоже активный. Уменьшение же на активных счетах показывают по кредиту, поэтому эту же сумму операции необходимо записать и в кредит счета 51 “Расчетные счета”. Эта запись будет выглядеть следующим образом:

Экономическая взаимосвязь между счетами называется корреспонденцией счетов, а счета, участвующие в ней, называются корреспондирующими. Так, по первой операции счет 50 “Касса” корреспондирует со счетом 51 “Расчетные счета”.

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью, т. е. бухгалтерской проводкой.

Бухгалтерская запись, составленная по первой операции, будет следующая:

Операция 2. Часть прибыли предприятия в сумме 26 000 руб. направлена на увеличение резервного капитала. В балансе эта операция вызвала изменения в статьях “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, уменьшив ее на 26 000 руб., и “Резервный капитал”, увеличив ее на эту же сумму. Соответственно и на бухгалтерском счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” будет уменьшение, а на счете 82 “Резервный капитал” – увеличение.

Счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (в части прибыли) является пассивным. Уменьшение на пассивном счете записывается по дебету. Значит, счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в данном случае должен дебетоваться. Счет 82 “Резервный капитал”, отражающий источник средств, также является пассивным. Увеличение на пассивном счете отражается по кредиту, следовательно, сумму этой операции нужно записать в кредит счета 82 “Резервный капитал”. Порядок записи на счетах следующий:

На счетах эта запись будет выглядеть следующим образом:

Операция 3. От поставщиков поступили и оприходованы материалы на общую сумму 62 000 руб., расчеты за которые еще не произведены. В результате этой операции увеличился остаток материалов на складе. Счет 10 “Материалы” является активным. На активном счете увеличение записывается по дебету, поэтому этот счет должен дебетоваться на сумму 62 000 руб. Одновременно возрастет задолженность перед поставщиками за полученные материалы. Счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, отражающий кредиторскую задолженность, в данном случае является пассивным, поэтому увеличение его должно быть записано по кредиту.

На счетах эта операция будет записываться следующим образом:

Операция 4. Из кассы предприятия выплачена заработная плата рабочим и служащим в сумме 68 000 руб. Эта операция вызывает уменьшение денежных средств в кассе. Счет 50 “Касса” является активным, его уменьшение должно быть отражено по кредиту. Выплата заработной платы одновременно уменьшает задолженность предприятия перед рабочими и служащими по оплате труда. Счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” является пассивным, поэтому уменьшение отражается в дебете. Запись по этой операции будет следующей:

Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными. Простыми называются такие, при которых сумма фактов хозяйственной жизни организации записывается в дебет одного и кредит другого счета, т. е. один счет дебетуется и один кредитуется. Все четыре приведенные выше записи являются примерами простых бухгалтерских записей.

Сложными являются такие записи, при которых дебетуются два или более счетов, а кредитуется один счет или, наоборот, дебетуется один счет, а кредитуются два и более счетов.

Рассмотрим пример по составлению и отражению на счетах сложной записи.

Операция 5. На склад производственного предприятия от одного поставщика поступили и оприходованы материалы на сумму 32 000 руб. В счет поставщика, кроме того включен налог на добавленную стоимость в сумме 3200 руб. При отражении этой операции запись следует сделать по счетам 10 “Материалы”, 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Остатки по первым двум счетам увеличиваются, оба эти счета являются активными, поэтому запись на них нужно сделать по дебету. Остаток задолженности поставщикам также увеличивается, но счет этот является пассивным, поэтому запись на нем делается противоположная – по кредиту. Таким образом, следуя логике рассуждений при разборе вышеназванных четырех операций, по пятой операции необходимо составить следующую запись:

На счетах эта запись будет отражена следующим образом:

Данная сложная запись может быть разложена на две простые, которые будут выглядеть следующим образом:

При сложной записи операции общая сумма на одной стороне нескольких счетов должна быть равна сумме, записанной на противоположной стороне корреспондирующего с ними счета.

Применение сложных записей уменьшает их число и сокращает тем самым трудоемкость учетной работы. Однако не все сложные записи допустимы. Запись, при которой дебетуется и кредитуется одновременно по нескольку счетов, не позволяет видеть связь между ними, а также сумму, на которую они корреспондируют. Это скрывает (вуалирует) экономическую сущность отражаемых явлений и затрудняет осуществление контроля за хозяйственной деятельностью.

Двойная запись имеет большое контрольное значение. Так как каждая операция записывается в одинаковой сумме в дебетуемом и кредитуемом счете, то итог записей по дебету всех счетов (дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту всех счетов (кредитовый оборот). Если такое равенство отсутствует, то это свидетельствует об ошибках в текущих записях операций по счетам.

Корреспонденция счетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическую сущность отражаемых хозяйственных операций, их целесообразность и необходимость. Двойная запись дает возможность по корреспонденции счетов осуществлять взаимный контроль за деятельностью лиц, сдающих и принимающих ценности или выполненные работы, так как позволяет контролировать, откуда поступили средства и куда они направляются.

Двойная запись хозяйственных операций на счетах – один из важнейших способов (элементов) метода бухгалтерского учета, применяющийся в течение многовековой истории его развития. Двойная запись на счетах возможна только в условиях единого измерителя, им в бухгалтерском учете является денежный измеритель.

Бухгалтерский учет отражает все совершаемые на предприятии хозяйственные операции в календарной последовательности их совершения. Такая запись в хронологической последовательности совершения экономически разнородных хозяйственных операций является хронологической записью. Ее ведут в специальных ведомостях, журналах, которые называются регистрационными. При хронологической записи не производится их группировка по однородным объектам учета.

Для осуществления контроля за процессом хозяйственной деятельности, получения общих итоговых сведений по соответствующим видам средств и их источников все операции необходимо группировать по экономически однородным признакам. Такая группировка осуществляется на бухгалтерских счетах способом двойной записи путем систематизации экономически однородных сумм. Поэтому группировка операций на бухгалтерских счетах называется систематической записью. Примером ее может служить приведенное выше отражение хозяйственных операций на счетах “Касса”, “Материалы”, “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.

Если систематическая запись позволяет получать из счетов бухгалтерского учета необходимые сведения об учитываемых объектах, то хронологическая запись служит для контроля за полнотой регистрации операций, за правильностью систематической записи. При хронологической регистрации записям присваиваются порядковые номера. Путем подсчета сумм всех зарегистрированных записей находят общую сумму всех отраженных за месяц операций. Эту сумму сопоставляют с итогом оборотов по дебету и кредиту всех счетов, которые должны быть равны. Если такого равенства нет, то это свидетельствует об ошибке в учетных записях: например, какая-либо операция была зарегистрирована в хронологическом порядке, но не нашла отражения на бухгалтерских счетах или наоборот, или на счетах была отражена неправильная сумма.

Хронологическая запись фактов хозяйственной жизни часто предшествует их систематической записи на бухгалтерских счетах, т. е. в данном случае они производятся раздельно в хронологическом порядке в регистрационном журнале, а затем систематизированно по соответствующим счетам.

В последнее время в условиях совершенствования и упрощения бухгалтерского учета получило широкое распространение объединение хронологической и систематической записей. Особенно оно рационально в условиях применения в учете современной вычислительной техники. При этом значительно сокращаются и упрощаются учетные записи, уменьшается возможность и вероятность допускаемых ошибок в записях.

Одним из путей сокращения учетных записей, а, следовательно, уменьшения объема учетной работы является составление бухгалтерских записей на группу однородных операций, т. е. в учете отражается не каждая отдельная операция на основании соответствующего документа, а сумма по группе однородных операций. Для этого однородные факты хозяйственной жизни подбираются, группируются за определенный период (неделю, декаду, месяц), по ним подсчитывается общий итог и делается одна общая запись. Так уменьшается количество записей по счетам.