Текст бизнес-книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

Автор книги: Владимир Гидирим

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

2.2. Источники международного налогового права

Правовой механизм международного налогообложения опирается на солидную (как по числу источников, так и по степени разработанности и детализации) нормативно-правовую основу. Устанавливая условия налогообложения резидентов и нерезидентов, ведущих международную экономическую деятельность, государство прямо или опосредованно затрагивает все стороны такой деятельности и интересы различных субъектов, связанных с ней. Наряду со значительным числом внутренних нормативно-правовых актов, издаваемых органами государственной власти стран, правовые вопросы применения налогообложения международной экономической деятельности содержатся и в международно-правовых актах. Большинство государств рассматривают их как один из источников норм, как правило преобладающий над внутригосударственными правовыми нормами.

Кроме того, существенное значение в механизме налогового регулирования имеют политические решения, не облеченные в форму источников права, например заявления, обращения, декларации, аналитические отчеты, резолюции и тому подобные документы, принимаемые как внутри страны органами государственной власти, так и на международном уровне в ходе встреч глав государств, сессий международных организаций и т. д. Особую актуальность в последнее время приобретают высказывания политиков на международных форумах, затрагивающих вопросы международного налогообложения и международной налоговой политики, например на встречах Большой двадцатки, саммитах ЕС, конференциях ОЭСР, других международных организаций.

Международное публичное право регулирует отношения между государствами и определяет их взаимные права и обязанности. Источники международного налогового права не так просто идентифицировать, поскольку международное публичное право в целом – предмет принятия и интерпретации государствами, чей интерес напрямую затронут данным регулированием. Международное право устанавливает для государств принципы и правила поведения, которые сами государства считают необходимым соблюдать и потому соблюдают в своих взаимоотношениях. И хотя данные правила регулируют прежде всего отношения между государствами, тем не менее права и обязанности граждан также могут устанавливаться международным правом.

Как гласит ст. 38 Статута Международного суда ООН[47]47
  Статут Международного суда ООН // Организация Объединенных Наций. URL: www.un.org/ru/icj/statut.shtml#chap2.


[Закрыть], суд, «…который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет: а) международные конвенции: как общие, так и специальные, устанавливающие правила, определенно признанные спорящими государствами; b) международный обычай как доказательство всеобщей практики, признанной в качестве правовой нормы; с) общие принципы права, признанные цивилизованными нациями; d) судебные решения и доктрины наиболее квалифицированных специалистов по публичному праву различных наций в качестве вспомогательного средства для определения правовых норм – с оговоркой, указанной в ст. 59…».

Таким образом, источники международного права можно подразделить на основные (первичные) – это международный договор, международно-правовой обычай и общие принципы права – и вспомогательные (вторичные) – к ним относят судебные решения и правовую доктрину. Четкой иерархии основных источников не существует. С одной стороны, международные договоры удобнее толковать и применять. С другой – нормы договоров действуют только в отношении государств-участников, в то время как международно-правовой обычай обязателен для всех субъектов международного права.

Классификация международно-правовых источников норм налогового права, в том числе относящихся к правовому регулированию налогообложения налогоплательщиков, может быть весьма различной. Это вполне закономерно, учитывая и многообразие таких источников, и достаточно широкий выбор критериев самой классификации.

Достаточно удачной можно назвать классификацию, предложенную А. А. Шахмаметьевым, в которой выделяются (с возможностью дальнейшей детализации) следующие основные типы международно-правовых источников налогового права: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права; 2) нормы и принципы международного налогового права, а также типовые (модельные), технические и рекомендательные юридические документы, вырабатываемые в рамках деятельности международных организаций и форумов; 3) международные соглашения, касающиеся регулирования налогов и иных обязательных платежей[48]48
  Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право: учебно-методический комплекс. М.: Тровант, 2009. С. 50.


[Закрыть].

Несколько отличается классификация источников международного налогового права, предложенная индийским профессором Роем Рохатги. Он опирается на то, что международное налоговое право происходит из принципов международного права, регулирующего налоговые конфликты, возникающие при пересечении национальных границ (международные коммерческие сделки, международная миграция физических лиц и т. д.). Эти принципы основываются, по мнению Р. Рохатги, прежде всего на нормах национальных налоговых законов и обычной практике государств, а также международных договорах по вопросам налогообложения. За небольшими исключениями, налоговые законы не являются «международными». Кроме международных налоговых договоров, каких-либо иных источников права, имеющих приоритет над национальными законами, за редкими исключениями (например, Директивы Еврокомиссии имеют более высокую силу, чем национальные законы стран – членов ЕС) не существует. Поэтому классификация источников международного налогового права, предложенная Р. Рохатги[49]49
  Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 14.


[Закрыть], включает в себя:

– многосторонние международные конвенции, например Венскую конвенцию о праве международных договоров (далее – Венская конвенция);

– двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе протоколы, ноты и меморандумы о взаимопонимании, содержащие толкования и договоренности в развитие таких договоров, а также дополнительные административные соглашения и договоренности;

– специфические налоговые соглашения, в том числе отраслевые соглашения по вопросам судоходства и коммерческой авиации, социального страхования и налогов на наследство;

– международно-правовой налоговый обычай и общие принципы права, в том числе правовые принципы, признаваемые в правовых системах цивилизованных стран в статутном праве, обычном праве, судебных решениях и практике международных организаций.

Международные конвенции обозначены в качестве основного источника международного права, а оставшаяся часть представляет собой международное «обычное право».

Венская конвенция о праве международных договоров[50]50
  Венская конвенция о праве международных договоров была впервые открыта для присоединения (подписания) государствами 22 мая 1969 г. на конференции ООН о праве международных договоров в Вене (Австрия). Конвенция вступила в силу в 1980 г. (Венская конвенция о праве международных договоров. URL: www.un.org/ru/documents/decl_conv/conventions/law_treaties.shtml).


[Закрыть] – основной, фундаментальный источник правил толкования актов международного права, или, как ее еще называют, кодификация принципов «обычного» международного права. Принципы толкования налоговых соглашений отличаются от аналогичных принципов толкования национальных налоговых норм по нескольким причинам. Как и любой международный договор, налоговое соглашение подчиняется правилам толкования Венской конвенции, т. е. обычному международному праву. Конвенция обобщает обычные международно-правовые нормы, касающиеся права международных договоров, а также содержит ряд новых норм, вытекающих из практики и тенденций международной жизни. Конвенция регулирует порядок заключения договоров; значение международного договора для третьих государств; вопрос о недействительности договора, противоречащего императивной норме общего международного права; влияние коренного изменения обстоятельств при заключении договора на действительность договора; право на оговорку к многосторонним договорам; условия, при которых договор может считаться недействительным; порядок разрешения споров, возникающих в связи с расторжением договора одним из его участников; функции депозитария многостороннего договора и др.[51]51
  Талалаев А. Н. Международные договоры в современном мире. Вопросы права международных договоров в свете работы Венской конференции ООН 1968–1969 гг. М.: Международные отношения, 1973; Талалаев А. Н. Право международных договоров. Общие вопросы. М.: Международные отношения, 1980.


[Закрыть] Венская конвенция обязательна к применению для стран, ратифицировавших ее, в отношении всех международных договоров, которые заключаются между данными странами, в том числе для договоров, подписанных до ее вступления в силу.

Общепризнанные принципы и нормы международного права в качестве основы правового регулирования прямо называются в Конституции РФ и российском законодательстве, а также применяются в судебной практике. Ссылки на обычные источники обычного международного права можно найти в постановлениях высших органов судебной власти, обобщающих практику, где названы некоторые источники общепризнанных принципов и норм международного права. В одном из них отмечается[52]52
  Пункт 5 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 31 октября 1995 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия».


[Закрыть], что такие принципы закреплены в международных пактах, конвенциях и иных документах, например во Всеобщей декларации прав человека[53]53
  Права человека: сборник международных договоров ООН. Нью-Йорк: [б. и.], 1978.


[Закрыть], Международном пакте о гражданских и политических правах[54]54
  Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXII. М., 1978.


[Закрыть], Международном пакте об экономических, социальных и культурных правах[55]55
  Там же.


[Закрыть]. Постановление Пленума Верховного суда РФ № 5 от 10 октября 2003 г.[56]56
  Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 10 октября 2003 г. № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» // Российская газета. 2003. 2 декабря. URL: rg.ru/2003/12/02/pravo-doc.html


[Закрыть], раскрывающее общепризнанные принципы и нормы международного права, разъясняет, что под такими принципами «…следует понимать основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо.

К общепризнанным принципам международного права, в частности, относятся принцип всеобщего уважения прав человека и принцип добросовестного выполнения международных обязательств. Под общепризнанной нормой международного права следует понимать правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом в качестве юридически обязательного. Содержание указанных принципов и норм международного права может раскрываться, в частности, в документах Организации Объединенных Наций и ее специализированных учреждений».

Международно-правовой обычай основывается на международной практике государств и означает сложившееся на практике обыкновение, ставшее юридически обязательным в силу частого применения. Международный обычай в налоговом праве с трудом поддается систематизации и представляет собой скорее основные юридические принципы налогообложения, принятые в налоговых системах развитых стран. По мнению С. Г. Пепеляева[57]57
  Налоговое право: учебник / отв. ред. и рук. авт. коллектива С. Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2005.


[Закрыть], обычай как источник налогового права применяется редко и касается порядка прохождения законопроектов в парламенте и т. д. А. А. Шахмаметьев отмечает возрастание роли обычая в правовом механизме налогообложения международной экономической деятельности и трансграничного перемещения товаров. Например, в качестве обычая применяется правило, по которому международное налоговое соглашение должно облегчать положение налогоплательщика по сравнению с ситуацией, если бы такое соглашение отсутствовало[58]58
  Cartou L. Droit fiscal international et europeen. Paris: Dalloz, 1981. P. 27.


[Закрыть]. Однако эти обычаи относятся скорее к международной правовой системе (general international law). Как пишет А. А. Шахмаметьев, общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного перечня или свода не существует. В международной практике под общепризнанными подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются ими как обязательные. Данные принципы и нормы формализуются в договорах (иных документах) по конкретным предметам регулирования либо в результате систематизации и кодификации международного права. Одна и та же норма, сложившаяся в отношениях между государствами и зафиксированная на определенном этапе в договоре, может быть и конвенционной (для стран – участниц договора), и «обычной» (для третьих стран, не сторон договора). То, что страна не ратифицировала международную конвенцию или не присоединилась к ней, совершенно не означает, что она не согласна с ее положениями в части, которая касается принципов толкования международных договоров. К примеру, Венская конвенция может применяться национальными судами, налоговыми органами и налогоплательщиками как международный обычай, и это имеет значение для государств – сторон международных налоговых конвенций, которые не ратифицировали Венскую конвенцию.

Международно-правовой обычай, как и судебная практика, применяется как источник международного налогового права, но, в отличие от нее, имеет большее распространение и универсальное значение в силу признания общим международным правом данной формы в числе своих источников. Обычай возникает, как правило, когда общепринятое поведение одобряется в качестве оптимального влияния на сложившиеся отношения. Пример обычая в практике отношений государств, позднее закрепленного в международных соглашениях и нормативных актах национальных правовых систем, – освобождение от уплаты налогов иностранных дипломатических миссий. В современной практике регулирования международных налоговых отношений А. И. Погорлецкий предлагает такой пример использования обычной нормы: «Из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует»[59]59
  Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. С. 33.


[Закрыть]. Зарубежные авторы, например Л. Карту[60]60
  Cartou L. Op. cit. P. 26.


[Закрыть], признают за обычаем роль самостоятельного инструмента правового регулирования, а Ж. Тиксье и Г. Жест[61]61
  Tixier G., Gest G. Droit fiscal international. Paris: PUF, 1985. P. 32.


[Закрыть] отмечают тенденцию расширения предмета писаного международного налогового права и включения в него новых аспектов налогового регулирования.

Доктрина – это вспомогательный источник международного налогового права в системе международно-правовых источников регулирования налогообложения нерезидентов. Она выступает в форме толкований международных соглашений, рекомендаций и иных ненормативных актов международных организаций, научных концепций, теоретических исследований. Доктрина в налоговом праве бывает официальной и научной. Официальная доктрина разрабатывается на национальном уровне и принимает различные формы: циркуляры, комментарии, иные документы, которые исходят от компетентных органов, но вместе с тем не имеют значения официального толкования положений законодательства. Научная доктрина разрабатывается в специализированных научных центрах, обеспечивающих методическое и научное сопровождение государственной политики в налоговой, внешнеэкономической и таможенной областях, и в традиционных университетских и академических учреждениях в рамках основного профиля их деятельности. Как заметил В. А. Кашин, «влияние доктрины как источника налогового права… проявляется в основном в ее воздействии на взгляды и намерения законодателей и на позицию и мнения исполнительных органов и судов при решении тех или иных вопросов исполнения и толкования существующего законодательства»[62]62
  Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 43


[Закрыть].

В качестве международно-правового источника регулирования налогообложения судебная практика может рассматриваться с определенными оговорками. Сама постановка вопроса обусловлена тем, что судебная практика может формироваться и на национальном уровне, и международном судебным органом, который уполномочен рассматривать налоговые споры. В качестве примера таких органов можно назвать Европейский суд, суд ВТО/ГАТТ и, наконец, Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ)[63]63
  Вахитов Р. Р. Обзор новых решений Европейского суда по правам человека // Налоговед. 2006. № 9; Вахитов Р. Р. В Европейском суде по правам человека // Налоговед. 2007. № 2; Вахитов Р. Р. Развитие судебной практики ЕСПЧ по налоговым и связанным с ними спорам в 2007 году // Налоговед. 2007. № 10; Калинин С. И. Использование правовых позиций ЕСПЧ по налоговым спорам в российской правоприменительной практике // Налоговед. 2007. № 12; Зинченко Л. А. Применение положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 10.


[Закрыть], который действует на основе Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и протоколов к ней[64]64
  Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. URL: europeancourt.ru/konvenciya-o-zashhite-prav-cheloveka-i-drugie-oficialnye-dokumenty/konvenciya-o-zashhite-prav-cheloveka-i-osnovnyx-svobod.


[Закрыть]. Россия присоединилась к данной конвенции в 1998 г. Таким образом, в соответствии со ст. 15 Конституции РФ конвенция стала частью российской правовой системы. В силу ст. 32 конвенции ЕСПЧ имеет право решать вопросы, касающиеся толкования и применения положений конвенции и протоколов к ней. Решения ЕСПЧ имеют прецедентный характер для стран – участников конвенции, в том числе и для РФ, а излагаемые в них правовые позиции суда признаются обязательными к исполнению и применяются в работе судебных органов РФ[65]65
  Постановление Конституционного суда РФ от 30 июля 2001 г. № 13-П по делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона «Об исполнительном производстве» в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества «Разрез „Изыхский“»; Определение ВАС РФ от 14 октября 2008 г. № 4588/08 по делу № А33-12967/2007.


[Закрыть]. На обязательность исполнения положений конвенции и решений ЕСПЧ в России указал и Высший арбитражный суд РФ[66]66
  Информационное письмо ВАС РФ от 20 декабря 1999 г. № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» // Вестник ВАС РФ. 2000. № 2.


[Закрыть].

В настоящее время судебная практика и, в несколько меньшей степени, доктрина стали, как справедливо отметили французские авторы К. Ж. Берр и А. Тремо[67]67
  Berr C. J., Tremeau A. Le droit douanier: regime des operations de commerce international en France et dans la C.E.E. Paris: Economica, 1988. P. 67.


[Закрыть], инструментами установления положений права, не менее значимыми, чем писаное право. Проблемы, с которыми ежедневно сталкиваются налогоплательщики, слишком технические; следовательно, здесь как нигде нужна опора на судебный прецедент или на официальное толкование.

Судебные решения по налоговым вопросам конкретной страны могут выступать в качестве источников международного налогового права в национальной правовой системе, если такие решения в принципе признаются ей в таком качестве (например, в странах с англосаксонской системой права). Решения судов иностранных государств, по общему правилу, не имеют ни обязательной силы, ни преюдициального характера для органов другого государства[68]68
  Хапов А. В. Налоговое право в системе международно-правовых отношений: методологический аспект // Российская юстиция. 2005. № 9. С. 69.


[Закрыть]. Однако решения, принятые международными или национальными судебными инстанциями, обязательны для государств, признавших их компетенцию в силу участия государств в соответствующем соглашении, которое определяет статус и правила деятельности данных органов. Пример – решения Судебного комитета Тайного совета Великобритании (Judicial Committee of the Privy Council) в отношении некоторых стран, специально установивших ее юрисдикцию на своей территории[69]69
  Международная юрисдикция Судебного комитета подтверждена законодательством 31 страны, в отношении которых он уполномочен рассматривать апелляции, из которых 13 стран – независимые государства. Обращение к Тайному совету признают Антигуа и Барбуда, Гренада, Ниуэ, Острова Кука, Содружество Багамских Островов, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Люсия, Тувалу, Федерация Сент-Китс и Невис, Ямайка; коронные владения Джерси, Гернси, включая территории, зависимые от Гернси: острова Олдерни, Сарк, Мэн; заморские территории Великобритании Ангилья, Бермуды, Британские Виргинские острова, острова Кайман, Фолклендские острова, Гибралтар, Монтсеррат, Острова Святой Елены, Вознесения и Тристан-да-Кунья, Теркс и Кайкос, Острова Питкэрн, Британская антарктическая территория, Южная Георгия и Южные Сандвичевы Острова, военные базы Акротири и Декелия (Кипр). Апелляции подаются напрямую в Судебный комитет от Содружества Доминики, Республики Маврикий, Республики Тринидад и Тобаго, а также, если дело затрагивает конституционные права, от Республики Кирибати. Кроме того, по соглашению между Великобританией и Государством Бруней-Даруссалам, суд рассматривает апелляции к султану и отчитывается перед ним (источник: Exchange of Notes concerning the Reference of Appeals from the Supreme Court of Brunei Darussalam to the Judicial Committee of Her Majesty’s Privy Council. Bandar Seri Begawan: Foreign and Commonwealth Office. 1995. 19^th January. URL: www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/273164/2841.pdf).


[Закрыть].

Суды разных стран толкуют нормы международного налогового права неодинаково. Так, суды стран с континентальным (гражданским) правом в решениях основываются на национальном праве, нормативных актах, международных договорах, судебных решениях и доктрине. Суды в странах с общим правом (common law) основываются на тех же источниках, однако больший вес придается принятым ранее судебным решениям, в том числе в других странах общего права. Судебные решения по вопросам применения налоговых соглашений в одних странах могут служить основой для решений по аналогичным делам судов других стран, хотя обязательной юридической силы такие решения в отношении судов другой страны не имеют. Однако в сходных обстоятельствах аргументация суда может быть принята во внимание судом другой страны[70]70
  Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Taxmann, 2008. Р. 59.


[Закрыть]. В некоторых странах общего права, особенно входящих в Содружество Наций (бывшее Британское Содружество наций)[71]71
  Commonwealth of Nations // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: en.wikipedia.org/wiki/Commonwealth_of_Nations.


[Закрыть], тенденция к использованию иностранных судебных решений выражена наиболее сильно[72]72
  Многие государства, ранее входившие в Британское содружество, формально подчинялись английскому праву, разумеется, с учетом законодательных изменений и судебного вовлечения для привязки к местным законам территорий. Решения британских судов в настоящее время продолжают цитироваться в качестве авторитетного мнения в судах территорий. Для ряда стран Судебный комитет Тайного совета – это окончательная апелляционная инстанция. Многие страны, ранее подчинявшиеся британскому праву (например, Гонконг), продолжают признавать законы Великобритании в качестве своих, с учетом собственных законов (English law // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: en.wikipedia.org/wiki/English_law).


[Закрыть]. Так, в деле Hunter Douglas v. MNR канадский суд принял нидерландскую интерпретацию; в австралийском деле Thiel v. FCT[73]73
  Thiel v. Federal Commissioner of Taxation (1990) 171 CLR 338.


[Закрыть] были учтены позиции судов Великобритании и Канады; в деле CIR v. United Dominions Trust Ltd в Новой Зеландии применили решение немецкого суда; в деле Donroy Ltd. v. United States[74]74
  Donroy Ltd., Dostrey, Ltd., Lacancal, Ltd., and Transpat, Ltd. v. United States of America (1961) № 17463. URL: ca.findacase.com/research/wfrmDocViewer.aspx/xq/fac.19610503_0000031.NCA.htm/qx.


[Закрыть] в США использовалось канадское решение; в Индии в деле CIT v. Visakhapatnam Port Trust[75]75
  Commissioner Of Income Tax v. Visakhapatnam Port Trust (1983) 144 ITR 146 AP. URL: www.indiankanoon.org/doc/865397.


[Закрыть] – немецкое решение; в Канаде в деле № 630 v. MNR – решение США и т. п. Однако, как говорит Рой Рохатги, общепринятое толкование не означает автоматического принятия без должного рассмотрения[76]76
  Подробнее см.: Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 59.


[Закрыть].

Спорное налоговое отношение, отягощенное иностранным элементом, иногда рассматривается в двух (или более) национальных юрисдикциях. Например, иностранное юридическое лицо помимо коммерческой деятельности по месту регистрации проводит операции с ценными бумагами на территории другого государства, получая процентные доходы и дивиденды от зарубежных эмитентов. Претензии в отношении уплаты налогов на доходы, полученные от второго, «зарубежного» вида деятельности, могут быть предъявлены налоговыми органами как страны регистрации налогоплательщика, так и страны совершения операций (получения дохода). Соответственно, судебные органы государств могут вынести два решения. Как отмечалось выше, судебные решения по налоговым вопросам могут выступать в качестве источников международного налогового права в национальной правовой системе, если такие решения в принципе признаются ею в таком качестве. Иная ситуация складывается в отношении решения суда иностранного государства.

Важное место в правовом механизме защиты прав налогоплательщиков занимает ЕСПЧ[77]77
  European Court of Human Rights. URL: www.echr.coe.int.


[Закрыть], который действует на основе Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и протоколов к ней. В силу ст. 32 конвенции ЕСПЧ вправе решать все вопросы, касающиеся толкования и применения положений конвенции и протоколов к ней. Решения ЕСПЧ носят прецедентный характер.

Интересное решение принял ЕСПЧ 23 мая 2006 г. № 46343/99 по делу Riener v. Bulgaria[78]78
  Riener v. Bulgaria (Application № 46343/99). European Court of Human Rights. 2006. 23th May. URL: hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-75463#{"itemid":["001-75463"]}


[Закрыть]. Заявительница имела задолженность по уплате налогов (налоговую недоимку перед болгарским бюджетом). В соответствии с национальным законодательством болгарские налоговые и пограничные органы наложили запрет на ее выезд за пределы территории Болгарии до погашения налоговой задолженности. В решении суд отметил, что, защищая общественный интерес, болгарские налоговые органы действовали в соответствии с законом, однако при этом они имеют полную свободу усмотрения в выработке налоговой политики и в мерах к обеспечению уплаты налогов. Налоговые органы, применившие обеспечительную меру, должны, по мнению суда, предпринимать шаги по взысканию недоимки иными путями, доказав при этом, что выезд налогоплательщика за пределы страны повлечет невозможность взыскания недоимки. Признав обеспечительные меры, установленные болгарскими налоговыми органами, законными, ЕСПЧ вместе с тем констатировал нарушение п. 2 ст. 2 протокола № 4 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод и указал, что такие меры чрезмерны и установлены по формальным основаниям, без всестороннего исследования фактических обстоятельств дела. ЕСПЧ присудил выплатить заявительнице 5 тыс. евро в счет компенсации причиненного ей морального вреда[79]79
  Информация о деле (по материалам Постановления ЕСПЧ от 23 мая 2006 г. № 46343/99 / пер. с англ. В. А. Власихин, А. Н. Русов // Законы России. URL: lawrussia.ru/texts/legal_319/doc319a973x645.htm.


[Закрыть].

В практике ЕСПЧ рассматривался вопрос, связанный с уплатой НДС при внешнеторговых операциях. Заявитель – компания «Интерсплав» – вынужден был обратиться в данный суд, поскольку налоговые органы Украины принимали, по мнению компании, противоправные меры, чтобы затруднить возмещение налогоплательщиками НДС из бюджета и зачет НДС, когда возмещение не предусмотрено законом. В решении по делу было отмечено, что систематические задержки возмещения НДС нарушают справедливый баланс между требованиями соблюдать общественные интересы и правом налогоплательщика беспрепятственно пользоваться своим имуществом[80]80
  Постановление ЕСПЧ от 9 января 2007 г. по делу № 803/02 / пер. с англ. Г. А. Николаев // Сейчас. ру. URL: https://www.lawmix.ru/vas/119907.


[Закрыть]. Суд признал, что в данном случае права заявителя на возмещение НДС могут быть признаны имущественным интересом, охраняемым в соответствии со ст. 1 протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Суд не принял ссылки ответчика (Украина) на общую ситуацию с возмещением НДС ввиду отсутствия признаков прямого участия заявителя в совершении указанных злоупотреблений. ЕСПЧ присудил ответчику выплатить заявителю 25 тыс. евро в качестве компенсации причиненного имущественного ущерба.

ЕСПЧ, естественно, принимает решения не только в пользу налогоплательщиков. Например, при рассмотрении дела «Финкельберг против Латвии» суд выяснил, что налогоплательщик (заявитель) уплатил НДС поставщикам и затем уменьшил на эту сумму подлежащий перечислению в бюджет НДС, полученный от покупателей. При проверке налоговые органы установили, что поставщики не зарегистрированы, как это предусмотрено правилами уплаты НДС, и, следовательно, покупатель их товаров в дальнейшем лишался права уменьшать налоговые обязательства на сумму НДС, перечисленного данным незарегистрированным лицам. В Постановлении ЕСПЧ от 18 октября 2001 г. по данному делу указано[81]81
  Европейский суд по правам человека. Избранные постановления и решения 2001 г. Ч. 2 / сост. Л. И. Брычева и др. М.: Юридическая литература, 2004. С. 370, 375.


[Закрыть], что предусмотренная законом обязанность налогоплательщика проверить, являются ли его поставщики зарегистрированными налогоплательщиками, не нарушает баланса частных и публичных интересов. Поскольку налогоплательщик такую проверку не проводил, то на него возлагается риск неблагоприятных последствий.

Общепризнанные международно-правовые принципы и нормы не только лежат в основе международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам, но и развиваются в нем, служат основанием становления своего рода специализированных общих правовых принципов и норм международного регулирования в налоговой сфере[82]82
  Ручкин О. Ю. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры как источники финансового права // Международное публичное и частное право. 2005. № 4.


[Закрыть].

Документы, содержащие принципы и нормы международного регулирования налогообложения, создаются в рамках работы международных организаций и форумов. Развитие международной экономической деятельности и мировой торговли, потребности либерализации их условий предопределили вектор усилий мирового сообщества: согласование правил устранения многократного налогообложения и фискальных барьеров для внешнеэкономических связей, информационный обмен и борьба с налоговыми правонарушениями. Особое место в международно-правовом сотрудничестве по налоговым вопросам занимают типовые формы документов, рекомендации и разъяснения, разрабатываемые международными организациями для межгосударственного взаимодействия по налоговым вопросам. Среди таких документов наиболее распространены типовые (модельные) налоговые конвенции и комментарии к ним, разработанные ОЭСР и ООН.