Текст бизнес-книги "Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора"

Автор книги: Юрий Кочинев

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

Включение в налоговые расходы затрат на услуги мерчандайзеров. Торговые организации – поставщики товаров нередко прибегают к услугам фирм, осуществляющих мерчандайзинг. Эти услуги состоят в том, что мерчандайзеры посещают торговые точки покупателей товаров заказчика (оптового поставщика) и контролируют выкладку товаров на полках розничных магазинов.

По мнению представителей налоговых органов, высказываемому на консультациях, семинарах, такие расходы экономически не обоснованы, так как они непосредственно не связаны с производством и реализацией.

Известна арбитражная практика первой инстанции, в которой судьи согласились с доводами инспекции, указав, что спорные услуги не соответствуют критериям, установленным подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как они непосредственно не связаны с реализацией продукции налогоплательщика.

Вместе с тем ФАС Поволжского округа (Постановление от 16.09.2008 г. № А49-395/08) признал доначисление налога на прибыль неправомерным по следующим основаниям. Налогоплательщик представил доказательства того, что мерчандайзинг необходим для повышения рентабельности и улучшения результатов продаж. Суд принял во внимание доводы, изложенные в научной литературе по маркетингу, в которой говорится, что поставщик не должен терять интерес к товару, как только продаст его. Наоборот, он должен обеспечивать сбыт этого товара в розничных магазинах. Кроме того, необходимость услуг мерчандайзинга для налогоплательщика обусловлена договорными отношениями с поставщиками – производителями реализуемой продукции. Суд указал что, общая цель – продать максимальное количество товара – достигается в совместной работе (каждого на своем уровне).

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 г. № Ф04-4721/2008 (9200-А46-40).

Отражение операций, связанных с заменой или возвратом товара. В соответствии с Федеральным законом от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» потребитель (физическое лицо) при продаже ему товара ненадлежащего качества организацией розничной торговли вправе потребовать:

• безвозмездного устранения недостатков;

• соразмерного уменьшения покупной цены;

• замены товара на такой же товар аналогичной либо другой марки (модели, артикула);

• расторжения договора купли-продажи и возврата уплаченной денежной суммы.

Такие же требования может предъявить организация-покупатель к организации оптовой торговли, поскольку аналогичные Закону № 2300-1 последствия поставки товара ненадлежащего качества предусмотрены ст. 475 ГК РФ.

При возврате сторнируются операции по реализации возвращенного покупателем товара. При замене товара операции возвращенного товара также сторнируются, затем отражается реализация товара, выдаваемого взамен.

При этом, согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5), прием товара от покупателя должен быть оформлен накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой – вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за сданный товар (п. 10.3 Методических рекомендаций).

В налоговом учете необходимо скорректировать доход от реализации и соответствующий ей расход на суммы выручки и расходов по возвращенной продукции. На это указано, в частности, в Письме УФНС России по Санкт-Петербургу от 24.03.2006 г. № 02–06/07199: при поставке товара ненадлежащего качества и его возврате не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов. Причем если реализация и возврат продукции произведены в разных налоговых периодах, то налогоплательщик должен подать уточненную декларацию за тот период, в котором была отражена реализация бракованной продукции.

Суммы НДС, уплаченные в бюджет при реализации товаров, возвращенных покупателем, подлежат вычету на основании п. 5 ст. 17 1

НК РФ после отражения в учете операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ).

После возврата некачественного товара покупателем магазин, в свою очередь, вправе вернуть данный товар поставщику и потребовать уплаченную за него денежную сумму.

Виртуальная торговля. На сегодняшний день все большую популярность приобретают так называемые интернет-магазины. Интернет-магазин представляет собой не что иное, как обычный сайт, на котором представлена подробная информация по ассортименту продаваемого товара, цены, условия покупки. Чтобы приобрести понравившуюся вещь, покупателю необходимо сделать заказ, для чего он может воспользоваться определенными сервисными приложениями, которые позволяют заполнить заявку на приобретение товара. В заявке покупатель указывает фамилию, имя, адрес доставки, контактный телефон, способ оплаты. Менеджер интернет-магазина обрабатывает полученный заказ, уточняет время и адрес, а затем организует доставку товара.

Таким образом, особенность интернет-магазинов – это отсутствие личного контакта продавца и покупателя. В связи с этим возникают сложности, связанные с оплатой покупок.

Из практики известны следующие способы оплаты:

• наличным платежом;

• банковским или почтовым переводом;

• с помощью пластиковой карты;

• с помощью электронных денег одной из платежных систем Интернета.

При оплате наличными в соответствии с Законом от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ продавец обязан применять контрольно-кассовую технику. Это означает, что курьер, доставляющий товар покупателю и принимающий деньги от покупателя, обязан выдать ему кассовый чек (ст. 5 Закона № 54-ФЗ), для чего у курьера должен быть переносной кассовый аппарат. Иногда при отсутствии переносного кассового аппарата кассовый чек пробивается в офисе фирмы и передается курьеру вместе с товаром. Формально до момента передачи документов в бухгалтерию это создает недостачу по кассе. Однако штрафных санкций за данное нарушение не предусмотрено. Выручка от продажи товара в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 будет отражена в день передачи товара покупателю. Привлечь продавца к ответственности за неприменение ККТ нельзя, так как в отношениях с покупателем обязанность по выдаче кассового чека он выполнил.

В виртуальном магазине могут обслуживаться и покупатели и з другого города. Доставку товара в таком случае обычно осуществляет собственная курьерская служба или сторонняя компания после предварительной оплаты банковским или почтовым переводом.

Также расчет может быть произведен в тот момент, когда товар уже доставлен покупателю, т. е. наложенным платежом. Пересылку в этом случае осуществляет Федеральная почтовая служба, а заказ покупатель получает в местном отделении связи. При этом сумма товара будет увеличена на плату за пересылку и страховой сбор, внесенный отправителем. При расчетах наложенным платежом покупатель оплачивает на почте товар и сбор за платеж уже при получении посылки. Факт оплаты подтверждается квитанцией или чеком ККТ отделения связи, выданным покупателю в момент проведения денежных расчетов.

Для расчетов с использованием пластиковых карт виртуальный магазин должен зарегистрироваться в платежной системе и заключить договор с банком на интернет-эквайринг. Эта услуга позволяет принимать к оплате пластиковые карты различных платежных систем. При подобном виде расчетов данные о карте и затребованной сумме передаются банку, выдавшему карту своему клиенту. После этого проходит авторизация платежа – разрешение, которое дает банк для проведения операции с использованием карты. Платежный сервер снимает средства со счета владельца карты и передает информацию о результате авторизации продавцу. Далее магазин получает из системы интернет-платежей положительный результат авторизации с номером заказа владельца пластиковой карты. Это и будет основанием для отпуска товара – с момента авторизации обязанность покупателя по оплате товара считается выполненной. Деньги с пластиковой карты сперва зачисляются на специально открытый в банке счет, затем банк перечисляет средства интернет-магазину. На основании отчета банка о снятии денег со счета покупателя интернет-магазин должен отразить сумм у предварительной оплаты по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 57 «Переводы в пути». Как правило, банк переводит средства за вычетом своей комиссии. Ее размер определяется договором на интернет-эквайринг. В магазине эти расходы должны быть отнесены к прочим (п. 11 ПБУ 10/99) и отражены по дебету счета 91 «Прочие расходы».

Покупка в интернет-магазине может быть также оплачена с помощью «электронных денег» с использованием одной из платежных систем (WebMoney, Яндекс-Деньги, E-Gold), для чего интернет-магазин и покупатель должны быть зарегистрированы в соответствующей платежной системе. При данном способе расчетов «электронные деньги» находятся в «электронных кошельках» покупателя и интернет-магазина.

Порядок оплаты товаров, заказанных в интернет-магазине, при этом способе расчетов следующий: покупатель, зарегистрировавшись в платежной системе, вносит денежные средства на счет агентства системы электронных платежей. Агентство, получив денежные средства, формирует «электронный кошелек» покупателя.

При покупке товара «электронные деньги» из «электронного кошелька» покупателя переводятся через Интернет с помощью специальной программы, размещенной на официальном сайте платежной системы, в «электронный кошелек» интернет-магазина, который оформляет все необходимые первичные документы. Интернет-магазин, в свою очередь, может использовать «электронные деньги» для дальнейших расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг), зарегистрированными в платежной системе, либо может получить на расчетный счет денежные средства от агентства системы электронных платежей (за вычетом его комиссионного вознаграждения).

Действующими ПБУ Минфина РФ не установлен порядок отражения в учете расчетов «электронными деньгами», в силу чего организация должна установить такой порядок в своей учетной политике. Большинство комментаторов рекомендует отражать «электронные деньги» в «электронном кошельке» на специальном субсчете счета 76. Тогда операции с «электронными деньгами» в интернет-магазине будут отражаться в учете следующим образом:

Д-т 62 К-т 90-1 – 11 800 руб. – отражена выручка от продажи;

Д-т 90-3 К-т 68 – 1800 руб. – начислен НДС;

Д-т 90-2 К-т 41 – 7500 руб. – списана себестоимость товара;

Д-т 76 К-т 62–11 800 руб. – получены «электронные деньги» от покупателя;

Д-т 91-2 К-т 76 – 5 0 руб. – отражена сумма комиссии агентства (0,5 %);

Д-т 19 К-т 76 – 9 руб. – отражен НДС с комиссии агентства; Д-т 51 К-т 76–11 741 руб. – получены денежные средства о т агентства.

Учет транспортных расходов торговой организацией. Учет транспортных расходов торговой организацией – продавцом товаров зависит от условий поставки, предусмотренных договором с покупателем. При условии поставки «франко-склад продавца» (самовывоз) транспортные расходы по доставке товара несет покупатель. В договоре может быть предусмотрено, что продавец оплачивает расходы по доставке, а покупатель возмещает их продавцу. В этом случае продавец отражает расчеты по транспортным расходам на счете 76 (Письмо Минфина РФ от 10.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/103).

При условии поставки «франко-склад покупателя» транспортные расходы по доставке товара покупателю несет продавец. В этом случае транспортные расходы подлежат отражению у продавца в составе расходов на продажу – счет 44 (если они не включены в стоимость товара).

В последнем случае необходимо иметь в виду следующее. Если в договоре купли-продажи (и соответственно в счете-фактуре) стоимость транспортных расходов выделена отдельно (не включена в стоимость товаров) и продавец доставляет товары покупателю собственным транспортом, то деятельность по доставке товаров признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход при соблюдении условий, установленных подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.04.2005 г. № 03-06-05-04/112).

Оформление отгрузочных и перевозочных документов. Доказательством факта реального осуществления отгрузки товаров, перевозки его и вручения покупателю является надлежащим об разом оформленные отгрузочные и перевозочные документы. Отсутствие или ненадлежащее оформление их может поставить под сомнение достоверность операций оприходования товаров покупателем и предъявления им к вычету НДС, указанного продавцом.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132, которым утверждены унифицированные формы документации по учету торговых операций, для оформления отпуска товаров организации-покупателю продавцом должна применяться накладная унифицированной формы № ТОРГ-12.

Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1978 г. (унифицированные формы документации по учету работ в автомобильном транспорте) предусмотрено, что для учета движения товаров и расчетов заказчика автомобильного транспорта с перевозчиком должна составляться товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), которая содержит два раздела: товарный и транспортный. Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя и служит основанием для списания товаров у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя. Согласно Постановлению Госкомстата РФ № 78, этот раздел заполняет грузоотправитель. Транспортный раздел заполняет организация-перевозчик. Товарно-транспортная накладная должна составляться в четырех экземплярах: по одному экземпляру для грузоотправителя и грузополучателя и два экземпляра для перевозчика.

Осуществив перевозку, транспортная организация заполняет транспортный раздел накладной и высылает один экземпляр заказчику перевозки (грузоотправителю или грузополучателю) вместе со счетом на оплату.

Открытым остается вопрос, нужна ли товарно-транспортная накладная при перевозке товаров собственным транспортом грузоотправителя либо грузополучателя.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

В комментариях работников налоговых органов высказывалась точка зрения, что товарно-транспортная накладная (ТТН) является обязательным документом и при перевозке собственным транспортом.

Другая точка зрения состоит в том, что обязанность по оформлению ТТН возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза (разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г№ 78; п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ; п. 20 ст. 2 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»). А если доставка товаров осуществляется транспортом поставщика или покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления ТТН не требуется. В этом случае достаточно использовать товарную накладную, форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 (форма № ТОРГ-12). Аналогичную точку зрения высказывали и арбитражные суды: например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2005 г. № А26-1530/2005-217; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 г. № Ф04-8771/2006 (31451-А27-27) по Делу № А27-12677/2006-2; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2007 г. по Делу № А05-3299/2007; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 г. по Делу № А05-4194/2006-33; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2006 г. по Делу № А13-16213/2005-19; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2006 г. по Делу № А56-41823/2005; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2005 г. № А19-5315/04-20Ф02-5725/04-С1.

Аудитор, однако, должен не забывать о том, что при доставке товаров собственным транспортом поставщика (покупателя) последний должен оформлять путевой лист, содержание которого должно соответствовать содержанию накладной по форме № ТОРГ-12, оформляемой на перевозимый товар (порядок оформления путевого листа рассмотрен в разд. 3 «Организация автомобильного транспорта»).

Особенности оформления отгрузочных документов при торговле транзитом. Статьей 509 Гражданского кодекса РФ установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица. На практике подобные операции называют торговлей транзитом, т. е. торговлей, при которой торговая организация осуществляет поставку товара покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика.

При проверке организации, осуществляющей торговлю транзитом, аудитору следует обратить особое внимание на следующие моменты:

• содержание договоров купли-продажи, заключенных аудируемой организацией с поставщиком и покупателем;

• отражение операций приобретения и продажи товаров в учете;

• оформление накладных и счетов-фактур.

В отношении договоров купли-продажи необходимо указать на следующее обстоятельство. Согласно ст. 172 (п. 1) НК РФ, вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении последним товаров после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов. Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товара НДС у покупателя может быть принят к вычету при получении им товара в собственность и принятии его на учет (при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры). Вопросы принятия товара на учет, оформления первичных документов и счетов-фактур при транзитной торговле рассмотрим позднее, а сейчас остановимся на вопросе получения права собственности на товар.

Согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя товара возникает с момента передачи товара (если договором не установлено иное). При торговле транзитом поставщик обычно передает товар либо перевозчику, доставляющему товар третьему лицу, либо непосредственно третьему лицу. И в том и в другом случае если в договоре купли-продажи не указан момент перехода права собственности, то имеется неопределенность с моментом возникновения этого права у покупателя, осуществляющего транзитную торговлю. Вследствие этого НДС, предъявленный последним к вычету, может быть оспорен.

Для избежания этой ситуации в договоре купли-продажи может быть, например, указано, что право собственности на товар переходит к покупателю, осуществляющему транзитную торговлю, в момент отгрузки товара со склада продавца, а к третьему лицу – в момент поступления товара на склад последнего. Возможны и другие варианты: например, представитель покупателя получает товар на складе продавца (переход права собственности к покупателю) и тут же передает его перевозчику или представителю третьего лица (переход права собственности к третьему лицу).

Как было указано выше, для обоснованного предъявления НДС к вычету необходимо не только приобретение права собственности на товар покупателем, но и принятие им товара к учету. Для выполнения этого требования организации, осуществляющие торговлю транзитом, на практике часто отражают приобретение и выбытие транзитных товаров так же, как и товаров, поступающих на склад, на счете 41:

Д-т 41 К-т 60 – оприходован транзитный товар;

Д-т 19 К-т 60 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету;

Д-т 90/2 К-т 41 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Аудитору, сталкивающемуся с подобной ситуацией, следует иметь в виду, что Инструкция по применению Плана счетов Минфина РФ предусматривает оприходование товаров на счете 41 при прибытии их на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад покупателя не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано неправомерным, вследствие чего может быть оспорена и правомерность предъявления НДС к вычету.

Для отражения в учете приобретения и продажи транзитных товаров может быть использован порядок, установленны й Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 г. № 654 для предприятий и организаций агропромышленного комплекса: выручка от продажи транзитных товаров и расходы, связанные с их приобретением, отражаются на счете 90 корреспонденциями:

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС;

Д-т 90/2 К-т 60 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 19 К-т 60 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету.

Аналитический учет движения товаров при этом осуществляется внесистемно, в утвержденной учетной политикой форме (например, в оборотной ведомости). Основанием для предъявления НДС к вычету (при наличии счета-фактуры) в этом случае является факт принятия к учету товаров в указанном внесистемном документе.

Некоторые организации используют для отражения операций приобретения и продажи транзитных товаров счет 45 «Товары отгруженные»:

Д-т 45 К-т 76 – приняты к учету товары в пути;

Д-т 19 К-т 76 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету;

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/2 К-т 45 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Следует отметить, что подобный порядок отражения операций полностью соответствует Плану счетов.

Что же касается оформления первичных документов – товарных накладных по форме ТОРГ-12, то следует отметить, что порядок их заполнения, установленный Госкомстатом РФ (Постановление от 25.12.1998 г. № 132), не приспособлен для торговли транзитом. В частности, организация, торгующая транзитом, должна иметь две накладные, в одной из которых она должна быть указана в качестве плательщика, а в другой – в качестве поставщика, причем реквизиты «Отпуск груза произвел» и «Груз получил» она не заполняет.

Поскольку порядок оформления товарных накладных при торговле транзитом нормативно не установлен, организации, участвующие в этой операции, вправе установить его соглашением сторон при заключении договоров купли-продажи.

Некоторые авторы рекомендуют при этом дополнять накладную ТОРГ-12 реквизитом «Покупатель» (поскольку плательщик и покупатель могут быть разными лицами в силу ст. 313 ГК РФ). Следует отметить, что наличие дополнительных реквизитов в унифицированных формах разрешено Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 г. № 20.

В подобном случае сторонами, например, может быть установлен следующий порядок оформления транзитной купли-продажи (организация Б закупает товар у организации А и перепродает его организации В, поручая организации А отгрузить товар транзитом организации В).

По соглашению сторон организация А оформляет два экземпляра накладных, указывая в них следующие данные:

• грузоотправитель – А;

• поставщик – А;

• грузополучатель – В;

• покупатель – Б;

• плательщик – Б,

и два экземпляра накладных, указывая в них следующие данные:

• грузоотправитель – А;

• поставщик – Б;

• грузополучатель – В;

• покупатель – В;

• плательщик – В,

заполняет во всех накладных реквизит «Отпуск груза произвел» и осуществляет отгрузку. Организация В заполняет во всех накладных реквизит «Груз принял грузополучатель». Организация Б получает экземпляр накладной, в которой она указана в качестве покупателя (плательщика), и экземпляр накладной, в которой она указана в качестве поставщика. Организация А получает экземпляр накладной, в которой она указана в качестве грузоотправителя и поставщика. В организации В остается экземпляр накладной, в которой она указана в качестве покупателя и плательщика.

При таком оформлении накладных содержание их реквизитов будет полностью соответствовать содержанию договоров купли-продажи. Аудитор, безусловно, должен обратить внимание на подобное соответствие.

Содержанию договоров купли-продажи должны соответствовать и реквизиты в счетах-фактурах. Организация А должна оформить свой счет-фактуру следующим образом:

• продавец – А;

• грузоотправитель – А;

• грузополучатель – В;

• покупатель – Б,

а организация Б так:

• продавец – Б;

• грузоотправитель – А;

• грузополучатель – В;

• покупатель – В.

Аудитор должен обратить особое внимание на заполнение указанных реквизитов в счетах-фактурах при транзитной торговле, так как несоответствие их содержанию договоров не позволит предъявить НДС к вычету организациям Б и В.

Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно ст. 346.27 НК РФ, обложению ЕНВД подлежат такие виды предпринимательской деятельности, как розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 метров квадратных (по каждому объекту); розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (киоски, палатки, лотки, торговые автоматы и др.); розничная торговля через объекты нестационарной торговой сети (развозная и разносная торговля).

При осуществлении розничной торговли через магазины и павильоны физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала в метрах квадратных. При этом нередко возникает вопрос, связанный с порядком определения площади торгового зала для исчисления налога. При ответе на этот вопрос следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.27 Кодекса к площади торгового зала относится часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно Письму Минфина РФ от 19.10.2007 г. № 03-11-04/3/411, к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся в организации на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т. п.).

Таким образом, как указывает Минфин РФ, при осуществлении розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, организация должна исчислять единый налог на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» с учетом площади торгового зала, указанной в инвентаризационных или правоустанавливающих документах.

Если по определенным причинам часть площади торгового зала не используется в целях ведения предпринимательской деятельности по розничной торговле (например, занята под склад), то организация при исчислении единого налога на вмененный доход может скорректировать размер площади торгового зала. При этом такая корректировка должна иметь документальное обоснование (экспликацию, выданную бюро технической инвентаризации, распоряжение администрации). При исчислении единого налога на вмененный доход в указанной ситуации площадь торгового зала, которая используется под складские помещения, не учитывается.

Исчисление единого налога на вмененный доход должно быть скорректировано и при сдаче части торгового зала в аренду. При это м площадь торгового зала уменьшается на площадь, сданную в аренду, поскольку единый налог на вмененный доход исчисляется исходя из площади торгового зала, непосредственно используемой для осуществления розничной торговли. Обоснованием к такому расчету может являться договор аренды части площади торгового зала и соответственно инвентаризационные документы (например, экспликация, выданная бюро технической инвентаризации), в которых должна быть указана площадь торгового зала, непосредственно используемая для ведения розничной торговли.

Розничная торговля, как мы указывали выше, может осуществляться виртуально (через интернет-магазин). В отношении этого вида торговли Кодекс устанавливает следующее: посылочная и интернет-торговля не признаются розничной торговлей и не подпадают под ЕНВД (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Осуществление розничной торговли через торговые автоматы, продающие готовые продукты (шоколад, газированные напитки и др.)с, читается стационарной торговой сетью без торгового зала. Соответственно в этом случае организация – владелец автоматов должна уплачивать ЕНВД по розничной торговле, определяя базовую доходность с каждого торгового места (торгового автомата) (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ, см. также Письмо Минфина РФ от 23.02.2008 г. № 03-11-04/3/86). Напомним, что осуществление торговли через автоматы, изготавливающие продукты (чай, кофе), до 01.01.2009 г. должно было облагаться ЕНВД как оказание услуг объектом общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей (с использованием физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя»), см. Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 г. № 03-1102/35. С 01.01.2009 г. в гл. 26.3 Кодекса внесены изменения, согласно которым реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях гл. 26.3 Кодекса к розничной торговле. Таким образом, любой торговый автомат независимо от того, какой товар или продукция через него реализуется, с 01.01.2009 г. относится к объекту розничной торговли.

Как было указано выше, объект обложения ЕНВД может возникнуть и в том случае, если торговая организация доставляет проданные товары покупателю собственным транспортом и при этом в договорах поставки стоимость транспортных услуг выделена отдельно и не включается в стоимость реализованных товаров. Тогда деятельность по доставке товаров подлежит обложению ЕНВД в случае, когда выполняется ограничение, установленное подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (не более 20 транспортных средств), см. Письмо Минфина РФ от 28.04.2005 г. № 03-06-05-04/112.