Текст бизнес-книги "Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора"

Автор книги: Юрий Кочинев

Раздел: Бухучет; налогообложение; аудит, Бизнес-книги

На практике организации розничной торговли (продуктовые магазины) нередко торгуют продукцией собственного производства, например курой гриль. Как указал Минфин РФ в Письме от 26.01.2009 г. № 03-11-06/3/10, согласно ст. 346.27 НК РФ, в целях гл. 26.3 Кодекса к сфере розничной торговли не относится торговля продукцией собственного производства (изготовления). Поэтому реализация кур гриль не может быть отнесена к розничной торговле и соответственно не подпадает под ЕНВД, а значит, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Если же в магазине организованы условия для потребления указанной продукции на месте, то такую деятельность следует рассматривать как оказание услуг общественного питания и соответственно она может подпадать под ЕНВД.

Раздельный учет при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и облагаемой налогами в общеустановленном порядке. Если торговая организация осуществляет как деятельность, облагаемую ЕНВД, так и деятельность, попадающую под общий режим налогообложения, то, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом раздельный учет должен включать:

а) раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (подпадающих под ЕНВД), в целях исчисления НДС;

б) раздельный учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль;

в) раздельный учет заработной платы и иных выплат работникам в целях исчисления единого социального налога (ЕСН).

Для исчисления НДС организация, согласно ст. 170 (п. 4) НК РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения установить порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, нематериальным активам, которые используются и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях.

Аудитор должен убедиться в наличии порядка такого раздельного учета в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

При этом в соответствии со ст. 170 (п. 4, абз. 6) НК РФ указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости отгруженных товаров, деятельность по реализации которых облагается ЕНВД (освобожденных от НДС), к стоимости всех товаров, отгруженных за налоговый период (квартал).

По мнению Минфина РФ (Письмо от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185), для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции стоимость отгруженных товаров следует брать без НДС.

Аудитор должен убедиться в правильности расчетов при осуществлении раздельного учета и в соответствии распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами полученному расчету.

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от

02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Для исчисления налога на прибыль организация, осуществляющая деятельность, облагаемую как в общем, так и в специальном порядке (ЕНВД), в соответствии с п. 9 ст. 274 и с п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязана вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом порядок ведения такого учета в НК РФ не установлен. В силу этого организация должна установить подобный порядок самостоятельно (например, аналогичный порядку раздельного учета для цели исчисления НДС), отразив его в учетной политике.

Для исчисления ЕСН при распределении между видами деятельности заработной платы (с начислениями) персонала, занятого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 01.12.2005 г. № 03-11-04/3/156. Согласно указанному Письму, в таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).

Запрет на привлечение иностранной рабочей силы к некоторым видам розничной торговли. В соответствии с п. 5 ст. 18.1 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» Правительством РФ (Постановления от 15.11.2006 г. № 683; от 29.12.2007 г. № 1003; от 31.12.2008 г. № 1099) установлен запрет на привлечение иностранной рабочей силы к следующим видам розничной торговли:

а) розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, – с 01.01.2007 г.;

б) розничная торговля фармацевтическими товарами – с 01.01.2007 г.;

в) розничная торговля в палатках и на рынках – с 01.01.2008 г.;

г) прочая розничная торговля вне магазинов – с 01.01.2008 г.

Нарушение указанных постановлений влечет за собой штраф на должностных лиц – от 45 до 50 тыс. руб., на юридические лица – от 800 тыс. до 1 млн руб. либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

3. Организация автомобильного транспорта

Специфика аудиторской проверки организации автомобильного транспорта связана, во-первых, с тем обстоятельством, что автомобили являются источниками повышенной опасности, вследствие чего порядок их эксплуатации регулируется рядом законодательных и нормативных актов, исполнение которых обязательно для транспортных организаций всех форм собственности, а во-вторых, наличием ряда специфических операций, присущих только транспортным организациям. В соответствии с этим можно выделить ряд вопросов, которые должны находиться в поле зрения аудитора, проверяющего организацию автомобильного транспорта. К таким вопросам относятся:

• соблюдение установленных правил перевозок грузов, пассажиров, багажа;

• осуществление международных перевозок;

• исчисление и уплата НДС при осуществлении международных перевозок;

• соответствие учета доходов и расходов по обычным видам деятельности положениям отраслевой Инструкции;

• признание расходов, связанных с приобретением транспортных средств по договорам лизинга;

• учет операций по договорам транспортной экспедиции;

• учет затрат на топливо при применении современных систем платежей на АЗС;

• учет автомобильных шин;

• возмещение расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками водителей;

• организация труда водителей;

• аттестация руководителей и специалистов транспортных организаций;

• соответствие оформления путевых листов требованиям Минтранса РФ.

Соблюдение установленных правил перевозок грузов, пассажиров, багажа. В мае 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 08.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта». Этим Законом установлены:

• общие положения;

• положения о перевозке грузов;

• положения о перевозке пассажиров (в том числе о регулярных перевозках, перевозках по заказам, перевозках легковыми такси);

• меры ответственности;

• претензии.

В отношении перевозки грузов Закон, в частности, устанавливает, что она должна осуществляться путем заключения договора перевозки груза. Подобный договор должен подтверждаться транспортной накладной, которая, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем. Груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается, за исключением груза, перевозимого по договору фрахтования.

Договор перевозки груза может также заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов – заявки грузоотправителя.

Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются Правилами перевозок грузов (на сегодняшний день действуют Правила перевозок грузов, утв. Минавтотрансом РСФСР от 30.07.1971 г., и Правила перевозок пассажиров, утв. Приказом Минавтотранса РСФСР от 24.12.1987 г. № 176).

Кроме Закона № 259-ФЗ ряд направленных на обеспечение безопасности дорожного движения требований к транспортным организациям установлен Федеральным законом от 10.12.1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». Статьей 20 Закона № 196-ФЗ установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны:

• организовывать работу водителей в соответствии с требованиями, обеспечивающими безопасность дорожного движения;

• соблюдать установленный законодательством РФ режим труда и отдыха водителей;

• создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения;

• анализировать и устранять причины дорожно-транспортных происшествий и нарушений правил дорожного движения с участием принадлежащих им транспортных средств;

• обеспечивать соответствие технического состояния транспортных средств требованиям безопасности дорожного движения и не допускать транспортные средства к эксплуатации при наличии у них неисправностей, угрожающих безопасности дорожного движения;

• обеспечивать исполнение установленной Федеральным законом обязанности по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

• организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей, мероприятия по совершенствованию водителями навыков оказания доврачебной медицинской помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях. Предрейсовый медицинский осмотр должен производиться перед началом рабочей смены водителей. Для его осуществления администрацией транспортной организации должно быть выделено специальное помещение. Организация предрейсового медицинского осмотра водителей находится под контролем администрации транспортной организации и методическим руководством территориального или ведомственного лечебно-профилактического учреждения. Предрейсовый медицинский осмотр должен осуществляться в соответствии с Методическими рекомендациями «Об организации проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств» (утв. Минздравом РФ и Минтрансом РФ 29.01.2002 г.).

Осуществление международных перевозок. Порядок осуществления транспортной организацией международных перевозок регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 г. № 127-ФЗ «О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения». Согласно ст. 2 Закона № 127-ФЗ, к осуществлению международных автомобильных перевозок российские перевозчики допускаются при наличии у них документа, удостоверяющего допуск российского перевозчика к осуществлению международных автомобильных перевозок (удостоверение допуска российского перевозчика).

Порядок допуска российских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок установлен Положением, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.10.2001 г. № 730. Согласно Положению, к международным автомобильным перевозкам допускаются юридические лица независимо от организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели, осуществляющие коммерческие и некоммерческие перевозки грузов и пассажиров (российские перевозчики).

Под некоммерческими перевозками в Положении понимаются перевозки российскими перевозчиками своих грузов за собственный счет для производственных нужд или своих работников (на автобусах вместимостью более девяти человек, включая водителя) на транспортных средствах, принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании.

Допуск российского перевозчика к осуществлению международных автомобильных перевозок производит Федеральная служба по надзору в сфере транспорта, а также ее территориальные органы. В подтверждение решения о допуске российского перевозчика к международным автомобильным перевозкам ему выдается удостоверение допуска, а также карточка допуска на каждое транспортное средство, на котором будут осуществляться международные автомобильные перевозки.

Формы бланков удостоверения и карточки допуска утверждены Министерством транспорта РФ (Приказ от 22.11.2004 г. № 36). Указанные бланки являются документами строгой отчетности и изготавливаются по технологии, обеспечивающей их защиту от подделки. Удостоверение выдается:

• на 1 год – российским перевозчикам, впервые подавшим заявление, не имеющим опыта осуществления международных автомобильных перевозок или имеющим такой опыт продолжительностью менее 1 года;

• на 5 лет (если в заявлении не указан меньший срок) – российскими перевозчиками, которые на протяжении последних четырех лет, предшествовавших подаче заявления, осуществляли международные автомобильные перевозки как минимум не менее 1 года.

Срок действия удостоверения, выданного на 5 лет, может быть продлен по заявлению его владельца, но не более двух раз.

Срок действия удостоверения, выданного на 1 год, не продлевается.

Удостоверение является основанием для выдачи российскому перевозчику разрешения компетентного органа иностранного государства на проезд конкретных транспортных средств по территории этого иностранного государства, а также одним из обязательных документов для допуска к процедуре международной автомобильной перевозки в соответствии с Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП (1975 г.).

Передача удостоверения другому российскому перевозчику, а также карточек допуска для использования транспортного средства, не принадлежащего владельцу указанного удостоверения либо переданного им во владение другому лицу, запрещается.

Исчисление и уплата НДС при осуществлении международных перевозок. Согласно ст. 164 НК РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 % при оказании услуг:

а) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

б) непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

в) по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Статьей 165 НК РФ (п. 4) установлен перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 % при оказании услуг вида «а» и «б». К ним относятся:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке (либо выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных услуг);

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию

РФ).

Указанные документы должны быть представлены для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспо рта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, указанные документы не будут представлены, то операции подлежат налогообложению по ставке 18 % (если же впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату).

Если же организация оказывает услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов, то для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:

1) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

При этом п. 9 ст. 165 НК РФ устанавливает, что порядок, предусматривающий необходимость предоставления подтверждающих документов в срок, не превышающий 180 дней, не распространяется на данный случай (когда в налоговый орган не представляется таможенная декларация).

В связи с этим нередко возникает вопрос: можно ли применить ставку 0 % к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа при отсутствии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по истечении 180 дней?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Позиция ФНС РФ (Письмо от 16.02.2006 г. № ММ-6-03/174@ «О налоге на добавленную стоимость») заключается в том, что если на момент определения налоговой базы у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки, то данные услуги облагаются НДС по ставке 18 %.

В то же время есть ряд судебных решений, согласно которым законодательством не предусмотрена возможность применения ставки 18 % к услуг ам международной перевозки пассажиров и багажа (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2008 г. № КА-А40/6814-08 по Делу № А40-51592/07-14 (109)-298; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 г. № Ф04-5178/2007 (36767-А45-42) по Делу № А45-14425/2006-20/293; Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 г. № КА-А40/6627-08 по Делу № А40-51580/07-151-337; Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2008 г. № КА-А40/4802-08 по Делу № А40-47442/07-139-310; Постановление ФАС Московского округа от 19.02.2008 г. № КА-А40/458-08 по Делу № А40-30796/07-107-181 и др.).

В этих постановлениях судьи указали, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа иной ставки НДС, кроме нулевой. Налогоплательщик может применить ставку 0 % уже при продаже билетов по международным перевозкам пассажиров и багажа, так как условия применения этой ставки, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеются уже на стадии их продажи. Положения же абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, на которые ссылались в судах налоговые органы, не применяются к услугам по перевозке пассажиров и грузов. Следовательно, доначислить налог по ставке 18 % нельзя.

Аудитор должен убедиться в обоснованности применения налоговой ставки 0 % и ведении транспортной организацией раздельного учета при наличии оборотов, облагаемых по ставке 18 %. Порядок организации подобного раздельного учета рассмотрен в пункте «Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт» раздела 1: «Организация по производству продукции».

Соответствие учета доходов и расходов по обычным видам деятельности положениям отраслевой Инструкции. Специфика аудиторской проверки организации автомобильного транспорта связана также с тем обстоятельством, что учет доходов и расходов по обычным видам деятельности в такой организации должен осуществляться в соответствии с рекомендациями отраслевой инструкции, утв. Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 г. № 153 (обязательность исполнения рекомендаций отраслевых инструкций подобного рода для организаций любых форм собственности и организационно-правовых форм установлена ПБУ 10/99 Минфина РФ). Согласно Инструкции к обычным видам деятельности транспортной организации относятся доходы от:

• грузовых и пассажирских перевозок;

• транспортно-экспедиционных операций;

• предоставления автомобилей (аренды, проката);

• погрузо-разгрузочных работ и складских операций;

• некоторых других операций (доходов автостанций, автовокзалов и др.).

Аудитор должен убедиться в том, что перечисленные в Инструкции доходы отражаются транспортной организацией в составе обычных (на счете 90).

При формировании расходов по обычным видам деятельности транспортная организация, согласно Инструкции, должна обеспечить их группировку по элементам:

• материальные расходы (расходы на топливо, шины и др.);

• расходы на оплату труда;

• начисления на оплату труда;

• амортизация;

• прочие расходы (расходы на ремонт, командировочные расходы, расходы на рекламу, расходы на получение специальных разрешений на перевозку, расходы на платные автостоянки по пути следования, сборы за проезд и др.).

Признание расходов, связанных с приобретением транспортных средств по договорам лизинга. Транспортные организации нередко приобретают дорогостоящие транспортные средства по договорам лизинга (в том числе международного). При проверке операций по приобретению имущества по договору лизинга перед аудитором может возникнуть ряд вопросов, не имеющих однозначных ответов:

• признание в налоговом учете лизинговых платежей;

• признание в налоговом учете расходов, связанных с получением лизингового имущества и доведением его до работоспособного состояния;

• признание в налоговом учете налогов, сборов и платежей при международном лизинге.

Рассмотрим эти вопросы.

В отношении признания в составе налоговых расходов лизинговых платежей аудитор должен иметь в виду следующее.

В подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество признаются расходом по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговым платежом является общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат и доход лизингодателя. В лизинговый платеж может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В связи с этой формулировкой Закона возникает вопрос: учитывается ли в составе расходов по налогу на прибыль входящая в сумму лизингового платежа выкупная стоимость имущества?

Согласно позиции Минфина РФ, выкупная стоимость предмета лизинга является расходом на приобретение его в собственность, включается в первоначальную стоимость основного средства и погашается путем начисления амортизации. К расходам может быть отнесена часть лизингового платежа за получение во владение и пользование предмета лизинга, выкупная цена в расходах не учитывается. Эта позиция высказана Минфином РФ в Письме от 04.03.2008 г. № 03-0306/1/138; Письме от 27.04.2007 г. № 03-03-05/104 и др.

В то же время решения арбитражных судов практически всех округов исходят из противоположной позиции. Суды указывают, что из ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, в который может включаться выкупная стоимость предмета лизинга. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на включение в состав расходов лизингового платежа, в который включена выкупная стоимость лизингового имущества. Вследствие этого лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производится в рамках единого договора лизинга и выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества с исключением этой части из состава расходов, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 г. по Делу № А56-6459/2007; Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2007 г., 25.04.2007 г. № КА-А40/1228-07 по Делу № А40-19169/06-99-121; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по Делу №А29-7407/2006а; Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 г. по Делу № А65-19028/2005-СА2-41 и др. – всего более 100 постановлений).

В соответствии с договором лизинга на лизингополучателя могут быть возложены обязанности по доставке лизингового имущества и доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования. В этом случае перед лизингополучателем возникает вопрос порядка признания связанных с этими операциями расходов.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 13.03.2006 г. № 03-0304/1/215), расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, но могут быть учтены лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Минфин РФ в этом Письме также указывает, что, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой б азы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы следует учитывать в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Если в соответствии с договором лизинга имущество находится на балансе лизингополучателя, то, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса. Кодекс при этом не уточняет, в какой сумме должен производиться вычет, если график лизинговых платежей предусматривает платежи не каждый месяц (например, один раз в квартал).

В этом случае возможны следующие варианты:

1) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной в месяце начисления лизингового платежа;

2) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной за месяцы периода лизингового платежа согласно графику.

Рассмотрим эти варианты на примере.

ПРИМЕР

Лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Срок договора лизинга – 12 месяцев 2007 г. Сумма лизинговых платежей – 1 200 000 руб. (без учета НДС). График предусматривает уплату четырьмя квартальными платежами по 300 000 руб. каждый. Месячная сумма амортизации – 100 000 руб. При первом варианте налоговые расходы будут признаны в следующем порядке (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при первом варианте

Как видим, в этом случае уже в августе 2007 г. сумма лизинговых платежей будет полностью признана в составе прочих расходов, хотя до окончания срока лизинга остается еще четыре месяца. В связи с этим более обоснованным представляется второй вариант (табл. 3.2).

Таблица 3.2. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при втором варианте

Как показывает практика, транспортные организации нередко берут транспортные средства в лизинг у иностранных организаций-нерезидентов (международный лизинг). В этом случае аудитору необходимо обратить внимание на особенности исчисления и уплаты таможенных платежей, НДС, налога на прибыль.

При ввозе лизингового имущества на территорию РФ российские организации-лизингополучатели уплачивают на таможне в соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ ввозную таможенную пошлину, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ), а также сбор за таможенное оформление.

Ввоз в этом случае может осуществляться в таможенном режиме «временного ввоза». Но организации часто не пользуются льготным режимом в связи с тем, что он ограничен сроком в 34 месяца, и уплачивают таможенные пошлины и сборы в размере, предусмотренном при режиме «свободного обращения».

Расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, понесенные лизингополучателем в соответствии с договором лизинга, могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы по таможенному оформлению должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина РФ от 24.10.2005 г. № 03–03 -04/1/292).

Суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ лизингового имущества, могут быть приняты к вычету после принятия этого имущества к учету, в том числе на забалансовый счет (Письмо Минфина РФ от 09.03.2005 г. № 03-04-08/35).

Кроме НДС, уплаченного при ввозе, лизингополучатель обязан в определенных случаях, действуя в качестве налогового агента, удержать НДС с причитающегося нерезиденту лизингового платежа и перечислить его в бюджет. Эта обязанность возникает в том случае, когда местом реализации потребляемых лизингополучателем услуг является территория РФ.